100年度訴更一字第11號｜行政：地價稅｜裁判日期：100 年 10 月 13 日

臺北高等行政法院判決 100年度訴更一字第11號100年9月29日辯論終結原告　台灣肥料股份有限公司代　表　人　鍾榮吉（董事長）訴訟代理人　盧柏岑律師陳素芬律師被告　新北市政府稅捐稽徵處代　表　人　許慈美（處長）住同上訴訟代理人　沈子毓李志宏陳裕涵輔助參加人　新北市政府交通局代　表　人　趙紹廉（局長）住同上訴訟代理人　鄭少君律師彭建寧律師複代理人梁世馨律師上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北縣政府（現改制為新北市政府）中華民國96年11月12日北府訴決字第0960247717號訴願決定，提起行政訴訟。經本院98年3月26日96年度訴字第4119號判決訴願決定及復查決定（含原核定）命補徵稅額超過新臺幣（下同）3,156,769元部分撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院99年12月9日99年度判字第1318號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：主文原告之訴駁回。第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、程序事項：本件起訴時輔助參加人之代表人原為林重昌，嗣於本件訴訟程序進行中變更為趙紹廉，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。二、事實概要：㈠緣原告前於90年8月30日以肥土字第9002687號函（以下簡稱原告90年8月30日申請函），檢送其所有坐落臺北縣汐止市（現改制為新北市○○區○○○段社后下小段（以下簡稱系爭地段）360-3、360-5、363、368-1、371-1、372-1、373-2、373-3地號等8筆土地（面積共計12,662平方公尺，其中 368-1地號土地先於91年10月9日分割出368-8地號土地，繼於91年12月12日分割出368-9地號土地，故共計10筆土地，以下簡稱系爭土地），前於90年4月24日以肥土字第9001397號函（以下簡稱原告90年4月24日申請函）向臺北縣政府申請於上揭系爭土地設置「臨時路外停車場」，經該府於90年8月7日以90北府交停字第290019號函（以下簡稱北縣府90年8月7日函）同意設置在案，復於90年8月間據向臺北縣政府申請核發「停車場名稱：康寧公共停車場」之停車場登記證，亦經該府於90年8月20日以九十北府交停字第307771號函（以下簡稱北縣府90年8月20日函）准予核發北縣臨停登字第134號停車場登記證（以下簡稱系爭134號停車場登記證，核准有效期限為自90年8月7日起至98年6月30日止）為由，向臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處（現改制為新北市政府稅捐稽徵處汐止分處，以下併稱汐止稅稽分處）申請依土地稅法第18條第1項第4款規定，准按申報地價千分之10優惠稅率課徵地價稅。㈡經汐止稅稽分處審查結果，認系爭土地係經主管機關核准設置供公共使用之停車場用地，核與土地稅法第18條第1項第4款規定相符，乃於90年9月10日以90北稅汐二字第20375號函（以下簡稱汐止稅稽分處90年9月10日函）准自90年起按千分之10稅率課徵地價稅在案（按：原告90年8月30日申請函載明依據法條為「土地稅法第18條第1項第4款」，汐止稅稽分處90年9月10日函亦據以核准；迨至98年1月19日，原告以肥土字第9800126號函（以下簡稱原告98年1月19日申請函）向汐止稅稽分處申請更正，於說明欄二、載以「．．．系爭土地實係依『土地稅法第18條第1項第5款規定』提出申請，而與『土地稅法第18條第1項第5款規定』相符。本公司上開申請函《即原告90年8月30日申請函》及貴處核准覆函《即汐止稅稽分處90年9月10日函》，均誤載為『土地稅法第18 條第1項第4款』。為此，特請求．．．．更正為『土地稅法第18條第1項第5款』，．．．」等語；汐止稅稽分處遂於98年1月22日以北稅汐一字第0980001229號函《以下簡稱汐止稅稽分處98年1月22日函》准予更正適用法條為「土地稅法第18條第1項第5款」）。㈢迄至95年間，汐止稅稽分處清查系爭土地使用情形，發現原告早於91年1月31日與訴外人龍昌大樓機電管理顧問股份有限公司（以下簡稱龍昌公司）就坐落系爭土地上之停車場訂立「停車場租賃契約書」，將該停車場停車位編號壹至捌拾玖號共計捌拾玖個車位所屬土地出租予龍昌公司經營停車場，並依租賃契約書中第18條約定，出具用印後之停車場登記證變更登記之相關文書證件予龍昌公司，由龍昌公司於91年間持向臺北縣政府就前開核發予原告之系爭134號停車場登記證申請辦理變更事宜（變更事項為「經營者名稱《及負責人》」、「使用期限」等項）；經臺北縣政府審理結果，依停車場法第25條規定，於91年5月30日（按：原審判決所載臺北縣政府91年5月31日北府交停字第0910265119號函〈以下簡稱北縣府91年5月31日函〉，經遍查全案卷宗並無該函件），以填發「臺北縣停車場登記證存根」方式另行核發北縣臨停登字第185號停車場登記證（以下簡稱系爭185號停車場登記證），其核准有效期限為自91年5月30日起至92年1月14日止，嗣於92年1月14日有效期限屆滿後，經臺北縣政府予以註銷登記在案；且汐止稅稽分處於95年3月24日履勘系爭土地現場結果，發現系爭10筆土地中系爭地段368-8、 368-9（以上2筆土地係於91年間自368-1地號土地分割）、 371-1、372-1、373-2、373-3等6筆地號土地，亦在92年間經原告出租予訴外人進階生物科技股份有限公司（以下簡稱進階生技公司）興建辦公大樓完成使用（臺北縣政府工務局於92年6月26日核發92汐建字第301號建造執照，於92年10月31日開工、93年8月16日竣工，並申請使用執照供進階生技公司作為「進階生物科技實驗動物中心」等大樓使用），尚非供作停車場使用，有變更原核准使用之情形，原告卻未依法於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向該處申報，除違反土地稅法第54條第1項第1款及土地稅法施行細則第15條規定外，尚違反土地稅法第18條第1項第4款規定，乃於95年6月27日以北稅汐一字第0950009613號函（以下簡稱汐止稅稽分處95年6月27日函，即原處分，同上㈡所述，汐止稅稽分處嗣以98年1月22日函准原告98年1月19日申請函，更正適用法條為「土地稅法第18條第1項第5款」），補徵系爭土地93年、94年按一般用地累進稅率課徵與按千分之10優惠稅率課徵之差額地價稅各3,920,155元、3,920,155元（合計7,840,310元），並按短匿稅額分別裁處3倍之罰鍰共計 23,520,800元（計至百元止）。㈣原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分及復查決定關於罰鍰23,520,800元部分，其他訴願則予以駁回。原告對系爭地段360-3、360-5、363、 368-1地號等4筆土地（面積共計9,003平方公尺，以下簡稱系爭4筆土地）部分改按一般用地累進稅率課徵地價稅及補徵93年、94年地價稅差額4,683,541元（即93年、94年各補徵地價稅2,360,127元及2,323,414元）部分仍不服，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院於98年3月26日以96年度訴字第 4119號判決（以下簡稱原判決）撤銷訴願決定及復查決定（含原核定）命補徵稅額超過3,156,769元部分。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年12月9日以99年度判字第 1318號判決（以下簡稱本件發回判決），將原判決廢棄，發回本院更為審理，本院並依職權命參加人新北市政府交通局輔助參加被告之訴訟。三、本件原告主張：㈠系爭4筆土地自90年間作為停車場使用，迄今未變，兩造並無爭議（另系爭土地中其餘6筆土地自93年起未作停車場用，應按一般稅率課徵地價稅，原告亦不爭執。）。是就系爭4筆土地是否得按優惠稅率課徵地價稅之關鍵爭點為：系爭 134號停車場登記證是否遭註銷或廢止，致系爭土地於93年、94年間雖實際作停車場使用，惟因無停車場登記證而須按一般稅率課徵地價稅。茲整理系爭土地依停車場法申設停車場登記證一覽表如準備二狀附表1（即附件2）。㈡被告陳稱停車場登記證效力之有無應以參加人意見為準，參加人雖自承未通知原告註銷或廢止系爭134號停車場登記證，然辯稱系爭134號停車場登記證已遭系爭185號停車場登記證變更取代而註銷云云。惟查： ⒈原告以系爭土地所有權人身分申設系爭134號停車場登記證，龍昌公司以系爭土地承租人身分另行申設取得系爭185號停車場登記證，其申請主體及期限均不同。龍昌公司無權將原告之公司名稱由「台肥公司」改為「龍昌公司」、將原告之負責人由「邱茂英」改為「劉正昆」、將原告系爭134號停車場登記證之使用期限從「98年6月30日」改為「92年1月14日」。 ⒉被告及參加人或認系爭134號、185號停車場登記證之土地範圍相同，故由後者取代前者。然同一範圍之土地得否同時存在2個停車場登記證乃政策問題，正如同一地址得設立不同公司取得執照。同一範圍土地於同一時期有2個停車場登記證，並未影響被告得課徵之稅捐數額。停車場法令亦無限制同一範圍土地上不得同時取得停車場登記證。況縱認同一範圍土地不得於同一時期存在2個有效之停車場登記證，因系爭2個停車場登記證之期間不同，亦僅能認為於92年1月14日前由系爭185號停車場登記證取代，於92年1月14日後仍適用系爭134號停車場登記證，亦即僅「部分取代」，而非「全部取代」。 ⒊被告及參加人雖稱無須通知原告系爭134號停車場登記證註銷云云。然對照臺北縣政府發第1512停車場登記證及第2530停車場登記證過程，龍昌公司申請第2530號停車場登記證時，參加人即告知龍昌公司其所申請之第1512號停車場登記證遭註銷，顯見參加人所稱有誤。 ⒋主管機關未通知原告系爭134號停車場登記證已遭註銷，直至95年6月27日原告經被告通知系爭134號停車場登記證已註銷，原告始於95年8月間另申請第1363號停車場登記證。嗣龍昌公司仍依租約，以承租人身分陸續申請第1512、2530、2669號停車場登記證。近日因第2669號停車場登記證即將於100年6月期滿，故龍昌公司另向新北市政府申請變更停車場登記證，經新北市政府於100年3月14日以北府交停字第 1000166578號函（以下簡稱新北市政府100年3月14日函）覆，略以「本府係於95年7月28日以北府交停字第0950533539 號函核准案址設置旨揭停車場（指康寧公共停車場），核准年限至103年3月31日（註：此係指原告申請之第1363號停車場登記證），然貴公司（即龍昌公司）原領有之停車場登記證北縣臨停字第2669號，使用期限至100年6月30日止，今貴公司申請展延停車場登記證使用年限至102年12月31日止，仍於前皆函核准案址設置旨揭停車場核准年限內，故檢退上揭申請書，並請向本府交通局以『新北市停車場登記證申請書』申請展延停車場登記證使用年限。」等語，龍昌公司乃據此申請展延，並經新北市政府於100年3月23日以北府交停字第1000262930號函（以下簡稱新北市政府100年3月23日函）核准在案。可知新北市政府既認原告於95年8月間申請之第1363號停車場登記證（期限至103年3月31日），未因龍昌公司申請之第1512號停車場登記證遭註銷而不存在，而以展延方式處理龍昌公司申請案。同理可證，原告於90年間申請之系爭134號停車場登記證（期限至98年6月30日），亦不因龍昌公司於91年間申請之系爭185號停車場登記證遭註銷而不存在。 ⒌申請變更停車場登記證係由龍昌公司單獨為之，輔助參加人並未通知原告已廢止系爭134號停車場登記證；又原告與龍昌公司間之租賃契約第18條約定與停車場登記證無關，最主要係記載承租人會去申請營業人之變更登記，即將營業人變更為龍昌公司，故屬稅捐上營業人變更登記，與停車場登記無關，此由第18條約定乙方應將相關文件交給甲方用印即知，且自變更登記停車場登記證係由龍昌公司單獨為之，即知二者並無關聯。事實上雙方對於當初係由龍昌公司申請系爭185號停車場登記證，未經原告參與之事實並無爭執，故輔助參加人所稱因系爭契約第18條規定，故可知原告知悉系爭134號停車場登記證將遭變更為系爭185號停車場登記證，並不合理。再者，原告非權責主管機關，如何知悉龍昌公司申請系爭185號停車場登記證將導致原告所申請之系爭134號停車場登記證遭受廢止。㈢縱系爭134號停車場登記證確遭註銷而不存（原告否認），然系爭4筆土地之所有權人及實際作為停車場使用且依法得作為停車場之情形，並未變更，參照財政部相關函釋意旨，系爭4筆土地於93、94年度應得繼續適用優惠稅率，始符平等原則及實質課稅原則： ⒈按財政部於81年8月21日以台財稅第810303719號函（以下簡稱財政部81年8月21日函）釋載明：「××公司，於註銷工廠登記後，將所有××地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」，北稅財字第0910116504號函釋亦同斯旨，可知工業用地欲適用地價稅優惠稅率，雖以取得工廠登記證為要件，然如工廠登記證遭註銷，而該土地實際上之使用仍符合工業用地之要件者，仍得按工業用地課徵地價稅。顯見得否適用優惠地價稅率，並非純以形式上證照是否遭註銷而認定。 ⒉本件縱認系爭134號停車場登記證已遭註銷而不存，然系爭4筆土地之所有權人及用途均未變更，實際上仍作為停車場適用且依法得作為停車場使用（自該土地嗣後得取得1363、 1512、2530、2669號停車場登記證即明），自應適用優惠地價稅率。至於系爭4筆土地於該期間無停車場登記證而作停車場使用，是否應依停車場法裁罰，則屬另一問題。否則主管機關一方面認定系爭4筆土地實際作停車場使用而無停車場登記證應依停車場法裁罰，另一方面卻又認定該實際作停車場使用之土地不得按停車場土地之優惠稅率課徵地價稅，不僅矛盾，且使原告因一事而受二罰，實有未當。 ⒊被告雖稱上開財政部81年8月21日函釋係因工廠登記證註銷後，出租人在1年內取得工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地優惠地價稅稅率，本件案情不同，尚難比附援引云云。然查被告所謂「案情不同」，若係指本件系爭停車場登記證遭註銷後，並未於1年內重新取得停車場登記證。則除上開財政部81年8月21日函釋外，財政部前於91 年7月31日以台財稅第0910453050號函（以下簡稱財政部91 年7月31日函）釋示：「工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：（二）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。」，亦於94年10月20日以台財稅第00000000000號函（以下簡稱財政部94年10月20日函）釋示：「一、原工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公布施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。」，其均載明工廠登記證註銷後，如土地所有權人及使用情形未變更，則許繼續適用優惠地價稅稅率，並無1年內重新取得工廠登記證之限制。被告所稱應於1年內重新取得工廠登記證始得援用優惠稅率，應有誤解。㈣系爭土地確係於93年、94年間，由原告出租予龍昌公司實際經營作停車場使用龍昌公司亦於93年、94年向被告申請發票經營「康寧公共停車場」，然出租他人作核准使用，對適用地價稅優惠稅率之適用，應無影響： ⒈系爭土地於93年、94年間，確係由原告出租予龍昌公司實際經營作停車場使用，兩造對此並無爭議。龍昌公司登記營業項目包括經營停車場，而於其經營康寧公共停車場期間，均向被告申請取得發票營業，其中龍昌公司92年、93年、94年申報之銷售額分別為1,749,051元、2,014,995元、 2,385,548元。 ⒉按行政院核定依停車場法設置供公共使用之停車場用地得適用地價稅優惠稅率，乃係因土地作停車場使用之經濟收益較低，故由政府提供優惠稅率誘因，獎勵事業設置公共使用停車場，以解決停車空間不足之問題。重點在於土地是否作為合乎獎勵使用，與是否出租他人使用，並無關係，故輔助參加人一再強調係龍昌公司使用系爭4筆土地，而非原告使用一事，並無意義的，蓋當初被告係以系爭4筆土地雖作停車場使用，但因系爭134號停車場登記證失效，而無停車場登記證，故不能適用優惠稅率，而非以系爭4筆土地係龍昌公司經營為由，認定系爭4筆土地不適用優惠稅率。 ⒊地價稅之納稅義務人為土地所有權人，然使用土地之人可能為所有權人、承租人或地上權人等，土地稅法第18條所稱「供事業直接使用…」之土地，其所稱之「事業」，應係指得合法使用該土地之事業，包括承租人、地上權人等，並不以土地所有權人直接經營者為限。此可參行政院於95年9月11 日以院臺財字第0950040919號函（以下簡稱行政院於95年9 月11日函）釋示：「臺灣糖業股份有限公司所有之土地，設定地上權（或出租）供公立學校及私立財團法人學校用地使用…..准依土地稅法地18條第1項第5款規定按千分之十稅率課徵地價稅」。另依臺北縣政府稅捐稽徵處於97年公告適用之土地稅法第17條、18條申請辦法規定，其應提出「無出租證明文件者」，僅有「自用住宅用地」，工業用地及事業用地，實無「出租」即不得適用之問題。㈣被告命原告補繳系爭土地93及94年度地價稅合計7,840,310 元，其中系爭4筆土地如按一般稅率核課應補繳5,574,436元，故原求為判決撤銷不利於原告之超過2,265,564元部分（ 7,840,310元－5,574,436元＝2,265,564元）。被告嗣以答辯狀計算系爭4筆土地如按一般稅率核課應補繳4,683,541元。原告同意被告上開計算金額，故聲明減縮為：超過 3,156,769元之不利於原告部分撤銷（7,840,310元－ 4,683,541元＝3,156,769元）。亦即雙方針對有爭議之系爭4筆土地之地價稅爭議金額為4,683,541元（其餘6筆土地之地價稅金額為3,156,769元無爭議）；並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分超過3,156,769元之不利於原告部分均撤銷。四、被告則以：㈠相關法律規定： ⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……五、其他經行政院核定之土地。」、「依第17條及第18條規定得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年……。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，分別為土地稅法第14條、第18條第1項第5款、第41條及稅捐稽徵法第21條所規定。 ⒉次按「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：……六、其他經行政院核定之土地：為經專案報行政院核准之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。……二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」、「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。」，為土地稅法施行細則第13條第6款、第14條第1項第2款及同條第2項第1款定有明文。又「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」，分別為行政院於83年1月24日以（83）台財字第02655號函（以下簡稱行政院83年1月24日函）及財政部於83年2月16日以台財稅第 830042741號函（以下簡稱財政部83年2月16日函）釋所示，可知公共使用停車場適用計徵千分之十地價稅規定者，應具備要件有三：1.依停車場法規定取得停車場登記證(規定使用期限內)、2.供公共使用之停車場用地、3.按目的事業主管機關核定規劃使用。 ⒊再「都市計畫範圍內之公、私有空地，其土地所有人、土地管理機關、承租人、地上權人得擬具臨時路外停車場設置計畫，載明其設置地點、方式、面積及停車種類、使用期限及使用管理事項，並檢具土地權利證明文件，申請當地主管機關……核准後，設置……臨時路外停車場。」、「前條都市計畫停車場或路外公共停車場應於開放使用前，由負責人訂定管理規範，向地方主管機關報請核備，領得停車場登記證後，始得依法營業。前項管理規範，其有關營業時間及收費標準事項，並應公告之。如有變更，亦應報請地方主管機關核備。」，為停車場法第11條及第25條所明定。 ⒋停車場法第11條第2項規定授權訂定之「利用空地申請設置臨時路外停車場辦法」第3條規定，該辦法所稱地方主管機關，在縣（市）為縣（市）政府；且按「公私有空地之土地所有人、土地管理機關、承租人或地上權人（以下簡稱申請人）申請設置臨時路外停車場，應檢具下列文件，向當地地方主管機關提出。『申請變更時，亦同』：一、臨時路外停車場設置申請書。二、土地權利證明文件。三、土地使用分區證明文件。四、建築線指示（定）圖。五、地籍圖謄本（應將基地範圍標示）。六、申請人身分證明文件（如為法人應檢附登記文件）。七、設置計畫。（一）設置地點。（二）設置方式。（三）停車場面積。（四）停車種類。（五）使用期限。（六）停車場使用管理事項：……。申請人資格、申請程序或應備文件不合前項規定時，當地地方主管機關得通知限期補正或退回其申請。」、「當地地方主管機關受理申請設置臨時路外停車場案件後，由其所屬停車場主管機關……有關事項審核之，經審核合格者發給設置許可，並核定使用期限。」、「臨時路外停車場開放使用前，應由負責人訂定管理規範，報請當地地方主管機關核備並領得停車場登記證後，始得依法營業。前項停車場登記證有效期限，應依第10條核准使用年限，期滿自動失效。」，為行為時同辦法第9條、第10條及第12條定有明文。㈡本件發回判決主要係以系爭134號停車場登記證效力是否猶存？系爭4筆土地是否按主管機關核定規劃使用，核屬行政院83年1月24日函示之停車場用地，而應准依優惠稅率計徵地價稅？尚待釐清，爰將原判決廢棄發回鈞院更審。茲就更審理由說明如下： ⒈原告原經核准之系爭134號停車場登記證，於臺北縣政府在 91年5月31日核發系爭185號停車場登記證時，即因變更而失其效力；另依利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第10條及第12條規定，系爭185號停車場登記證亦因核准使用年限期滿而失效： ⑴臺北縣政府交通局（現改制為新北市政府交通局，即本件輔助參加人，以下簡稱北縣交通局）於原審及上訴審時皆主張，略以原告於90年4月24日向臺北縣政府申請於系爭土地設置臨時路外停車場，經該府於90年8月7日以90北府交停字第290019號函（以下簡稱臺北縣90年8月7日函）核准設置，並經該府依停車場法第25條第1項規定以90年8月20日函核發系爭134號停車場登記證，其中經營者名稱為原告，負責人為訴外人邱茂英，使用期限為98年6月30日。嗣龍昌公司於91 年間依停車場法第25條第2項規定，檢具其與原告於91年1月31日簽訂之「停車場租賃契約書」，向臺北縣政府提出未具日期之「臺北縣停車場登記證變更申請書」，上載：「主旨：原經營之康寧公共停車場，經貴府交通局核發停車場登記證（編號：134）在案，今變更原登記部分事項請准予換發停車場登記證，以利營業。……說明：部分變更登記事項如左（僅填需變更事項）變更前：台灣肥料股份有限公司、負責人：邱茂英、…使用期限：98年6月30日；變更後：龍昌公司、負責人：劉正昆、…使用期限：92年1月14日……檢附資料：一、委託經營契約書影本（申請人為土地、建物所有權人時免附）二、公司及營利事業登記證影本。三、其他相關證明文件。」等語，臺北縣政府乃依龍昌公司之變更登記申請，核發系爭185號停車場登記證，其中除變更經營者名稱、負責人及有效期限（至92年1月14日）外，其餘如停車場名稱、停車場地點、停車位數量、營業時間、收費標準及收費方式，均未變更，是系爭134號停車場登記證於臺北縣政府於91年5月31日重新核發系爭185號停車場登記證時，即因變更而失其效力等語。 ⑵系爭134號、185號停車場登記證之使用時效確認，業經臺北縣政府於97年9月30日以北交停字第0970711044函（以下簡稱臺北縣97年9月30日函）復被告，略以「說明:…三、本府90年8月20日核發北縣臨停登字第134號停車場登記證……使用期限為98年6月30日……後龍昌公司依停車場法第25條規定檢具該公司與臺肥公司於91年1月31日簽訂之停車場租賃契約書向本府申請變更經營者名稱、負責人及使用期限等項目；……故本府依前述資料同意龍昌公司變更第134號停車場登記證經營者為龍昌公司……使用期限為92年1月14日，並重新核發第185號停車場登記證，故第134號及第185號停車場登記證無同時存在之情事。」、「五、本府依停車場法第25條規定同意經營業者向本府申請變更事項並重新核發新登記證，原核准停車登記證亦即註銷失其效力。」等語，另據輔助參加人於100年9月2日所提行政訴訟陳報狀，略以「三、(二)…第134號停車場登記證，業因（改制前）臺北縣政府重新核發第185號停車場登記證而失其效力」等語。可知原告原經核准之系爭134號停車場登記證，於龍昌公司申請變更獲准核發系爭185號停車場登記證後，即失其效力。另有臺北縣政府95年3月31日北府交停字第0950178898號函（以下簡稱臺北縣95年3月31日函）、95年10月5日北府交停字第0950698630號函（以下簡稱臺北縣95年10月5日函）及 97年8月6日北府交停字第0970565927號函（以下簡稱臺北縣97年8月6日函）復被告內容，皆稱臺北縣政府以91年5月31 日函核准系爭134號停車場登記證變更為系爭185號停車場登記證時，原核准之系爭134號停車場登記證即註銷，失其效力。 ⑶且系爭185號停車場登記證之使用年限係依據「利用空地申請設置臨時路外停車場辦法」第12條規定，於92年1月14日核准使用年限期滿自動失效，至臻明確。至原告主張系爭 185 號停車場登記證之使用年限期滿亦不影響系爭134號停車場登記證之使用效力，如前所述，核無足採。 ⒉按行政院83年1月24日函及財政部83年2月16日函釋意旨，公共使用停車場按千分之十優惠稅率計徵地價稅應具三大要件：A.依停車場法規定於使用期限內取得停車場登記證。B.供公共使用之停車場用地。C.按目的事業主管機關核定規劃使用。系爭4筆土地於93年、94年間由龍昌公司繼續經營停車場業務，除未依停車場法於使用期限內取得停車場登記證外，亦有未經主管機關核定即變更停車場實體經營態樣等違規事實，顯未按目的事業主管機關核定規劃使用，核無上揭函釋要件之要求，而無土地稅法第18條第1項第5款優惠稅率規定之適用： ⑴參汐止稅稽分處前於95年3月24日會同汐止地政事務所於系爭土地會勘紀錄，略以「現場勘查社后段社后下小段368-8 、368-9、371-1、372-1、373-2、373-3等地號土地已為辦公大樓，另同地段系爭土地為360-3、360-5、363、368-1地號為停車場使用，同地段368-1地號土地尚待地政人員進一步研判」等語，及臺北縣政府工務局於92年6月26日核發之 92汐建字第301號建造執照、同案建造使用執照申請書及其 92年10月31日建築工程開工申報書內容等文件。可知原告所有系爭土地中368-8地號等6筆土地，面積計3,659平方公尺，自92年1月15日起供進階生物科技股份有限公司(以下簡稱進階公司)辦公大樓使用，其餘系爭4筆土地面積計9,003 平方公尺，則為停車場用地。 ⑵次參龍昌公司經營系爭土地90年11月至95年4月申報營業人銷售額、稅額申報書影本及原告95年7月27日復查申請書所載：「…申請人雖於92年元月將368-8、……373-3等地號6 筆土地出租予進階生技公司興建大樓，其餘360-3、360-5、363、368-1等4筆地號仍繼續經營停車場業務……。」等語。是原告所申請之康寧公共停車場自92年1月起至94年12月止，實際使用土地面積為系爭土地9,003平方公尺，並由龍昌公司經營停車場業務，勘可認定。 ⑶又參原告停車場登記證申請書、臺北縣90年8月20日函及龍昌公司之停車場登記證變更申請書及臺北縣政府核發系爭 185 號停車場登記證等文件，顯示系爭134號及185號停車場登記證所在停車場地點同為系爭土地、停車位數同為177個小型車停車位；再觀原告提具之康寧停車場租賃契約書(租賃期限：91年2月15日至92年1月14日)所載停車場座落於系爭土地，位置……停車位編號1至89號共89車位所屬土地出租於龍昌公司經營停車場等語，核與系爭134號、185號停車場登記證所載內容有異，益證確有實際使用態樣變更。 ⑷惟康寧公共停車場自92年1月起實際使用系爭土地面積9,003平方公尺，與原告申請核發系爭134號停車場登記證及龍昌公司申請換發系爭185號停車場登記證時所登載使用面積 12,662平方公尺相較，已有實體變更之事實。然原告於變更系爭停車場經營面積時，未依停車場法第11條、第25條及利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第3條規定，向地方主管機關即輔助參加人提出設置申請，故系爭4筆土地於92年至94年間作為停車場使用，顯然違反停車場法經營停車場業務之規定。 ⑸原告雖稱系爭土地中6筆土地出租予進階公司興建大樓部分，已依法按一般稅率課徵地價稅，其餘系爭4筆土地仍繼續經營停車場業務，且均包含於原核可之系爭134號、185號停車場登記證核准使用面積範圍內云云。惟查： ①揆諸停車場法相關規定及上開說明，系爭土地自92年起使用土地面積與系爭134號、185號停車場登記證核准使用面積不合，係屬土地面積事實態樣變更，按利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條規定：「公私有空地之土地所有人、 …承租人…（以下簡稱申請人）申請設置臨時路外停車場，應檢具下列文件，向當地地方主管機關提出。『申請變更時，亦同』…」，原告應有重新再提出申請之必要。再者，土地稅法施行細則第13條第6款、第14條第1項第2款及同條第2項第1款亦明文規定，土地所有權人申請適用土地稅法第18 條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依規定檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件，向主管稽徵機關申請核定。 ②然原告未能於93、94年度間或前，重新提出合於目的事業主管機關核定規劃使用或行政院專案核准文件，據以申請系爭土地按特別稅率千分之十計徵地價稅，是原告僅據系爭4筆土地仍繼續經營停車場業務且含括於系爭134號、185號登記證核准使用面積範圍內，即主張合於目的事業主管機關核定規劃使用，應有特別稅率適用，如前所述，顯係對法令有所誤解，核無足採。 ⑹原告雖於100年9月7日準備程序庭主張，系爭土地於93、94 年度縱有違反停車場法規定，亦僅有罰則，而無違地價稅減免規定云云。惟按租稅法定主義，租稅之徵納及減免悉以法律為據，又有關地價課稅或免徵要件事實之認定，係屬稅捐機關之權責，自應由稅捐機關依土地稅法相關課稅、免徵規定、財政部相關釋令及租稅法學原理為之，始為正辦。揆諸首揭土地稅法、土地稅施行細則及行政院、財政部函釋，既查得系爭土地有違停車場法規定，亦有未按目的事業主管機關核定規劃使用之事實，而不符行政院83年1月24日函釋要件，核與土地稅法第18條第1項第5款優惠稅率規定之立法旨意有違，則被告原核補徵系爭土地93年及94年按一般用地稅率課徵地價稅差額4,683,541元，於法有據，應予維持。㈢綜上說明，系爭4筆土地於92年至95年間由龍昌公司繼續經營停車場業務之事實，係於系爭185號停車場登記證逾期失效後所為，且原告或龍昌公司均未於系爭185號停車場登記證之使用期限屆滿前，依停車場法規定取得停車場登記證。且系爭土地自92年起停車場使用面積即與系爭134號、185號停車場登記證核准使用面積不合，係屬土地面積事實態樣變更，應有重新由原告提出申請之必要，然原告未能於93、94年度間或前，重新提出合於目的事業主管機關即本件輔助參加人核定規劃使用或行政院專案核准文件，據以申請按特別稅率千分之十計徵系爭土地之地價稅。則系爭土地於93年、94年間違規經營停車場業務，難謂係按目的事業主管機關核定之規劃使用，顯未能合於行政院83年1月24日函及財政部 83年2月16日函釋所示要件，而無土地稅法第18條第1項第5 款之千分之十優惠稅率規定之適用。被告以原處分補徵系爭土地93年及94年按一般用地稅率課徵地價稅差額3,156,769 元，依法有據，應予維持，俾維稅政。㈣末就被告於100年5月19日以北稅法字第1000040274號函（以下簡稱被告100年5月19日函）陳之補充答辯書第5頁第23行所載：「差額3,156,769元，依法有據，應予維持」，因有疏漏，爰更正為「差額4,683,541元，依法有據，應予維持」；並聲請求為判決駁回原告之訴。五、參加人之陳述：㈠申請設置臨時路外停車場程序及應備文件之相關規定： ⒈按停車法第11條第1項前段規定：「都市計畫範圍內之公、私有空地，其土地所有人、土地管理機關、承租人、地上權人得擬具臨時路外停車場設置計畫，載明其設置地點、方式、面積及停車種類、使用期限及使用管理事項，並檢具土地權利證明文件，申請當地主管機關會商都市計畫主管機關及有關機關核准後，設置平面式、立體式、機械式或塔臺式臨時路外停車場」。 ⒉次按交通部根據停車場法第11條第2項之授權規定，與內政部會商後訂定「利用空地申請設置臨時路外停車場辦法」，依利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條規定，申請設置臨時路外停車場，應檢具：A.臨時路外停車場設置申請書、B.土地權利證明文件、C.土地使用分區證明文件、D.建築線指示（定）圖、E.地籍圖謄本（應將基地範圍標示）、F.申請人身分證明文件（如為法人應檢附登記文件）及G.設置計畫等。 ⒊又停車法第25條第1項規定：「前條都市○○○○○○路外公共停車場應於開放使用前，由負責人訂定管理規範，向地方主管機關報請核備，領得停車場登記證後，始得依法營業。」；利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第12條第1項亦規定：「臨時路外停車場開放使用前，應由負責人訂定管理規範，報請當地地方主管機關核備並領得停車場登記證後，始得依法營業。」。 ⒋依上揭規定，申請人應依先停車場法第11條第1項及利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條等相關規定，申請設置臨時路外停車場。申請臨時停車場設置核准後，如有對外營業需要者，經領得停車場登記證後，始得營業。㈡依停車場法規定，經營停車場主要分為2大階段：A.「設置停車場」及B.「取得停車場登記證」，合先陳明。至於「（非臨時）路外停車場」與「臨時路外停車場」，其主要差別項目如下： ⒈設置依據： ⑴（非臨時）路外停車場：停車場法第16條； ⑵臨時路外停車場：停車場法第11條。 ⒉用地不同 ⑴（非臨時）路外停車場：都市計畫停車場用地或依規定以多目標使用方式附建停車場之公共設施用地。停車場用地以公有土地居多，私有土地少見。 ⑵臨時路外停車場：都市計畫範圍內之公、私有空地。 ⒊申請設置文件 ⑴（非臨時）路外停車場：循建築法規定辦理。 ⑵臨時路外停車場：a.臨時路外停車場設置申請書、b.土地權利證明文件、c.土地使用分區證明文件、d.建築線指示(定)圖、e.地籍圖謄本(應將基地範圍標示)、f.申請人身分證明文件(如為法人應檢附登記文件)及g.設置計畫等。平面式臨外停車，毋須取得建築執照。 ⒋申請設置主體： ⑴（非臨時）路外停車場：停車場法主管機關、鄉鎮市公所或由停車場法主管機關、鄉鎮市公所將土地出租民間興建或與民間合資興建。 ⑵臨時路外停車場：土地所有權人、土地管理機關、承租人、地上權人。 ⒌設置年限： ⑴（非臨時）路外停車場：無年限限制。 ⑵臨時路外停車場：不得超過8年。 ⒍申請停車場登記證之文件：依停車場法第25條規定：「前條都市○○○○○○路外公共停車場應於開放使用前，由負責人訂定管理規範，向地方主管機關報請核備，領得停車場登記證後，始得依法營業。」，停車場營業應先取得停車場登記證。 ⑴（非臨時）路外停車場：合法建築物證明文件、停車場所有權證明、停車場管理規範、停車場竣工圖。 ⑵臨時路外停車場：臨時路外停車場設置許可函、停車場所有權證明、停車場管理規範、停車場竣工圖。㈢審視停車場法規定，經營停車場業雖非屬特許行業。惟查：⑴停車場經營業，依停車場法第2條第6款規定，係指經主管機關發給停車場登記證，經營路外公共停車場之事業。按利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第12條規定：「臨時路外停車場開放使用前，應由負責人訂定管理規範，報請當地地方主管機關核備並領得停車場登記證後，始得依法營業。」。次按交通部(90)交路字第043872號函釋示：「……，觀其立法旨意，停車場登記證之取得，乃在停車場依法營業之前，故貴府於辦理核發停車場登記證時，似尚無須要求停車場負責人檢附營利事業登記證。」，是臨時路外停車場須經取得停車場登記證後，始得對外營業；利用空地申請設置之臨時路外停車場亦同。 ⑵又經營停車場業之專業業者，若非依停車場法第16條規定，將停車場設置於都市計畫之停車場用地，或依規定以多目標使用方式附建停車場之公共設施用地，而係就都市計畫範圍內之公、私有用地經營，依停車場法第25條第1項規定及新北市政府辦理停車場登記證申請標準作業程序規定，申請停車場登記證應檢附： a.停車場登記證申請書。 b.合法建築物證明文件或臨時路外停車場設置許可函。 c.停車場所有權證明文件影本。 d.停車場管理規範。 e.停車場竣工圖。準此，申請臨時停車場登記證應檢附上揭文件，其雖無需檢附設置計畫，然應附臨時路外停車場設置許可函。 ⑶經查本件原告係依停車場法第11條規定設置停車場，於該階段輔助參加人僅係准予系爭土地突破土地使用管制規定設置「臨時路外停車場」，如須對外營業的話，尚須依停車場法第25條規定，取得停車場營業登記（即系爭134號停車場登記證）。而申請「臨時路外停車場」限於都市計畫土地，雖依停車場法第11條第1項後段規定，於核定使用期間，不受都市計畫法令土地使用分區管制有關區位、用途、建蔽率、容積率、建築高度等相關限制，然輔助參加人仍將就個案審查相關規定；亦即每1停車場設置如有營業，僅會對應1張停車場登記證。且實務上，「設置」停車場與「營業」係2階段，故若都市計畫內之土地依據停車場法第11條規定核准設置停車場，亦不代表該停車場之申請設置人有申請停車場登記證。㈣本件臺北縣政府直接變更「康寧公共停車場」之停車場登記證負責人予「未提出設置計畫之龍昌公司」，於法有據，且系爭134號停車場登記證業因臺北縣政府重新核發系爭185號停車場登記證，而失其效力： ⒈查原告於90年4月以系爭土地申請設置康寧公共停車場（臨時路外停車場），經臺北縣政府以90年8月7日函同意設置。嗣原告依停車場法第25條規定，向臺北縣政府申請康寧公共停車場之停車場登記證，經該府核認以90年8月20日函同意發證即系爭134號停車場登記證。嗣龍昌公司復向該府申請變更康寧公共停車場之停車場登記證，經該府同意換證即系爭185號停車場登記證。嗣原告又於95年間就系爭4筆土地申請設置康寧公共停車場，並於取得設置許可後，領得第1363號停車場證。嗣龍昌公司申請換發停車場登記，分別領得第1512號及第2530號停車場登記證。 ⒉由上述可知系爭停車場已依停車場法第11條規定設置，本件龍昌公司係就停車場登記證予以變更，並未申請變更康寧公共停車場設置計畫，故臺北縣政府依停車場法第25條規定，予以同意康寧公共停車場停車場登記證之更換，並無違誤。且「設置許可」與「取得停車場登記證」（營業）係不同2 個階段，系爭134號停車場登記證一開始係由原告取得，之後變更為龍昌公司（即系爭185號停車場登記證），實務上取得設置許可者，係第1個經營者，故龍昌公司仍須依據當時原告所提出之設置計畫經營。 ⒊次查龍昌公司申請變更康寧公共停車場之停車場登記證，經臺北縣同意換證即系爭185號停車場登記證時，其檢附文件有：a.臺北縣停車場登記證變更申請書。b.營利事業登記證影本。c.公司執照影本。d.公司變更登記表。e.停車場租賃契約書（原告與龍昌公司間）等。又原告與龍昌公司間之停車場租賃契約書第18條約定：「本租賃契約生效後，乙方( 即龍昌公司)應提具停車場登記證變更登記之相關書件交甲方(即原告)用印後由乙方據以辦理營業人變更為乙方之登記事宜；如因延宕上述事務衍生違規受罰情事，概由乙方負責。乙方提具變更營業人登記書件供甲方用印時，應另備妥以乙方為「原經營人」之變更登記申請書交甲方收存，並同意以本契約為授權文件，授權甲方於租期屆滿不再續或租約終止時據以辦理營業人變更為甲方或甲方所指定之人。」，可見原告知悉龍昌公司申請變更系爭134號停車場登記證。是臺北縣政府依上述租賃契約約定及相關資料，同意龍昌公司成為康寧公共停車場之經營者及停車場登記證有效期限為至92年1月14日止，並另核發系爭185號停車場登記證，經核於法無違。故系爭134號停車場登記證，業因臺北縣政府重新核發系爭185號停車場登記證，而失其效力，堪以確定。㈤再查，龍昌公司自92年1月15日起，於系爭4筆土地經營停車場，核與原告於90年8月間向臺北縣政府申請核發「停車場名稱：康寧公共停車場」時，所提設置計畫有所不符；且龍昌公司於92年1月14日有效期限屆滿後，竟在未有合法停車場登記證情況下，逕於系爭4筆土地經營停車場，有違停車場法第25條規定： ⒈據龍昌公司經營康寧停車場90年11月至95年4月申報營業人銷售額、稅額申報書影本及原告95年7月27日復查申請書，略以「……申請人雖於92年元月將368-8、……373-3等地號6筆土地出租予進階生技公司興建大樓，其餘360-3、360-5 、363、368-1等4筆地號仍繼續經營停車場業務……。」等語，可知自92年1月間起，實際經營停車場範圍為系爭4筆土地，面積9,003平方公尺，核與90年8月間所核准之康寧停車場設置計畫有所不同。且自系爭185號停車場登記證於92年1月14日有效期限屆滿後至95年4月間，系爭停車場仍由龍昌公司經營，而非原告經營。 ⒉按利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條第1項規定：「公私有空地之土地所有人、土地管理機關、承租人或地上權人申請設置臨時路外停車場，應檢具下列文件，向地方主管機關提出。申請變更時，亦同：…」。惟如前述，原告於92年1月間起，將系爭地段368-8地號等6筆土地出租予進階生技公司興建大樓，其餘360-3、360-5、363、368-1等4筆地號土地仍繼續經營停車場業務，故自92年1月間起，系爭停車場經營範圍業與北縣府90年8月7日函核准設置「臨時路外停車場」之設置計畫，有所不同，足見原告未依利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條第1項等規定，申請變更康寧停車場設置計畫。 ⒊且自92年1月15日起，系爭4筆土地係由龍昌公司經營停車場，並非原告，惟龍昌公司所取得之系爭185號停車場登記證有效期限僅至92年1月14日止，亦即，龍昌公司自92年1月15日起於系爭4筆土地經營停車場，顯然違反停車場法第25條第1項「領得停車場登記證後，始得依法營業」之規定，附予說明；並聲明求為判決駁回原告之訴。六、本件兩造之爭點厥為系爭360-3、360-5、363、368-1地號等4筆土地是否有該當於土地稅法第18條第1項第5款規定之要件，而應按千分之10特別稅率核課地價稅之情形？又系爭 134號停車場登記證，於93年、94年度是否仍依目的事業主管機關之核定，由原告以停車場「營業人」或「經營者」作為停車場使用？本院之判斷如下：㈠按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，業經司法院大法官會議著有第217號解釋明揭在案。是以法院於審判案件時，固應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽。然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。是以，如法律業就權利發生事實另有明文規定其構成要件，自應就已該當於該特別法律規定之要件負舉證責任，毋庸置疑。㈡又於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義務人具有申報協力義務，業經司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解釋復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所載「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．．．」字樣即明。㈢蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課以納稅義務人申報協力義務；且自土地稅法第41條「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」規定以觀，納稅義務人在所有不動產有異動或變更等情事，導致適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。職是之故，就地價稅而言，如有依土地稅法徵免地價稅者，倘當事人不履行申報協力義務（包括於法定期限前提出申請，或土地所有權人提出相關文據資料），則稽徵機關依相關資料，所為判斷及認定，自屬於法並無不合，合先說明。㈣本件汐止稅稽分處於95年間清查系爭地段360-3地號等10筆土地（面積共計12,662平方公尺）使用情形，發現原告前持北縣府90年8月7日函同意設置「臨時路外停車場」及北縣府90年8月20日函准予核發之系爭134號停車場登記證，向伊申准以90年9月10日函准自90年起按千分之10稅率課徵地價稅之事件，因於91年1月31日與龍昌公司就坐落系爭土地上之停車場訂立「停車場租賃契約書」，依第18條約定出具用印後之停車場登記證變更登記之相關文書證件予龍昌公司，由龍昌公司於91年間持向臺北縣政府申請就前開核發予原告之系爭134號停車場登記證申請辦理變更事宜，經該府依停車場法第25條規定，於91年5月30日另行核發系爭185號停車場登記證（有效期限為自91年5月30日起至92年1月14日止），嗣於92年1月14日有效期限屆滿後經註銷登記在案，且系爭地段368-8、368-9（以上2筆土地係於91年間自368-1地號土地分割）、371-1、372-1、373-2、373-3等6筆地號土地，業於92年間出租予進階生技公司興建辦公大樓完成使用，尚非供作停車場使用，有變更原核准使用之情形，原告卻未依法於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報，除違反土地稅法第54條第1項第1款及土地稅法施行細則第15條規定外，尚違反土地稅法第18條第1項第4款規定，乃以95年6 月27日函（即原處分）予以補徵系爭土地93年、94年按一般用地累進稅率課徵與按千分之10優惠稅率課徵之差額地價稅各3,920,155元、3,920,155元，並按短匿稅額分別裁處3倍之罰鍰共計23,520,800元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分及復查決定關於罰鍰23,520,800元部分，其他訴願則予以駁回。原告對系爭360-3地號等4筆土地（面積共計9,003平方公尺）部分改按一般用地累進稅率課徵地價稅及補徵93年、94年地價稅差額4,683,541元（即93年、94年各補徵地價稅 2,360,127元及2,323,414元）部分仍不服，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院96年度訴字第4119號判決撤銷訴願決定及復查決定（含原核定）命補徵稅額超過3,156,769元部分；被告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第1318號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院並依職權命參加人新北市政府交通局輔助參加被告之訴訟，兩造及參加人主張分如事實欄所載，渠等於本件審理中就系爭有關停車場登記證分別製作如附件2、3、4-1、4-2、4-3所示，本院則就系爭土地新申請及變更申請停車場登記證製作一覽表如附件1所示。經查： ⑴按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅」、「為發展經濟、促進土地利用，增進社會福利，對於．．．交通、水利．．．，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．其他經行政院核定之土地。．．．第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條減免之」，土地稅法第1條、第6條、第18條第1項第5款分別定有明文。 ⑵次按「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：．．．其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」，復為土地稅法施行細則第14條第1項第2款所規定。又按「都市計畫範圍內之公、私有空地，其土地所有人、土地管理機關、承租人、地上權人得擬具臨時路外停車場設置計畫，載明其設置地點、方式、面積及停車種類、使用期限及使用管理事項，並檢具土地權利證明文件，申請當地主管機關會商都市計畫主管機關及有關機關核准後，設置平面式、立體式、機械式或塔臺式臨時路外停車場」，停車法第11條第1項前段亦有明定。再按「公私有空地之土地所有人、土地管理機關、承租人或地上權人（以下簡稱申請人）申請設置臨時路外停車場，應檢具下列文件，向地方主管機關提出。申請變更時，亦同：．．．設置計畫。㈠．．．．㈧停車場內設施配置圖說：應含車位大小、車道寬度、迴轉半徑、車行動線、交通標誌、標線、號誌、行人安全維護措施及相關設施之配置說明。」，復為利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條第1項第7款第8目所明定。 ⑶綜合上開條文規定，可知土地賦稅之減免，須審究其土地之實際使用情形而定。本件原告雖主張系爭360-3、360-5、 363、368-1地號等4筆土地應按千分之10特別稅率核課地價稅之事由，無非以上開4筆土地連同已出租予進階生技公司興建辦公大樓完成使用之系爭地段368-8、368-9、371-1、 372-1、373-2、373-3等6筆地號土地，既經目的事業主管機關臺北縣政府核發系爭134號停車場登記證，其有效期限為自90年8月7日起至98年6月30日止，並未被系爭第185號停車場登記證取代，被告即應受拘束，不應為相異之認定；且縱系爭第134號停車場登記證已被註銷不存在（按：原告對此有爭執），依財政部81年8月21日函、91年7月31日函釋意旨，系爭4筆土地既作為停車場使用，且土地所有權人並未變更，在93年、94年度自可適用優惠稅率云云為憑。 ⑷惟查有關土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理；且所謂「使用」固包括「經核准許可之使用」在內，然土地稅法第18條第1項第5款規定係以「供左列事業『直接使用』之土地」為前提要件，揆之土地稅法第18條第1項立法理由，乃係為「配合平均地權條例第21條，作左列修正：㈠針對實際需要，擴大不予累進課稅之範圍，並明定其適用之條件。㈡配合基本稅率之降低，將工業用地稅率，由現行之千分之15降低為千分之10。」，此觀賦稅署99年10月14日函所檢送78年10月30日修正公布之土地稅法修正草案條文對照表影本即明。徵諸土地稅法施行細則第14條第1項第2款、利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條第1項第7款第8目規定，可知土地稅法第18條第1項第5款規定係為配合客觀環境發展之『實際需要』，遂對「其他經行政院核定之土地」（包括如本件供公眾使用之停車場用地等），均定為一同適用工業用地千分之10基本稅率，而不予累進計徵地價稅甚明。故有關土地稅法第18條第1項第5款規定之所謂「使用」，應係指「按原核准目的『實際開始使用』」該土地，並符合有供「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之使用要件，殆無疑義。 ⑸是以，系爭360-3、360-5、363、368-1地號等4筆土地是否該當於土地稅法有關應按優惠稅率課徵地價稅規定之要件，仍應以土地所有權人之原告是否有按目的供其為『直接使用』為斷，至為灼然。經查本件原告雖主張系爭4筆土地在93 年、94年度，確依目的事業主管機關臺北縣政府所核發之系爭134號停車場登記證為停車場使用，自應按千分之10特別稅率核課地價稅云云。 ⑹然從本件客觀具體事實，可知系爭第134號停車場登記證業於91年5月30日，因龍昌公司持原告所提供經用印之停車場登記證變更登記之相關文書證件，就系爭「康寧公共停車場（臨時路外停車場）」，據以辦理系爭134號停車場登記證「營業人變更」一案（變更事項為「經營者名稱《及負責人》」、「使用期限」等項），而另取得之系爭185號停車場登記證（核准有效期限為自91年5月30日起至92年1月14日止）核發之際（即91年5月30日），其效力即告終止，爰詳述如下： ①先觀之北縣府90年8月7日函，該函雖同意原告設置「臨時路外停車場」，惟就其「使用」係附有限制要件一節分析。 A.首先必須指明，原告申准取得系爭第134號停車場登記證，係以其業經北縣府以90年8月7日函同意其於系爭地段360-3地號等10筆土地（面積共計12,662平方公尺）設置「臨時路外停車場」為前提，惟查北縣府90年8月7日同意設置「臨時路外停車場」函，係附有限制變更使用之要件，該函於說明欄㈥、㈦明白記載： Ⅰ、「本停車場『不得變更使用』，如需建築應依法申請核准後，始得建築。」（說明欄㈥）。 Ⅱ、「若本停車場『供公眾使用』，應於完工後，請貴公司（即原告）填具本縣停車場登記申請書，並領得本縣停車場登記證後，始得營業。」（說明欄㈦）。 B.由是，北縣府90年8月7日函固同意於系爭360-3地號等 10筆土地（面積共計12,662平方公尺）設置「臨時路外停車場」，惟其「同意設置對象」為「台灣肥料股份有限公司」（即原告），是得於系爭10筆土地上設置「臨時路外停車場」並得以『直接使用（該10筆土地）者』僅係原告而已，即堪以確定。故苟原告有違反上述北縣府90年8月7日函同意設置「臨時路外停車場」之限制條件情形，自難謂其有「按原核准目的『未變更使用』」土地情形，至為灼然。 ②然而原告就北縣府90年8月7日函，即核准其使用系爭 360-3地號等10筆土地（面積共計12,662平方公尺）設置「臨時路外停車場」，有下列變更原核准使用土地之情形： A.原告於92年1月間，將系爭10筆土地中之368-8、368-9 、371-1、372-1、373-2、373-3等6筆地號土地，出租予進階生技公司供其興建辦公大樓之用，進階生技公司於92年6月26日經臺北縣政府工務局核發92汐建字第301號建造執照後，於92年10月31日開工，至93年8月16日竣工並申請使用執照，作為其「進階生物科技實驗動物中心」等大樓使用，非惟有上開臺北縣政府工務局92汐建字第301號建造執照、建築工程開工申報書、使用執照申請書及地籍圖謄本、土地登記謄本等件影本附於原處分卷（第110頁至第124頁）可稽，並經汐止稅稽分處於95年3月24日履勘系爭土地現場查明屬實，有會勘紀錄及現場照片（黑白）影印在卷足資參照。 B.且原告於95年7月27日申請復查時，分別於復查申請書及補充復查理由書函（臺北縣政府稅捐稽徵處總收發室及總收文95年10月25日戳記）中自承載以：「．．．申請人（即原告）雖於92年元月將368-8、368-9、371-1 、372-1、373-2、373-3地號等6筆土地出租予進階生技公司興建大樓，．．．．」等字樣，足徵原告確已變更系爭368-8、368-9、371-1、372-1、373-2、373-3地號等6筆土地之使用用途，即由原來之設置「臨時路外停車場」使用，變更為「出租」獲取租賃收入對價，至為顯然。 C.是原告既在92年1月間，即將系爭10筆土地中之368-8、368-9、371-1、372-1、373-2、373-3等6筆地號土地，出租予進階生技公司供其興建辦公大樓使用，進階生技公司亦於92年6月26日取得臺北縣政府工務局92汐建字第301號建造執照，並於92年10月31日開工（至93年8月16日竣工），則系爭368-8、368-9、371-1、372-1、 373-2、373-3地號等6筆土地自92年間起，已然變更原核准設置使用目的（即供設置「臨時路外停車場」使用）為「出租」，而轉予非核准對象之進階生技公司，供其興建辦公大樓使用。亦即，系爭368-8地號等6筆土地自92年間起並未供原申准使用之對象（即原告）作為設置「臨時路外停車場」使用，核與原告提出之設置計畫所載內容不符，並違反前述北縣府90年8月7日函說明欄㈥所載之限制變更使用要件，足證原告確有未依北縣府90年8月7日函「按原核准目的」遵行實際使用之違章事實無訛，所稱系爭土地在93年、94年度有依目的事業主管機關臺北縣政府「原核准使用」方式使用云云，顯與事實相悖，委無可採。 ③次就系爭第134號停車場登記證之實際使用情形論之，本件原告不但未依原准許目的為使用，且因「康寧公共停車場（臨時路外停車場）」之經營者僅祇有1位，並無同時准許2位經營者（或2張停車場登記證）之可能性，該登記證因原告提供予龍昌公司據以辦理「營業人變更登記」，其效力於臺北縣政府核發系爭185號停車場登記證（予龍昌公司）之91年5月30日，亦同時終止，茲分別析述如下： A.北縣府90年8月20日函准予核發之系爭第134號停車場登記證附有限制，其於說明欄二、㈡載明：「停車場如變更組織、名稱、停止全部或部分營業或歇業時，應於1個月前報請本府＜即臺北縣政府＞備查，復業亦同。」字樣。 B.由上可知系爭第134號停車場登記證之「適用對象」僅「台灣肥料股份有限公司」（即原告）而已，且如其組織、名稱有所變更，或有停止全部或部分營業或歇業或復業之情形，皆應於1個月前報請臺北縣政府備查，是該（第134號）停車場登記證，斷無可任意轉由他人持以使用之餘地。故如原告擅自將系爭第134號停車場登記證（或其所載之權利內容）轉讓或出租予第三人，自違反原核准之使用目的甚明。 C.經查，原告於91年1月31日，與龍昌公司就坐落系爭土地上之「停車場名稱：康寧公共停車場」訂立「停車場租賃契約書」，將該停車場停車位編號壹至捌拾玖號共計捌拾玖個車位所屬土地出租予龍昌公司經營停車場，是原告既將系爭第134號停車場登記證之部分營業出租予龍昌公司，而非由己經營停車場，其有違反原核准使用之行為事實，至為明確。 D.且原告與龍昌公司於上開租賃契約書第18條約定「本租賃契約生效後，乙方＜即龍昌公司＞應提具停車場登記證變更登記之相關書件交甲方＜即台肥公司＞用印後由乙方據以辦理營業人變更為乙方之登記事宜；如因延宕上述事務衍生違規受罰情事，概由乙方負責。乙方提具變更營業人登記書件供甲方用印時，應另備妥以乙方為『原經營人』之變更登記申請書交甲方收存，並同意以本契約為授權文件，授權甲方於租期屆滿不再續約或租約終止時據以辦理營業人變更為甲方或甲方所指定之人。」等字樣，有上開「停車場租賃契約書」影本1份在卷可憑。 E.嗣原告依上述租賃契約書第18條約定，出具用印後之停車場登記證變更登記之相關文書證件予龍昌公司，由該公司於91年間持向臺北縣政府，申請就前已核發予原告之系爭134號停車場登記證辦理變更事項：「經營者名稱《及負責人》」、「使用期限」等項事宜；經臺北縣政府審查後，依停車場法第25條規定，於91年5月30日以填發「臺北縣停車場登記證存根」方式，另行核發系爭185號停車場登記證，載明有效期限為「自91年5月30日起至92年1月14日止」（迨92年1月14日有效期限屆滿後，經臺北縣政府註銷登記在案），亦有龍昌公司「臺北縣停車場登記證變更申請書」（未填具申請年月日）及臺北縣政府91年5月30日「臺北縣停車場登記證存根」等件影本附卷足佐。 F.是以，原告所領得之系爭第134號停車場登記證，因其提供交付經用印之停車場登記證變更登記之相關文書證件予龍昌公司，供之辦理「營業人變更登記」，其變更事項包括「經營者名稱《及負責人》」、「使用期限」等項，故其停車場之營業主體既由「台灣肥料股份有限公司」（即原告）變更為不同法人人格之「龍昌大樓機電管理顧問股份有限公司」，自該當於北縣府90年8月 20日函說明欄二、㈡所指之「停車場『停止全部或部分營業』」情形，殊不因該停車場名稱仍為「康寧公共停車場」而異其認定。 G.第以原告將其領得之系爭第134號停車場登記證，供原非停車場營業主體之龍昌公司據以辦理「營業人變更登記」，既係基於自由意志（依「停車場租賃契約書」第18條約定）而為，其法律效果（停車場經營者名稱《及負責人》變更、使用期限變更等）本在其預見範圍內，殊難諉為不知系爭第134號停車場登記證之效力將隨之產生變化，甚或終止，自無於事後爭執之理，所稱系爭第134號停車場登記證之有效期限仍至98年6月30日止，並未被系爭第185號停車場登記證取代云云，顯與事實不符，要無可取。 H.從而，龍昌公司以原告所出具用印後之停車場登記證變更登記之相關文件，據以申請辦理變更系爭第134號停車場登記證，核其性質係屬「營業人變更登記」；經臺北縣政府審理結果，依停車場法第25條規定，於91年5 月30日以龍昌公司為對象（即「營業人」），另核發系爭185號停車場登記證（核准有效期限為自91年5月30日起至92年1月14日止），將之與先前以原告為「營業人」，核發予原告之系爭第134號停車場登記證相互對照後，其最大不同處為（其他相異處如申請日期、申請文件、原核准有效期限等項，詳見附件1所示）： Ⅰ、「營業人」（或「營業主體」）不同： a.系爭134號停車場登記證之「營業人」為原告； b.系爭185號停車場登記證之「營業人」為龍昌公司。 Ⅱ、核准之法律依據不同： a.系爭134號停車場登記證之法律依據為：停車場法第11條第1項及利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第9條暨停車場法第25條等相關規定； b.系爭185號停車場登記證之法律依據則為：停車場法第25條規定。 I.依參加人所陳述「設置許可」與「取得停車場登記證」（營業）係不同2個階段及相關申請程序等流程觀之，本件因僅有1個「康寧公共停車場（臨時路外停車場）」，其經營者（即「營業人」）亦僅能祇有1位，斷無同時准許2張停車場登記證（即2個「營業人」）之可能性，此即為何原告須出具用印後之停車場登記證變更登記之相關文件予龍昌公司供之辦理「營業人變更登記」之由來。 J.另參以原告94年12月15日新申請案，針對系爭360-3、 360-5、363、368-1地號等4筆土地，以臺北縣政府95年7月28日北府交停字第0950533539號函（以下簡稱北縣府95年7月28日函，函文主旨為同意原告95年4月20日申請書－於上揭4筆土地設置「臨時路外停車場」），申經臺北縣政府以95年8月14日北府交停字第0950590825 號函（以下簡稱北縣府95年8月14日函）准予核發北縣臨停登字第1363號停車場登記證（以下簡稱系爭1363號停車場登記證，其核准有效期限為自95年8月14日起至 103年3月31日止）後，於96年4月14日與龍昌公司訂立「土地租賃契約書」，將上開4筆土地出租予龍昌公司經營停車場，再由龍昌公司於96年5月16日，以原告依該「土地租賃契約書」第11條約定，所出具用印後之停車場登記證變更登記之相關文書證件，據以向臺北縣政府申請辦理「營業人變更登記」，經該府以96年5月24 日北府交停字第0960344537號函（以下簡稱北縣府96年5月24日函）准予核發96年5月23日北縣附停登字第1512號停車場登記證（以下簡稱系爭1512號停車場登記證，核准有效期限為自96年5月23日起至97年6月16日止），於系爭1512號停車場登記證效期屆滿後之97年7月30日，龍昌公司仍以同上述方式，據以領得97年8月4日北縣臨停登字第2530號停車場登記證（以下簡稱系爭2530號停車場登記證，使用期限至98年6月30日止）等情，有臺北縣停車場登記證申請書、北縣府95年7月28日及95 年8月14日函、原告與龍昌公司之「土地租賃契約書」、臺北縣停車場登記證變更申請書、北縣府96年5月24 日函等件影本在卷足資對照，自堪認為真正。（上述系爭第1363號、第1512號、第2530號停車場登記證之申請日期、申請文件、核准有效期限等一覽表，詳如附件1 所示）。 K.由上可知本件皆係以同一手法，即先由原告取得設置「臨時路外停車場」之許可，並領得新申准之停車場登記證後，再透過與龍昌公司訂立「停車場租賃契約書」或「土地租賃契約書」之方式，由原告出具用印後之停車場登記證變更登記等相關文書證件交付予龍昌公司，據以辦理「營業人變更登記」，藉由「換證」手法取得＜新經營者＞或＜新營業人＞之『另一停車場登記證』，核其情節，既已變更營業主體（即營業人），復申辦變更『原停車場登記證』，因「康寧公共停車場（臨時路外停車場）」之經營者（即「營業人」）僅祇1位，殊無於核發『另一停車場登記證』之際，『原停車場登記證』仍繼續有效存在之理（否則何必申辦變更登記）。從而以原告為「營業人」核發之系爭第134號停車場登記證，於臺北縣政府核發系爭185號停車場登記證予「另一營業人」龍昌公司之際（即91年5月30日），其效力即告同時終止，至堪認定。 L.此種實證因素及實質法律效果，因出於原告所明知故為（即出具經用印之停車場登記證變更登記等相關文書證件，詳如前述），乃基於私法形式選擇自由，並進而實施具有實質目的（變更停車場「營業人」或「經營者」）之法律行為（協辦「營業人變更登記」），在規範上，其既認識所從事之行為與所期待之目的（變更停車場營業人為龍昌公司），自屬具備法效性之認識而可責，當然應受該實質歸屬結果之拘束，此尚不因臺北縣政府有無通知原告系爭第134號停車場登記證之效力已於91 年5月30日終止而異其實質法律效果。 M.況果原告所稱系爭134號停車場登記證於93年、94年度仍繼續有效存在，並依目的事業主管機關之核定為停車場使用一節屬實。按理，系爭134號停車場登記證原核准有效期限為自90年8月7日起至98年6月30日止，而本件係停車場使用之土地由系爭地段360-3地號等10筆土地（面積共計12,662平方公尺），減縮為系爭地段 360-3、360-5、363、368-1地號等4筆土地（面積共計 9,003平方公尺），如原告所稱系爭134號停車場登記證在93年、94年度仍繼續有效存在云云為真，依經驗法則，其僅需為使用標的及面積等項之減縮或變更之聲請即可，又何必大費周章先於95年4月20日，向臺北縣政府申請於系爭4筆土地設置「臨時路外停車場」，再申經北縣府以95年8月14日函核發系爭1363號停車場登記證（按：該登記證有效期限起始日期為95年8月14日，係在134號停車場登記證原有效截止日期《即98年6月30日》之內），足見原告所稱為虛，實無可採。 N.綜上，本件原告領得系爭134號停車場登記證後，非惟未依原核准目的使用，且在91年5月30日，於臺北縣政府就系爭「康寧公共停車場（臨時路外停車場）」申請變更停車場「營業人」或「經營者」一案，經准核發系爭185號停車場登記證予原告同意變更之「營業人」（即龍昌公司）之際，其效力即告同時終止，業如前述。故系爭360-3、360-5、363、368-1地號等4筆土地（面積共計9,003平方公尺）在93年、94年度，確未由原告依目的事業主管機關臺北縣政府所核發之系爭134號停車場登記證，供其作為停車場用地使用之事實，即堪以認定。從而汐止稅稽分處以本件有變更原核准使用之情形，原告卻未依法於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向該處申報，有違反土地稅法第54條第1項第 1款及土地稅法施行細則第15條等規定之情形，而據以裁處，即非無憑。 ⑺再從系爭360-3、360-5、363、368-1地號等4筆土地是否該當於土地稅法有關應按優惠稅率課徵地價稅規定之要件觀之，為貫徹公平合法之課稅目的，上開4筆土地是否應按千分之10特別稅率核課地價稅，自應以土地所有權人之原告是否有按目的供其為『直接使用』為斷，故本件自應就系爭標的4筆土地之實際使用情形如何及是否該當減免要件等項，全面予以綜合觀察審斷。經查： ①按土地稅法第6條已明揭地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於一定種類之事業所使用之土地予以減免。是以，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之；反之，如認土地一經目的主管機關核准其用途（如本件康寧公共停車場《臨時路外停車場》），並予以核發相關登記證（如系爭第134號停車場登記證）在案，縱出租其停車場之經營權利予他人使用（如本件之龍昌公司）牟利，仍可減免地價稅，即無以達到鼓勵地盡其用之目的，此絕非法律允許減免地價稅之本旨，先予指明。 ②且本件汐止稅稽分處90年9月10日函准原告90年8月30日申請函之申請，即准自90年起按千分之10稅率課徵地價稅，無非以系爭360-3地號等10筆土地（面積共計12,662平方公尺）係「經主管機關核准設置『供公共使用』之停車場用地」為主要依據，此觀該函主旨欄所載「有關貴公司（即原告）所有座落汐止市○○段○○○○段360-3、360-5、363、368-1、371-1、372-1、373-2、373-3地號等8筆土地，係經主管機關核准設置供公共使用之停車場用地，申請按千分之十稅率課徵地價稅乙案，經查核與土地稅法第18條第1項第4款規定相符，准自90年起按千分之10稅率課徵地價稅，．．．」等字樣即明。由是，汐止稅稽分處以90年9月10日函准原告所有之系爭360-3地號等10筆土地（面積共計12,662平方公尺）按千分之10優惠稅率課徵地價稅，乃基於原告以『營業人』或『經營者』之地位，『實際直接使用』其經申准設置『供公共使用』之「康寧公共停車場（臨時路外停車場）」，即堪以確定。 ③從而本件原告有無將系爭360-3地號等10筆土地（面積共計12,662平方公尺）供設置系爭「康寧公共停車場（臨時路外停車場）」之用，並由其（「營業人」或「經營者」為「台灣肥料股份有限公司」，即原告）『直接使用』系爭土地，厥為本件審查之重點。 ④惟查原告就北縣府90年8月7日函，即核准其使用系爭360-3地號等10筆土地（面積共計12,662平方公尺）設置「臨時路外停車場」，有變更原核准使用土地之情形；且系爭第134號停車場登記證（以原告為「營業人」或「經營者」而核發），亦因原告提供變更登記等相關文件予龍昌公司據以辦理「營業人變更登記」，該停車場登記證之效力於臺北縣政府變更「營業人」，另核發系爭185號停車場登記證（予龍昌公司）之91年5月30日，亦告同時終止等情，已詳如前述。 ⑤故本件既無所謂有「供原告以『營業人』或『經營者』之地位，『實際直接使用』系爭土地」之事實存在，自與汐止稅稽分處90年9月10日函核准意旨悖離，且原告既係將「康寧公共停車場（臨時路外停車場）」停車位編號壹至捌拾玖號共計捌拾玖個車位所屬土地「出租」予龍昌公司經營停車場「牟利」，係由原來核准設置「『供公共使用』之臨時路外停車場」之使用目的，變更為「出租」獲取租賃收入「牟利」，核與供「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之使用要件相間，原告殊無執業於91年5 月30日終止效力之系爭134號停車場登記證，資為其確有為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」而『實際直接使用』系爭土地證明之餘地。是以，系爭土地之實際使用現況顯然未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，至為清晰可辨，自無土地稅法第18條第1項第5款規定之適用可言，原告所稱殊無足取。 ⑥綜上所述，系爭土地雖屬原告依法向目的事業主管機關臺北縣政府申准「供其（即原告）事業『直接使用』」，惟已於嗣後（即91年間）有變更原核准使用土地之情形，不符供「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之使用要件，原告徒以前經核發但已於91年5月30日終止效力之系爭134號停車場登記證，逕謂其有為配合客觀環境發展之『實際需要』，有「其他經行政院核定之土地」『直接使用』之情形，故有土地稅法第18條第1項第5款規定之適用云云，顯無可採。 ⑦則汐止稅稽分處以本件已不該當於土地稅法第18條第1項第4款規定（按：嗣以98年1月22日函准原告98年1月19日申請函，更正適用法條為「土地稅法第18條第1項第5款」）適用之要件，在裁量過程中加以斟酌實證因素，並進而實地勘查系爭土地，經核既在遵循法律授權目的及範圍之內，充分考量應審酌之因素，以實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性，自符平等對待原則，要無裁量違誤可言，所為補徵系爭土地93年、94年按一般用地累進稅率課徵與按千分之10優惠稅率課徵之差額地價稅各 3,920,155元、3,920,155元（合計7,840,310元），並按短匿稅額分別裁處3倍之罰鍰共計23,520,800元（計至百元止）之核定，其中本件爭執標的系爭地段360-3、360-5、363、368-1地號等4筆土地《面積共計9,003平方公尺》部分，補徵93年地價稅2,360,127元、94年補徵地價稅 2,323,414元，此部分非在訴願決定（撤銷原處分及復查決定關於罰鍰23,520,800元部分，其他訴願則予以駁回）撤銷之列，徵諸前揭法條規定及上開說明，於法洵無不合。綜上所述，本件汐止稅稽分處就系爭地段360-3、360-5、363 、368-1地號等4筆土地（面積共計9,003平方公尺）部分，所為93年、94年度按一般用地累進稅率課徵與按千分之10優惠稅率課徵之差額地價稅各2,360,127元、2,323,414元（合計 4,683,541元）之核定，揆諸首揭法條規定及前開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造及參加人其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　13　　日臺北高等行政法院第六庭審判長法官　闕銘富法官　張國勳法官　林育如上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　13　　日書記官劉育伶

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴更一字第11號

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