臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴更一字第222號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 06 月 27 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第222號102年6月20日辯論終結原 告　焦春鳳
訴訟代理人　黃鈵淳律師
原 告 張佳玲
張銘哲
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳 （局長）
訴訟代理人　葉 田
游雅絜
楊淑合
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月30
日台財訴字第09900137520號訴願決定（案號：第09900917號）
，提起行政訴訟，並為訴之追加。經本院於99年12月16日以99年度訴字第1790號判決駁回原告之訴暨追加之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於100年10月6日以100年度判字第1751號
判決廢棄原判決，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠本件起訴時被告原名為財政部臺北市國稅局，嗣於本件訴訟程序進行中，因配合行政院組織改造，更名為財政部臺北國稅局，並自102年1月1日起生效；又被告之代表人原為陳金
鑑，嗣於本件訴訟程序進行中變更為吳自心，再變更為為何瑞芳，茲由渠等分別聲明承受訴訟，核均無不合，皆應予准許，均合先敘明。
㈡又本件原告張銘哲、張佳玲經合法通知，均未於言詞辯論期日到場，核皆無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，先予述明。
二、事實概要：
㈠緣原告焦春鳳之配偶張伯卿於91年4月1日死亡，其繼承人於92年4月30日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺
幣（下同）924,023,364元、遺產淨額為541,633,213元，補徵稅額256,309,606元，並處罰鍰822,500元。原告對遺產總額－死亡前2年內贈與、扣除額－配偶剩餘財產差額分配請
求權及罰鍰處分不服，申請復查結果，經被告復查決定追認剩餘財產差額分配請求權扣除額233,109,775 元及追減罰鍰161,300 元，並駁回其餘復查申請，因繼承人未提起訴願而告確定。
㈡迨97年4月8日，被告以其他繼承人未履行交付剩餘財產差額分配請求權數額之財產予原告焦春鳳，乃核定減列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額233,109,775元，並補徵稅
額116,554,888元。原告不服，於97年6月25日（被告收文日，下同）、97年7月3日、97年10月29日、97年12月11日及98年3月20日申請更正生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣
除額、未償債務扣除額及遺產－投資利台紡織纖維股份有限公司（以下簡稱利台公司）、台通開發實業股份有限公司（以下簡稱台通公司）及台崧建設股份有限公司（以下簡稱台崧公司）之金額，經被告以98年4月8日遺產稅核定通知書追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額205,462,433 元及核減利台公司、台通公司及台崧公司等公司資產淨值為0
元，惟否准追認被繼承人未償債務扣除額1,619,059,586元
（以下簡稱系爭未償債務），被告另以98年4月27日財北國
稅審二字第0980230353號函（以下簡稱被告98年4月27日函
）知原告有關被繼承人張伯卿遺產稅更正辦理情形及理由。原告對系爭未償債務扣除額部分不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，囑由被告另為處分。
㈢嗣經被告於98年12月18日以財北國稅審二字第0980261855號函（以下簡稱被告98年12月18日函，即原處分）仍否准追認系爭未償債務。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於99年12月16日以99年度訴字第1790號判決（以下簡稱原判決）駁回原告之訴暨追加之訴。原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院於100年10月6日以100年度判字第1751號判決（以下簡稱最高行政法院發回判
決）廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：
㈠程序部分：
⒈原處分即被告98年12月18日函雖非稅捐核定處分，惟依法仍得為行政爭訟之標的：
①原處分雖非核課稅捐處分，惟仍為行政機關之行政處分，人民若有不服，仍得循訴願、行政訴訟等程序予以救濟：
按「本法所稱之行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」、「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」，分別為行政程序法第92條第1項、 第110條第3項所規定。次按「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字有異。」，為司法院大法官會議釋字第423號解釋所明定。是行政處分之認定，核
有六大要素：1.須為行政機關之行為；2.須為行政機關該之公法行為。3.須為行政機關之單方行為。4.須針對具體事件之行政行為。5.須對外直接發生法律上效果。6.須為行政機關之決定或公權力措施。一旦符合前揭六大要素，即得認定為行政處分，故被告98年12月18日函，否准原告請求追認未償債務扣除額，性質上即為行政處分，原告不服該處分，故對之提起訴願與行政訴訟。
②本案被告否准原告依行政程序法第128條請求追認未償債務
扣除額之處分，依最高行政法院97年裁字第5406裁定之見解，得依法提起行政爭訟：
按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或行政救濟中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。．．．前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在
後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」、「行政機關認前條之申請為有理由
者，應撤銷、廢止或變更之；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」，行政程序法第128條第1項第1款及第2款及第129條定有明文。
準此，行政程序重開之要件如下：（一）處分之相對人或利害關係人得為申請人；（二）須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請；（二）須具備行政程序法第128條之各款事
由；（四）申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由；（五）自法定救濟期間經過未逾3個
月或自法定救濟期間經過未逾5年。有關行政程序法申請行
政程序更新進行之要件，最高行政法院97年裁字第5406裁定指出，重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟。」，該裁定認有關行政程序是否重開的判斷，應採二階段認定。亦即行政機關於第一階段先審查人民所提重開程序之申請是否合法，第二階段再審查是否有理由。然而不論哪一個階段之判斷，其准駁之決定均屬行政處分（其實基於兩階段之依附性，應指第一階段之駁回與第二階段之准、駁決定）。對此決定若有不服，人民應均可提起訴訟。本案被告否准原告請求追認未償債務扣除額，性質上即屬前述第一階段之處分，依前述最高行政法院之見解，自得對其提起行政爭訟。
⒉本案符合行政程序法第128條申請行政程序重開之要件，被
告依法應准予行政程序重開，並重新核算認列系爭未償債務扣除額：
依最高行政法院發回判決之法律見解，業已認定行政程序法第128條第1項第2款所稱「發生新事實或發現新證據」之內
涵，除作成稅捐處分時即已存在之證據外，尚包含稅捐處分確定後所發生之新事實及新證據，而本案原告於97年請求追認系爭未償債務扣除額時，業已提出相關事證，符合前述要件：
①按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。．．．二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限．．．。」，行政程序法第128條第1項第2款定有明文。前述條文第1項第2款所稱「發
生新事實或發現新證據者」之內涵，前經本案最高行政法院發回判決以「．．．所謂『發現新事實』，依其文義，當非限於被繼承人死亡時已發生之事實，是於原核課遺產稅處分確定後，納稅義務人固不得援引本款所稱之『發生新事實或發現新證據』，主張變更核課遺產稅之事實認定及法律適用之基準時點，惟基於行政程序法第128條第1項第2款之明文
規定，應認尚得依發生之新事實或發現之新證據而重為被繼承人死亡時之事實認定及法律適用。」闡釋在案；而台中高等行政法院90年度訴字第732號判決亦明文揭示「．．．上
開條文所規範者，即所謂之『行政程序之重新進行』，指人民對其已不可爭訟之行政處分，在一定之條件下，得請求行政機關重新進行行政程序，以決定是否撤銷或廢止原行政處分．．．以解決合法性原則與法律安定原則間之衝突。由於法院之確定判決仍有再審程序可資救濟，行政處分之存續力，並不能絕對妨阻對行政處分再為審查，故在一定之條件下，行政程序應容許重新進行。．．．又前開行政程序重新進行之要件中所謂之『發現新證據』係指凡發現可以證明事實之存否或真偽之方法，即使作成行政處分後始成立者亦屬之」，故參照前述本案最高行政法院發回判決及台中高等行政法院90年度訴字第732號判決之意旨，行政程序法第128條第1項第2款所稱「發生新事實或發現新證據者」，自不限於作成行政處分時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，尚包括作成行政處分後始成立者，此合先敘明。
②本件被繼承人張伯卿之遺產稅申報，原告焦春鳳等納稅義務人申報之未償債務扣除額，並未包含系爭未償債務，而經被告核定共28,249,909元部分，因原告未提起復查，業於94年10月27日確定。而原告係於97年7月2日依行政程序法第128
條第1項第2款規定申請追認系爭未償債務等情，為原判決依法確定之事實，系爭稅捐處分雖因法定救濟期間經過，原告未申請複查而確定，惟因原告事後發現被繼承人尚有鉅額之未償債務，依行政程序法第128條第1項第2款規定，請求被
告重新追認系爭未償債務扣除額，故本案原告於系爭稅捐處分確定後，請求重新追認系爭未償債務扣除額之法律依據為行政程序法第128條第1項之規定。
③原告業已提出作成系爭稅捐處分時已存在，但未經斟酌之新事實或新證據：
本件原告於申請行政程序重開之時，另提出臺北地方法院90年11月13日90年度促字第50931號支付命令、90年9月19日90年度促字第40998號支付命令、90年8月30日北院文九十民執全日字第2987號執行命令、91年9月13日91年度促字第46891號支付命令、台灣金融資產服務股份有限公司94年3月10日
93北金拍三字第502號函、土地登記第二類謄本、台灣金融
資產服務股份有限公司94年4月11日93北金拍六字第1284號
函、存證信函主張為新證據，此等證物之內容似分別為對主債務人及包含被繼承人等債務人為核發支付命令及執行假扣押，繼承人於其死亡前遭債權人聲請核發支付命令及假扣押執行命令之情，則該等債務之主債務人是否於被繼承人死亡時已陷於清償不能，即非無可能。尤其被告既已核認系爭未償債務之主債務人台崧公司於被繼承人死亡時之資產淨值為零元，則被告即非不得據此核定之相關資料判定台崧公司於被繼承人死亡時以無償債能力，此等證據於被告核定系爭遺產稅時均未能斟酌，原告即可因認定有未償債務而受較有利益之處分，是與行政程序重開之規定相符。
④本案原告業已提出系爭稅捐處分確定後，發生之新事實及新證據：
本件原告於申請行政程序重開之時，另提出主張之新證據即台灣士林地方法院民事執行處97年3月20日士院木97執助貴
字第555號函、臺北地方法院97年5月21日北院隆97執黃字第11707號函、土地登記第二類謄本、債權讓與證明書、存證
信函，及臺北地方法院98年12月9日北院執黃字第11707號將拍賣被繼承人所有之房地等相關事證，雖均係發生被告核定系爭遺產稅處分後，被繼承人因負擔保證債務致遭法院為財產之拍賣清償等證明，均得證明被繼承人確係負擔巨額之未債債務，參照前述本案最高行政法院發回判決及他案實務之見解，仍符合行政程序法第128條第1項第2款所規範行政程
序重開之要件，被告當准予本件行政程序重開。
⑤本案系爭未償債務於行政處分後確實存在，依前述本案最高行政法院發回判決及台中高等行政法院90年度訴字第732號
判決之意旨，得為行政程序之再開：系爭未償債務之債權人於97年間對被繼承人之財產予以查封，並於98年間陸續拍賣被繼承人之房地產，予以取償在案，但系爭債務之主債務人台崧公司於被繼承人死亡時之資產淨額為零，屬無償債能力（此部分業經被告核認，應無疑義），原告即無法就其此部分債權向主債務人台崧公司請求清償，則系爭未償債務即由被繼承人負擔終局清償責任，核屬確定，此為原行政處分作成後之新事實，從而，被告應依前揭最高行政法院之見解予以斟酌，並據以認定系爭未償債務於被繼承人死亡時即合於遺產及贈稅法第17條第1項第9款之具確實證明之未償債務。⑥本件系爭未償債務高達1,619,059,586元，而被告前核定本
案之遺產總額為867,961,956元，系爭未償債務如經被告斟
酌，自當知其係屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之有確實證明之未償債務，得自被繼承人之遺產中扣除，免徵遺產稅，是其所核課之遺產稅處分，自當較有利於原告。
⑦前述系爭未償債務確實存在之相關事證非因原告之重大過失致未能在原行政程序或救濟程序中主張：
原告非系爭未償債務之主債務人或保證債務人，原告就系爭未償債務並無一定知曉之必然，原告向財稅機關申請財產歸戶資料查詢時，亦無從得知被繼承人負擔連帶保證債務或該債務是否已遭追償，更不可能得知系爭未償債務之主債務人是否已陷於無清償能力之狀態，原告於獲得保證債務之相關資料及訊息後，已盡速提供予被告，並請被告追認系爭未償債務，是原告就此等事證之提出實已盡應有之注意義務，並無任何過失。而被告若主張原告有過失，此屬權利抗辯事由，自應由被告舉證證明之。
⑧綜上所述，依最高行政法院及台中行政法院之見解，本案原告申請更正未償債務扣除額，屬行政程序法第128條第1項第2款之「發生新事實或發現新證據」之範疇，當無疑義，故
原告依法得依行政程序法第128條請求被告為原行政處分之
撤銷或變更。
㈡本件被繼承人死亡前確實存在鉅額之未償債務
1,619,059,586元，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之
規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：
⒈原告於97年7月2日聲請追認生前債務扣除額時，業已提出被繼承人張伯卿死亡前存在鉅額債務之相關證明，茲列舉如下：
①被繼承人張伯卿生前擔任台崧公司向台灣土地銀行借款之連帶保證人，尚有未償還之債務1,003,424,363元：
A.被繼承人張伯卿於生前擔任台崧公司向台灣土地銀行借款
1,728,869,580元之連帶保證人之債務承擔契約書。
B.被繼承人張伯卿之土地銀行借款保證債務，經土地銀行將借款債權及從屬之利息債權讓與台灣金聯資產管理股份有限公司之資料。
C.90年11月13日臺北地方法院就被繼承人張伯卿積欠土地銀行17億2千8百81萬元所發之支付命令。
D.台灣金聯公司就借款債權之擔保物取償後，尚不足之本金
721,813,811元及利息債權，讓與給冠隆資產管理顧問有限
公司（以下簡稱冠隆公司），經冠隆公司向台崧公司執行後，尚不足1,003,424,363元。
E.冠隆公司查封被繼承人張伯卿之土地建物謄本登記謄本資料及冠隆公司查封土地及房屋明細。
②被繼承人張伯卿生前擔任台崧公司向世華聯合商業銀行借款之連帶保證人，尚有未償還之債務601,397,260元：
A.被繼承人張伯卿於89年9月5日擔任台崧公司向世華聯合商業銀行借款9億5千萬元連帶保證人之保證書影本。
B.被繼承人張伯卿於89年9月5日簽發本票金額分別為7億元及2億5千萬元支本票影本兩張。
C.90年9月3日世華銀行查封被繼承人張伯卿之土地建物謄本登記謄本資料。
D.90年9月19日臺北地方法院就被繼承人張伯卿積欠世華銀行8億2千零40萬元所發之支付命令。
③被繼承人張伯卿對萬泰商業銀行所負債務2千5百萬元：
被繼承人張伯卿生前向萬泰銀行借款2千5百萬元，臺北地方法院90年9月13日依債權人萬泰銀行之聲請所核發之支付命
令。
⒉前述被繼承人所負之債務雖為保證債務，惟於被繼承人死亡前實際上已遭債權人追償，且被告亦已核定主債務人台崧公司於被繼承人死亡時之淨值為零，故被繼承人死亡時，實已存在未償債務：
①被繼承人死亡時，系爭未償債務之主債務人台崧公司已處於清償不能之狀態：
按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」，為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。而依最高法院97年度判字第850號判決意旨，關於被繼承人生前擔任連帶
保證人之債務，必繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，為連帶保證人負連帶清償責任之停止條件，始得認合致前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規範「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件。故依前揭最高法院判決要旨，如被繼承人生前擔任連帶保證人之債務，於繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，即應認定符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，合先敘明。
②本件被繼承人於91年4月1日死亡，在其死亡前，其已因主債務人未依期還款，故遭債權人聲請核發支付命令及假扣押執行命令在案，業有前述臺灣臺北地方法院90年促字第40998
號支付命令、臺灣臺北地方法院90年促字第50931號支付命
令、臺灣臺北地方法院90年8月30日北院文90民執全日字第
2987號函及臺灣士林地方法院90年9月3日士院儀執權貴字第1879號函等可證。而被告亦於98年2月19日核認系爭未償債
務之主債務人台崧公司於被繼承人死亡時之資產淨額為零元，是系爭未償債務之主債務人台崧公司於被繼承人死亡時已無償債能力，故本案被繼承人所負之連帶保證債務，於被繼承人死亡時，主債務人已屬於清償不能之狀況，應堪認定。從而依前揭最高法院判決，在被繼承人死亡前，系爭未償債務，已經存在，與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定相符，應無疑義。
⒊退萬步言之，縱認被繼承人死亡時之相關事證，尚難認系爭未償債務具有確實證明，惟參酌本案最高法院發回之意旨，仍得就本案被繼承人死亡後發生債權人對被繼承人之財產實施查封及拍賣取償之新事實，重為被繼承人死亡時事實之認定及法律之適用，而認定被繼承人死亡確有鉅額之未償債務：
①本案最高行政法院發回意旨略以：「查遺產稅之核課，依遺產及贈與稅法第1條規定，係以『被繼承人死亡時』作為認
定事實及法律適用之基準時點，惟依上述行政程序法第128
條第1項第2款規定，遺產稅繳納義務人復得以本款所定『發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限』之事由，於行政處分之法定救濟期間經過後，向行政機關申請撤銷、廢止或變更原行政處分，且所謂『發生新事實』，依其文義，當非限於被繼承人死亡時已發生之事實，是於原核課遺產稅處分確定後，納稅義務人固不得援引本款所稱之『發生新事實或發現新證據』，主張變更核課遺產稅之事實認定及法律適用之基準時點，惟基於行政程序法第128條第1項第2款之明文規定，應認尚得依發生之新事實
或發現之新證據而重為被繼承人死亡時之事實認定及法律適用。」。析論之，最高行政法院之見解認為，遺產及贈與稅法之認定事實及法律適用之基準時點雖係以「被繼承人死亡時」為準，無變動之餘地，但該被繼承人死亡時點之財產、債務等事實為何，則得由其後發生之新事實、新證據予以補充，以為事實全貌及真相之認定。
②債權人冠隆公司聲請臺灣臺北地方法院查封被繼承人遺產，經臺灣臺北地方法院97年5月21日就被繼承人對第三人固特
異股份有限公司之債權在721,813,811元範圍內為禁止收取
或其他處分之執行命令在案、其他更有臺灣臺北地方法院97年4月22日北院隆97執黃字第11707號函、臺灣士林地方法院97年2月25日士院木97執助貴字第555號函附卷可稽，足資證明系爭未償債務確係由被繼承人負終局清償之責，故依被繼承人死亡時所發生之相關事實，更足以認定被繼承人所負之鉅額債務，實際上已遭查封拍賣，並非或有債務，系爭未償債務於被繼承人死亡時已經存在，實不言可喻。
㈢本件最高行政法院肯認系爭未償債務與前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款未償債務之構成要件相符：
本件最高行政法院廢棄原判決，發回原審之判決理由內亦敘明「2、又連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人
同對債權人各負全部之給付責任。惟依民法第739條規定，
保證債務仍具有從屬性，是關於被繼承人生前擔任連帶保證人之債務，若於繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，且連帶保證人代償後，向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償已無可能性者，應得認該連帶保證債務屬確定之未償債務，而合致上述遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規範『具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務』之要件。本件依上述被繼承人於其死亡前遭債權人聲請核發支付命令及假扣押執行命令之情，則該等債務之主債務人是否於被繼承人死亡時已陷於清償不能，即非無可能。尤其被上訴人似已核認系爭未償債務之主債務人台崧公司於被繼承人死亡時之資產淨額為零元，則原審即非不得據此核定之相關資料判定台崧公司於被繼承人死亡時之償債能力。加以系爭未償債務之債權人有於97年間對被繼承人之財產實施查封及98年間拍賣被繼承人之房地等節，復經原判決認定在案，則此等於本件被繼承人死亡後發生之新事實，依上述規定及說明，亦非不得據以認定系爭未償債務於被繼承人死亡時是否屬合於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定要件之未償債務」等語，足資證明最高行政法院於審酌相關本案事證後，肯認系爭未償債務得自被繼承人之遺產總額予以扣除。
㈣本案被繼承人死亡時之遺產淨額扣減系爭未償債務額後，無遺有財產，即並無課徵遺產稅之問題：
⒈遺產稅之課徵，依遺產及贈與稅法第1條規定：「凡經常居
住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、同法第14條規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第
16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」及同法第13條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：．．．」以觀，遺產稅係對被繼承人死亡時所遺留之遺產，扣除依同法第16條至第16條之1規定不列入遺產總額之部分，再扣除
第17條所列之扣除額及第18條免稅額後，如尚遺有財產，始得依第13條規定之稅率，計算應納之遺產稅額。準此，如被繼承人死亡時，留有遺產，即須繳納遺產稅，如被繼承人死亡時未留有遺產，即無課徵遺產稅亦無繳納遺產稅之問題，合先敘明。
⒉依稅法規定，有遺產始須課徵遺產稅，本案卻有無遺產確必需繳納遺產稅之謬誤，與稅法強調公平正義原則實大相違悖：
本案經被告核定為更正核定被繼承人之遺產為867,961,956
元、遺產淨額為280,109,372元，故補徵稅額125,547,686元，惟本案之未償債務數額高達1,619,059,586元（其中
1,003,424,363元係源自被繼承人對臺灣土地銀行之保證債
務，601,397,260元係源自被繼承人對世華銀行之保證債務
）。系爭未償數額數額既遠大於遺產淨額（實際遺產淨額為280,109,372元－1,619,059,586元＝－1,338,950,214），
繼承人只繼承債務，根本未繼承任何財產，卻須繳納遺產稅，其不合理，莫此為甚。承上，系爭未償債務係經法院核發支付命令（對世華銀行之債務經臺灣臺北地方法院90年度促字第40998號支付命令之債務數額為820,400,000元、對台灣土地銀行之債務經臺灣臺北地方法院90年度促字第50931號
支付命令之債務數額為1,728,810,000元）在前，又經法院
於98年強制執行拍賣被繼承人財產在後，是被繼承人之財產均遭其債權人依法院之強制程序取償，此皆屬被繼承人確負責清償系爭未償債務之確實證明，則被告尚否准認定系爭未償債務，實顯無理由。
㈤被告否准認列系爭未償債務，未依法行政，造成原告蒙受雙重之不利益，有違租稅正義與公平之原則：
⒈本案原告於97年7月2日提出更正申請，請求追認系爭未償債務，業已提出法院扣押及拍賣被繼承人財產之相關執行命令供核，依本案最高法院之見解，應得據以認定系爭未償債務確實存在，然被告卻予以否准，顯未依法行政。
⒉依行政法院83年度判字第1162號判決之意旨，一方面債權人持法院判決對被繼承人之遺產積極追償，另一方面稅捐機關否認上開債務自遺產總額中扣除，而課徵原告遺產稅，政府機關所為互相矛盾，無異使繼承人即原告蒙受雙重之負擔，實非事理之平。本件核屬相同情形，被繼承人一方面遭系爭未償債務之債權人持法院強制執行命令追償，其財產因系爭未償債務遭法院查封、拍賣，皆有證據可證，一方面被告則以「．．．顯示主債務人台崧公司之財產，係於被繼承人死亡後，始經強制執行，尚難認定該保證債務於被繼承人死亡時確實存在．．．」云云，率爾為「顯不符前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款『被繼承人死亡時，債務確實存在』」之論斷。試問，如果被繼承人死亡時，系爭未償債務不存在，則債權人究係依民法何項請求權訴請法院核發前揭強制執行之命令？又如果被繼承人死亡時，系爭未償債務不存在，則法院為何得准許假扣押或拍賣被繼承人之遺產？是自如前揭行政法院83年度判字第1162號判決所理由所指摘，政府機關所為相互矛盾，被告昧於原告所提事證，無異使張伯卿之繼承人即原告等蒙受雙重之負擔，一方面不僅未繼承到任何財產，另一方面卻須繳交遺產稅，不僅非事理之平，且有違租稅公平正義。
㈥被告於101年3月16日補充答辯狀（三）陳述「原告於97年7
月3日申請追認未償債務扣除額，所提新證據臺灣士林地方
法院民事執行處97年3月20日士院木97執助貴字第555號函、臺北地方法院民事執行處97年5月21日北院隆97執黃字第
11707號函、土地登記第二類謄本、債權讓與證明、存證信
函，及臺北地方法院98年12月29日北院隆97執黃字第11707
號將拍賣被繼承人所有之房地等相關事證，顯示主債務人台崧公司之財產，係於被繼承人91年4月1日死亡後，始經強制執行拍賣，尚難認定該保證債務於被繼承人死亡時確實存在」云云，實有謬誤：
⒈被告所提之前揭新證據，係有關被繼承人之財產受法院查封及拍賣等之事實，與主債務人台崧公司之財產於何時遭法院強制執行拍賣無關。
⒉退萬步言，即便該等新證據得證明主債務人台崧公司之財產係於被繼承人91年4月1日死亡後，始遭法院強制執行拍賣，惟系爭未償債務之主債務人於被繼承人死亡前已逾期未清償，致被繼承人遭法院核發支付命令及假扣押之執行命令，已如前述，被告亦已據實核認系爭未償債務之主債務人台崧公司於被繼承人死亡時之資產淨額為零元，則該主債務人台崧公司於被繼承人死亡時已陷於清償不能，其無償債能力之事實顯然易見。被告以須待主債務人之財產於被繼承人死亡前業經強制執行拍賣，始得認定系爭未償債務於被繼承人死亡時確實存在，為強加法律所無之要件，顯非適法。
㈦謹就被告抗辯台崧公司淨值何以於短時間即變為負數及被繼承人張伯卿何以擔任台崧公司鉅額借款之連帶保證人提出說明如下：
⒈原告於先前並未於台崧公司任職，對台崧公司內部財務業務狀況並不清楚，故有關台崧公司之淨值何以於短時間即變為負值，原告並無從知悉，另被繼承人張伯卿生前何以擔任台崧公司向土地銀行及國泰世華銀行鉅額借款之連帶保證人，事涉台崧公司內部經營決策及前述貸款銀行授信流程，原告並非台崧公司當時負責人亦非貸款銀行之授信人員，故無從知悉其緣由。
⒉另依被告行政訴訟補充答辯狀（四）所檢送土地銀行台中分行101年5月21日函所載，台崧公司邀同被繼承人張伯卿等5
人為連帶保證人，向土地銀行台中分行所承擔之債務金額
1,728,869,580元，於被繼承人死亡時，業已發生主債務人
即台崧公司不能清償前述債務並依規定轉列催收款，堪認本案被繼承人張伯卿死亡時，其連帶保證債務業已發生，此有前述土地銀行台中分行101年5月21日函可茲證明。且被告亦於98年2月19日核認系爭未償債務之主債務人台崧公司於被
繼承人死亡時之資產淨額為零元，是台崧公司於被繼承人死亡時已無償債能力，被繼承人張伯卿所負之前述17多億元之連帶保證債務，於被繼承人死亡前，業已存在，應堪認定。被告未依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定於核課原告遺產稅時扣除系爭未償債務，顯於法不符。
㈧關於被繼承人張伯卿91年4月1日死亡時，系爭以張伯卿為連帶保證人之台崧公司向國泰世華銀行及土地銀行所貸借鉅額款項部分，已發生可以確認為被繼承人張伯卿之債務之事實，原告應就等該有利於己之事實負舉證責任乙節，爰提出補充陳述如下：
⒈被告於98年2月19日業已核認系爭未償債務之主債務人台崧
公司於被繼承人死亡時之資產淨額為零元，此為被告及原審判決所確認之事實，此部分行政處分原告或其他利害關係人並未提起行政爭訟，故該行政處分業已確定，且該行政處分係屬對原告有利益之授益處分，基於信賴保護原則，亦不得任意撤銷。另被告前發函詢問土地銀行主債務人台崧公司於91年4月1日之清償能力，該行亦回函表示主債務人台崧公司於被繼承人死亡時（即91年4月1日）已發生清償不能之情形。是依前述相關證明資料堪已認定本案被繼承人生前負有鉅額之保證債務，且系爭未償債務因主債務人台崧公司於被繼承人死亡時已無償債能力，故本案被繼承人所負之連帶保證債務，於被繼承人死亡時，已確實存在。
⒉另依行政訴訟法第260條第3項規定，受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。本案最高行政法院業已認定依行政程序法第128
條之規定，被告得依原核課遺產稅處分確定後發生之新事實，認定被繼承人張伯卿是否於死亡時存有未償之債務。而被繼承人死亡後，第三人即被繼承人張伯卿之債權人冠隆公司聲請臺灣臺北地方法院查封被繼承人遺產，經臺灣臺北地方法院97年5月21日就被繼承人對第三人固特異股份有限公司
之債權在721,813,811元範圍內為禁止收取或其他處分之執
行命令在案，其他更有臺灣臺北地方法院97年4月22日北院
隆97執黃字第11707號函、臺灣士林地方法院97年2月25日士院木97執助貴字第555號函附卷可稽，足資證明系爭未償債
務確係由被繼承人負終局清償之責，而被繼承人張伯卿遭債權人強制執行之金額至少已達338,160,000元，其中第三人
冠隆公司拍賣不動產受償之價金至少亦達329,115,042元，
故依前述本案最高法院之見解，及被繼承人死亡後所發生之相關事實，更足以認定被繼承人所負之鉅額債務於被繼承人死亡時已經確實存在，乃彰彰甚明。
㈨就原告民事準備（六）狀所附之原證十二即被繼承人遺產執行清償所得金額資料，係於何時、由何單位核發提出說明如下：
⒈被繼承人張伯卿在88年9月16日，擔任訴外人台崧公司承擔
原借款人大買家股份有限公司與林憲廷於87年5月19日之共
同購置公有地之貸款之連帶保證人，前述債務經土地銀行讓與台灣金聯資產管理股份有限公司，台灣金聯公司後又讓與給冠隆公司，故冠隆公司為被繼承人張伯卿之債權人。
⒉原告民事準備（六）狀所附之原證十二，係臺灣臺北地方法院就債權人冠隆公司與債務人焦春鳳（張伯卿之限定繼承人）、張佳玲（張伯卿之限定繼承人）、張銘哲即張碩仁（張伯卿之限定繼承人）間清償債務之強制執行事件，於98年3
月24日囑託臺灣士林地方法院執行，臺灣士林地方法院於執行完畢後，將債務人之財產執行分配結果檢附分配表函覆臺灣台北地方法院，依前述分配表內容可明顯看出，被繼承人張伯卿所留之遺產業因其生前所負之連帶保證債務，而遭冠隆公司聲請執行拍賣取償，從而，被繼承人張伯卿之保證債務確實存在。
㈩依財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函（以下簡稱財政部92年12月25日函）釋所載「被繼承人遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽明其已擅自停業或他遷不明，經研判確已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際，前經本部84年台財稅第841614364號函釋示在案；另
本部發布之『債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項』第12點亦明定，除前開84年函釋規定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無價值者，核實認定。準此，未上市或上櫃公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定，其於抵繳時始發現者亦同。」。
被告主張將被繼承人投資台崧公司之遺產價額更正為0元，
僅係依財政部92年12月25日函釋辦理，故與本案被繼承人保證債務於繼承事實發生時是否確實存在無涉。惟前揭函釋所述者，在強調核實認定，亦即如查有具體事證，被繼承人所持有之公司股票已無價值者，當即應依其實際狀況來認定被繼承人之資產價值，本件既經被告核實認定被繼承人所投資台崧公司之股票遺產價額為0元，則被告當就原告無法就系
爭未償債務再向台崧公司追償、系爭未償債務須由被繼承人負終局之清償責任知之甚詳。被告既係遵循租稅法定與公平原則，就台崧公司之現實情狀審酌具體事證予以核實認定，則本同一法理，被告對系爭未償債務自亦應審酌具體事證予以相同處理，依據前述台崧公司資產為零，已處於清償不能之狀態等事實，認定系爭未償債務係屬遺產及贈與稅法第17條第第1項第9款所明定應自遺產總額扣除之「未償之債務」，始為適法。
認列系爭未償債務為具有確實證明之未償債務，將其自遺產總額扣除，始符實質課稅與租稅公平原則：
⒈按「人民有依法律納稅之義務。」，為憲法第19條所規定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，業經司法院大法官會議釋字第420號
解釋在案。再按稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及租稅事
項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」。蓋租稅之課徵係立基於租稅公平原則，故於其效果上，應本於實質課稅原則，就其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，以符合租稅法定原則。
⒉次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」，民法第749條前段亦有明文。經查
保證契約係屬從契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，乃為主債務人。是一般實務上，稅務機關於審酌保證債務時，均須經連帶保證人證明主債務人之債信貶損已無償債能力，至其向主債務人求償而能返還之蓋然性極低，甚或無求償可能者，始得認該連帶保證債務屬前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定之具有確實證明之未償債務，而得由遺產總額中扣除。
⒊被告既核實認定台崧公司之資產淨值已為0元，台崧公司之
債權人又業已就台崧公司之債務向被繼承人為追償（詳上述90年間法院支付命令、執行命令、97與98年間之假扣押及拍賣等法院相關事證），故被繼承人對主債務人台崧公司幾無求償可能，從而，對系爭未償債務負終局清償責任者為被繼承人，已屬確定，被繼承人就法律事實而言，已因無從再得向台崧公司求償，系爭未償債務之「主債務人」已陷於清償不能之狀態，依前述最高行政法院97年判字第850號判決意
旨，系爭未償債務已符合認列為遺產及贈與稅法第17條第1
項第9款所定之具有確實證明之未償債務之標準，當無疑義
。否則，被繼承人一方面需負擔清償系爭未償債務之責，造成被繼承財產之實質減少，另一方面在計算遺產稅時，卻又無法將該系爭未償債務自遺產總額中扣除，造成遺產稅基計算之不合理之擴大與增加，此已嚴重違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合理，是被告應盡速遵循實質課稅原則，衡諸被繼承人業已擔負清償責任、遺產稅基計算不合理之經濟實質，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，重新核課適法之行政處分，將系爭未償債務自遺產總額中扣除，以維租稅之公平與正義，以符租稅法律主義；並聲明求為判決（一）原處分及訴願決定均撤銷。（二）被告應重新核算認列被繼承人張伯卿生前未償債務扣除額並就溢繳遺產稅額部分加計法定利息後發還原告。
四、被告則以：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。．．．」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第17條第1項第9款分別定有明文。是遺產稅之核課，依遺產及贈與稅法第1條第1項規定，係以「被繼承人死亡時」作為認定事實及法律適用之基準時點。次按「被繼承人生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前已經法院執行拍賣，惟至死亡後始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除，同時，上述土地於拍賣償債後被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅」，亦經財政部75年7月24
日台財稅第7557468號函（以下簡稱財政部75年7月24日函）明釋在案。又當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定甚明。是負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如遺產稅有關被繼承人之遺產，固應由行政機關負舉證責任，惟減免處分之內容，如遺產稅之扣除額之要件事實，乃例外事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔舉證責任。原告主張其被繼承人死亡前，有未償債務，自應依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，提出確實之證明；且該未償債務之有無，係以被繼承人死亡時為準。
㈡按民法739條規定，保證債務仍具有從屬性，是關於被繼承
人生前擔任連帶保證人之債務，若於繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，且連帶保證人代償後，向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人已無可能性者，應得認該連帶保證債務屬確定之未償債務，合致遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規規範，具有確實之證明之被繼承人死亡前未償債務之要件。本案原告主張追認被繼承人生前未償債務，核屬設有抵押權之連帶保證債務，乃有多名連帶保證人，依上所述，遺產稅之扣除額之要件事實，乃例外事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔舉證責任。原告於申請追認未償債務扣除額，未舉證主債務人台崧公司於被繼承人死亡時已陷於清償不能情事，自不得將此保證債務，列為原告被繼承人死亡前之未償債務。
㈢主債務人台崧公司於88年9月16日、89年9月16日向銀行借款，該公司88、89、90年度資產淨值分別為新台幣
2,400,547,066元、2,378,138,952元、2,177,276,106元，
被繼承人於91年4月1日死亡時資產淨值為零元，短期間內資產淨值轉變為負數，原告如主張追認未償債務扣除額，應舉證主債務人台崧公司於被繼承人死亡時有無清償能力情事，從合致遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定要件之認定。㈣被繼承人死亡前未償債務扣除額經被告核定為28,249,909元，係於94年8月31日作成，於94年10月27日確定在案。原告
於97年7月3日申請追認未償債務扣除額，所提新證據臺灣士林地方法院民事執行處97年3月20日士院木97執助貴字第
555號函、臺北地方法院97年5月21日北院隆97執黃字第
11707號函、土地登記第二類謄本、債權讓與證明、存證信
函，及臺北地方法院98年12月9日北院隆97執黃字第11707號將拍賣被繼承人所有之房地等相關事證，顯示主債務人台崧建設股份有限公司之財產，係於被繼承人91年4月1日死亡後，始經強制行拍賣，尚難認定該保證債務於被繼承人死亡時確實存在，顯不符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款「被繼承人死亡時，債務確實存在」及財政部75年7月24日函釋
，自無未償債務扣除之適用。
㈤主債務人台崧公司向臺灣土地銀行借款部分：
依臺灣土地銀行臺中分行101年5月21日中授管字第
1010002264號函（以下簡稱土地銀行臺中分行101年5月21日函）查復，該公司於88年9月16日邀同被繼承人等5人為連帶保證人債務承擔原借款人大買家股份有限公司與林憲廷於87年5月19日之共同購置公有地貸款，債務承擔金額
1,728,869,580元，連帶保證人並未提供擔保物，截至91年
4月1日本案貸款業已發生主債務人不能清償並依規定轉列催收款。
㈥主債務人台崧公司向國泰世華商業銀行（以下簡稱國泰世華銀行）借款部分：
⒈依國泰世華銀行桃園分行101年5月9日國世桃字第514號函查復，該公司申辦之借款其性質為代償銀行借款及土地開發週轉，撥款日為89年9月5日，被繼承人並無提供任何擔保物，該筆借款債權業已於90年8月5日轉讓與資產管理公司，故被繼承人於91年4月1日死亡時是否業已發生主債務人不能清償之情事無從得知。
⒉依國泰世華銀行桃園分行101年7月4日國世桃字第691號函復，經查債務人台崧公司申辦之借款，其所述借款用途係部份代償銀行借款部份土地開發週轉，該筆借款債權於90年8月5日由國泰世華銀行讓與資產管理公司；關於所述保證人部分，國泰世華銀行均依相關徵信審核程序鑑估核判，並經契約雙方同意後辦理，期間國泰世華銀行曾對主債務人提起民事或追償債務之行為。
㈦主債務人台崧公司88、89、90、91年度資產淨值分別為
2,400,547,066元、2,378,138,952元、2,177,276,106元、
-1,401,783,159元。依上開淨值資料90年度資產淨值
2,177,276,106元，而被繼承人於91年4月1日死亡時公司資
產淨值為零元，短期間內資產淨值轉變為負數，原告如主張未償債務扣除額，應舉證主債務人於被繼承人死亡時已無清償能力之事實，始合於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定要件之認定。
㈧有關被告應查報台崧公司91年度營利事業所得稅申報事件是否有經過審查，如無，則應分案實質審查，並應就台崧公司89、90年度資產負債表「1137存貨跌價損失準備」一欄均為0元，為何於91年度提列損失高達3,570,893,801元；另應查報88年度資產負債表部分：
⒈被告營利事業所得稅主管科表示：存貨購進時原則上均按成本入帳，期末如市價（重置成本或淨變現價值）比成本低時，在成本與市價孰低法之下，應將成本降至市價，認列跌價損失，在採備抵損失法下，貸記科目為「備抵存貨跌價損失」，台崧公司89、90年度未提列存貨跌價損失，於91年度始提列存貨跌價損失3,570,893,801元。次查91年度台崧公司
營利事業所得稅結算申報案件採書面審核案件，因本案已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之稅捐核課期間，尚無於核課期間外再予實質審查之適用。且經查調被告營利事業所得稅結算申報書建檔系統，91年度台崧公司營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）帳載結算全年虧損
3,948,235,831元，自行依法調整後全年虧損9,573,546元，業已帳外調整3,938,662,285元。再查91年度台崧公司營利
事業所得稅結算申報案件，已逾保存期間無法調取，再予實質審查。
⒉關於91年度台崧公司營利事業所得稅結算申報案件之簽證會計師提出相關帳證資料說明部分，依嘉信聯合會計師事務所陳慶堃會計師102年1月3日嘉信審第1020103001號函復：台
崧公司91年度期末存貨計有5處（高雄土地、嘉義房地、台
中大貴土地工程、台中烏日土地工程及桃園土地），帳上金額（成本）5,882,842,919元，提列「存貨跌價損失準備」
3,570,893,801元，提列後存貨淨額2,311,949,118元。91年度營利事業所得稅結算申報查核簽證作業，就該公司已依保守穩健原則及存貨會計處理準則，對於上項存貨之評價情形加以查核，經查該公司係參考公告現值（高雄土地）、週邊行情（嘉義房地）、法院特拍拍價（台中大貴土地工程、台中烏日土地工程），及鑑價報告（桃園土地）等客觀證明文件，經評價後提列「存貨跌價損失準備」3,570,893,801元
，經執行查核後認為上述金額表達尚屬允當。又經洽台崧公司表示上開5處存貨截至目前除高雄土地因積欠地價稅，正
由法務部行政執行署高雄分署拍賣外，餘4處均已完成拍賣
，拍賣價款2,191,710,000元，與該4處91年度期末評價後淨額2,211,009,968元相近。
㈨關於台崧公司91年度營利事業所得稅結算申報案件之申報暨核定事項查復如下：
⒈台崧公司91年度營利事業所得稅結算申報案件，資產負債表列示本期損益（稅後）虧損-3,948,493,204元，自行帳外調整列報虧損-9,573,546元部分，如何處理乙節？經查修正前所得稅法第66條之9第1項之規定，自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用同法第76條之1規定。同條第2項規定，前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除第2項各款後之餘額。因此，資產負債表列示本期損益（稅後
）虧損-3,948,493,204元核與營利事業所得稅之課徵無涉。⒉又所詢核定虧損-9,573,546元部分，係依修正前所得稅法第24條第1項規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總
額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
㈩關於台崧公司91年度存貨成本估價方式係採「後進先出法」，資產負債表列示存貨跌價損失準備金額高達
3,570,893,801元，為何准予帳外調整，相關法令依據查復
如下：
⒈按行為時所得稅法第44條第1項，商品、原料、物料、在製
品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。同條第2項規定，前項成本
，得按資產之種類或性質，採用實際成本，或用先進先出、後進先出、加權平均、移動平均、簡單平均等方法計得之成本，但採「後進先出法者」，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。準此，台崧公司91年度存貨成本估價方式如採後進先出法，則無成本與時價孰低估價規定之適用。
⒉台崧公司91年度財務會計對於存貨之評價，如採成本與時價孰低法，借記：存貨跌價損失3,570,893,801元、貸記：存
貨跌價損失準備3,570,893,801元。該公司於辦理91年度營
利事業所得稅結算申報時，與課稅所得額有關部分為借記之存貨跌價損失3,570,893,801元。
⒊台崧公司存貨之估價因採「後進先出法」，應無成本與時價孰低法估價之適用，故將存貨跌價損失3,570,893,801元調
整為0元，同額調整增加課稅所得額應予准許；並聲明求為
判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被告以98年12月18日函，否准追認系爭未償債務，有無違誤？本院之判斷如下：
㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請、應自法定救濟期間經過後3個月內為之﹔其事由發生在後或知
悉者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」，行政程序法第128條定有明文。
㈡依上開對人民得申請行政程序重開之規定，是行政處分須已「法定救濟期間經過」不可訟爭，行政機關始得依人民之申請重開行政程序；此處之「不可訟爭」，應包括經司法判決確定之情形。論者有依行政訴訟法第213條、第214條規定為據，指訴訟標的經行政法院判決者，具有確定力，其效力及於當事人暨其繼受人；基此，其經行政法院判決，而具有行政程序法第128條第1項各款事由者，自應提起再審之訴救濟甚明。
㈢本件系爭遺產稅之核課處分，本稅部分業於96年8月14日確
定在案，罰鍰部分亦於96年10月27日確定在案，具有形式上之確定力，且並無適用法令之錯誤情形存在，爰分別詳述如下：
⑴首先就「行政處分構成要件效力」意涵為說明。
①欲瞭解「行政處分構成要件效力」者，需先從「處分之確認效力」著手。而所謂「處分確認效力」者，乃係指「行政處分生效後，對處分當事人以外之其他機關、法院或第三人所生之拘束效果」。由「確認效力」延伸出來，當其他機關嗣後新作成處分者，若該新處分形成之基礎事實或法律關係已經為前行政處分為實質認定者。該新處分對此構成要件，應予承認及接受，此即「處分構成要件效力」之意涵。故在概念上「行政處分構成要件效力」之承認，自然要以「行政處分」存在為前提。②其次應說明者為，「行政處分確認效力或構成要件效力」基本上是一個相對的概念，要視後來新作成行政處分行政機關之職權事項與前行政處分內容是否相近以為斷，差異越大時，其處分「確認效力」及「構成要件效力」也越強。
③至於行政法院在審查後作成行政處分之合法性時，是否要受「確認效力」或「構成要件效力」之拘束，通常也不能一概而論。基本上要以「該前處分規制作用之強弱定」與「有無經過救濟程序」為斷。其規制作用越強者，其對人民權益造成之侵犯作用也越大，人民越有可能即時進行救濟，若其不進行救濟，即表示前處分之合法性越明顯，處分之確認效力或構成要件效力越大。同樣的，若前處分經過行政自我審查之救濟程序，並經上級機關維持前處分，一樣可以使法院相信前處分之合法性，其處分確認效力或構成要件效力亦越強。只有當前處分，從作成時點觀察，是否對特定人民之特定權利構成侵犯不夠明確時，此等「侵害作用不明顯」的「隱性」前處分，才會在新處分接受法院審查時，一併受到全面的審查。實務上常舉之例即為；土地徵收補償處分所依憑之公告現值調整處分，因為在調整土地公告現值處分作成時，土地所有權人還不明瞭將來在徵收補償所可能帶來的不利影響。另外前後處分之處分相對人是否同一，當然也會對處分之「確認效力」或「構成要件效力」強弱造成影響。若當事人同一者，表示涉案當事人已在前階段有表示見解之機會，前處分之確認效力與構成要件效力也越大。
④因此行政處分構成要件效力之承認，基本上是在「分官設職，專業分工」之效率目標下，利用「行政一體，協力合作」之行政架構，附帶追求「勞費節約」之利。但在所追求價值之輕重權衡上，前者（指在「專業分工」設計下所追求之個案精準處理）遠比後者（指在「行政一體」體制下所追求之勞費節約）為重要。
職是，行政處分之重要特徵乃在「發生（個案式）法律效果」，並先與處分「存續力」之觀念結合，強調處分對處分對象「人事時地」之現實規制作用，接下去延伸討論其是否及於處分對象以外之「人事時地」（他案）是否有規制效力（如上述之構成要件效力）。
⑵「行政處分存續力之範圍」及相關規定。
①行政處分存續力之主觀範圍，行政程序法並無明文，自應類推適用有關行政訴訟或民事訴訟判決既判力範圍之規定。
②按行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」。是以，行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務。易言之，合法有效之行政處分之效力，通說認為具有拘束原處分機關、相對人、利害關係人之效力（有稱之為「實質存續力」），並基於權力分立原則之要求，具有拘束其他機關、法院或第三人之效果（有稱之為「構成要件效力」，如前所述）。
③故非屬行政爭訟對象之行政處分，其效力應受到適法之推定，在未經有權機關依法撤銷或廢止之前，應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之構成要件，作為另一行政處分本身決定之基礎，殆無疑義。
⑶由稅捐法制之規範目標著手，探究遺產稅本稅之核課處分應行之行政爭訟程序：
①稅捐處分之復查程序之時間特殊性。
A.稅捐處分之復查程序，規定於稅捐稽徵法第35條第1
項，就行政處分之爭訟程序而言，乃屬訴願法第1條
第1項所稱「法律另有規定（不得立即發動訴願程序
）」之情形，給予稅捐稽徵機關先行自我審查原核課處分合法性之機會。
B.承上所述，未經復查程序之稅捐核課處分，即不可能進入訴願程序，事後也無法再針對原核課處分之合法性，提起行政訴訟，要求法院來審查，至為顯然。
②稅捐法制之前置先行程序－復查程序之規範。
A.稅捐稽徵法第35條第1項第1款明定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於『繳款期間屆滿翌日起算30日內』，申請復查。」。
B.行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第96號判例明揭：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規
定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。．．．」。
C.綜上，稅捐稽徵機關自我審查之前置先行程序，在稅捐法制之規範上，為復查程序。是如對稅捐核課處分不服，依稅捐稽徵法第35條規定，應於『繳款期限屆滿翌日起算30日內』申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若未踐行此一前置程序，即不得提起訴願及行政訴訟，違反此等規定，同屬起訴不備其他要件；至於已逾越申請復查之法定不變期間，稅捐稽徵機關自得以復查逾期為由，予以駁回。
③稅捐處分於訴願階段須踐行之程序。
A.按稅捐稽徵法第39條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」。
B.由是，依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，除有納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者外，稽徵機關應移送法院強制執行，乃一般稅捐法制行政爭訟應踐行之程序。
C.此時即有所謂「平等原則」之適用，亦即「在規範上應為相同評價之案件，應為相同處理」；該「平等原則」自然拘束稽徵機關與納稅義務人雙方面，而行政法院在審查稅捐核課處分之合法性時，自應注意稽徵機關是否有一致性之處理。
④稅捐法制之「行政救濟加計利息」制度。
A.「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定．．．後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年
期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，分別為稅捐稽徵法第38條第3項及第49條前段所明
定。
B.稅捐稽徵機關就稅捐申請復查案件，依稅捐稽徵法施行細則第12條「納稅義務人『未繳納稅款』而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規
定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」規定予以填發繳款書。
C.究上開之舉，其目的旨在敦促納稅義務人履行公法上給付稅款之義務而已，並未撤銷原核稅處分所定繳納期間，自非系爭原核稅處分稅款之「原應繳納期間」甚明。
D.是以，行政救濟加計利息既係「．．．自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止．．．」，顯然可見稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法施行細則第12條規定，於復查決定後所填發之繳款書繳納期間，尚非稅捐稽徵法第38條第3
項所稱「補繳稅款原應繳納期間」。
E.故行政救濟加計利息之處分，係身為納稅義務人，於逾稅繳款期間事實時，即負有「別於『本稅』以外」之另一負擔，乃違反按時繳納稅款之義務，自應受稅捐稽徵法第38條第3項所定行政救濟加計「利息」之
處遇，於任何稅捐之核課處分皆應本於同上法條規定處理，於本件遺產稅事件亦不例外。
⑷就本件訴訟言：
①本件遺產稅之核課處分，關於「未償債務扣除額」項目部分，因原告未經提起復查加以爭執，業於94年10月24日確定在案，原告自受該確定力之羈束。
A.按對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義；申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。是以，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許，殆無疑義。
B.本件被繼承人張伯卿於91年4月1日死亡，繼承人於92年4月30日辦理遺產稅之申報，本件遺產稅之核定（
包括本稅與罰鍰部分）處分，被告原查係於94年8月
31日核定其遺產總額為924,023,364元、遺產淨額為
541,633,213元，補徵應納遺產稅額256,309,606元，並課處罰鍰822,500元，其中關於配偶剩餘財產分配
請求權部分，因未檢附生存配偶聲明及計算財產明細等資料，故被告不予認定（即該項為0元），原繳納
期限為自95年1月26日起至95年3月25日止，有系爭遺產稅之申報書、遺產稅調查報告書（含核稅明細）及核定通知書等件附卷可稽，是本件稅捐稽徵法第38條條第3項所稱「補繳稅款原應繳納期間」為「自95年1月26日起至95年3月25日止」，即堪以確定。
C.嗣原告對前揭遺產稅之核定（包括本稅與罰鍰部分）處分，關於遺產總額－死亡前2年內贈與、扣除額－
配偶剩餘財產差額分配請求權及罰鍰處分部分不服，於95年4月24日申請復查，經被告復查決定追認夫妻
剩餘財產差額分配請求權扣除額233,109,775元及追
減罰鍰161,300元，其餘復查駁回，並於96年7月16日（本稅部分）、96年9月28日（罰鍰部分）將稅額繳
款書（展延繳納期限為自96年8月11日起至96年10月
10日止）送達原告，有原告焦春鳳復查聲明書、復查理由書及被告96年7月12日財北國稅法二字第
0960229034號函檢送之復查決定書（以下簡稱被告96年7月12日復查決定）等件影本在卷為憑。因原告對
被告上開復查決定未表示不服，並未依法提起訴願行政爭訟，依稅捐稽徵法第34條第3項第2款「第1項所
稱確定，係指左列各種情形：一、．．．二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。．．．」規定，本件遺產稅之核定（包括本稅與罰鍰部分）處分，係分別於96年8月14日（本稅部分）、96年10月27日
（罰鍰部分）已告確定在案。
D.經查本件繼承人於92年4月30日辦理遺產稅之申報時
，關於「扣除額」部分係列報被繼承人張伯卿死亡前未償債務扣除額27,479,138元，此觀原告焦春鳳當時委由專業會計師卓隆燁為申報及送達代理人所提92年4月30日遺產稅申報書，於「（四）扣除額」一欄中
之「死亡前未償債務」欄僅列載金額「27,479,138（元）」即明。嗣被告於94年8月31日核定被繼承人張
伯卿「死亡前未償債務」扣除額為28,249,909元，已超過上開申報數，其理由為「生前未償債務申報
27,479,138元，擬准扣除28,249,909元。．．．主張生前未償債務27,479,138元，經核係89年11月21日起至90年11月21日止，分別向萬泰銀行借款5,000,000
元及20,000,000元合計25,000,000元，至被繼承人死亡日止尚欠該行26,800,211元，90年12月11日向富邦銀行民生分行借款12,620,000元，截至繼承人死亡日止尚欠該行1,449,698元，以上經查屬被繼承人債務
擬准扣除28,249,909元，借入款流向詳五項查核。」，亦有被告94年8月31日遺產稅調查報告書（含核稅
明細）在卷足資對照，此即原告於95年4月24日申請
復查時，關於「扣除額」部分，僅就配偶剩餘財產差額分配請求權（該項申報271,834,705元，被告以「
經核未檢附配偶聲明及列入計算財產明細等相關資料擬暫不予認定」擬准扣除0元）聲明不服，並未就「
被繼承人張伯卿生前債務之扣除額」（即「未償債務扣除額」）續以爭執或再為任何主張之原由所在。
E.由是，本件遺產稅之核課（包括本稅與罰鍰部分）處分（即前述被告96年7月12日復查決定），業已分別
於96年8月14日（本稅部分）、96年10月27日（罰鍰
部分）確定在案，揆諸首揭「行政處分構成要件效力」及「行政處分存續力之範圍」之說明，原告自受該遺產稅核定（包括本稅及罰鍰）確定力之羈束。且徵之前開爭點主義之說明，是本件關於原告主張「被繼承人張伯卿生前債務之扣除額」（即「死亡前未償債務扣除額」）部分，經被告於94年8月31日核定該「
死亡前未償債務」扣除額為28,249,909元，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，至遲應於「繳納期間屆滿翌日起算30日內」申請復查（本件繳納期間為95年1月26日起至95年3月25日止，故最遲應於95年4月24
日申請復查），惟系爭未償債務扣除額部分，原告既於95年4月24日（被告總收文章日戳）申請復查時，
未加以爭執或主張，是被繼承人張伯卿未償債務扣除額核定為28,249,909元，該核定於94年10月24日確定，至為灼然。
②原告於97年7月3日（被告總收文章日戳）所提更正申請書，請求追認被繼承人張伯卿生前債務之扣除額
1,619,059,586元一節，依稅捐稽徵法第17條之查對更
正事件（此部分並無復查程序規定之適用，亦不得展延原應繳納稅款期間）乃「據以申請（更正）事件」，惟其所為顯係要求稅捐稽徵機關再行審查已告確定在案之遺產稅核課（包括本稅與罰鍰部分）處分，所為更正申請於法不合，茲說明如下。
A.申請「查對更正」意涵之說明。
Ⅰ有關「查對更正」之條文規定。
稅捐稽徵法第17條明文規定「納稅義務人如發現繳納通知書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐機關，查對更正。」。
Ⅱ上開該法條所稱「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，復再重複發單之情形。
B.另從遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定觀之：
Ⅰ自立法意旨言：
按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款明定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」。究其規定，以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務關係，輕易脫免應納之遺產稅。
Ⅱ與遺產稅制關係：
我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅，乃以遺產為計算稅額之標準；而遺產及贈與稅法第16 條所規定之不計入遺產總額項目、
第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據。
Ⅲ是以，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼承人死亡前，未償之債務』，該具有確實證明之未償債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，苟係確屬『具有確實證明』，該未償債務仍應自遺產總額之價值中予以扣除，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制，特此指明。
Ⅳ按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，『被繼承人之債務』已確定或可得確定『應由其遺產負責清償』之狀態，始足該當。再者，在適用具體個案上，本件關於遺產總額－死亡前未償債務扣除額部分，除遺產及贈與稅法第17條第1項第9款「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」規定外，被告尚應依下列法條審理，即：稅捐稽徵法第17條、第35條、第38條、第39條、第49條（甚且包括第20條）及稅捐稽徵法施行細則第12條等，法理及立論基礎如前所述。
C.本件原告雖於97年7月3日（被告總收文章日戳），向被告提出更正申請書，請求追認被繼承人張伯卿生前債務之扣除額1,619,059,586元，惟在此之前，本件
遺產稅之核課（包括本稅與罰鍰部分）處分（即前開被告96年7月12日復查決定），業已分別於96年8月14日（本稅部分）、96年10月27日（罰鍰部分）確定在案，已如上述。是被告尚不得就未經原告申報、亦未經申請復查之生前債務扣除額1,619,059,586元部分
（按：原告於95年4 月24日申請復查時，關於扣除額部分，僅就配偶剩餘財產差額分配請求權聲明不服，並未就生前債務扣除額部分為任何主張），重作實體之審理，殆無疑義。
D.此際，被告就原告97年7月3日（被告總收文章日戳）之「據以申請（更正）事件」，僅得依稅捐稽徵法第17條規定，就被告96年7月12日復查決定所檢附之稅
額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及應補稅額、應補罰鍰更正註銷單等件究有何「記載、計算錯誤或重複」之情形，亦即，該遺產稅稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書所表示之意思，究有無與製發通知文書之被告原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體是否業已發單通知繳納，復再重複予以發單等情加以審究論斷而已，至為明白。此觀被告98年4月27日財北國稅審二字第0980230353號函《復
原告焦春鳳98年3月20日申請書；以下簡稱被告98年4月27日函》說明四所載「．．．經查台端主張追認被繼承人生前未償之債務，係屬連帶保證債務，於被繼承人死亡時，尚未發生主債務人無法清償之情事，非屬前揭規定《按：指稅捐稽徵法第17條及第34條第3
項》查對更正之範圍；且台端對系爭項目，於95年4
月24日申請復查時，並未提起，依前揭稅捐稽徵法第34條第1項規定，該項爭點即屬已確定，所請歉難照
辦。」等字樣亦明。
E.又按遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。本件原告焦春鳳等繼承人於92年4月30日申報遺產稅，所列報之被繼承人張伯卿「
死亡前未償債務」扣除額27,479,138 元，與相隔5年2月餘後之97年7月3日原告所提更正申請之未償債務
扣除額1,619,059,586元，兩者金額比例約為1：
59.92，繼承人於92年4月30日申報之未償債務扣除額27,479,138元，僅約占97年7月3日更正申請之未償債務扣除額1,619,059,586元之0.017左右而已，兩者相距甚遙。衡之常情，苟本件繼承事實發生時（即被繼承人張伯卿於91年4 月1日死亡發生），已達到『被
繼承人（張伯卿）之債務』有多達計1,619,059,586
元已確定或可得確定『應由（張伯卿）遺產負責清償』之狀態，按理，繼承人於92年4月30日申報遺產稅
時自應予以列報，豈有僅申報「死亡前未償債務」扣除額金額為27,479,138元之理，依首揭遺產稅之核課基準時點及遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」之說明，自難信本件被繼承人張伯卿於91年4月1日死亡時有何『具有確實證明』之未償債務
1,619,059,586元，並已確定或可得確定『應由張伯
卿遺產負責清償』之情形，殊無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之餘地。遑論原告在92年4月
30日申報遺產稅後之5年2月餘即97年7月3日，始提出更正「未償債務扣除額」之申請，該件既係依稅捐稽徵法第17條規定所提「據以申請（更正）事件」，要無撼動本件遺產稅之核課（包括本稅與罰鍰部分）處分（即前述被告96年7月12日復查決定），早分別於
96年8月14日（本稅部分）、96年10月27日（罰鍰部
分）業已確定之實質羈束力，至堪認定。
F.再依「舉重以明輕」之法理，針對核稅處分之本稅（包括罰鍰部分）爭執，尚有因違反按時繳納稅款之義務，而應受稅捐稽徵法第38條第3項所定行政救濟加
計「利息」之處遇（本件『行政救濟加計利息』經被告96年7月12日復查決定核定為3,344,975元），焉有透過「申請（查對）更正」之手段，巧妙迂迴對從未經原告主張過之未償債務扣除額1,619,059,586元，
亦未申請復查之「被繼承人張伯卿生前債務之扣除額」（即「未償債務扣除額」）予以爭執之理。況本件遺產稅之核課（包括本稅與罰鍰部分）處分（即前述被告96年7月12日復查決定），業已分別於96年8月14日（本稅部分）、96 年10月27日（罰鍰部分）確定
在案，原告既受該遺產稅核定（包括本稅及罰鍰）確定力之羈束，徵諸前述爭點主義及所謂『不利益變更禁止原則』應在當事人「表示不服之範圍內」始有適用之說明，原告在本件遺產稅核定（包括本稅及罰鍰）確定後，遲至97年7月3日（被告總收文章日戳）方申請更正未償債務扣除額，顯係對實體法上之爭執，濫用私法形成自由，反自外於法律規定，而重啟爐灶，要求稅捐稽徵機關再行審查已告確定在案之遺產稅核課（包括本稅與罰鍰部分）處分，所為更正申請於法不合，仍不影響本件遺產稅之核課（包括本稅與罰鍰部分）處分（即前述被告96年7月12日復查決定）
之實質確定力。
③原告於97年7 月3 日據以申請更正被繼承人張伯卿未償債務扣除額部分，係以士林地院就債權人冠隆公司、債務人張伯卿間清償債務事件受臺北地院98年3 月24日北院隆97年度執黃字第11707 號冠隆公司與債務人焦春鳳、張佳玲、張銘哲（原名為張碩仁）【即為本件原告】之清償債務事件為據，經查其所據執行名義皆為支付命令，按判決固為法院對於訴訟事件所為公法之意思表示，而支付命令亦與確定判決有同一效力，惟此等權義關係之確定，與被告基於公法關係核課稅捐之前提法定要件，是否具有合致性，仍應從稅捐法制審斷。就本件遺產稅事件個案言，被繼承人張伯卿係為台崧公司承擔原借款人大買家股份有限公司與林憲廷於87年5 月19日之共同購置公有地貸款承擔金額1,728,869,580 元之連帶保證人，即台崧公司債務承擔之連帶保證人，故在繼承事實發生時（本件被繼承人張伯卿於91年4 月1 日死亡），是否達到『被繼承人（張伯卿）之債務』已確定或可得確定『應由（張伯卿）遺產負責清償』之狀態為準，從而原告主張本件應予適用行政程序法第128 條規定而有程序再開之事由云云，委無可採，先予敘明。
㈣茲就本件原告於97年7月3日據以申請更正被繼承人張伯卿未償債務扣除額部分，分就台崧公司營利事業所得稅結算申報是否有無違誤，包括系爭年度資產負債表關於備抵存貨跌價損失部分之提列有無合於所得稅法第44條、營利事業所得稅查核準則第50條及第51條、商業會計法第43條、財務會計準則公報第十號等及營利事業所得稅結算申報有無該當申報時應適用之營利事業委託會計師查核簽證申報所得稅辦法《嗣於94年12月30日修正》、會計師查核簽證財務報表規則《嗣於92年1月13日廢止》暨審計準則公報有關會計估計之查核
等，爰分別詳述如下：
⑴先就本件遺產稅相關之台崧公司未償債務扣除額部分之事實背景陳述如下：
本件台崧公司89、90年度資產負債表「1137存貨跌價損失準備」一欄均為『0』元，卻於91年度營利事業所得稅結
算申報，在「1137存貨跌價損失準備」一欄提列損失高達3,570,893,801元，以致台崧公司91年度資產淨值從88、
89、90年度之2,400,547,066元、2,378,138,952元、
2,177,276,106元，在91年度變更為「－1,401,783,159元」，而被繼承人張伯卿在91年4月1日死亡時，系爭以張伯卿為連帶保證人之台崧公司向國泰世華銀行及土地銀行所貸借鉅額款項部分，是否已發生並可以明白確認為被繼承人張伯卿債務之事實，因係屬遺產稅事件「未償債務」應予扣除項目，乃屬有利於原告之主張，是原告應就上開有利於己之事實負舉證責任甚明。
⑵然本件台崧公司91年度營利事業所得稅之結算申報，所提列「1137存貨跌價損失準備」一欄之損失『
3,570,893,801』元，該申報違反營利事業所得稅查核準
則、商業會計法等相關法規規定，爰分別述敘如下：
①先就營利事業所得稅之結算申報相關規定說明如下：按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。．．．」，所得稅法第71條第1項定有明文。
②本件台崧公司91年度營利事業所得稅結算申報，依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1日起
至5月31日止向該管稽徵機關填具結算申報書申報，本
件被繼承人張伯卿於91年4月1日死亡時，台崧公司尚未為90年度營利事業所得稅結算申報（按：90年度營利事業所得稅結算申報係在91年5月31日前），台崧公司嗣
後在92年6月2日（按：92年5月31日係星期六，為假日
，故順延至92年6月2日星期一）前所申報之91年度營利事業所得稅申報，顯無法呈現台崧公司於被承人張伯卿91年4月1日死亡時之財務狀況。
③由台崧公司91年度營利事業所得稅結算申報事件，亦可看出其違反所得稅法第44條、營利事業所得稅查核準則第50條及第51條、商業會計法第43條暨財務會計準則公報第十號等相關法規規定：
A.先陳述上開相關法規規定：
Ⅰ本件應適用66年1月30日修正〈嗣於98年5月27日及100年1月26日修正〉所得稅法第44條：
「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等
盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。但採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；其未經申請者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法。」。（按：經查採後進先出法者不得再選用成本與市價孰低法。其主要原因在避免採後進先出法者，可分別在物價上升或下降時，利用估價方法之變動而獲取減稅之租稅利益。因後進先出法在物價上升時所計算之期末存貨價值較低，銷貨成本較高，毛利及課稅所得均減低，稅賦因而減輕。但在物價下跌時，後進先出法計算之期末存貨價值較大，銷貨成本較小，毛利及所得均增高，稅賦亦加重。但此時若准許其採成本與市價孰低法，由於其按後進先出法所計得之成本較市價為高，故其又可選擇以較低之市價計算存貨，期末存貨仍然較低，仍可減輕稅賦。因此稅法乃規定採後進先出法者，不得兼用成本與市價孰低法以為限制。）
Ⅱ本件應適用75年12月30日修正〈嗣於98年9月14日
及101年1月4日修正〉營利事業所得稅查核準則第
50條：
「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」。
Ⅲ本件應適用87年3月31日修正〈嗣於98年9月14日及101年1月4日修正〉營利事業所得稅查核準則第51
條：
「前條之成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，用個別辨認法、先進先出法、後進先出法、
加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他
經主管機關規定之方法計算之。其屬按月結算其
成本者，得按月加權平均計算存貨價值。但在同
一會計年度內不得採用不同估價方法。採後進先
出法者，不適用成本與時價孰低之估價規定。第
一項計算方法之採用，應於每年暫繳申報時，報
請該管稽徵機關核准，其因正當理由須變換計算
方法者亦同。其未經申請者，視為採用加權平均
法，未經申請變更者，視同沿用原方法。營利事
業倘在前項暫繳申報期限過後始行開業者，關於
商品原物料、在製品、製成品、副產品等資產，
其成本估價方法之採用，應於該事業辦理當年度
決算前，申請該管稽徵機關核准，其未經申請或
在暫繳申報期限過後始行設帳者，應一律依所得
稅法第44條末項規定，視為採用加權平均法。」
。
Ⅳ本件應適用84年5月19日修正〈嗣於95年5月24日
及98年6月3日修正〉商業會計法第43條：
「存貨、存料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以實際成本為準；成本高於時價時，應以時價為準。跌價損失應列當期損失。前項成本得按資產之種類或性質，採用個別辨認法、先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法或其他經主管機關核定之方法計算之。所稱個別辨認法，係指個別資產以其實際成本，作為領用或售出之成本。所稱先進先出法，係指同種類或同性質之資產，依照取得次序，以其最先進入部份之成本，作為最先領用，或售出部份之成本。所稱後進先出法，係指同種類或同性質之資產，依照取得次序倒算，以其最後進入部份之成本，作為最先領用或售出部份之成本。所稱加權平均法，係指同種類或同性質之資產，本期各批取得總價額與期初餘額之和，除以該項資產本期各批取得數量與期初數量之和，所得之平均單價，作為本期領用或售出部分之成本。所稱移動平均法，係指同種類或同性質之資產，各次取得之數量及價格，與其前存餘額，合併計算所得之加權平均單價，作為領用或售出部份之平均單位成本。」。
Ⅴ財務會計準則公報第十號：
第8段「存貨市價下跌，由於資產價值業已減損，
基於穩健原則，宜以成本與市價孰低法評價。若發生毀損或過時等情事，致淨變現價值低於成本，應承認損失。」、第13段「存貨應以成本與市價孰低法評價。」、第16段「存貨毀損或過時，致淨變現價值低於成本時，應將成本沖減至淨變現價值。」、第20段「市價之決定應以會計期間結束日為準。但結束日前物價上下起伏不定且波動鉅大，應按當月之平均數為準。」、第22段「淨變現價值以正常營業下之估計售價為基礎，但存貨係為供應銷售合約而保留者，以契約價格為基礎。」、第23段「以重置（製）成本作為市價時，重置（製）成本不得超過淨變現價值，亦不得低於淨變現價值減正常毛利之餘額。」
B.本件因系爭台崧公司91年度營利事業所得稅結算係在92年6月2日前列報，依當時上開所得稅法第44條規定，「存貨評價」採用「後進先出法」者不適用「成本與時價孰低」之估價規定，就本件言，台崧公司91年度營利事業所得稅「存貨評價」部分係採「後進先出」（亦即期末存貨價值採用先前進貨之價值），依上開所得稅法第44條及營利事業所得稅查核準則第50、51條規定，即不適以「成本市價孰低法」列報，且台崧公司89、90年度資產負債表「1137存貨跌價損失準備」一欄均為「0」元，台崧公司91年度之前之資產
淨值，於88、89、90年度分別為2,400,547,066元、
2,378,138,952元、2,177,276, 106元，91年度營利
事業所得稅申報卻在「1137存貨跌價損失準備」一欄提列損失高達3,570,893,801元，致使其91年度資產
淨值變為「-1,401,783,159元」（負數），被告嗣核定台崧公司自行帳外調整，又未依上開營利事業所得稅查核準則第50條規定依法實質查核，自有可議。
C.且依營利事業所得稅查核準則第50條規定，若採用其他存貨評價方法，依商業會計法第43條、財務會計準則公報第十號等相關規定，該年度關於存貨評價之「時價」應經稅捐稽徵機關覈實查明後方可認列為「存貨跌價損失」。然本件台崧公司91年度營利事業所得稅之結算申報既係採用「後進先出法」予以申報存貨評價部分，查無採用其他存貨評價方法，此觀台崧公司91年度營利事業所得稅結算申報書甚明，是系爭台崧公司91年度資產負債表「1137存貨跌價損失準備」科目，所採用「成本與時價孰低」之估價規定評價存貨（按：此部分違反所得稅法第44條規定，被告竟予以暫按書面審查核定，亦有違法核定之情形），自不可能於結算申報後自行採用其他存貨評價方法（按：此部分依營利事業所得稅查核準則第50條規定，須經稅捐機關覈實查明後方可認列；嗣後被告迄亦未就台崧公司自行帳外調整全年虧損部分予以調帳覈核）而逕予自行帳外調增所得額，故台崧公司91年度營利事業所得稅結算申報帳列「1137存貨跌價損失準備」為『3,570,893,801』元，嗣後卻自行帳外調整，致全
年虧損變更為9,573,546元，其違法之處至為灼然。
D.再者，本件台崧公司於91年度有5件長期工程合約，
提列「備抵存貨跌價損失」約35億元，提列「備抵存貨跌價損失」係因存貨成本高於市價，故將市價低於成本部分認列為損失，若存貨有毀損、過時致估計售價降低，亦會提列存貨損失。因此，本件可以從87年至91年營建物價（即材料、投入等之市價）及房價變動情形（即存貨之淨變現價值），評估該營利事業於91年度提列高額之備抵存貨跌價損失的合理性：
Ⅰ就營建物價方面論之：
依行政院主計處出版之「中華民國臺灣地區物價統計月報」第384期（91年12月）第134頁表5-1「臺
灣地區營造工程物價指數」之資料顯示：
民國87年營造工程物價指數總指數104.00
00 000.00
00 000.00
00 000.00
00 000.63
另91年度中各月份的營造工程物價指數，大致上是年底的物價高於年中的物價，故可推知，營建業91年底之存貨市價應高於87年至90年間進貨時之成本，即便係於91年之中之進貨，在91年底之存貨市價亦應高於91年之中的進貨成本，本件台崧公司89、90年度資產負債表「1137存貨跌價損失準備」一欄均為「0」元，卻於91年度營利事業所得稅申報「
1137 存貨跌價損失準備」一欄提列損失高達
3,570,893,801元，顯與常理不合。
Ⅱ次由房價變動等因素而言：
依國泰房地產指數86年第1季至91年第4季季報，87年底房價指數約110、88年底房價指數約110、89年底房價指數約105、90年底房價指數約100、91年底房價指數約95，91年底與87年底之房價降低約14％，91年底與90年底之房價降低約5％，因此，倘若
本件之存貨市價採用「淨變現價值法」（估計售價─尚需投入之成本），尚可能提列備抵存貨跌價損失，惟台崧公司91年度營利事業所得稅「存貨評價」部分係採「後進先出法」（亦即期末存貨價值採用先前進貨之價值），即無提列備抵存貨跌價損失之可能。
Ⅲ綜上，自上開87年至91年營建物價及房價變動情形（即台崧公司存貨之淨變現價值）可知，系爭91年度之交易市場，並無短期內有物價、房價等經濟因素遽烈波動之情形，是台崧公司並無提列「1137存貨跌價損失準備」之必要，然其竟違法申報，於91年度營利事業所得稅申報「1137存貨跌價損失準備」一欄提列損失高達3,570,893,801 元，其有違反首開法條規定及財務會計原理原則等相關規定，至為灼然。
㈤又從被告基於稅捐機關之地位，就本件台崧公司91年度營利事業所得稅之申報事件及就原告於97年7月3日（被告總收文章日戳）所提更正申請一案（即請求追認被繼承人張伯卿生前債務之扣除額1,619,059,586元）有違法核定之情形，爰
析述如下：
⑴按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」中央法規標準法第18條前段定有明文。又「中央法規標準法第18條所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」，最高行政法院71年判字第1651號著有判例。
⑵次者，66年11月29日修正之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」（現為「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」）第2條「本辦法所稱抽查，係
指就營利事業帳簿、文據及有關資料等【實地查核】。」、第4條「稽徵機關應就每年書面審核核定之案件，採隨
機選樣方式抽查百分之10。【但左列案件必須抽查：一、申報虧損者。】但經分析有正當理由，經簽報稽徵機關首長核准免於抽查者，不在此限。二、申報純利率較上年度核定純利率低百分之10以上者。三、申報純利率經書面審核核定調整達百分之10以上者。四、課稅年度及課稅年度之前二年度內經查獲逃漏所得稅情節重大者。五、已連續四年書面審核核定，尚未經抽查者。六、其他經財政部或稽徵機關首長指定應予抽查者。」，嗣於91年8月19日修
正為「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」，第2點「本要點所稱抽查，係指就營利事業所得稅結算
申報案件，選擇對象調閱帳簿、文據及有關資料進行查核。」、第4點「稽徵機關應就每年書面審核核定之案件，
採隨機選樣方式抽查，抽查比率由稽徵機關首長視人力及案件數量自行決定。其屬會計師查核簽證申報案件，簽證品質優良者，得降低其抽查比率或免予抽查。下列案件『得【優先】列入抽查』：．．．（四）經書面審核發現【申報異常或涉嫌違章情節重大者。】．．．」，台崧公司係於92年6 月2日以前為91年度營利事業所得稅結算申報
，依上揭實體從舊、程序從新之原則，自應適用91年8 月19日修正之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」，先予敘明。
⑶又系爭台崧公司91年度營利事業所得稅結算申報，係於92年5月31日之前（即在5月1日起至5月31日間申報），而營利事業所得稅結算申報在91年1月份即經修正由原來的3月1日至3月31日申報，改為從91年度起為5月1日至5月31日
申報，本件依所得稅法第44條第2項規定（系爭台崧公司
91年度營利事業所得稅結算申報案件應適用66年1月30日
修正後《嗣後於98年5 月27日始再修正》之所得稅法第44條規定「商品、原料、物料、再製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；．．．《第2項》前項成本，
得按資產之種類或性質，採實際成本，．．．但採用後進先出法者，不適用前項成本與實價孰低之估價規定。」規定，且本件應適用75年12月30日修正之營利事業所得稅查核準則第50條（嗣後在98年9月14日始再修正本條文）亦
規定「商品、原料、物料、再製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於市價者，納稅義務人得以實價為準，其實價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，．．．」及第51條（係81年3月31日修正之條文，嗣
後於98年9月14日修正）第2項「．．．，但在同一會計年度內不得採用不同估價方法。採後進先出法者，不適用成本與實價孰低之估價規定。」，本件台崧公司91年度營利事業所得稅之結算申報，依91年及92年5月31日申報時之
相關所得稅法第44條及營利事業所得稅查核準則第50、51條規定，「存貨評價」採用「後進先出」法者不適用「成本與市價孰低」之估價規定，若採用其他「存貨評價」之方法，依上開營利事業所得稅查核準則第50條規定，其「實價」需經稅捐稽徵機關核實查明，始可認定「存貨跌價損失」。就本件言，台崧公司91年度營利事業所得稅「存貨評價」部分係採「後進先出」（亦即期末存貨價值採用先前進貨之價值），依91年度及92年度上開所得稅法第44條及營利事業所得稅查核準則第50、51條規定，根本就不能夠採用「成本市價孰低法」予以列報，且台崧公司89、90 年度資產負債表「1137存貨跌價損失準備」一欄均為
「0」元，台崧公司91年度之前之資產淨值，於88、89、
90年度分別為2,400,547,066元、2,378,138,952元、
2,177,276,106元，91年度營利事業所得稅申報卻在「
1137存貨跌價損失準備」一欄提列損失高達
3,570,893,801元，致使其91年度資產淨值變為「
-1,401,783,159元」（負數），核屬「申報異常或涉嫌違章情節重大」案件，依據91 年8月19日修正之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」第4點規定，本
件應「優先」列入抽查，被告竟未依上開要點第2點、第4點規定依法實質查核，實屬違法。
⑷再者，自台崧公司帳外調整3,938,662,285元，自行調整
後全年虧損變更為9,573,546元此點觀之，本件原告在更
正時點、理由及依據等，更無所據，爰析述如下：台崧公司89、90年度資產負債表「1137存貨跌價損失準備」一欄均為「0」，90年度資產負債表「1100流動資產」科目係
5,414,358,598元，91年度「1100流動資產」科目仍有
2,347,515,924元，且台崧公司88、89、90年度資產負債
表淨值分別高達2,400,547,066元、2,378,138,952元、
2,177,276,106元，竟於91年度營利事業所得稅申報在「
1137存貨跌價損失準備」一欄提列損失高達
3,570,893,801元，以致台崧公司91年度資產淨值變更為
「-1,401,783,159元」，台崧公司既自行帳外調整
3,938,662,285元，調整全年虧損額變更為9,573,546元，換言之，台崧公司在91年度營利事業所得稅結算申報之「負數」資產淨值高達「-1,401,783,159元」係不正確的，（該公司全年度）自行調整之全年虧損額既僅9,573,546
元，原告所主張之系爭未償債務扣除額1,619,059,586元
，顯然不實。
⑸另外，本件台崧公司91年營利事業所得稅結算申報之簽證會計師有違法列報及違法自行帳外調整全年虧損額
9,573,546元之情形，茲說明如下：
①由會計實務等法理論之：
A.按會計師查核簽證財務報表規則第20條（91年11月8
日訂定）〈嗣於94年12月26日、96年7月20日及101年8 月17日修正〉會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：．．．五、存貨及營業成本．．．（二）與上期金額作比較分析，以視其變動趨勢是否合理，其有重大變動者，應查明並分析其原因。．．．（十）查明損壞、變質或歷久滯銷等之存貨是否已按淨變現價值與成本孰低法評價。．．．（十一）就期末存貨執行成本與淨變現價值孰低之評價。營利事業委託會計師查核簽證申報所得稅辦法（94年12月30日修正不適用本案）資產負債淨值(業主權益)各科目個別查核規定：六、存貨：(三)查明期末估價方法之採用是否合於規定並正確計算。
B.審計準則公報第22號關於「會計估計之查核」第2條
明定「所稱會計估計，係指對某一項目之金額因無法精確衡量所為之估算。例如：備抵壞帳、存貨跌價損失、固定資產折舊、退休金、未決訟案損失、長期工程合約損失及商品保證責任等之提列。」第8條「查
核人員亦可從受查者外部取得資料，以作為驗證會計估計是否合理之依據。例如，查核存貨呆滯損失之提列時，查核人員除複核內部資料外，並可參考該產業所作銷售預測及市場分析之資料。」第11條「查核人員應審慎注意敏感度較高、主觀及易於造成重大錯誤之假設。」第16條「查核人員應確定重大之會計評估已作成書面文件，並經適當之管理階層核准。」第22條「本公報於中華民國81年6月16日發布，並對會計
年度結束日在中華民國81年12月31日（含）以後財務報表之查核工作適用之。」。Ⅲ又87年3月31日修正
〈嗣於93年1月2日修正〉之營利事業所得稅查核準則第2條「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽
徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。營利事業申報之所得額達各該業所得額標準或經會計師查核簽證申報之案件，稽徵機關【應依本準則、營利事業所得稅結算申報書審查要點及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法】之規定辦理。」。
②再就會計帳簿憑證及實務相關法規陳述如后：
A.按商業會計法第38條，各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。各項會計帳簿及財務報表，應
於年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但有關未結會計事項者，不在此限。
B.財政部68年12月27日台財稅字第39400號函釋：「主
旨：會計師受託辦理營利事業所得稅結算申報查核簽證，所具之查帳工作底稿及查帳報告書之保存年數，規定如說明二。……說明：二、前項查帳工作底稿，為配合稅捐稽徵法第21條第1項關於如期申報案件核
課期間之規定，應自申報日起算7年。至於查帳報告
書，因已隨同結算申報書申報管轄稽徵機關依照規定保存有案，對於查簽證會計師自留存底者，可自行視實際需要決定保存情形，免由本部訂定保存期限。」。
㈥又從司法調查證據之相關程序，亦可看出被告（包括改制前之被告）非但違法核定（包括核定台崧公司於本件被繼承人張伯卿在91年4月1日死亡時之資產淨值為『0』元）及違法
准予更正在先，甚且在本院審理期間，拒不依法院為實質查核，更違法銷燬會計師查核簽證工作底稿，爰分別陳述如下：
⑴本院受命法官自101年3月21日準備程序庭起，即諭知被告應查報台崧公司88、89、90、91年度之營利事業所得稅結算申報事件，各個年度是否暫按書面審查核定抑經實質查核核定，並應檢附該公司上開各年度之公司淨值及相關資料到院；嗣於101年5月30日曉諭被告應查明本件台崧公司承擔原借款人大買家股份有限公司與林憲廷於87年5月19
日之共同購置公有地之貸款，其債務承擔金額高達
1,728,869,580元，被告應分別向土銀臺中分行、世華銀
行桃園分行查明相關之借貸款項金額及本件被繼承人張伯卿於擔任該高額債務承擔之連帶保證人，主債務人台崧公司在91年4月1日張伯卿去世時止有何不能清償之情事；本院受命法官並在101年8月13日曉諭被告應實質查核台崧公司89、90年度資產負債表「1137存貨跌價損失準備」一欄均為「0」元，為何台崧公司於91年度營利事業所得稅結
算申報時竟提列損失高達3,570,893,801元，並應查報台
崧公司88、89、90、91年度之營利事業所得稅資產負債表等到院；本院受命法官復在101年10月14日命被告仍應就
台崧公司89、90年度資產負債表「1137存貨跌價損失準備」一欄均為「0」元，為何台崧公司於91年度營利事業所
得稅結算申報時卻在「1137存貨跌價損失」一欄提列損失高達3,570,893,801元，以致台崧公司之資產淨值自88年
度之2,400,547,066元、89年度之2,378,138,952元、90年度之2,177,276,106元，竟在91年度資產淨值轉為負數並
高達「-1,401,783,159元」，請被告依營利事業所得稅查核準則、商業會計法等相關法規規定實質查核台崧公司91年度營利事業所得稅結算申報事件（包括命當時查核簽證之會計師提出相關帳證資料為說明），並應查報台崧公司88年度資產負債表及營利事業所得稅查核簽證報告書到院。
⑵迄至102年1月14日，本院受命法官仍曉諭被告應就台崧公司89、90年度資產負債表「1137存貨跌價損失準備」一欄均為0元，為何於91年度提列損失高達3,570,893,801元提出補充答辯，被告終於在102 年1月14日當庭提出補充答
辯狀（六），依被告補充答辯狀（六）所附台崧公司91年度營利事業所得稅結算申報書及嘉信聯合會計師事務所陳慶堃會計師102年1月3日嘉信審第1020103001號函（以下
簡稱嘉信聯合會計師事務所102年1月3日函）暨相關證明
文件，當時所提出之資料顯示查核簽證會計師為陳慶堃會計師，詎被告及陳慶堃會計師均於本院102年3月27日準備程序庭時主張台崧公司91年度簽證會計師為吳金順會計師，並非陳慶堃會計師，有上開筆錄在卷可稽，該等諭知查核補正時間皆在台崧公司91年度營利事業所得稅結算申報事件（按：係於92年6月2日前申報）依上揭商業會計法第38條規定「至少保存10年」之期間內，被告竟拒不依法查核，延宕浪費司法資源及時間至此程度。
⑶復經本院以102年4月16日院貞地股100訴更一00222字第
1020003978號函詢吳金順會計師（正本受文者）、勤業眾信聯合會計師事務所（副本受文者）是否尚保存會計師查核簽證報告之工作底稿暨電腦檔案，經吳金順會計師以
102年4月25日函表示，略以其業於95 年1月1日自勤業眾
信聯合會計師事務所退休，而退休前執行會計師業務而備製之工作底稿暨相關檔案均屬勤業眾信聯合會計師事務所之資產，不得私自保管等語，嗣勤業眾信聯合會計師事務所以102年4 月26日勤審字第10203479號函表示，台崧公
司91年度營利事業所得稅查核工作底稿業於99年度執行銷燬，顯與上揭商業會計法第38條「至少應保存10年」之規定不合。
㈦從而，原告主張本件行政程序重開之事由，並非法定救濟期間經過後所發生之事實有利變更，亦非法定救濟期間經過後，發生新事實或發現新證據，核與行政程序法第128 條第1
項各款所定之要件不符，且台崧公司採用「成本與時價孰低法」允以申報當期存貨評價部分，本違反所得稅法第44條規定及營利事業所得稅查核準則第50條暨商業會計法第43條、財務會計準則公報第十號等相關法規規定，業已詳盡說明如上，故本件依原告所提相關法院執行等資料，尚無法資為被繼承人張伯卿於91年4 月1 日死亡時之正確帳簿憑證資料，從而渠等主張以台崧公司帳外調整前之全年虧損『
3,570,893,801 』元及未變更前之資產負債表等件，遽以主張本件於被繼承人張伯卿於91年4 月1 日死亡時確有系爭未償債務扣除額1,619,059,586 元存在，顯於法不合，故被告以98年12月18日遺產稅核定通知書否准追認被繼承人未償債務扣除額1,619,059,586元，洵無違誤。
綜上所述，本件被告所為否准追認系爭未償債務之原處分（即被告98年12月18日函），揆諸前揭條文規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應重新核算認列被繼承人張伯卿生前未償債務扣除額並就溢繳遺產稅額部分加計法定利息後發還原告之處分，皆為無理由，均應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民
事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段、第
104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102 　年 　6 　　月　　27 　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　闕 銘 富
法 官　黃 桂 興
法 官　林 育 如
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102 　年 　6 　　月　　27 　日書記官 劉 育 伶