臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴更一字第104號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 01 月 12 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第104號100年12月29日辯論終結
原 告　伊世代娛樂股份有限公司
代　表　人　江宗翰（清算人）
訴訟代理人　楊建華　會計師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 趙錦藝
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月21日台財訴字第09800450410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1069號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
原處分及訴願決定均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為採4 月制特殊會計年度之營利事業，於民國（下同）96年3 月12日經董事會決議，訂同年3 月31日為解散基準日，並經臺北市政府96年4 月17日府建商字第09683612300 號函核准解散登記。嗣原告於96年8 月31日郵寄經會計師簽證之95年度營利事業所得稅結算申報書，列報全年所得額新臺幣（下同）8,934,149 元，前5 年核定虧損本年度扣除額8,934,149 元，經被告以原告逾所得稅法第75條第1 項規定期限始辦理決算申報，不適用前5 年核定虧損得自本年度純益額扣除之規定，乃核定前5 年核定虧損本年度扣除額0 元，課稅所得額8,934,149 元，應補稅額2,223,221
元。原告不服，申請復查，經被告98年7 月7 日財北國稅法一字第0980238149號復查決定駁回（下稱原處分）。原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第2252號判決駁回原告之訴。原告不服提起上訴，經最高行政法院以100
年度判字第1069號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分及訴願決定均撤銷：㈠本件依最高行政法院100 年度判字第1069號發回判決諭示，提出得以適用行為時所得稅法第39條盈虧互抵規定之相關證據，以供鈞院判斷：
⒈依所得稅法第39條規定文義可知，營利事業須滿足下列4
項要件，始得申報扣除以往年度虧損，即：⑴公司組織之營利事業。⑵會計帳冊簿據完備。⑶「虧損年度」及「申報扣除年度」均使用藍色申報書或經會計師查核簽證。⑷如期申報營利事業所得稅，而上開要件之歸納方式亦為最高行政法院100 年度判字第1288號及最高行政法院96年度判字第01134 號等判決所肯認。
⒉關於本條文義規定「..得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」之詳細操作方式，應係指就營利事業「全年所得額」扣除「前5 年核定虧損」後，依所求得之「課稅所得額」，再行以適用稅率課徵所得稅。倘輔以數學公式表達本條之操作方式，則本條虧損扣抵規定計算，應即如下表所示：
損 益 科 目 金 額
全年所得額 A元
減：前5年核定虧損本年度扣除額 (B)元
課稅所得額 A-B元
乘：適用所得稅率 25%
應納所得稅 (A-B)元×25%
而此計算公式亦受稅捐稽徵機關所認許，茲有行為時由稅捐稽徵機關公告之「營利事業所得稅結算申報書」，可資參證。
⒉本件發回判決指明：本件是否符合行為時所得稅法第39條有關盈虧互抵規定之實體要件及數額若干，均未經原審調查審認，爰發回原審法院更為審理等語。原告爰提出本件符合所得稅法第39條盈虧互抵規定之相關資料於下：
⑴公司法主管機關經濟部所公示資料，應得以足證原告確屬公司組織之營利事業。原告主要係依照所得稅法第21條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，及商業會計法規定設置及記載其會計帳冊簿據，並取得或自行編製足以證明之會計憑證，進而足以正確計算其營利事業所得額。然考量歷年會計帳簿憑證眾多，難以逐一提示供核，故提出專業第三人所出具之查核報告，即原告95年度所得稅簽證會計師之查核報告書、總說明及各項收入、成本費用、資產、負債之查核說明，以經會計師查核完竣，原告之會計帳冊簿據確係依上揭法規辦法設置帳簿記載會計事項，進而證明原告會計帳冊簿據符合「帳簿完備之要件」。
⑵又原告申報95年度「前5 年核定虧損當年度扣除額」計8,934,149 元，小於被告核定94年度虧損金額計14,524,036元，是原告自固得主張以94年度核定虧損金額扣抵95年度之純益額。另觀由被告所出具之94年度營業事業所得稅結算申報核定通知書右上角一欄，亦臻顯示被告已准予原告94年度營業虧損14,524,036元得以適用所得稅法第39條虧損扣抵之事實，是原告當然得持94年度核定虧損之金額，申報為95年度「前5 年核定虧損當年度扣除額」。簡言之，本件結算申報適用所得稅法第39條－虧損扣抵規定之「虧損年度」及「申報扣除年度」分別為94年度與95年度，乃屬無疑。循此，原告謹提出該2 年度營利事業所得稅之申報書資料聯與會計師查核報告，以辨明案關年度皆符合「經會計師查核簽證之要件」。
⑶原告會計年度採4 月制，按所得稅法第71條、第101 條規定，致原告95年度營利事業所得稅結算申報之期限為96年8 月31日。據此，原告亦提出95年度營利事業所得稅結算申報之收執證明，以敘明已如期申報95年度營利事業所得稅，殆無疑義。
⒊事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。縱觀上開種種事證，足以顯示本件確實滿足行為時所得稅法第39條有關盈虧互抵規定之實體要件，是原告得持94年度核定之虧損，以扣抵95年度所得數額應為8,934,149 元，要甚明確，相關計算明細如下表所示：
損 益 科 目 金 額
全年所得額 8,934,149元
減：前5年核定虧損本年度扣除額 (8,934,149)元（以94年度核定虧損14,524,036
元扣減之）
課稅所得額 0元
乘：適用所得稅率 25%
應納所得稅 0元
㈡本件最高行政法院發回判決已明確裁判，原告得依所得稅法第71條第1 項規定，就其95年度營利事業所得稅辦理結算申報，本件究應辦理「結算申報」抑或「決算申報」，已非所問。被告即應參酌行政訴訟法第260 條第3 項規定，受上開判決拘束，不得仍執前詞拒絕適用：
⒈按行政訴訟法第216 條第1 項、第2 項、第260 條第3 項所明定，撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關、高等行政法院之效力；鈞院91年度訴字第1438號判決明示：原處分或決定經判決撤銷後，原處分或決定機關對於該個案須重為處分或決定者，應依判決意旨為之，不得再就該個案持不同之見解。準此，原告自堪援引。
⒉按最高行政法院100 年度判字第1069號判決意旨業已明白論斷：⑴「..當營利事業之『會計年度結束日』與『解散日』為同一日時，既已符合年度所得結算申報之要件，自得依所得稅法第71條第1 項規定辦理結算申報，即無同法第75條第1 項規定之適用。」。⑵「..斯時，上訴人95年度之會計年度已完竣，而符合辦理95年度營利事業所得稅結算申報之要件，揆諸上揭規定及說明，上訴人就其95年度內之營利事業所得，依上述所得稅法第71條第1 項、第101 條規定辦理營利事業所得稅結算申報，於法並無不合。」。
⒊就本件而言，最高行政法院既已釐清本件有無適用所得稅法第71條之疑義，是按行政訴訟法第216 條第1 項第2 項與第260 條第2 項及第3 項之規定，被告即應受該判決意旨拘束，不得再就此爭點持不同之見解。至於原告以舉法律要件之競合法理，進而答辯指摘原告不適用「結算申報」乙節，基於本件已無法律競合之疑義，故被告似不得比附援引執此為其有利之論據。
㈢本件發回更審之爭執重點已非在於所得稅法第71條與第75條之適用疑義，而係就原告所述之待證事項予以審究，方符行政訴訟法第260 條第2 項、第3 項規定。再者，原告已主動提示相關證物，分別說明本件確已滿足「係屬公司之組織」、「設置完備之會計帳冊簿據」、「經會計師業查核簽證」及「如期申報」等所得稅法第39條－虧損扣抵構成要件等語。
三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：
㈠按所得稅法第23條、第39條、第71條第1 項前段、第75條第1 項及第101 條規定，納稅義務人應定期申報，以往年度虧損於特定條件得為扣除等。次按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事，依所得稅法第75條第1 項規定辦理當期決算申報之時限，應以主管機關核准之日為準起算。所稱核准之日，係指核准文書發文日。」及「本部83年8 月17日台財稅字第831606355 號函規定營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事，依所得稅法第75條第1 項規定辦理當期決算申報之時限，應自主管機關核准日之『次日』起算..」亦經財政部83年8 月17日台財稅字第831606355 號函及97年1
月24日台財稅字第09604136230 號函釋在案。
㈡原告為採4 月制特殊會計年度（會計年度自每年4 月1 日起至次年3 月31日止）之營利事業，於96年3 月12日經董事會決議，訂同年3 月31日為解散基準日，並經臺北市政府96年4 月17日府建商字第09683612300 號函核准解散登記。嗣原告於96年8 月31日郵寄經會計師簽證之95年度營利事業所得稅結算申報書，列報全年所得額8,934,149 元，前5 年核定虧損本年度扣除額8,934,149 元。被告初查，以原告未依首揭規定於臺北市政府核准解散登記日之次日（復查決定書誤植為核准之日）起45日內（即96年6 月1 日前）辦理決算申報，逾期至96年8 月31日始辦理申報，不適用前5 年核定虧損得自本年度純益額扣除規定，乃核定前5 年核定虧損本年度扣除額0 元，課稅所得額8,934,149 元，應補稅額2,223,221 元。
㈢按行為時所得稅法第71條第1 項前段及第75條第1 項規定，對於營利事業應辦理營利事業所得稅結算申報與決算申報之期間分別定有明文。營利事業依所得稅法第71條第1 項前段規定，應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關辦理上一年度所得稅結算申報，惟遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，則應依同法第75條第1 項規定，就截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內向該管稽徵機關辦理決算申報。是營利事業遇有解散情事，而解散日恰同於會計年度之終了日者，雖所得期間為1 完整會計年度，惟因營利事業經主管機關核准解散登記後，狀態已有別於繼續經營者，應就會計年度起始日至解散之日即會計年度終了日止之所得，於主管機關核准日之次日起45天內向該管稽徵機關辦理決算申報。
㈣原告為採4 月制特殊會計年度之營利事業，會計年度為每年4 月1 日起至次年3 月31日止，而解散基準日為會計年度終了日96年3 月31日，依上開說明，原告就截至解散之日止當期決算之所得，應於臺北市政府96年4 月17日核准解散登記之次日起45天內辦理決算申報，卻遲至96年8 月31日始郵寄申報，自屬逾期申報。從而被告以原告逾期申報，否准適用首揭所得稅法有關盈虧互抵之規定，核定前5 年核定虧損本年度扣除額0 元，並無不合。
㈤最高行政法院判決理由有關參酌所得稅法第75條第1 項之立法理由，進而判定所得稅法第75條第1 項之「決算申報」，係同條第2 項「清算申報」與同法第71條第1 項「結算申報」之補充規定，從而當營利事業之「會計年度結束日」與「解散日」為同一日時，既已符合年度所得結算申報之要件，自得依所得稅法第71條第1 項規定辦理結算申報，即無同法第75條第1 項規定之適用。惟按：
⒈法律要件之競合，如就同一案情，同時符合不同規範之法律要件，其產生之法律效果，相互矛盾時，是為法律衝突。在同一法律內有法律衝突時，即為當一個條文法律要件（特殊法律要件），除具有一個條文的法律要件（即一般法律要件）成份外，尚具有附加法律要件，即構成其特殊性。假定第一個法條的法律要件由T1、T2及T3等法律事實所構成，而第二法條的法律要件，其法律效果之產生，須具備T1、T2、T3及T4時，則後者對前者即產生特別法與普通法之關係。
⒉依所得稅法第75條之立法要旨略以：「原條文僅規定清算所得之申報程序，而於解散、廢止、合併或轉讓前之所得應如何申報尚付闕如，故予以補充規定，並比照第68條（審查修正案為第71條）增加自繳之規定。」，可知52年1
月29日修正前之所得稅法第72條僅規定「營利事業因解散廢止合併或轉讓而經清算之所得，納稅義務人應於清算結束之日起，20日內，將所得額依規定格式，申報該管稽徵機關。」，而未規定營利事業於解散、廢止、合併或轉讓前之所得應如何申報，始於52年1 月29日修正所得稅法第75條，除原同法第72條規定之清算申報臚列為第2 項規定外，另增訂第1 項規定營利事業於解散、廢止、合併或轉讓前所得之申報，所得稅法第75條第1 項之規定係補充原同法第72條規定清算申報（現為所得稅法第75條第2 項）之不足甚明，並比照所得稅法第71條增加自繳之規定，自無所得稅法第75條第1 項之『決算申報』，係同法第71條第1 項『結算申報』之補充規定，且立法理由中並無謂所得稅法第75條為所得稅法第71條之補充規定之文義。
⒊行為時所得稅法共分5 章，其中第4 章稽徵程序第2 節規範結算申報之規定，係自所得稅法第71條以降至同法第79條，所得稅法第71條規定之納稅義務人，為所得稅法第7
條第3 項所謂應申報或繳納所得稅之人，範圍廣泛，包括營利事業及中華民國境內居住之個人，且泛指正常情況下繼續經營之營利事業或仍生存之個人，然同法第71條之1
則為規範中華民國境內居住之個人於年度內死亡，應依該條規定之期限內申報，至於所得稅法第75條則明定營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於該條期限內向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額。依此可知，所得稅法第71條之1 及第75條為特殊條件下之特別規定，與所得稅法第71條有別，並基於特別規定優於普通規定之法理，本件自應優先適用所得稅法第75條。
⒋原告為採4 月制特殊會計年度之營利事業，會計年度為每年4 月1 日起至次年3 月31日止，而解散基準日為會計年度終了日96年3 月31日，即「會計年度結束日」與「解散日」為同一日時，是否產生所得稅法第71條及所得稅法第75條競合之情事，所得稅法第75條為所得稅法結算申報之特別規定已如前述，且所得稅法第75條僅須有「解散、廢止、合併或轉讓情事」即有其適用，而非因「會計年度結束日」與「解散日」為同一日而有不同之規定，故本件適用所得稅法第71條或同法第75條之要件涵括範圍本即不同，自應依所得稅法第75條特別規定。
㈥原告93年度及94年度營利事業所得稅結算申報，分別經被告核定全年虧損7,480,660 元及14,524,036元，並符合所得稅法第39條規定之會計帳冊簿據完備、經會計師查核簽證及如期申報，故如被告95年度係經會計師查核簽證並如期辦理決算申報依所得稅法第39條規定之前5 年核定虧損數應為22,004,696元，然因原告95年度營利事業所得稅決算申報係逾期申報已如前述，是以無前揭規定適用等語。
四、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執。歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告以原告95年度營利事業所得稅結算申報，逾所得稅法第75條第1 項規定之期限始辦理決算申報，不適用前5 年核定虧損得自本年度純益額扣除之規定，是否違誤？
㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「（第1 項）營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。（第2
項）營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。」、「會計年度應為每年1 月1 日起至12月31日止，但因原有習慣或營業季節之特殊情形呈經該管稽徵機關核准者，得變更起訖日期。」、「會計年度屬於第23條但書之規定者，仍適用本章各節條文之規定，其關於各種期限之計算，均應比照辦理。」行為時所得稅法第71條第1 項、第75條第1 項、第2 項、第23條、第101 條分別定有明文。
㈡次按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260 條第3 項著有規定。查本件原告因採4 月制特殊會計年度（自每年4 月1 日起至次年3 月31日止），於96年3 月12日經董事會決議解散，訂於96年3 月31日為解散基準日，使其「會計年度結束日」與「解散日」為同一日，復因被告認原告應於主管機關核准解散函發文日96年4 月18日起算45日內（即96年6 月1 日前）辦理決算申報，原告遲至96年8 月31日始辦理申報，已逾所得稅法第75條第1 項決算申報期限規定，乃否准原告適用所得稅法第39條5 年度虧損自本年度純益額扣除規定。上開爭議業據最高行政法院100 年度判字第1069號判決明示：「依上述所得稅法第75條第1 項之立法理由：『原僅規定清算所得之申報程序，而於解散、廢止、合併或轉讓前之所得，應如何申報，尚付闕如，故予以補充規定，並比照第71條增加自繳之規定。』可知，所得稅法第75條第1 項之『決算申報』，係同條第2 項『清算申報』與同法第71條第1 項『結算申報』補充規定，乃就營利事業於會計年度間發生解散、廢止、合併或轉讓事由時，關於其在上一個會計年度結束日迄進入清算程序前之所得，應如何申報所為之規範。因此，當營利事業之『會計年度結束日』與『解散日』為同一日時，既已符合年度所得結算申報之要件，自得依所得稅法第71條第1 項規定辦理結算申報，即無同法第75條第1 項規定之適用。」、「上訴人（指原告）之會計年度因採4 月制，其95年度營業事業所得稅申報之所得期間為95年4 月1 日起至96年3 月3 日止，上訴人經董事會決議訂定96年3 月31日為解散基準日，斯時，上訴人95年度之會計年度已完竣，而符合辦理95年度營利事業所得稅結算申報之要件，揆諸上揭規定及說明，上訴人就其95年度內之營利事業所得，依上述所得稅法第71條第1 項、第101 條規定辦理營利事業所得稅結算申報，於法並無不合。」等語，故原告雖逾決算申報期日，惟原告仍得依所得稅法第71條第1 項規定辦理結算申報，無同法第75條第1 項規定之適用，並依同法第39條第1 項但書規定，列報前5 年虧損扣除，依上述行政訴訟法第260 條第3 項規定，本件須按上開發回判決法律上判斷為基礎。被告答辯稱因法律競合仍應優先適用所得稅法第75條決算申報期限規定云云，即不足採。
㈢又按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第39條所明定。經查，原告申報93年度及94年度之營利事業所得稅結算申報，被告核定93年度虧損7,480,660 元、94年度虧損14,524,036元，有被告核定通知書可按（見處分卷第91-
92頁），原告於96年8 月31日郵寄經簽證會計師曹盛凱簽證之95年度營利事業所得稅結算申報書，列報全年所得額8,934,149 元，前5 年核定虧損本年度扣除額8,934,149 元等情，有原告之95年度營利事業所得稅申報書可證（見處分卷第72、74頁）；而被告於答辯時亦稱：原告符合所得稅法第39條規定之會計帳冊簿據完備、經會計師查核簽證及如期申報，依同一規定前5 年核定虧損數為22,004,696元等語（本院卷第130 、162 頁），是以被告既自承原告申報虧損扣除數額符合前揭所得稅法第39條第1 項但書規定，即應適用該規定，原處分不適用上開規定，尚有未合。
五、綜上所述，被告以原告逾決算申報期限而不適用前5 年虧損扣除之原處分，即有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦有疏漏，原告起訴請求予以撤銷，即無不合，應予准許。
六、據上論結，本件原告之訴有理由，依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　1 　　月　　12　 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　黃清光
法 官　程怡怡
法 官　李維心
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　1　　 月　　12　　日書記官 何閣梅