臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴更一字第180號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 01 月 19 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第180號101年1月5日辯論終結原 告　柯陳幸佳
訴訟代理人　張清富律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）
訴訟代理人　蘇倩慧
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年4 月15日台財訴字第09800466650 號（案號：第09802623號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，兩造均不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄部分原判決，發回更為審理，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，均由原告負擔。事實及理由
一、事實概要：
原告之配偶柯德勝（下稱被繼承人）於民國88年9 月19日在國外死亡，繼承人未辦理遺產稅申報，並於被繼承人死亡後，以贈與契約書申報贈與稅，陸續將被繼承人名下之不動產及動產移轉予繼承人。嗣經人檢舉蓄意逃漏遺產稅，經被告調查屬實，初查乃依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）489,543,225 元、淨額476,743,225 元及應納稅額223,864,612 元，並依遺產及贈與稅法第46條及第47條規定，處罰鍰265,678,613 元。原告不服，申請復查，獲准核減遺產總額1,189,100 元及追認親屬扣除額400,000 元外，其餘復查駁回，變更核定遺產總額為488,354,125 元、淨額475,154,125 元，核減罰鍰394,550 元，變更罰鍰為265,284,063 元。原告對投資及不動產項目仍不服，提起訴願，遭決定駁回，爰就掬水軒食品股份有限公司及興科生物科技股份有限公司之股票價值、被繼承人名下之不動產為原告所有、被繼承人對原告負有借款債務、連帶債務、遺產明細有誤、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）扣除額項目仍表不服，提起行政訴訟，訴訟繫屬中追加其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑為原告，案經本院以93年度訴字第286 號判決駁回後，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第831 號判決廢棄發回本院更行審理。嗣本院以96年度訴更一字第99號判決，將分配請求權扣除額部分撤銷，囑由被告另為處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以97年度判字第759 號判決駁回被告之上訴。被告重行審酌結果，以98年7 月15日財北國稅法二字第0980215146號重核復查決定，准予追認分配請求權扣除額161,050,224 元，其餘維持原核定。原告暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑猶表不服，復併同遺產－土地、身心障礙扣除額及應納未納稅捐部分，提起訴願，經財政部訴願決定不受理遺產－土地、身心障礙扣除額及應納未納稅捐部分，其餘（即分配請求權扣除額部分）訴願駁回。繼承人柯富元不服，就應稅遺產總額及扣除額之未償債務、罰鍰部分，向本院提起行政訴訟，訴訟繫屬中追加其他繼承人柯陳幸佳、柯俊材、柯玫岑為原告。案經本院以99年度訴字第1262號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（包括重核復查決定）關於罰鍰超過184,041,077 元部分均撤銷，並駁回原告其餘之訴。兩造（原告部分僅柯陳幸佳1 人）均不服，提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1611號判決駁回原告之上訴，並將原判決關於撤銷訴願決定及原處分（包括重核復查決定）其中罰鍰超過184,041,077 元及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
㈠本件罰鍰處分，迭經原告申請復查及訴願在案，有財政部99年4 月15日台財訴字第09800466650 號訴願決定書可稽。
㈡關於罰鍰上限應否限縮部分：
⒈遺產及贈與稅法雖已將「遺產總額之範圍」及「分配請求權之性質」明定於第14條及第17條之1 。惟本件行為時之遺產及贈與稅法尚未增訂第17條之1 ，依法律不溯既往之原則，本件分配請求權，依其事物本質，自始即非遺產總額之一部：
⑴遺產及贈與稅法第17條之1 將「分配請求權」定性為「扣除額」，倘配合遺產及贈與稅法第14條及第47條作單純之文義解釋，雖可得「分配請求權仍屬遺產總額之一部」之結論。惟此等單純文義解釋之結果，遺產稅稅額加計罰鍰，顯可能侵害配偶分配請求權，並造成配偶原有財產權（非遺產繼承權）之侵害。況本件繼承事實發生日88年9 月19日係在遺產及贈與稅法第17條之1 公布施行日（98年1
月23日）之前，是本件分配請求權之法源依據當係74年6
月5 日增訂之民法第1030條之1 ，非遺產及贈與稅法第17條之1 ，業經鈞院96年度訴更一字第99號判決所肯認。易言之，既然行為時之遺產及贈與稅法從未明定分配請求權係「不計入項目」或「扣除額」，嗣後增訂之遺產及贈與稅法第17條之1 自不得溯及適用，則分配請求權是否屬遺產總額之一部，當應回歸其事物本質予以探討，而非逕依遺產及贈與稅法第17條之1 為單純文義解釋。
⑵就本質而言，分配請求權與遺產之關係，法務部（85）法律決字第15978 號函已闡釋甚明，其已明示「分配請求權範圍」與「遺產範圍」分屬二事，在計算「分配請求權」及計算「應繼分」時，被繼承人之財產須先按民法第1030條之1 規定進行清算後，方得認屬遺產範圍，並據以計算應繼分。質言之，分配請求權並非因繼承而發生之遺產請求權，係應先於遺產進行清算之消極財產，即夫妻財產差額係繼承發生時點自始存在，請求權於焉產生。嗣於95年12月6 日公布之司法院釋字第620 號解釋更肯認：「……夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。……」亦認同「分配請求權」非屬「遺產」之範圍。
⑶準此，依行為時民法第1030條之1 規定及實務見解，分配請求權本即不屬遺產總額之一部，而屬配偶固有財產或權利之範圍，並無任由遺產稅及罰鍰侵害其固有財產或權利之理。是行為時遺產及贈與稅法雖未明定「分配請求權」之性質，然依事物本質，「分配請求權」自不包含在第47條、第14條及相關條文所稱「遺產總額」內，此乃當然解釋之結果，被告未慮及此，逕以法已明文為由否准原告所請，難謂適法。
⒉退步言，縱認「分配請求權」仍應依遺產及贈與稅法第17條之1 認定為「扣除額」，惟遺產及贈與稅法第47條及第14條因自62年立法至今皆未修正，未能配合嗣後民法、遺產及贈與稅法之演進，致確有法律漏洞存在：
⑴按「分配請求權」與繼承財產無關，本即非屬遺產總額之一部，而屬配偶固有財產或權利之範圍，行為時民法第1030條之1 規定及相關實務見解皆已肯認之。而遺產及贈與稅法第47條及第14條皆係自62年2 月6 日制定公布後沿用至今，未曾有任何增刪修訂。其中第47條係闡明繼承人對遺產稅及罰鍰所應負責任範圍之規定，其規範意旨當係在保護繼承人固有財產不因遺產稅及罰鍰之課徵受到侵害，立意當謂良善。在當時法制環境下，未能預料我國民法將因應性別平等而增訂第1030條之1 分配請求權，亦無可厚非。然歷十數年後，法治觀念進步，社會逐漸重視兩性平等，民法於74年增訂第1030條之1 ，其立法意旨乃著重夫妻於婚姻關係中所增加之財產，當屬夫妻間互相協力、扶持及共同經營之結果，該財產自當平均分配。故縱屬夫或妻一方死亡者，其生存配偶得受分配之權利，仍係因他方死亡致「聯合財產關係消滅」所生請求權，並非因他方死亡而取得之應繼分請求權，除優先於應繼分之計算，更當優先於遺產稅及罰鍰之課徵，而非先視為遺產總額之一部，嗣自課徵遺產稅後再由配偶自遺產中向其他繼承人請求之，實務運作亦早已肯認分配請求權並非遺產稅課稅標的（司法院釋字第620 號解釋參照）。
⑵嗣98年1 月23日修正公布之遺產及贈與稅法第17條之1 ，將「分配請求權得自遺產總額扣除」之規定明確納入遺產及贈與稅法。然而該增訂條文顯係無意識地將之定性為「扣除額」－蓋就立法歷程而言，於97至98年增訂分配請求權扣減條款時，分別有：①增列於「不計入遺產總額」部分（遺產及贈與稅法第16條第1 項第14款；陳亭妃委員版）及②增訂於「扣除額」部分（遺產及贈與稅法第17條之1 ；行政院版）等2 提案，且陳委員版之立法理由記載較行政院版論理更詳。之後雖通過行政院版，惟查當時院會記錄，立法院決議採行政院版而捨陳委員版之理由，除指摘陳委員版與陳委員所屬黨團意向前後不一，實無法理上之論述。質言之，就主觀立法意旨言，立法者並未明確表示分配請求權之定性。惟與此同時，遺產及贈與稅法第47條及第14條等規定卻疏未併同修正。導致嗣後稽徵機關在以遺產總額作為遺產稅加計罰鍰上限時，未能先排除「分配請求權」，進而侵害配偶因聯合財產關係消滅而得依分配請求權所取得之固有財產，顯已與遺產及贈與稅法第47條原始規範意旨相悖，即產生「遺產及贈與稅法第47條，依該法之內在目的及規範計畫，應消極地對罰鍰設有不得侵犯分配請求權之限制，而未設此限制」之因規範過度所生之隱藏性漏洞。就此隱藏性漏洞，基於「非相類似的，應為不同的處理」之正義要求，鈞院自應將遺產及贈與稅法第47條所稱「遺產總額」，排除同法第14條之適用，並將其範圍予以目的性限縮，將「分配請求權」範圍之財產排除在外，方屬適法。
⒊鈞院倘以「目的性限縮」之方法為之，除合乎依法審判義務下之職權行使，而不違背租稅法定主義之要求外，更屬貫徹法律規範意旨以填補法律漏洞所必須：
⑴按「法律漏洞，除『公開漏洞』外，尚有所謂『隱藏漏洞』（Verdeckte Rechtlcke ），即關於某項規定，依法律之內在目的及規範計畫，應消極地設有限制，而未設此限制。其填補之道，係將此項規定的適用範圍，依法律規範意旨予以限縮（目的性限縮，teleologische
Reduktion ）。……目的性限縮的法理，則在於『非相類似的，應為不同的處理』，均係基於正義的要求。……」（參王澤鑑著法律思維與民法實例）；「……目的性限縮，係指對法律文義所涵蓋的某一類型，由於立法者疏忽，未將之排除在外，為貫徹規範意旨，乃該將一類型排除在該法律適用範圍外之漏洞補充方法而言。……目的性限縮所補充之漏洞為隱藏的漏洞，依法律規範意旨，原應就某類型消極地設其限制，而未設限制，即構成隱藏的漏洞，必透過目的性限縮的剔除作用，將原須設限排除之部分，一舉而廓清，使該法律恢復原規範意旨的原貌。……目的性限縮，因可貫徹法律目的，並於被告有利，故於刑事案件亦可為之。……」（參楊仁壽著法學方法論）簡言之，當法院發現某項法律因立法者之疏漏，未將某一類型排除於該法律適用範圍外而產生隱藏的漏洞，基於正義的要求，為使法律適用合乎其規範意旨，即得以「目的性限縮」之方法進行法律漏洞之補充。
⑵行政罰法第7 條明定一般法律原則當然係行政法之法源，亦表明鈞院得以一般法律原則為漏洞填補之準繩。又改制前行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議，亦肯認於稅務事件，鈞院得就法律漏洞於裁判時加以補充，並不違背租稅法定主義。
⒋依改制前行政法院86年1 月份庭長評事聯席會議決議意旨，關於租稅事項之法律，如行為後之法令另有修正，除罰鍰得依稅捐稽徵法第48條之3 規定適用「從新從輕」原則外，就本稅之實體關係，仍應採「實體從舊」之原則為認定，而難溯及既往。98年1 月23日增訂遺產及贈與稅法第17條之1 雖將「分配請求權」增列為「扣除額」，惟本件遺產稅之繼承發生日既係88年9 月19日，而系爭「分配請求權」之性質認定既屬實體法律事項，依「實體從舊」原則，自應以行為時之法律為認定，要不得將嗣後（10年後）始增訂之遺產及贈與稅法第17條之1 ，溯及適用於本件。被告雖主張就「分配請求權」仍須先計入「遺產總額」，嗣以「扣除額」之作法，早在遺產及贈與稅法第17條之1 公布施行前，稅捐稽徵實務已行之有年云云。惟「分配請求權」自始即非遺產總額之一部，此觀大法官解釋意旨即明，課稅實務運作除僅係便宜行事外，並無任何法理依據或理論基礎：
⑴按遺產及贈與稅法第1 條第1 項已明定「遺產稅之課徵範圍」係個人之「全部遺產」。惟司法院釋字第620 號解釋即已明文將「分配請求權」排除在「全部遺產（遺產稅之課徵範圍）」之外。次按財政部87年1 月22日台財稅第871925704 號函釋意旨，「分配請求權」與「繼承財產」毫無關係。縱生存配偶因拋棄繼承權而無須負擔遺產稅及罰鍰等金錢債務，生存配偶仍得本於其在婚姻關係中共同持家、教養子女所分擔勞務，優先主張其分配請求權。此自被告99年3 月9 日發布之新聞稿報導：「……民法第1030條之1 剩餘財產差額分配乃夫妻財產之清算與分割，與繼承財產無關，故聯合財產關係若因夫妻一方先於他方死亡而消滅，得先依民法第1028條及第1029條規定，分離夫妻各自之原有財產，嗣後生存之配偶再依親屬編上開規定請求剩餘財產差額1/2 ；經依上開規定清算分離後屬死亡配偶之財產者，始屬其遺產。故生存之配偶如拋棄繼承，仍得主張剩餘財產差額分配請求權。……」等語觀之更明。⑵稅捐稽徵實務雖將分配請求權作為「扣除額」之一部，惟倘就相關法令規定考察其可能的理由，即得發現實務運作僅係基於「稽徵經濟原則」所發展出便宜行事的作法：①可能之理由一：依民法第1030條之1 ，計算分配請求權之步驟為：先確定夫或妻現存之「婚後財產」，扣除婚姻關係存續所負「債務」，如有剩餘，始就雙方「剩餘財產」之差額平均分配。準此，因有必要先計算出相當於「遺產總額」之婚後財產及相當於「未償債務扣除額」之債務，只好勉強先將「分配請求權」計入「遺產總額」再予以認列「扣除額」計算。②可能之理由二：從另一方面而言，為方便生存配偶與繼承人協議分配財產，實務見解將「分配請求權」界定為「債權請求權」，而非得請求返還特定物之「物上請求權」，是以在遺產稅稽徵實務上，因「不計入遺產總額之財產」必須具體特定，而分配請求權尚未特定，故僅得勉強作為計入「遺產總額」再予以認列「扣除額」。
⑶就上開法令及實務見解而言，實務運作之所以先將「分配請求權」作為「遺產總額」再予以增列「扣除額」，僅係方便遺產稅之計算及核定通知書之記載，而本於「稽徵經濟原則」所發展出之做法，除便宜行事外，實無任何法理依據。更難以推導出「分配請求權」須先計入「遺產總額」再予以增列「扣除額」之結論，而與司法院釋字第620
號解釋意旨及民法實務見解相悖。被告除提出95年12月6
日司法院釋字第620 號解釋及98年度始增訂之立法資料外，僅提出財政部發布之解釋函令。自法律效力言，僅屬行政機關就被繼承人88年死亡時分配請求權屬性所為之認定，並無拘束鈞院之效力。自待證事實言，亦僅證明實務運作方式及嗣後立法者依循實務運作增訂法律等事實，而未提出實務運作之法律依據或理論基礎，實難證明在被繼承人死亡時，立法者業已肯認「分配請求權」仍屬「遺產總額」之一部。
㈢原判決誤植分配請求權核定金額部分：縱依財政部87年1 月22日台財稅第871925704 號函釋見解，因特定財產不課徵遺產稅，即應於不計入項目、扣除額或剩餘財產中另外扣除。核其所為，仍係為避免該特定財產計入剩餘財產導致重複扣除，而對遺產稅上「分配請求權之扣減金額」所為之調整，其與民事上「分配請求權之實際數額」仍有不同。原判決雖將「原核定分配請求權金額」認定為717,873 元（應為717,874 元之誤），與原處分核定金額有異。惟本件應探討者，係「因遺產稅所加計之罰鍰」得否侵害民事上之分配請求權，是以其罰鍰上限之計算，自應以原告民事上得主張之分配請求權實際數額為其限制，亦即除嗣後核定之161,050,224
元外，自應將「僅為避免重複扣除」而減除之717,874 元加回，合計161,768,098 元，作為罰鍰不得侵害之範圍，以符實際。原判決雖有誤植之虞，然依其判決要旨，以此金額為判決基礎仍非違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含原重核復查決定）關於罰鍰超過184,041,077 元部分。
三、被告則以：
㈠本件遺產稅案經鈞院96年度訴更一字第99號判決撤銷意旨，，核算本件應追認分配請求權扣除額161,050,224 元【計算式：（486,718,773 元－163,182,577 元）2 －2,159,898 元〔（486,718,773 元－163,182,577 元）486,718,773 元〕2 ＝161,768,098 元－717,874 元＝161,050,224 元】。
㈡原判決將被繼承人所遺境外投資2,159,898 元逾核課期間查獲，未計課遺產稅，為避免該筆財產除可免納遺產稅外，其半數價值又可自計算分配請求權中扣除之不合理現象，應自被繼承人計入民法第1030條之1 之分配請求權扣除額減除重複扣除之金額717,874 元，誤認係被告第1 次核准之分配請求權扣除額，加計上開被告依鈞院96年度訴更一字第99號判決所核算認列之分配請求權扣除額161,050,224 元，據以認定本件分配請求權扣除額161,768,098 元（717,874 元＋161,050,224 元＝161,768,098 元），故上開應自分配請求權扣除額減除重複扣除之金額717,874 元，雖誤植為717,873
元，但不影響原判決本旨。惟最高行政法院引用原判決誤植金額717,873 元，重新核算分配請求權扣除額合計金額，導致出現錯誤之總數161,768,097 元，惟該金額係錯誤認定分配請求權扣除額之結果，不具任何意義，縱令金額計算有誤，仍無礙於本件應依遺產及贈與稅法第46條規定及行政救濟不利益變更禁止原則，維持被告92年8 月12日財北國稅法字第0920204489號復查決定之罰鍰金額265,284,063 元。
㈢98年1 月21日增訂遺產及贈與稅法第17條之1 ，其立法意旨係配合民法第1030條之1 修正相關條文，於第1 項明定分配請求權得申報自遺產總額中扣除；次為使繼承人有充裕時間辦理給付是項財產及防杜生存配偶「假行使真扣除」，於第2 項增訂繼承人應辦理前開財產之給付及逾限給付應追繳應納稅賦之期限規定，亦確認「分配請求權」為扣除額性質。至「分配請求權」於遺產及贈與稅法立法增訂前，依財政部於86、87年配合法務部（85）法律決字第15978 號函釋規定，針對民法第1030條之1 分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜，基於中央財稅主管機關職權，就生存配偶主張民法第1030條之1 分配請求權時，該請求權扣除額如何計算所作成之相關解釋以觀，亦與98年修法意旨相符，顯非原告所稱分配請求權係立法者無意識地將之定性為「扣除額」。
㈣次按財政部86年2 月15日台財稅第851924523 號函所附研商「民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議、財政部87年1 月22日台財稅第871925704 號、96年8 月24日台財稅字第09604080290 號函釋規定生存配偶主張民法第1030條之1 分配請求權時，其分配請求權價值中，已包含部分免稅（含不計入課稅）財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除。此乃財政部本於稅捐稽徵主管機關統一解釋法令職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，闡明列入夫妻剩餘財產計算範圍之財產及其計算方式。原告訴稱本件分配請求權重複扣除金額717,874 元應以民事上得主張之分配請求權實際數161,768,098 元為準，不應減除717,874 元乙詞，惟民法第1030條之1 夫妻剩餘財產差額分配請求制度之規定，係為使聯合財產關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則，故於聯合財產關係消滅，夫妻為剩餘財產差額分配計算時，應以夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務，作為計算之基礎；至於遺產及贈與稅法關於不列入遺產總額及應自遺產總額中扣除財產之規定，乃關於遺產稅核算之規定，核與應否列入計算夫妻剩餘財產計算範圍之財產無涉，自不得作為應否列入計算夫妻剩餘財產範圍之論據，故本件依財政部函釋計算之分配請求權扣除額161,050,224 元，並無違誤。
㈤至原告所稱「分配請求權」依其事物本質而言，應不包含在遺產及贈與稅法第14條、第47條及相關條文所稱「遺產總額」內，故遺產及贈與稅法第47條所稱之「遺產總額」文義，就其法律見解基礎下為目的性限縮，以填補法律漏洞所必須之見解，業經最高行政法院100 年度判字第1611號判決以有適用法規不當之違法，發回鈞院更為審理。因遺產及贈與稅法第14條對於「遺產總額」之範圍已有明確規定，同法第17條之1 亦明定分配請求權屬遺產總額之扣除項目，並未排除於遺產總額之外，故被告依同法第47條規定，依核定遺產總額488,354,125 元所為裁罰金額上限之計算基礎，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有被告92年8 月12日財北國稅法字第0920204489號復查決定書（第895-904 頁）、本院93年度訴字第286 號判決（第915-925 頁）、最高行政法院96年度判字第831 號判決（第926-939 頁）、本院96年度訴更一字第99號判決（第940-958 頁）、最高行政法院97年度判字第759 號判決（第974-979 頁）、被告98年7 月15日財北國稅法二字第0980215146號重核復查決定書（第1107-1111 頁）等件影本附原處分卷，財政部99年4 月15日台財訴字第09800466650 號訴願決定書（第20-29 頁）、原判決（第232-247 頁）附本院99年度訴字第1262號卷，最高行政法院100 年度判字第1611號判決（第6-14頁）附本院卷可稽，且為兩造所不爭執，洵堪認定。準此，本件遺產稅本稅及裁罰金額未逾184,041,077 元部分，業經最高行政法院100 年度判字第1611號判決確定。本件爭點厥在：訴願決定及原處分（含原重核復查決定）關於罰鍰超過184,041,077 元部分，是否適法有據？
㈠按行為時遺產及贈與稅法第14條、第46條、第47條分別規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1 條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，除依繼承或贈與發生年度稅率重行核計補徵外，並應處以所漏稅額1 倍至3
倍之罰鍰。」「前3 條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額。」次按98年1 月21日增訂之遺產及贈與稅法第17條之1 規定：「（第1 項）被繼承人之配偶依民法第1030條之1 規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。（第2 項）納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1 年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5 年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」復按「檢送研商『民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議，請依決議事項辦理。……決議：依據法務部85年6 月29日法85律決15978 號函復『生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，……係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額1/2 ，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權』，準此，該項請求權價值，於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。」「……五、稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於74年6 月5 日以後取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。……」「按本部87年1 月22日台財稅第871925704 號函規定，稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人遺產中如有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產，應列入計算。準此，旨揭應自遺產中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值中，已包含部分免稅財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除。三、上開應予減除數額之計算公式如下：剩餘財產差額分配請求權價值中，應減除重複扣除之金額＝剩餘財產差額分配請求權價值【（不計入遺產總額之財產價值+ 應自遺產總額中扣除之財產價值）∕被繼承人所遺列入差額分配請求權計算範圍之財產價值】」分經財政部86年2 月15日台財稅第851924523 號函檢送研商「民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議、財政部87年1 月22日台財稅第871925704 號及96年8 月24日台財稅字第09604080290 號函釋在案。
㈡經查，被告98年7 月15日財北國稅法二字第0980215146號重核復查決定書，其理由二敘明：「本件依臺北高等行政法院（即本院96年度訴更一字第99號判決，見原處分卷第943 頁、第941 頁）撤銷意旨略以：『理由四、……本件遺產稅核課處分經原告以前開事實概要欄所載之各項爭點，逐一復查、訴願、起訴、上訴，嗣經最高行政法院以原判決未指摘原處分違反司法院釋字620 號解釋意旨，未將夫妻於74年6 月4 日以前取得之財產列入分配一節乃有違誤，而將原判決廢棄發回更審，其餘各項爭點則為最高行政法院所予維持，此見諸該判決理由欄之末【總結以上所述，原判決對上訴意旨中有關上訴人柯陳幸佳之剩餘財產差額分配請求權未予審酌，違反爭點原則，在此範圍內尚有違法之處。上訴意旨對此部分之指摘，非無理由（但其餘上訴部分之主張均非有據）】（見原處分卷第926-927 頁）即明。是依行政訴訟法第260 條第3 項規定，本院自應受其拘束，故發回審理部分僅及於生存配偶對於被繼承人遺產得請求剩餘財產差額半數此一項爭點而已，合先指明。……理由八、……原告訴請撤銷原處分與訴願決定為有理由，本件應由原告依一般程序提出生存配偶於被繼承人死亡時之財產清冊暨核課時價所需之資料，供被告審酌核定，被告應依本判決已表示之見解重為復查決定。……』，故本件僅就生存配偶之分配請求權進行准駁之審理。」等語（見原處分卷第1108-1109 頁），堪認被告係依本院及最高行政法院歷次判決僅餘一項爭點即「分配請求權」為審理後，於主文諭知：「追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額161,050,224 元」（第二次裁決），雖其另於主文諭知：「其餘維持原核定」，惟此係重申已確定（即分配請求權以外）爭點之處分仍予維持（重覆處分），不影響該部分第一次裁決之形式及實質的存續力（確定力）。從而，原告不服上開重核復查決定，提起訴願時雖請求：「原處分暨原復查決定不利於訴願人部分均撤銷，另為適法之處分。」並於訴願（補充）理由中就罰鍰部分為爭執，惟依改制前行政法院62年判字第96號判例意旨，租稅案件係採「爭點主義」而不採「總額主義」，因此該罰鍰部分之爭點既未經原告於上開重核復查決定之前的復查、訴願、起訴及上訴程序為爭執，則其逕於原判決審理程序中就該罰鍰部分之爭點為爭執，自為法所不許（改制前行政法院54年判字第210 號、60年判字第743 號及62年判字第96號判例意旨參照）。原告主張其於前置之復查程序中，雖僅就分配請求權及其他本稅上之爭點申請復查，未特別就罰鍰處分為爭執，惟基於罰鍰處分與課稅處分具有不可分性，其既已就罰鍰構成要件（即「所漏稅額」及「遺產總額」）申請復查，則本件之爭點範圍當係垂直地包括「所漏稅額」、「遺產總額」及以之為構成要件之「罰鍰處分」在內云云。然查原告於前置之復查程序中，僅就分配請求權所涉之本稅事項為爭執，未就其所稱分配請求權而連帶影響之罰鍰事項為爭執，而本稅處分與罰鍰處分本具有可分性，為不同之「爭點」，乃目前實務一致之見解，縱日後原告爭執之本稅部分獲得勝訴判決，被告亦係依更正程序辦理相關本稅及罰鍰數額之計算（見本院卷第148 頁之被告訴訟代理人之陳述），是原告對本稅處分為爭執，不因之而認即等同於對罰鍰處分為爭執，合先敘明。
㈢又按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260 條第3 項定有明文。查本件發回更審前之原判決就該罰鍰部分已為實質審理，而其所持該部分之見解，業經最高行政法院100 年度判字1611號判決所為廢棄理由之法律上判斷中表明：「……是遺產及贈與稅法第14條對於『遺產總額』之範圍已有規定，且同法第17條之1 亦明定生存配偶剩餘財產分配請求權屬於遺產總額之扣除項目，並未排除於遺產總額之外。惟原判決論以：『遺產及贈與稅法第47條固然規定《前3 條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額。》然若進一步探究其規範意旨，該條文所以會要求遺產稅之本稅及裁罰金額不可超過《遺產總額》，其立法目的在於限制遺產稅納稅義務人（主要為繼承人）之稅捐債務責任，使其責任之最高上限為遺產全部，而不及於納稅義務人之固有財產，以免遺產稅之補稅裁罰結果，侵犯到人民受憲法保障之財產權。夫妻一方死亡所生之生存配偶財產分配請求權，乃是死亡配偶之私法上債務，在計算遺產總額時應予扣除，但現行實證法卻將生存配偶剩餘財產分配請求權規定為計算遺產淨額之扣除額。然而法律規範意旨之探究不應僅止於文義，而應透過規範體系之觀點，探求規範本旨，尋找法律漏洞，使上、下位規範能在價值體系之觀點上，上下一致而不生衝突。遺產及贈與稅法第17條之1 乃是98年1 月21日新增定者，一方面體例上有不當，另一方面同法第47條也並未為依規範體系為對應之修正，以致形成《規範過度之法律漏洞》，造成《生存配偶剩餘財產分配請求權所生之債務應在計算遺產總額時扣除，實際上卻未予扣除》之結果。為排除此一狀態，爰對遺產及贈與稅法第47條所稱之遺產總額文義為目的性限縮，將因生存配偶剩餘財產分配請求權所生之債務排除在外，而就裁罰處分之上限縮減為326,586,027 元。』等情，已不無適用法規不當之違法。再查上訴人財政部臺北市國稅局於98年7 月15日依臺北高等行政法院96年度訴更一字第99號判決所作重核復查決定書計追認生存配偶剩餘財產分配請求權金額為161,050,224 元前，未曾核准生存配偶剩餘財產分配請求權金額。原判決所稱生存配偶剩餘財產分配請求權金額原核定金額為717,873 元，乃上訴人財政部臺北市國稅局以被繼承人所遺境外投資2,159,898 元逾核課期間查獲，未計課遺產稅，為避免該筆財產除可免納遺產稅外，其半數價值又可自計算生存配偶剩餘財產分配請求權中扣除之不合理現象，爰自被繼承人計入民法第1030條之1 之分配請求權減除重複扣除之金額717,873 元。茲原判決誤植本件生存配偶剩餘財產分配請求權金額原核定金額為717,873 元（應為717,874 元之誤），嗣追補161,050,224 元，故其合計金額為161,768,097 元（應為161,768,098 元之誤），則原判決認事用法亦有違誤。又原判決上開違法又與判決結果有影響，故上訴意旨求予廢棄，尚非無理由。惟因本件尚有由原審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決撤銷訴願決定及原處分（包括重核復查決定）其中罰鍰超過184,041,077 元部分廢棄，發回原審法院更為審理。」則本院審理本件更審案，自應受最高行政法院所為前開廢棄理由之法律上判斷之拘束。
㈣上開最高行政法院判決所為廢棄理由之法律上判斷已表明：「遺產及贈與稅法第14條對於『遺產總額』之範圍已有規定，且同法第17條之1 亦明定生存配偶剩餘財產分配請求權屬於遺產總額之扣除項目，並未排除於遺產總額之外」本院自應受拘束。雖遺產及贈與稅法第17條之1 係於98年1 月21日增訂，本件遺產稅課徵時尚未訂定，惟此規定係當然之法理，得以該法理予以適用（最高行政法院100 年度判字第968
號判決意旨參照）。司法院釋字第620 號解釋揭櫫：「……生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自『遺產總額』中『扣除』，免徵遺產稅。……」亦指明「分配請求權」為「遺產總額」之「扣除額」。此係因生存配偶得向死亡配偶之其他繼承人行使其與死亡配偶雙方剩餘財產差額1/2 之分配請求權（其性質為債權請求權），並非取回本應屬生存配偶所有之財產（非物權請求權），是該項請求權價值，於核課遺產稅時，准自「遺產總額」中扣除（即「分配請求權」為「扣除額」性質）。易言之，倘生存配偶未對特定遺產行使分配請求權，稅捐稽徵機關自應就屬於遺產範圍之該特定遺產予以課徵遺產稅。故「分配請求權」依其事物本質，應屬遺產總額之扣除項目【按稅捐稽徵機關於98年1 月21日增訂遺產及贈與稅法第17條之1 前，係依前揭財政部86年2 月15日台財稅第851924523 號函送會議決議、87年1 月22日台財稅第871925704 號及96年8 月24日台財稅字第09604080290 號函釋等，予以計算「分配請求權」扣除額之價值，核與98年1 月21日增訂遺產及贈與稅法第17條之1 之立法意旨相符，顯非原告所稱分配請求權係立法者無意識地將之定性為「扣除額」】，未排除於「遺產總額」之外，從而被告依遺產及贈與稅法第47條規定，按核定遺產總額488,354,125 元（見原處分卷第1098頁）所為裁罰金額上限之計算基礎，於法洵無違誤。亦即，本件罰鍰金額265,284,063 元（包含已確定之184,041,077 元罰鍰金額，及本件系爭罰鍰金額），連同應徵之稅款142,544,950 元（見原判決第27頁第1-10行，及最高行政法院100 年度判字1611號判決第16頁倒數第1 行），未超過遺產總額488,354,125 元，因此本件訴願決定及原處分（含原重核復查決定）關於罰鍰超過184,041,077 元部分（關於遺產稅本稅及罰鍰184,041,077 元部分業經最高行政法院100 年度判字1611號判決確定），徵諸遺產及贈與稅法第47條「前3 條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額。」之規定，即無不洽。
㈤末查，本件應追認分配請求權扣除額為161,050,224 元（見原處分卷第1100頁），此並經最高行政法院100 年度判字1611號判決所確認（見判決第16頁倒數第2-5 行）。雖原判決（見第31頁第⑺點）誤植「應自分配請求權扣除額減除重複扣除金額」為717,873 元（應為717,874 元之誤）並誤認係被告第1 次核准之分配請求權扣除額，據此而誤算本件分配請求權扣除額為161,768,098 元【計算式：717,874 元（應減除重複扣除金額）＋161,050,224 元（核定追認分配請求權扣除額）＝161,768,098 元，應為161,050,224 元之誤】，亦不影響本件遺產總額為488,354,125 元、應追認分配請求權扣除額為161,050,224 元、遺產淨額為314,103,901 元及應納遺產稅額為142,544,950 元之正確性（兩造不爭上開金額，見本院卷第102-103 頁之筆錄及兩造書狀）。從而，被告依遺產及贈與稅法第46條及第47條之規定，並基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持本件罰鍰金額為265,284,063 元（詳參原處分卷第1103-1104 頁之被告「內部」查簽意見，此未經被告以重核復查決定書之形式對外為意思表示），於法即無不合。是以本件訴願決定及原處分（含原重核復查決定）關於罰鍰超過184,041,077 元部分，仍應予以維持。至原告所主張本件罰鍰上限之計算，應以原告「民事上」得主張之分配請求權實際數額為其限制，亦即除核定之161,050,224 元外，應將「僅為避免重複扣除」而減除之717,874 元加回，合計161,768,098 元作為罰鍰不得侵害之範圍乙節，因民法第1030條之1 分配請求權之規定，涉及生存配偶是否得行使上開分配請求權及得請求之數額，乃生存配偶與繼承人間之私權關係，而遺產稅之課徵及裁罰，則是納稅義務人與國家間之公法上關係，兩者規範目的不同，權利義務亦不相關連，是上開原告主張，於法尚嫌無據，且與已確定之應追認分配請求權扣除額161,050,224 元有違，自難憑採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。訴願決定及原處分（含原重核復查決定）關於罰鍰超過184,041,077 元部分，經核於法並無違誤。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　1　　 月　　19　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　黃本仁
法 官　蘇嫊娟
法 官　曹瑞卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　1　　 月　　19　　日書記官 黃玉鈴