臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第994號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 03 月 22 日
• 當事人: 優派國際股份有限公司

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第994號101年3 月1 日辯論終結原 告　優派國際股份有限公司
代　表　人　朱家良（董事長）住同上
訴訟代理人　徐麗珍　會計師
鍾典晏　律師
蘇偉哲 律師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）
訴訟代理人　陳萩蓉
陳奕璋
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年4 月26日台財訴字第10000126050 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）127,365,026 元，經被告初查否准認列其中支付母公司美商優派公司之技術服務費55,681,229元，核定其他費用為71,683,797元，原告不服，申請復查，未獲變更，因未依法提起訴願而告確定，嗣原告於99年10月1 日申請依稅捐稽徵法第28條第2 項規定重行核定並退還溢繳稅款，經被告以99年12月24日北區國稅審一字第0990027360號函復（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
㈠本件爭點如下：
⒈被告及訴願決定否准原告申請之理由無非以：⑴原告對先前94年度營利事業所得稅復查決定既未提起訴願，則該案已屬確定案件，原告就同一項目另依稅捐稽徵法第28條第2 項復為爭執，申請退稅，於法不合。⑵稅捐稽徵法第28條所指稱「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者而言，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。是原處分並無適用法令錯誤之情形，無從依稅捐稽徵法第28條第2 項申請退稅。⑶被告已於先前復查階段就原告所提之各項事證詳為查察，無稅捐稽徵法第28條第2 項「可歸責稅捐稽徵機關之錯誤」，原告申請不符稅捐稽徵法第28條第2 項程序要件。
⒉依上述理由，可知被告及訴願決定均係以程序不符為由、本件屬確定案件及不符稅捐稽徵法第28條第2 項之要件，否准原告申請，原告據此爰整理本件爭點如下：⑴原告94年度營利事業所得稅申報案件前業經被告復查決定駁回，而因未提起訴願而確定，原告再依稅捐稽徵法第28條第2
項申請退稅，程序上是否合法？⑵稅捐稽徵法第28條第2
項所謂「適用法令錯誤」，是否僅限於原處分違反現行法律或違反有效之判例解釋之情形？⑶本申請案是否符合稅捐稽徵法第28條第2 項「可歸責稅捐稽徵機關之錯誤」之要件？
㈡原告94年度營利事業所得稅申報案件僅經被告復查決定駁回，未經提起訴願，並無實質確定力可言，原告依稅捐稽徵法第28條再為申請更正退稅，於法有據：
⒈按最高行政法院裁定以：「按稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』該條對於課稅處分已經確定而於實體法上溢繳稅款之案件，是否即排除其適用，並無明文規定，惟對於僅具形式上確定力之行政處分，既逾法定期間而未提起訴願，或曾經提起訴願，但因程序上不合法經決定駁回者，當事人既不能再依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，當事人之損害亦無法補救。參以稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5 年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5 年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。」（91年度裁字第715 號裁定），另有判決以：「當事人因遲誤訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，原行政機關尚宜依職權撤銷或變更之，而稅捐稽徵法第28條既予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其遲誤訴願期間，即喪失該申請權。本件上訴人申請復查遭駁回後，未於法定期限內提起訴願，該課稅處分雖具形式確定力，惟未經訴願或行政法院為實體決定或判決，不具實質確定力，揆諸首揭說明，原核課處分如適用法令錯誤，自無不許上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還之理。」（最高行政法院93年度判字第783 號判決，最高行政法院95年度判字第1540號判決同此意旨）等在案。
⒉依上開最高行政法院多則裁判之見解，可知被告就原告申報94年度營利事業所得稅之核定處分，僅係復查駁回，原告雖未提起訴願及行政訴訟，然仍得依前揭最高行政法院判決所稱：「未經訴願或行政法院為實體決定或判決，不具實質確定力..原核課處分如適用法令錯誤，揆諸前開說明，自無不許上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還之理。」，因此，原告自得於復查決定駁回及未提起訴願後，再依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請更正並退還溢繳之稅款，程序上與法並無不合，應為適法可行。
⒊至實務上見解雖有認為經行政救濟程序確定後之案件，不得再依稅捐稽徵法第28條申請退稅（最高行政法院95年2
月16日第1 次庭長法官聯席會議決議及94年6 月21日各級行政法院94年度行政訴訟法律座談會提案第7 號提案參照）。惟該等實務見解皆以核課處分「業經最高行政法院判決確定」為前提，並非以「復查決定後，未提訴願而確定」為前提；故與本件「僅獲復查決定，而未經提起訴願」之案情迥然不同，本件復查決定為前揭最高行政法院所稱「不具實質確定力」之核課處分，是自不得據該二則實務見解而認本件原告不得申請更正暨退還稅款，其理甚明。⒋訴願決定以被告先前復查時已就相關事證詳為查核，且原告當時並未提起訴願，益證原處分並無違誤。又原告當時未提示全部有利事證，事後再訴稱原處分違法，難謂有理由云云，駁回原告之訴願。然而，稅捐稽徵法第28條本即為在行政爭訟程序外，為平衡徵納雙方法律權益之制度設計，人民依稅捐稽徵法第28條申請退稅之門檻，自應與稅捐稽徵機關變更原處分之門檻相當，否則即難免「獨厚」稅捐稽徵機關，而「薄待」納稅義務人之不平等。詳言之，依稅捐稽徵法第21條規定，稅捐處分有核課期間之限制（視情況而有5年或7年之別），而於核課期間內，稅捐稽徵機關「另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」（稅捐稽徵法第21條第2 項規定），是在課稅處分業已確定之情況下，稅捐稽徵機關亦可以查得之新事證變更原課稅處分之效力，則納稅義務人何以不得在原課稅處分確定後補提新事證申請退稅？其變更原處分門檻高低落差，顯然不公，且本案未經訴願實體審理，不具實體確定力，原告另行申請退稅而補提事證復為爭執，依上開最高行政法院多則裁判，於法自屬有據（另財政部74年8月9日台財稅字第20217 號函釋亦不否認納稅義務人可重新檢附事證申請退稅，此有先例可循）。
⒌末按訴願審議機關財政部雖引用稅捐稽徵法第34條第2 項規定，謂原告前經被告復查決定駁回後既未提起訴願，則原告94年營所稅申報案件已告確定，自不應重啟本件申請退稅程序再為爭執，惟如上所述，原告94年度營利事業所得稅申報案根本未經訴願程序審理，僅有形式上確定力，而無實質上之確定力，與一般經訴願程序或行政程序實體審理裁判之案件截然不同，訴願決定逕引稅捐稽徵法第34條第2 項規定駁回原告訴願，自有適用法令不當之違誤，不可為採。
㈢按稅捐稽徵法上第28條第2 項之法定要件為「適用法令錯誤」而非「適用法令『顯』有錯誤」，訴願決定將稅捐稽徵法第28條第2 項申請退稅之門檻大幅提高，嚴格限縮至與提起再審之要件相同，顯然增加法律所無之限制，不可為採。因此，關於事實認定之爭執，僅須案件未經訴願或行政法院判決而不具實質確定力，即符合稅捐稽徵法第28條第2 項之程序要件，至其納稅義務人實體理由是否可採，則屬申請程序開啟後之另一層次問題，不應混淆視之，無端窄化人民尋求維護權益之法律途徑：
⒈按「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列
各情形之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有
錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」，有改制前行政法院62年判字第610 號判例可稽。
⒉本件訴願決定雖謂稅捐稽徵法第28條「所稱『適用法令錯誤』，係指本於確定之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者而言，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤」。惟比較上開行政法院判例及訴願決定理由，可知訴願決定誤比附援引訴訟法上再審要件之「適用法規『顯』有錯誤」，而將稅捐稽徵法第28條第1 項所稱之「適用法令錯誤」作相同之解釋，此解釋見解之違誤，至為顯明。申言之，再審程序乃非常救濟程序，故其程序要件極其嚴格，不得僅以原判決適用法規錯誤即得任意提起，是行政訴訟法第273 條第1 款明文規定要求限於原判決適用法規「明顯」錯誤時，方得提起再審，此為再審程序之高度門檻限制，然而稅捐稽徵法第28條第1 項申請退稅之門檻並非「適用法規『顯』有錯誤」，而係「適用法令錯誤」，兩者一望即知顯然有間，以前揭行政法院判例對於再審要件之闡釋，套用於稅捐稽徵法第28條第2 項之上，顯然增加法律所無之要件，不當限縮納稅義務人依稅捐稽徵法第28條第2 項申請退稅之途徑，此等法律解釋，顯不可採。
⒊實則揆諸前揭稅捐稽徵法第28條作為衡平規範之意旨，其所稱之「適用法令錯誤」，應涵蓋稅捐稽徵機關因未正確認知事實致未正確適用法令之態樣（包括應適用而未適用及不應適用而適用），始符公允。至納稅義務人所提出之新事證是否足以支持原核定處分之有利變更，則端賴程序開啟後，納稅義務人提出之實體理由是否成立，概屬另一層次問題，兩者不得混淆視之，無端窄化納稅義務人依法尋求重為適法處分之途徑。
㈣本件先前復查決定，亦符稅捐稽徵法第28條第2 項「其他可歸責於政府機關之錯誤」法定要件，原告據以申請更正退稅，於法並無不合：
⒈按「納稅義務人報繳營業稅，均須經被告審核，故所謂稅捐稽徵法機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，自應包括納稅義務人因適用法令錯誤或因計算錯誤而申報經稅捐稽徵機關核可後命納稅義務人准依所申報溢繳稅款之情形，被告以本件溢繳稅款係出於原告自動申報，並非被告核發繳款書之情形，被告僅應退還自駁回原告退款申請日起所現存之利益及利息云云，其所引用之財政部80年4 月22日台財稅字第790211847 號函令，核與稅捐稽徵法第38條之規定意旨相違背，於法難謂合法有據。」（最高行政法院89年度判字第3311號判決），準此可知，納稅義務人自行適用法令錯誤致溢繳稅捐之申報案件，因稅捐稽徵機關依法有審核義務，其即不得以人民自行適用法令錯誤為由，否認適用法令錯誤之責任。
⒉至稅捐稽徵法第28條第2 項所定「其他可歸責於政府機關之錯誤」之意涵，有最高行政法院判決以：「被上訴人係因據以核算房屋現值之系爭房屋樓層高度之數據有誤，致核定之房屋稅額有誤。而依房屋稅條例第5 條規定，房屋現值係核算房屋稅之基礎，本件被上訴人據以核定系爭房屋現值之系爭房屋高度之數據有誤，縱如原判決認定非屬所謂『適用法令錯誤』或『計算錯誤』，若屬上述新修正稅捐稽徵法第28條第2 項規定所稱『其他可歸責於政府機關之錯誤』，則依上述規定及說明，本件即有上述新修正稅捐稽徵法第28條規定之適用，且其應退還之稅款不以5
年內溢繳者為限。故原判決未及適用上述新修正之稅捐稽徵法第28條規定，以上訴人申請退稅已逾5 年期間，而駁回其訴，即難維持。」（最高行政法院99年度判字第859
號判決），據此，可見稅捐稽徵機關就課稅基礎事實之調查及認知有誤致納稅義務人溢徵稅捐者，亦屬「可歸責於稅捐稽徵機關之錯誤」。
⒊原告94年度營利事業所得稅案件之申報，原列報其他費用127,365,026 元，其中申報支付予美商優派公司之技術服務費計有55,681,229元，系爭技術服務費性質，實為原告經營本業所必需，且具備一對一對應關係，乃為原告營運上之必要費用，與管理服務費用分攤之概念絲毫無涉，根本不應適用行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條第1 項規定而為審究。惟本件先前復查決定，竟錯將系爭技術服務費性質誤認為係「管理費用之分攤」，逕依查核準則第70條第1 項規定否准原告認列，然系爭技術服務費事實上既非屬管理費用分攤之性質，則本件先前復查決定適用查核準則第70條第1 項規定而為核定，顯有適用法令錯誤情事。
⒋又本件訴願決定以：被告以該費用性質及原告當時所提供之資料查核即認定無「可歸責於稅捐稽徵機關之錯誤」云云。惟被告先行誤認系爭費用性質在先，誤認原告營運上必要費用，屬管理服務費用分攤；又於稅捐稽徵程序中，稅捐稽徵機關本不應僅憑當事人所提供證據即為認定，此觀行政程序法第37條行政機關應依職權調查證據規定可知，承此，被告未依職權調查系爭技術服務費是否為營運上必要費用，並請原告提出相關資料詳為說明，可見訴願決定以被告用原告當時提供之資料即得合法認定之駁回理由，有違行政程序法第37條要求行政機關應職權調查證據、不受當事人主張意旨之規定。
⒌承上所述，本件復查決定對系爭技術服務費之法律定性錯誤，致前次核定錯誤適用無關之查核準則第70條第1 項規定，已有「適用法令錯誤」之情事。對此，本件先前之復查決定顯有可歸責之錯誤，自須重啟程序，另為審究，原告依稅捐稽徵法第28條第2 項申請更正暨退稅，應為依法有據。
㈤稅捐稽徵法第28條申請退稅之事由是否僅限於該法明示之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」一節，學者盛子龍主張該兩種事由僅為例示規定，納稅義務人因其他事由致溢繳稅捐，仍可適用該規定申請退稅（參氏著納稅義務人自行溢繳稅款之退稅請求權與行政救濟一文）。又最高行政法院判決以:
「本院在詮釋稅捐稽徵法第28條之眾多案例中，已一再強調，基於資訊不對稱之考量，現行稅捐法制並沒有賦予稅初核處分，如同一般行政處分之羈束力或公信力，只是讓其暫時決定之功能，再透過稅捐稽徵法第28條與第21條之對稱性安排，讓徵納雙方各自可以針對初核處分之事實認定（納稅義務人享有資訊優勢之一方）與法律適用（稅捐機關享有資訊優勢之一方，其中當然也包括計算錯誤之情形），在一定期間內，重為爭執。」（最高行政法院96年度判字第2001號判決）。準此，原告依稅捐稽徵法第28條申請退稅，針對原處分之事實認定，應得另提事證請被告審究。承上，因原告提出本件退稅申請時即遭被告以程序不合法為由駁回，原告因此未能檢附更多具體事證供被告審核，原告所檢附美商優派公司提供之系爭技術服務之詳細內容說明及相關事證，應足證美商優派公司提供之系爭技術服務確符合一對一之對應關係，且為原告經營業務所必需。
㈥又按稅捐稽徵法第28條立法理由為：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5 年內為之。」，依此，可證本條規定乃為稅法上不當得利返還請求權之規範依據，本不限於「適用法令錯誤」或「計算錯誤」兩種事由可申請退稅，如納稅義務人因其他原因致有溢繳稅款之請示，亦應許依本條規定申請退稅，是本件原告據本條規定申請退稅，應屬有據等語。
㈦訴之聲明：⒈原處分及訴願決定均撤銷。⒉被告應就原告99年10月1 日申請更正94年度營利事業所得稅事件暨退還溢繳之稅款申請作成准予同意之處分。⒊訴訟費用由原告負擔。三、被告答辯略以：
㈠納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者而言，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。
㈡原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報之系爭技術服務費55,681,229元，經被告查得原告係按美商優派公司分攤服務成本加計一定比率為計算之費用，核屬管理服務費用分攤計費，惟原告與母公司美商優派公司係屬獨立之法人，原即與行為時查核準則第70條第1 項分攤國外總公司管理費用之規定適用無涉。又就被告提示之服務合約書、Invoice 、服務支出明細表及Deloitte Tax LLP，係針對美商優派公司提供技術服務予原告所出具移轉計價之專案說明備忘錄報告等資料查核，因原告仍無法提示服務事實之相關文件以證明與業務有關，或證明具有一對一之對價關係服務，被告乃否准認列系爭費用。據此，本件既非屬稅捐稽徵法第28條第2 項規定所稱「適用法令錯誤」或「計算錯誤」之情形，且該費用之認列與否，係原告依據該費用之性質及被告於當時所提供相關證明文件所作之事實認定，並無「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形，被告否准原告退還稅款之申請，應無違誤。
㈢至原告主張被告於復查階段，未就原告所提出之各項事證詳為查察，致使系爭技術服務費之性質無法證明，進而為適用「可歸責於稅捐稽徵機關之錯誤」一節，按被告對本件所為之查核，於前揭復查決定論駁綦詳，實已就原告所提出之各項事證詳為查核，原告對該復查決定未提起訴願，益證被告前揭核定，並無違誤。又本件之事證屬原告最為明瞭所得掌握之範圍，原告於原查階段有為全部事實陳述及提示相關有利事證之義務，是其未於原查階段提示足證交易性質之證明文件，於事後訴稱系爭技術服務費之核課應屬違法，難謂有理由，所訴尚難採據等語；並聲明駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告否准原告依稅捐稽徵法第28條第2
項規定，申請94年度營利事業所得稅重核退稅，是否有理由？
㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」、「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。經行政訴訟判決者。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達之翌日起30日內，申請復查。..」，為稅捐稽徵法第28條第2 項、第34條第3 項及第35條第1 項所明定。上開第28條第2 項規定為98年1 月21日所修正，其理由為：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5 年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117 條及第121 條規定，增訂第2 項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」。次按「稅捐稽徵法第28條第2 項所定，係以課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，致納稅義務人溢繳稅款為要件。該條所稱之『計算錯誤』，係指數字上之計算錯誤；另所稱之『適用法令錯誤』，就法條之文義及立法目的觀之，應指稅捐稽徵機關對於其所認定之課稅經濟事實，有適用法律錯誤之情事而言，並不包括對於課稅之經濟事實有認定錯誤之情形。若認稅捐稽徵法第28條第2 項規定之請求，與稅捐稽徵法第35條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤，二者解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，終非立法之原意。是稅捐稽徵法第28條第2 項規定所稱之『適用法令錯誤』係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於納稅義務人主張課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則應依稅捐稽徵法第35條第1 項之規定，申請復查，非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。」（最高行政法院100 年度判字第1302號判決意旨參照）。是以稅捐稽徵法第28條第2
項所定之「適用法令錯誤」，係指稽徵機關依據確定之事實，引用錯誤之稅法規定課稅情形，課稅處分認定事實錯誤進而為適用法令錯誤之爭執，納稅義務人應申請復查。
㈡又按「經營本業及附屬業務以外之損失..不得列為費用或損失。」及「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定：總公司不對外營業而另設有營業部門，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。總公司之管理費用未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司營業所用之資金，未由分公司計付利息。」分別為所得稅法38條及行為時查核準則第70條第1 項所規定。
㈢原告申請本件退還稅款過程：
⒈查原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出、保險費、伙食費、其他費用、研究與發展支出及可抵減稅額等，其中原告支付母公司美商優派公司之技術服務費部分，原告列報於其他費用計107,247,210 元，經被告審核否准認列55,681,229元，原告不服，於97年3 月20日委託會計師對上述各項費用均申請復查，尤以上開技術服務費用部分說明略以：美商優派公司提供原告專業服務，具有一對一之對價關係，原告已如數扣繳，被告悉數否准認列，損害原告權益等語，並提出多項與美商優派公司來往文件資料，有原告復查申請書、補充申請書及附件可按（附於處分卷第281-418 頁）。
⒉被告於98年7 月9 日駁回原告全部復查申請，關於系爭技術服務費部分，其復查決定理由略以：「申請人（指原告）主張其係美國母公司在臺設立之亞洲地區主要營運中心，該費用非屬一般行政事務管理之分攤費用，係依美商VSC 公司（指原告之母公司美商優派公司）提示服務內容及服務時數等為計價基礎..云云。經就申請提示之服務合約書、Invoice 、服務支出明細表及Deloitte Tax LLP針對美商VSC 公司提供技術服務予申請人所出具移轉計價之專案說明備忘錄報告等資料查核，申請人係美商VSC 公司投資之全資（Wholly-owned）子公司，主要負責亞洲市場..及分銷美商VSC 公司之產品，此為其所不爭，94年度美商VSC 公司依服務合約提供申請人相關技術、管理行政上之協助..實係母公司美VSC 公司為提高子公司之獲利能力，以其專業技術及領域，對區域子公司所為策略規劃及經營政策之管理費用，且依服務合約書內容所載係按月銷售額比率分攤服務成本為計算之費用，核屬管理服務費用性質分攤計費，又申請人與美商VSC 公司各為依法設立之獨立法人，申請人99.99%份為美商VSC 公司所持有並受控制，雙方雖訂有管理服務合約，惟申請人並非國外聯屬公司美商VSC 公司之分公司，自無義務分攤國外母公司之管理費用..申請人所提示之郵件往來、會議紀錄僅記載程序更新及時程安排，至服務人員、內容及服務時數等，申請人仍未能提示服務事實之相關文件以證明與業務有關，或證明具有一對一之對價關係服務，原核定否准認列並無不合，應予維持。」等語（附於處分卷第92- 93頁），亦即認原告對上述技術服務費之復查申請，不符前揭所得稅法第38條與查核準則第70條之規定。
⒊嗣原告於99年10月1 日另具函表示：「美商優派公司提供之系爭技術服務乃為申請人日常營業活動所必需，且絕大部分具備一對一之對應關係，確為申請人經營本業所生之費用，鈞局以不合查核準則第70條規定否准申請人認列..為維權益，爰依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，申請更正暨退還溢繳稅款」等語，向被告申請退還上述被告否准認列數額55,681,229元之技術服務費用，惟原告提示之服務合約書、Invoice 、服務支出明細表及Deloitte TaxLLP
針對美商優派公司提供技術服務予原告所出具移轉計價之專案說明備忘錄報告等資料查核，仍無法就該服務事實之相關文件可證明與業務有關，或證明具有一對一之對價關係服務，被告據此認非屬稅捐稽徵法第28條第2 項規定所稱「適用法令錯誤」或「計算錯誤」之情形，且因該費用之認列與否，係依其性質及原告當時所提供相關證明文件認定，無「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形，故被告於99年12月24日以原處分否准原告退還稅款申請，有原告99年10月1 日申請函、99年12月9 日補充理由書及原處分可按（附於原處分卷第55- 58、83-87 、109-111 頁）。
㈣依上述，原告於收受被告復查決定後，未提起訴願，依前揭稅捐稽徵法第34條第3 項第2 款規定即告確定，又因原告復查申請事項與其申請退稅事由相同，原告係就課稅處分認定事實錯誤進而認被告適用法令錯誤之爭執，則原處分謂原告對「同一爭執項目另以稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2 項申更正及退還溢稅款，於法自有未合，歉難照准」等語，依前揭說明，並無違誤。
㈤原告主張其94年度營利事業所得稅申報案件雖未提起訴願而確定，惟被告之原核定無實質確定力，其依稅捐稽徵法第28條申請退還稅款，於法有據，原處分及訴願決定將稅捐稽徵法第28條第2 項「適用法令錯誤」門檻大幅提高，嚴格限縮至與提起再審要件相同，增加法律所無之限制該規定，忽視該規定為平衡徵納雙方法律權益而設計云云，並以最高行政法院之多則裁判為據。惟：
⒈依稅捐稽徵法第28條與同法35條、訴願法第1 條及行政訴訟法第4 條規定之行政救濟程序規定觀之，雖均係就行政處分「適用法令錯誤」構成「違法」所為行政救濟規定；然稅捐稽徵法第35條、訴願法第1 條及行政訴訟法第4 條等救濟程序規定，目的在使行政處分未能確定所造成權利義務關係不明確之狀態，能儘快確定，故訂有短期之法定不變期間規定，因而各該規定所稱「違法」包括認定事實關係違背經驗法則與論理法則之違法；而稅捐稽徵法第28條之規定是以退還稅款為目的，其本質與上述行政法救濟程序不同，申請退還稅款之納稅義務人主張稽徵機關處分「適用法令錯誤」，因此種違法，距離事實發生之時點愈久，認定即愈困難，而課稅事實之是否存在又為納稅義務人所最知悉，且與納稅義務人關係最密切，立法者當無使納稅義務人於一般救濟程序得為主張而不主張，卻容許其得於5 年內再為主張之理，因之，稅捐稽徵法第28條第2
項所稱之「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，而可與前述行政救濟程序中針對行政處分「適用法令錯誤」之內涵區別，此為前述最高行政法院判決所是認，並非增加法律所無之限制。
⒉原告雖執最高行政法院多則判決及95年2 月份庭長法官聯席會議決議，認不具實質確定力之核課處分，仍得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退稅，但該等判決意旨，係以原核課處分「確有違法失當」、「如適用法令錯誤」等為前提，是以該等判決意旨，雖仍准許納稅義務人依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退稅，惟仍須就是否符合該規定所稱「適用法令錯誤」範圍認定之，是故原告94年度營利事業所得稅，經被告決定駁回原告之復查申請，則該課稅事實已為確定，原告據稅捐稽徵法第28條第2 項規定請求退稅，被告亦僅能就已確定之課稅事實有無錯誤引用稅法規定認定。況原告係於法定救濟期間經過前，得對該課稅事實認定有無「適用法令錯誤」提起行政爭訟請求撤銷，其不為聲請，於法定救濟期間經過後，如再許其就相同之課稅事實申請退還稅款，則訴願法上提起訴願及行政訴訟法上之起訴法定不變期間，即失其意義。
⒊依上所述，稅捐稽徵法第28條第2 項之「適用法令錯誤」，與同法第35條等行政救濟程序規定，並不相同，不包含認定事實關係違背經驗法則與論理法則之違法事由，原告此部分主張，並不可採。
㈥原告另主張依行政程序法第37條規定，被告不得僅憑當事人所提供證據認定，被告未依職權調查系爭技術服務費，違反上開規定亦符稅捐稽徵法第28條第2 項「其他可歸責於政府機關之錯誤」法定要件，其得據以申請更正退稅云云。惟稅捐稽徵法第28條第2 項所定「其他可歸責於政府機關之錯誤」，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而言，例如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等，不包含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實上存否之實體爭執（最高行政法院100 年度判字第1302號判決參照）。本件被告否准認列系爭技術服務費，已就原告提出之各事項查核，且原告申請退還稅款之主張仍為其與被告間就上開服務費應否課稅之實體上爭執，不符合稅捐稽徵法第28條第2
項「其他可歸責於政府機關之錯誤」規定要件，是以原告此部分主張，亦不足採。
五、綜上所述，原告主張其得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退還溢付稅款，並不足取。原處分否准原告之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　3 　 月　　22　 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　黃清光
法 官　洪遠亮
法 官　李維心
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　22　　日書記官 何閣梅