臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴更一字第50號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 10 月 06 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第50號100年9月22日辯論終結原 告　興和建設股份有限公司
代　表　人　蔡淑櫻（董事長）
訴訟代理人　許順雄　會計師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）
訴訟代理人　程燕萍
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4 月6 日台財訴字第09800097810 號訴願決定，提起行政訴訟，經本院98年度訴字第1101號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，案經最高行政法院廢棄原判決，發回本院重行審理，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告91年度未分配盈餘申報，原列報依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額新台幣（下同）零元，未分配盈餘為負46,518,780元。被告查得原告91年度帳載有價證券跌價損失回升利益71,223,387元，應計入回升年度未分配盈餘之加計項目，乃調整核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額71,223,387元及未分配盈餘24,704,607元，依行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅計2,470,460 元，並按所漏稅額2,470,460 元處以0.5 倍之罰鍰計1,235,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以98年度訴字第1101號判決，駁回原告之訴，原告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院以100 年4 月14日100 年度判字第510 號判決將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院重行審理。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：
㈠本件顯係因法律見解不同所造成課稅與否之差異，原告顯無「應注意能注意而不注意之過失責任」，原告既無故意過失之責任，自不應再受罰鍰之處分：
本件課稅方式，自87年實施以來，各方多有抱怨，致財政部緊急要求立法院修法自95年改以會計所得為課稅基礎，以平民怨，顯示原法窒礙難行，原告既無故意過失之責任，自不應再受罰鍰之處分，原處分未查明此事實，顯違比例原則及大法官釋字第275 號「行政罰以過失為責任條件」意旨。
㈡本件係屬「虛盈實虧」及「立法設計上之缺失」之事實既為原審所認定，原告既已充分揭露並未違反真實義務，自不應受罰鍰之處分：
按行政罰法第7 條之規定，及學者見解認為：所謂漏稅事實係違反真實義務（充分揭露原則）。若未違反真實義務，僅法律見解不同，如將…或僅違反解釋令函，則只構成補稅事由不再受罰云云（鈞院卷第51頁，證2 ）。經查，如原審裁判書所述「至於採取上開法律﹙以商業會計法規定計算之獲利方能彌補虧損﹚見解，導致「虛盈實虧」，就虛列之盈餘因無從彌補虧損，仍應繳納未分配盈餘加徵之10% 所得稅一節，乃屬立法設計上之缺失」（原審判決書第18頁第8 行）；且查，原告於辦理91年度未分配盈餘申報時，並未隱藏帳列有短期投資回升利益71,223,387元之事實，此亦為被告所不爭，因此原告並未違反真實義務（充分揭露原則），其理至明，故原告不應受罰鍰之處分。
㈢被告以『本件原告91年度未分配盈餘申報，未加計項次2
回升利益71,223,387元，致漏報未分配盈餘24,704,607元，原告顯有違稅法客觀行為，至為明顯』，顯有誤導及違誤之處：
⒈按91年度申報書第17頁項次2所載文字（鈞院卷第53 頁，證4），係申報時所得稅法66條之9明文規定之「依所得稅法或其他法律規定減免之所得」，並非如被告所稱之「回升利益」，被告顯有誤導之嫌。
⒉回升利益是否屬申報時所得稅法66條之9 的「依所得稅法或其他法律規定減免之所得」，即是一個法律見解分歧的爭點，被告故意忽視此一事實，顯有故意入人於罪之嫌。
⒊回升利益係財政部以89年8 月1 日台財稅第0890453743號函（回升時加回）強行解釋，回升利益係屬所得稅法66條之9 的「依所得稅法或其他法律規定減免之所得」，其合法性及邏輯性即有待驗證，且原告依財政部88年8 月13日台財稅第881935775 號函於有價證券出售時重新計算成本及證券交易所得申報，也非無據，被告依此指責原告，顯然故意忽視該號函存在之事實。
㈣被告以「原告90年度產生回升利益，亦列報該年度未分配盈餘申報項次2 回升利益，辯稱為法律見解不一，而作選擇性申報，自難謂無應注意、能注意而不注意之過失，有故意逃漏稅捐之嫌」，顯違論理法則：
財政部對跌價損失之後續處理，分別有88年8 月13日台財稅第881935775 號函（出售時重新計算成本）及89年8 月1 日台財稅第0890453743號函（回升時加回），兩函處理方式不同，且89年8 月1 日函發佈時並未如以往財政部函令處理模式，於函文中同時宣告88年之函令不再適用，依法理而言，兩函示同時有效，因此原告適用88年之函令，自無不法之問題存在，今因法律見解不同而遭致補稅，自無再受罰之理。
㈤綜上所陳，本件原告帳上呈現「虧損無法分配」係明顯事實，不論原告以何種法律見解及理由來論定「原告有盈餘而未作分配」應加徵「未分配盈餘營利事業所得稅」，皆不能掩蓋原告「虧損無法分配」之事實，原告既已承受此「不符事實課稅之本稅損失」，自不應再承受罰鍰之加重處罰云云。
㈥財政部88年8月13日台財稅第881935775號函及89年8月1日台財稅第0890453743號函之比較彙示、原告91年未分配盈餘更正核定通知書等件影本為證。
四、被告主張：
㈠查短期投資係為避免公司資金閒置產生不利，是以將過剩之資金用於購買有價證券，其目的係為追求價差或利差，而有隨時處分之可能，是營利事業於每期期末製作財務報表時，評價短期投資所產生之損失雖尚未實現，但為反映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將該未實現跌價損失作為該期之損失，列入當期損益計算。鑑於成本與市價孰低法之期末估價原則適用時，既將短期投資未實現跌價損失，視為當期費用反映在損益表上，致淨利減少，將之列為未分配盈餘之減項，符合財務會計原則，可使未分配盈餘計算趨近於經濟實質，財政部乃依所得稅法第66條之9 第2 項第10款之授權以88年8 月13日台財稅第881935775 號函釋：「…營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4 條之1 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第1
項規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除…」，核准營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9 規定應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。採「成本與市價孰低法」評價短期投資，於當年度有跌價即承認其跌價損失，若以後年度市價有回升時，可在以前年度所認列之跌價損失範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」貸方餘額（亦即以前年度所認列之未實現損失）範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高。換言之，當市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，餘額為零，但不能產生借方餘額，是市價回升時，既應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目，則有回升利益時，自應列為未分配盈餘之加計項目，始符核准認列所憑之會計原則，故財政部嗣並以89年8 月1 日台財稅第0890453743號函釋：「二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第1 號第19條規定，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋（88年8 月13日台財稅第881935775 號函）說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。…三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之損失，曾列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目…」為補充解釋。換言之，營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，得為未分配盈餘之減除項目，係財政部基於法律授權調整未分配盈餘減項，而授權之目的既在於使稅務會計與財務會計儘量趨於一致，上述回升利益應予加計又與跌價損失認列本於同一會計原則，是認財政部所為上述短期投資有價證券已按成本與時價孰低之估價規定認列跌價損失者，於其嗣後有回升利益應予加回之函釋，無非係財政部基於所得稅法第66條之9 第2 項第10款授權為符合財務會計所為之一致考量。而因回升利益與跌價損失既同屬證券交易損失及證券交易所得性質，依所得稅法第4 條之1 規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9 第2 項及所得稅法施行細則第48條之10第1 項第2 款規定，亦應全數列為加項。故上開函釋符合所得稅立法本旨及實質課稅之公平原則，無違法律保留原則及租稅法定主義。
㈡依財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋，有價證券按成本與時價孰低法之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算未分配盈餘加徵10﹪之營利事業所得稅之減除項目，其處分有價證券時應將所認列之「備抵跌價損失」併計處分損益，然於年底對有價證券評價時仍續依成本與時價孰低法重新計算「備抵跌價損失」，而產生之回升利益或跌價損失，依行為時所得稅法第66條之9第2項第10款之授權解釋函，列報於未分配盈餘之加減項，故依89年8月1日台財稅第0890453743號函對有價證券採成本與時價孰低法評價者，將未實現回升利益列為回升年度之加計項目並無違誤。
㈢按行為時所得稅法第66條之9 第2 項，乃是將營利事業在1 個年度內，有關所得稅法制中廣義概念下的所有「所得」予以加總，形成稅法概念下的「稅前所得」。同時依同條項各款之規定，回到財務會計上去計算當期近似財務概念下的「稅後未分配保留盈餘」。依財務所得與課稅所得產生差異之原因，可區分為「暫時性差異」及「永久性差異」，而原告稱帳上為虧損，無盈餘可供分配，卻遭被告核定未分配盈餘24,704,607元，係屬依財務所得與課稅所得產生之「永久性差異」所致。依財政部89年8 月1 日台財稅第0890453743號函釋規定，基於會計處理一貫原則，營利事業短期投資之有價證券，依財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算行為時所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目。被告核定項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」71,223,387元及未分配盈餘24,704,607元並無不合，原告所訴，應無足採。
㈣又公司法第232 條所稱之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依同法第20條第1 項、第228 條第1 項及第230 條第1 項規定，須向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序方可為之；又依商業會計處理準則第26條第2 項規定，虧損彌補，應俟股東會決議後方可列帳，並應在當期財務報表附註中註明。公司之盈餘是否用以彌補虧損，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息紅利之分派，而仍有行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定加徵10﹪營利事業所得稅之適用，併此陳明。
㈤原告主張因法律見解不同，造成課稅與否之差異，不應受罰乙節，查本件原告91年度未分配盈餘申報，未加計「項次2 」回升利益71,223,387元，致漏報未分配盈餘24,704,607元（原處分卷第127 頁），原告顯有違反稅法之客觀行為，至為明顯，而原告於91年度提列未實現跌價損失回升利益71,223,387元，為其所明知，「044 其他收入…有價證券按成本與市價孰低法所認列之跌價損失回升利益71,223,387元（參閱1115有價證券跌價損失準備之查核說明）…，於申報時，擬將未實現之回升利益71,223,387元調整減列。」為原告91年度營利事業所得稅會計師查核簽證報告（原處分卷第71頁）所載明。原告自87至89年度申報時將當年度所提列跌價損失列報為未分配盈餘之減除項目（原處分卷第96、92至81頁），足證原告自87年度起，就其短期投資採成本與時價孰低法評價，依所得稅法第44條第1 項、第48條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第50條規定，其短期投資估價方法一經採用不得變更。又原告於90年度產生回升利益9,266,789 元，亦列報於該年度未分配盈餘申報「項次2 」回升利益（原處分卷第78及76頁），辯稱為法律見解不一，而作選擇性申報回升利益（90年度申報回升利益、91年度不申報），自難謂無應注意、能注意而不注意之過失，有故意逃漏稅捐之嫌。從而被告以原告91年度漏報當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅法之所得額71,223,387元，致短漏未分配盈餘24,704,607元（原處分卷第127 頁），按所漏稅額2,470,460 元處0.5 倍罰鍰1,235,200 元（計至元止）（原處分卷第136 頁），並無違誤等語。
五、按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；…」；「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，在決算時之價格遇有劇烈變動，得以決算日前一個月間之平均價為決算日之時價。」；「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、…」；「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」；「本法第66條之9 第2 項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：…二、依本法第4 條之1 及第4 條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。」，行為時所得稅法第44條第1 項、第48條、第66條之9 第1 項、第2 項、110 條之2 第1 項、第2 項及同法施行細則第48條之10第1 項第2 款各定有明文。次按「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。…」，行為時查核準則第50條設有規定。又按「流動資產指現金、短期投資及其他預期能於一年內變現或耗用之資產。但商業營業週期長於一年者，應改以一個營業週期作為劃分流動及非流動資產之標準，並於財務報表附註中說明。流動資產科目分類與評價及應加註釋事項如左：…二、短期投資：指購入具公開市場，隨時可變現，且不以控制被投資公司或與其建立密切業務關係為目的之有價證券；其科目性質與評價及應加註釋事項如左：㈠短期投資應採成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。市價係指會計期間最末一個月之平均收盤價。但開放型基金，其市價係指資產負債表日該基金淨資產價值。」，行為時商業會計處理準則第15條第1 項及第2 項第2 款第1 目定有明文。再按「…短期投資應按成本與時價孰低法評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目。…。」，財務會計處理準則公報第1 號一般公認會計原則彙編第19條設有規定。末按「二、營利事業短期投資有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4 條之1 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第1 款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。」；「二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准…列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目。」，有財政部88年8 月13日台財稅第881935775 號及89年8 月1 日台財稅第0890453743號函釋可參，該等函釋核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷，及本院前審判決、最高行政法院判決附本院前審案卷及最高行政法院案卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、原告91年度未分配盈餘申報，被告查認原告該年度帳載有價證券跌價損失回升利益71,223,387元，應計入回升年度未分配盈餘之加計項目，涉有漏報未分配盈餘之違章情事，核無不合：
㈠本件原告91年度未分配盈餘申報，原列報依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額零元，未分配盈餘為負46,518,780元。被告查得原告91年度帳載有價證券跌價損失回升利益71,223,387元，應計入回升年度未分配盈餘之加計項目，乃調整核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額71,223,387元及未分配盈餘24,704,607元（原處分卷第127 頁），依行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅計2,470,460 元；並按所漏稅額2,470,460 元處以0.5 倍之罰鍰計1,235,200 元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以98年度訴字第1101號判決，駁回原告之訴，原告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院以100 年4 月14日100 年度判字第510 號判決將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院重行審理。故有關加徵10﹪營利事業所得稅部分，業經最高行政法院以100 年度判字第510 號判決維持本院前審判決確定在案。本件所審理者，乃有關罰鍰部分，先予敘明。
㈡原告主張其91年度未分配盈餘申報，有帳載有價證券跌價損失回升利益71,223,387元，並無漏報未分配盈餘之違章情事云云。按短期投資係為避免公司資金閒置產生不利，是以將過剩之資金用於購買有價證券，其目的係為追求價差或利差，而有隨時處分之可能，是營利事業於每期期末製作財務報表時，評價短期投資所產生之損失雖尚未實現，但為反映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將該「未實現跌價損失」作為該期之損失，列入「當期損益」計算。鑑於「成本與市價孰低法」之期末估價原則適用時，既將短期投資未實現跌價損失，視為當期費用反映在損益表上，致淨利減少，將之列為未分配盈餘之減項，符合財務會計原則，可使未分配盈餘計算趨近於經濟實質，財政部乃依所得稅法第66條之9 第2 項第10款之授權以88年8
月13日台財稅第881935775 號函釋：「…營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4 條之1 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%
營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第1 項規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除…」，核准營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9 規定應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘之「減除項目」。是以採「成本與市價孰低法」評價短期投資，於當年度有跌價即承認其跌價損失，若以後年度市價有回升時，可在以前年度所認列之跌價損失範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」貸方餘額（亦即以前年度所認列之未實現損失）範圍內認列「未實現利益」，將證券帳面價值提高。換言之，當市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，餘額為零，但不能產生借方餘額。因此，市價回升時，既應在「貸方餘額」之範圍內沖銷評價科目，則有回升利益時，自應列為未分配盈餘之「加計項目」，始符核准認列所憑之會計原則，故財政部嗣並以89年8 月1 日台財稅第0890453743號函釋：「二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第1 號第19條規定，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋（88年8
月13日台財稅第881935775 號函）說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。…三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之損失，曾列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目…」，作為補充解釋，核與相關法規，並無不合。準此，營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失，得為未分配盈餘之減除項目，係財政部基於法律授權調整未分配盈餘減項，其授權之目的既在於使「稅務會計」與「財務會計」儘量趨於一致，而上述「回升利益加計」與「跌價損失認列」又係本於同一會計原則，是以財政部所為上述短期投資有價證券已按成本與時價孰低之估價規定認列跌價損失者，於其嗣後有回升利益應予加回之函釋，核係財政部基於所得稅法第66條之9 第2 項第10款授權為符合財務會計一致性所為之解釋，自無不合。而因回升利益與跌價損失既同屬證券交易損失及證券交易所得性質，依所得稅法第4 條之1 規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9 第2 項及所得稅法施行細則第48條之10第1 項第2 款規定，亦應全數列為加項。故上開函釋符合所得稅立法本旨及實質課稅之公平原則，並無違法律保留原則及租稅法定主義之情事。是依前揭規定及說明，原告91年度未分配盈餘申報，經被告查認原告漏報該年度帳載有價證券跌價損失回升利益71,223,387元，應計入回升年度未分配盈餘之加計項目，即有涉及漏報未分配盈餘之違章情事。原告所稱其無漏報未分配盈餘之違章情事云云，並非可採。
㈢原告主張被告認原告91年度未分配盈餘申報，未加計項次2 回升利益71,223,387元，致漏報未分配盈餘24,704,607元，顯有違誤云云。經查，依行為時所得稅法第66條之9
第2 項之規定，係將營利事業在1 個年度內，有關所得稅法制中廣義概念下的所有「所得」予以加總，形成稅法概念下的「稅前所得」，同時依同條項各款之規定，回到財務會計上去計算當期近似「財務概念」下的「稅後未分配保留盈餘」。而依「財務所得」與「課稅所得」產生差異之原因，可區分為「暫時性差異」及「永久性差異」；原告所稱帳上為虧損，無盈餘可供分配，卻遭被告核定未分配盈餘24,704,607元，係屬依財務所得與課稅所得產生之「永久性差異」所致。依財政部89年8 月1 日台財稅第0890453743號函釋，基於會計處理一貫原則，營利事業短期投資之有價證券，依財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算行為時所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，於法並無不合，已如前述。準此，本件被告核定項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」71,223,387元及未分配盈餘24,704,607元，於法有據，並無違誤。原告上開主張，核不足採。
㈣原告主張其91年度未分配盈餘申報，帳上呈現「虧損無法分配」之事實，原告既有「虧損無法分配」之事實，自無漏報未分配盈餘之違章情事云云。按公司法第232 條所稱之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依同法第20條第1 項、第228 條第1 項及第230 條第1 項規定，須向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序方可為之；又依商業會計處理準則第26條第2 項規定，虧損彌補，應俟股東會決議後方可列帳，並應在當期財務報表附註中註明。公司之盈餘是否用以彌補虧損，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息紅利之分派。而與上開情形不同，原告所稱帳上為虧損，無盈餘可供分配，卻遭被告核定未分配盈餘24,704, 607 元，係因調整財務所得與課稅所得產生之「永久性差異」所致，已如前述。故原告91年度帳上縱有呈現「虧損」之情形，該年度之有價證券跌價損失回升利，仍有行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定加徵10﹪營利事業所得稅之適用，仍應依法申報，以核計其未分配盈餘。原告上開主張，核屬誤會，並不足採。
㈤原告主張本件係因法律見解不同所造成課稅與否之差異，其並無過失，不應受罰云云。經查，原告91年度未分配盈餘申報，未加計「項次2 」回升利益71,223,387元，致漏報未分配盈餘24,704,607元（原處分卷第127 頁），即有違反稅法之客觀行為。且原告於91年度提列未實現跌價損失回升利益71,223,387元，為其所明知，此觀之「044 其他收入…有價證券按成本與市價孰低法所認列之跌價損失回升利益71,223,387元（參閱1115有價證券跌價損失準備之查核說明）…，於申報時，擬將未實現之回升利益71,223,387元調整減列。」，已為原告91年度營利事業所得稅會計師查核簽證報告（原處分卷第71頁）所載明。又參諸原告自87至89年度申報時，業將當年度所提列跌價損失列報為未分配盈餘之「減除項目」（原處分卷第96、92至81頁），足證原告自87年度起，就其短期投資採「成本與時價孰低法」評價，且依所得稅法第44條第1 項、第48條及查核準則第50條規定，其短期投資估價方法一經採用不得變更。而本件之前，原告於90年度產生回升利益9,266,789 元，亦列報於該年度未分配盈餘申報「項次2 」回升利益（原處分卷第78及76頁），原告雖辯稱，係因法律見解不一，而為不同處理（90年度申報回升利益、91年度不申報），衡情縱無故意，亦難謂其無過失。原告所稱其無過失，不應受罰云云，核不足採。
八、被告按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，並無違誤：
綜上所述，本件原告91年度未分配盈餘申報，原列報依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額零元，未分配盈餘為負46,518,780元。被告查得原告91年度帳載有價證券跌價損失回升利益71,223,387元，應計入回升年度未分配盈餘之加計項目，乃調整核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額71,223,387元及未分配盈餘24,704,607元，依行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅計2,470,460 元（此部分業經最高行政法院以100 年度判字第510 號判決確定在案）；被告並按所漏稅額2,470,460 元處以0.5 倍之罰鍰計1,235,200 元（計至百元止）（原處分卷第136 頁），並無違誤。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
十、從而，本件原告91年度未分配盈餘申報，被告查認原告該年度帳載有價證券跌價損失回升利益71,223,387元，應計入回升年度未分配盈餘之加計項目，涉有漏報未分配盈餘之違章情事，乃按所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　6　　 日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　徐瑞晃
法 官 陳姿岑
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　6　　 日書記官 蕭純純