臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴更一字第27號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 10 月 27 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第27號100年10月13日辯論終結原 告　詹韙任（原名：詹智傑）
訴訟代理人　李耀魁　會計師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　黃麗玲
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月26日台財訴字第09700371830 號（案號：第09702649號）訴願決定，提起行政訴訟。本院以97年度訴字第2975號判決（一部勝訴、一部敗訴）原告猶表不服，向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第283 號判決將原判決部分廢棄，發回本院審理。
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用及發回前之訴訟費用，均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國92年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其他所得49,438,024元，另查獲漏報租賃所得103,200 元，乃併課核定原告92年度綜合所得總額51,163,521元，補徵應納稅額19,499,175元，並按所漏稅額19,497,764元處0. 5倍罰鍰9,748,800 元（計至百元止）。原告就其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告仍表不服，提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第29 75 號判決「訴願決定及原處分（含重核復查決定）關於92年度綜合所得稅結算申報，核定原告漏報其他所得額逾47,438 ,483
元，及其罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」原告對原判決不利於其部分，猶表不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第283 號判決將「原判決關於駁回原告請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定－原判決誤載為含重核復查決定）核定原告92年度綜合所得稅結算申報漏報其他所得額47,438,483元及其罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄」，發回本院審理。
二、原告訴稱：
⑴按「行政法院應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者亦同。」行政訴訟法第125 條第1 項、第133 條定有明文。再按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」固為行政訴訟法第260 條第3 項所明定。此之判決之基礎之法律上判斷，自是基於原來高等行政法院認定之事實基礎而言。果高等行政法院依發回意旨重為審理，經調查證據之結果，與發回時所依據之事實不一致者，受發回之法院均不受其拘束，有最高法院85年台上字第2584號判決意旨可參。又按「第三審發回更審之案件，下級審所應受其拘束者，以關於法律上之見解為限，至第三審所指示應予調查之點，不過為應行調查之例示，並非限制下級審調查證據之職權，下級審於所指示之外，當然可為別種事實證據之調查。」，亦有最高法院20年上字1407號判例可參。
⑵本件系爭土地所有權之移轉登記，係因德燁企業股份有限公司（下稱德燁公司）董事誤信土地登記代理人，擅自借用原告名義，所為規避土地增值稅之假買賣行為，原告從未參與，亦未管理系爭土地，所得無從實現，非該當綜合所得稅之課稅客體。
①系爭土地所有權之移轉登記係因案外人鄭士銘土地登記代理人與詹麗燁（即德燁公司董事）為土地增值稅規劃事宜於92年2 月21日簽訂委託契約書，由案外人負責將系爭土地之土地前次移轉現值或原規定地價調高至該地92年1 月之公告現值同，有契約書第一條委託事項之記載可稽。是系爭土地移轉登記（即假買賣）之目的僅係調高土地移轉現值，以減少日後可能發生土地增值稅負而已，德燁公司實絕無將系爭土地以買賣為原因移轉予原告之意思。
②再查本件被告對原告為不利處分所依據之財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號令釋規定，贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，應就實質贈與移轉之財產課徵贈與稅之規定，係於92年4 月9 日公佈，依法於92年4 月9 日即已生效，依一般社會生活經驗法則，在92年4 月9 日以後，於92年7 月1 日以前轉回，補稅免罰，始為正途。應不可能再有納稅義務人甘冒補稅重罰之風險，再以類似方法取巧規避贈與稅或所得稅。德燁公司於92年8 月初該解釋函生效後4 個月，竟仍依案外人鄭士銘之規劃，由鄭士銘指導以買賣及共有物分割方式移轉系爭土地，顯違常情。是德燁公司移轉土地確係土地登記代理人詐欺而為之錯誤行為，實質上絕非有贈與之事實。
③原告雖為德燁公司負責人之子，惟德燁公司以經營冷凍倉儲為業，受託冷凍商品多為海鮮、生畜等肉類產品，原告因在學時即皈依清海無上師，而為伊極虔誠之信徒，有皈依證可悉。因清海無上師力倡純素食主義，是原告對家父經營之冷凍業務，極不以為然。視系爭土地為墳場墓地，不屑一顧，亦因此常與家父及其他家族成員爭執，自大學畢業後專心從事有機素食相關工作，從未在德燁公司任職，現則為便於在大陸推廣素食，而設籍遷居金門，仍未參與德燁公司經營。是以原告之宗教信仰及就業狀況，主觀上，原告與德燁公司間實不可能有買賣或受贈系爭土地之動機或意思。
④依被告查得之資料，原告固形式上係本件相關土地買或賣或分割之當事人，惟原告確實未同意系爭土地之移轉且始終未曾參與，對相關交易亦毫無所悉，相關文件均非本人親自簽名或蓋章。且本件案外人除詹麗燁外，原告均未曾謀面，被告認定原告為買賣分割之行為之當事人，與事實不符。
⑤再據原告於鈞院前審調卷所得被告卷內資料，明顯相互矛盾或與常情不合，足見本件系爭土地之移轉登記僅具形式上之法律作業，為典型之「假買賣」，並非實質買賣關係移轉。
⒈卷內並無系爭土地於92年8 月6 日出售持分1/100,000
予原告之一般土地買賣契約（即私契），事實上，原告確實未向德燁公司以買賣關係取得系爭土地之1/100,000 。
⒉卷內92年8 月1 日德燁公司與原告簽訂之不動產買賣契約約定買賣權利範圍為全部，價金僅為14,537,248元，與92年8 月6 日地政機關辦理移轉登記之權利範圍為持分1/100,000 明顯不同，價金遠低於公告現值，與常情不合。
⒊被告查得原告向楊陳美枝、湯正義及羅憲堂等3 人買賣取得坐落新北市○○區○○段357 地號、臺北市○○區○○段○ ○段180 地號及臺北市○○區○○段○ ○段44
9 與336 地號等，日後用以與系爭土地辦理共有物分割之土地之買賣行為，因買賣標的為道路用地，依92年8
月8 日原告及德燁公司與羅憲堂簽訂之土地買賣契約第2 條，竟約定買賣價款為1,499 萬元，雙方竟同意公定移轉契約書買賣價格依買賣當年公告現值定之，與社會常情不合。且買賣土地依被告查得之資料係分屬楊陳美枝3 人所有，該買賣契約書竟誤為全部為羅憲堂一人所有，並由羅憲堂一人簽約，實與常情不符。原告亦從未依約定付款，被告未查得原告有付款之事證。
⑥有所得始應課稅，無所得即無課稅問題，為適用實質課稅之公平原則之當然。且按「所得稅之徵收，以已實現之所得為限。」有改制前行政法院61年判字335 號判例可參。本件系爭土地之移轉係德燁公司在法律形式外觀上借用原告之名義規避土地增值稅而已，實質上仍為德燁公司所有並管領使用。此有德燁公司93年5 月6 日向被告申報之營利事業所得稅結算申報資產負債表及財產目錄，仍列示系爭土地，並未因形式上移轉而移除，可資佐證，是德燁公司就系爭土地，客觀上與實質上並無移轉予原告之表示甚明。且系爭土地本來座落有德燁公司營運中之廠房，有建物登記簿謄本可稽，被告亦未查得原告有收取租金或其他使用代價之事證。因本件系爭土地之移轉僅為法律形式之移轉，為假買賣事件，原告亦不可能有任何經濟上之任何實質利益，系爭土地實質現仍由德燁公司管領，原告並未實現任何所得，確屬事實。被告補稅處罰之處分，違反「實質課稅原則」（本件發回意旨之法律判斷）及「收付實現原則」。
⑦末按，系爭土地之買賣讓與關係，既經證明實質上為假買賣，即無遺產及贈與稅法第5 條第2 款以顯著不相當之代價，讓與財產之適用。從而亦無所得稅法第4 條第1 項第17款但書，取自營利事業贈與之財產課徵綜合所得稅之適用，被告適用法律亦有違誤。
⑶臺灣板橋地方法院95年度重訴字第77號判決土地所有權移轉登記事件，判決本件原告應將系爭土地所有權全部移轉登記予德燁公司，係被告查得本件後，由德燁公司逕行提起民事訴訟，請求土地所有權登記予德燁公司，意圖協助原告於租稅爭議中，為有利之主張。類此被告調查後之轉回，依被告向來之認定，無從為原告有利之主張。惟本件系爭土地之買賣實非原告所為，原告自始一無所悉。且本件民事訴訟，原告亦未參與，此有判決書事實及理由段載明，本件依德燁公司之聲明，由其一造辯論而為判決可證。亦足證明原告主張本件系爭土地之移轉登記，原告從未參與，純粹是德燁公司擅自借用原告為買賣土地之主體名義人，應屬可信。否則涉及如此鉅額利益，原告又負擔本件鉅額稅捐，豈有任由系爭土地再登記予德燁公司之理。至於新北市新莊區、臺北市萬華區、中山區之土地，依原告在鈞院審理時閱卷所得資料顯示，係土地登記代理人提供予德燁公司，形式上利用辦理合併分割之農業用地或道路用地，原告因自始未參與系爭土地及上開土地之買賣或合併分割之詳情，對該等土地之最終用途等節，實無所悉。
⑷本件系爭土地所有權移轉登記，僅係德燁公司借用原告之名義規避土地增值稅，原告從未參與其事，且原告迄未實質上享有系爭土地所有權移轉之經濟利益，原處分及訴願決定認事用法顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分關於核定原告92年度綜合所得稅結算申報漏報其他所得47,438,483元及其罰鍰部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：
⑴按「左列各種所得，免納所得稅……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為行為時所得稅法第4 條第1 項第17款、第14條第1 項第10類及第2 項所明定。次按「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅。二、贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7 月1 日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7 月2 日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。」為財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號令所明釋。
⑵查德燁公司係家族企業，其負責人為原告之父親，原告亦為該公司股東，該公司於67年間買賣取○○○區○○○段○○○○段46-30 地號土地（地目：建地；面積：1,652 平方公尺），並於92年8 月6 日（登記日期92年8 月28日）出售持分1/100,000 予原告；原告與德燁公司於92 年8月19日（登記日期）向楊陳美枝買賣取得新北市○○區○○段357 地號土地（地目：田地；面積：229.86平方公尺），原告及該公司分別取得該土地持分99,999/100,000及1/100,000 ；原告與德燁公司於92年8 月27日（登記日期）向湯正義買賣取得臺北市○○區○○段○○段180 地號土地（地目：道路用地；面積：56平方公尺），原告與該公司分別取得該土地持分99,999/100,000及1/100,000 ；原告與德燁公司於92年9 月19日（登記日期）向羅憲堂買賣取得臺北市○○區○○段449 及336 地號土地（地目：道路用地；面積：363 及220 平方公尺），原告與該公司分別取得449 地號土地持分99,999/100,000、1/100,000 及336 地號土地持分78,763/100,000、21,237/100,000；嗣92年9 月23日（登記日期92年9 月24日）雙方將上揭共有之土地，以分割方式，原告取得三重區二重埔段五谷王小段46-30 地號土地全部所有權，德燁公司取得另4 筆道路及田地之土地全部所有權（分割前後雙方持有土地之公告現值金額相當）。有德燁公司93年度營利事業投資人明細分配盈餘表、戶籍資料查詢清單、土地登記申請書、共有物分割明細表、臺北市政府地價處地價核算通知書及系爭土地異動索引影本等資料可稽。
⑶按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，公司將財產贈與原告，屬綜合所得中其他所得據以歸課綜合所得稅情事，是居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及綜合所得稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537 號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及改制前行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就綜合所得稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之公司贈與原告土地之法律效果，合先敘明。
⑷原告於92年8 月6 日至92年9 月23日，短期間內與德燁公司假藉買賣道路及田地等土地，再經由共有土地分割方式，將德燁公司原有三重市46-30 地號土地（地目：建地）移轉予原告。德燁公司則取得地目為道路及田地之土地全部所有權，該公司並於92年10月間將上述道路及田地之土地以買賣方式出售他人，他人亦於92年底將上述土地贈與臺北市政府及新北市政府，案經他人於94年2 月20日向被告所屬三重稽徵所檢舉，並經該所派查在案。原告雖提示於92年8 月1 日與德燁公司訂定買賣總價款14,537,248元，購買系爭二重埔段五谷王小段46-30 地號土地所有權全部之不動產買賣契約書，惟查此與公文書所載，原告於92年8 月6 日向德燁公司以買賣方式取得持分1/100,000 ，並於92年9 月23日以共有物分割方式完成移轉全部所有權有別，且德燁公司既於92年8
月1 日與原告成立系爭土地買賣契約，卻遲至94年3 月22日方採取法律行為，寄出催討應收價款之存證信函及原告94年4 月11日轉帳付款7,037,248 元等資料，均係於被告進行調查之後，顯係其為事後補證甚明核不足採。
⑸按原告與德燁公司係分別向楊陳美枝、湯正義及羅憲堂買賣取得新北市○○區○○段357 地號、臺北市○○區○○段○○段180 地號、臺北市○○區○○段449 及336 地號土地。案經被告所屬三重稽徵所於94年4 月7 日北區國稅三重一字第0941024044A 號函及0000000000B 號函，請原告及德燁公司就買賣取得上揭土地之買賣私契、價金交付流程及資金來源等文件供核，惟原告及德燁公司於94年4 月18日書面說明，與羅憲堂買賣上揭土地已撤銷，合約當場作廢，已將土地全數返還登記予羅憲堂，未有款項支付等語，顯與公文書之記載不相符，且原告於訴訟時亦自承，原告及德燁公司於92年8 月8 日向羅憲堂購買上揭4 筆土地之買賣契約書為虛偽通謀，則該契約書核不足採。又按所得稅案件，有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔事證不明之不利益，原告既未能提示購買上揭土地之成本，原查未為扣除其成本並無不合。另原查以該土地公告現值作為贈與建地價值（即原告收入額），減除與事實不符之土地交易金額7,037,248 元，核定其他所得49,438,024元，應屬有誤，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定其他所得49,438,024元請予維持。
⑹至原告主張系爭土地經法院判決確定，其所有權回復予公司名下，德燁公司於95年7 月5 日將餘款匯入原告銀行帳戶內，則土地買賣已不成立，土地也已返還，原告並未得到任何利益乙節，查原告與德燁公司以不實之土地買賣契約，雖透過司法形式上之判決於95年7 月間移轉回復所有權，亦不影響原告於92年度取自德燁公司贈與土地之事實，因原告係因共有物分割，取得三重區46-30 地號土地，而非因買賣，依改制前行政法院75年度判字第309 號判決意旨，行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。被告自得依職權調查認定，原核定其他所得並無不合。又原告主張系爭土地之買賣或贈與係通謀虛偽之意思表示為自始無效之法律行為乙節，按所謂通謀為虛偽意思表示，乃指表意人與相對人互相故意為非真意之表示而言，故相對人不僅須知表意人非真意，並須就表意人非真意之表示相與為非真意之合意，始為相當，若僅一方無欲為其意思表示所拘束之意，而表示與真意不符之意思者，尚不能指為通謀而為虛偽意思表示，此為最高法院62年台上字第316 號判例意旨。
⑺原告92年度綜合所得稅結算申報，未列報取得德燁公司土地之其他所得49,438,024元。其計算式為新北市○○區○○○段五谷王小段46-30 地號，宗地面積1,652 平方公尺，每平方公尺公告現值34,186元，權利範圍權1/1 ，持分現值56,475,272元；減除94年4 月11日轉帳支付土地交易金額7,037,248 元，核定其他所得49,438,024元。被告於94年4 月7 日曾通知原告及德燁公司應提出該4 筆土地之原始取得成本，但原告及該公司均未提出，因此認定該部分成本為零。按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故系爭成本費用倘有不明，自應由原告負客觀之舉證責任。且行政救濟除原處分適用法律錯誤者外不得為更不利之決定有改制前行政法院62判298 號判例可稽。原核定核定其他所得49,438,024元，並無不合。
⑻又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。財政部92年4
月9 日台財稅字第0910456306號令釋乃本於上述意旨所為之釋示，符合實質課稅及租稅公平原則，核未牴觸憲法或法律，自得適用。又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，司法院釋字第420 、496 及500 號解釋闡明在案。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院82年度判字第2410號判決參照）。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565 號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。本件原告違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，違章事證明確，原告漏未申報系爭其他所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，被告予以補稅送罰，並無不合。
⑼綜上，被告核定原告92年度其他所得49,438,024元，併課核定原告92年度綜合所得總額51,163,521元，補徵應納稅額19,499,175元，並按所漏稅額19,497,764元處0. 5倍罰鍰9,748,800 元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴本件係被告查得原告92年度綜合所得稅結算申報，未列
報取得德燁公司土地之其他所得49,438,024元（其計算式為新北市○○區○○○段五谷王小段46-30 地號，宗地面積1,652 平方公尺，每平方公尺公告現值34,186元，權利範圍權1/1 ，持分現值56,475,272元；減除94年4 月11日轉帳支付土地交易金額7,037,248 元，核定其他所得49,438,024元），另查獲漏報租賃所得103,200 元，乃併課核定原告92年度綜合所得總額51,163,521元，補徵應納稅額19,499,175元，並按所漏稅額19,497,764元處0.5 倍罰鍰9,748,800 元（計至百元止）。
①原告就其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告仍表不服，提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第2975號判決「原告漏報其他所得額逾47,438,483元，及其罰鍰部分均撤銷；原告其餘之訴駁回」，原告對駁回部份提起上訴，對被告不利益判決之撤銷部分，被告未上訴確定。
②而上訴部份，經最高行政法院100 年度判字第283 號判決廢棄發回本院審理。因此，本案爭執部分（扣除已確定部分）是「訴願決定及原處分關於核定原告92年度綜合所得稅結算申報漏報其他所得47,438,483元及其罰鍰部分均撤銷（就其他所得49,438,024元與47,438,483元間差數及該部分及其罰鍰部分，均屬前審已經撤銷確定部分，不在審理範圍）」。
⑵兩造之爭執，原告主張：「本件系爭土地所有權移轉登記，僅係德燁公司借用原告之名義規避土地增值稅，原告從未參與其事，且原告迄未實質上享有系爭土地所有權移轉之經濟利益，原處分及訴願決定認事用法顯有違誤」，而被告抗辯：「原告確實未列報取得德燁公司新北市○○區○○○段五谷王小段46-30 地號土地之其他所得49,438,024元；且原告漏未申報系爭其他所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，被告予以補稅送罰，並無不合」，故本件爭執之核心在於原告是否漏報取得系爭土地之其他所得49,438,024元，而有故意過失？
⑶原告取得德燁公司新北市○○區○○○段五谷王小段46-30
地號土地之過程：
①德燁公司於92年8 月6 日（登記日期92年8 月28日）出售持分1/100,000 予原告（德燁公司剩餘持分99,999/100,000）。
②原告與德燁公司另取得另4 筆土地所有權：
1.於92年8 月19日（登記日期）向楊陳美枝買賣取得新北市○○區○○段357 地號土地（地目：田地；面積：229.86平方公尺），原告及該公司分別取得該土地持分99,999/100,000及1/100,000 。
2.於92年8 月27日（登記日期）向湯正義買賣取得臺北市○○區○○段○○段180 地號土地（地目：道路用地；面積：56平方公尺），原告與該公司分別取得該土地持分99,999/100,000及1/100,000 。
3.於92年9 月19日（登記日期）向羅憲堂買賣取得臺北市○○區○○段449 及336 地號土地（地目：道路用地；面積：363 及220 平方公尺），原告與該公司分別取得449 地號土地持分99,999 /100,000 、1/100,000 及336 地號土地持分78,763/100,000、21,237/100,00 。
③原告與德燁公司再於92年9 月23日（登記日期92年9 月24日）雙方將上揭共有之土地，以分割方式，原告取○○○區○○○段○○○○段46-30 地號土地全部所有權，德燁公司取得另4 筆道路及田地之土地全部所有權（分割前後雙方持有土地之公告現值金額相當）。
④此有德燁公司93年度營利事業投資人明細分配盈餘表、土地登記申請書、共有物分割明細表、臺北市政府地價處地價核算通知書，及系爭土地異動索引影本等經查核無誤，足堪認定。
⑷就上開過程，原告主張均為通謀虛偽意思表示（都是假的，），移轉登記之目的僅係調高土地移轉現值，以減少日後可能發生土地增值稅負而已，德燁公司實絕無將系爭土地以買賣為原因移轉予原告之意思，原告未實質上享有系爭土地之經濟利益云云。經查：
①被告所屬三重稽徵所函請原告及德燁公司就買賣取得上揭土地之買賣私契、價金交付流程及資金來源等文件供核，惟原告及德燁公司於94年4 月18日書面說明，與羅憲堂買賣上揭土地已撤銷，合約當場作廢，已將土地全數返還登記予羅憲堂，未有款項支付等語（參見前審卷p143、p144）；然而新北市○○區○○段357 地號、臺北市○○區○○段○○段180 地號○○○區○○段449 及336 地號土地等登記情形，是原所有權人移轉登記給原告與德燁公司共有，經分割登記後移轉給德燁公司，再由德燁公司移轉給其他人（非原所有權人，參見前審卷p.62至p.78），而不是「原所有權人移轉登記給原告與德燁公司共有」登記塗銷，換言之原來移轉登記之過程仍屬客觀存在之事實。因此，原告主張按原所有權人之指定而移轉登記，以及未有款項支付等，均未改變曾為上開移轉登記之客觀事實，故原告與德燁公司曾經共有取得上開4 筆土地所有權，及德燁公司曾經因共有分割取得上開4 筆土地之所有權全部之事實，未曾改變過。
②就德燁公司先於92年8 月6 日（登記日期92年8 月28日）出售持分1/100,000 予原告，再於92年9 月23日（登記日期92年9 月24日以分割方式（連同上開4 筆土地）讓原告取○○○區○○○段○○○○段46-30 地號土地全部所有權之事實也未曾改變過，因此原告企圖透過移轉登記之方式調高土地移轉現值，以減少日後可能發生土地增值稅負之目的仍是達成的。
1.至於，原告稱「臺灣板橋地方法院95年度重訴字第77號判決土地所有權移轉登記事件，判決本件原告應將系爭土地所有權全部移轉登記予德燁公司，係被告查得本件後，由德燁公司逕行提起民事訴訟，請求土地所有權登記予德燁公司，意圖協助原告於租稅爭議中，為有利之主張」者；按該案為一造辯論判決（該案被告即本案原告未曾出庭），判決書載明買賣價金餘款7,037,248 元經催告尚未繳清，故解除契約而請求系爭土地之移轉登記（參見原處分卷p.50），然而該款項是確實支付（由原告帳戶支出，入帳德燁公司，參見原處分卷p.39及p.40），足見德燁公司提起該件訴訟，根本所述不實，是利用法院判決之程序達到系爭土地之移轉登記之目的，當屬事後安排，自無斟酌之必要。
2.設若整個過程都是通謀虛偽意思表示，如同原告針對上開7,037,248 元之轉帳，稱「這些轉帳行為均屬虛偽不實，事實上並無此行為，此為德燁公司為原告脫稅而做的行為（參見本院卷p.91）」，併同原告與德燁公司針對其他四筆土地所陳明之「已將土地全數返還登記予羅憲堂，未有款項支付（參見前審卷p143、p144）」等，回復土地登記原狀之方式，應該回到「本判決四、得心證之理由之⑶」所示移轉登記、共有物分割登記完全沒有發生而塗銷之程度，但實際之狀況並非如此，原告確實曾經取○○○區○○○段○○○○段46-30 地號土地全部所有權（登記日期92年9 月24日），因此原告於原告92年度綜合所得稅結算申報時，享有土地全部所有權登記之利益，應無疑義。
3.關於系爭土地之實際使用情形，是否仍為德燁公司營運中之廠房、仍由德燁公司管領等，這是原告取得系爭土地之後，如何處置土地問題，這與原告實際取得土地全部所有權登記無關；另原告與德燁公司所訂立之買賣契約價金是否合理、有無其他無償使用之約定，也不影響原告取得土地全部所有權登記之利益，亦此敘明。既然原告陳明整個分割共有物過程中，對其他4 筆土地未有款項支付（參見前審卷p143、p144），且原告與德燁公司這些轉帳行為均屬虛偽不實（參見本院卷p.91），則被告參照行為時所得稅法第4 條第1 項第17款認定取自營利事業贈與之財產仍應納所得稅，而將之列為原告個人之綜合所得總額之第十類其他所得，並就該所得如為實物者，以當地時價（公告現值）計算，當無疑義。
⑸就處罰部份：
①按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1 項前段及第110
條第1 項所明定。因此，被告酌情按所漏稅額處0. 5倍罰鍰（計至百元止），於法有據。
②原告主張未曾參與而無故意過失，然而德燁公司為2,000
股數之家族企業，原告為最大之股東，有德燁公司股東名簿可參（參見前審卷p.83），而該公司92年7 月31日股東臨時會議決議出○○○區○○○段○○○○段46-30 地號土地給原告，是出席股東表決數2,000 同意通過，佔出席總權數100%（參見前審卷p.40），足見原告是知悉的。而且原告與德燁公司另取得另4 筆土地所有權之買賣契約（參見前審卷p.50）原告之簽名（參見前審卷p.53），與被告所屬三重稽徵所函請原告說明時原告於94年4 月18日書面說明（參見前審卷p143）原告之簽名筆跡一致；既然原告事後否認之書面說明與原告事前簽約之筆跡相同，原告即無由推諉為不知情。足見原告有應注意能注意而未注意之過失，應無疑義。
⑹本件被告計算原告之其他所得，是以該土地面積1,652 平方公尺，每平方公尺公告現值34,186元，權利範圍全部，持分現值56,475,272元；減除94年4 月11日轉帳支付土地交易金額7,037,248 元，核定其他所得49,438,024元。因被告在查獲本案漏報所得之後，發現原告有支付德燁公司款項，故予以扣除（參見本院卷p.92），並稱依原告最後主張之事實來看，至少應在購買公共設施保留地時支付價款，但原告根本沒有支付價款，所以被告扣除成本是個錯誤（參見本院卷p.84）；就已經判決確定部分，亦陳明因被告沒有提上訴，系爭補稅金額已減縮為47,438,483元（參見本院卷p.29）。然而，行政救濟除原處分適用法律錯誤者外不得為更不利之決定有改制前行政法院62判298 號判例可稽，故被告核定原告之其他所得在47,438,483元範圍內應無疑義，據此計算之處罰，於法有據亦無不合。
五、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），關於核定原告92 年 度綜合所得稅結算申報漏報其他所得47,438,483元及其罰鍰部分（已經判決確定部分不在本次更審審理範圍內），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合；原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　27　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　黃秋鴻
法 官　林惠瑜
法 官　陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　27　　日書記官 鄭聚恩