臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴更一字第54號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 05 月 03 日
• 當事人: 勝旭興業股份有限公司

臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第54號101 年4月12日辯論終結原 告　勝旭興業股份有限公司
代　表　人　蔡榮蔚（董事長）住同上
訴訟代理人　陳禮海　會計師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　梁忠森
賴雪琴
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3 月23日台財訴字第09800063260 號訴願決定，提起行政訴訟，本院98年度訴字第1009號判決後，經最高行政法院100 年度判字第599 號判決發回，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於訴訟進行中，由吳自心變更為李慶華，茲據其依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）68,759,710元、營業成本67,172,859元、非營業收入總額2,678,668 元及全年所得額虧損741,885 元，被告初查依其申報數核定。嗣被告查得原告虛增營業收入65,065,528元及營業成本81,132,359元，重行核定營業收入淨額3,694,182 元、營業成本1,402,294 元及營業淨利1,117,218 元，另按虛開統一發票金額65,065,528元之8%核算收益5,205,242 元，核定非營業收入總額7,883,910 元、全年所得額5,168,394 元及應補稅額1,282,098 元，並按所漏稅額176,259 元處1 倍之罰鍰176,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告97年11月14日北區國稅法一字第0970009665號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第1009號判決訴願決定及原處分均撤銷。被告不服提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第599 號將原判決廢棄，發回本院更為審理。
三、原告主張略以：
㈠按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」，改制前行政法院39年判字第2 號、61年判字第70號著有判例。次按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」則為行政程序法第110 條第3 項明文規定。又按：「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所」，為行為時所得稅法第10條第1 項前段所明定。
㈡本件經最高行政法院100 年度判字第599 號判決發回更審之意旨：蓋為原告90年度有無與往來之誼城興業股份有限公司（下稱誼城公司）等相互虛進虛銷、有無出售或虛開統一發票情形及放置被焚帳證之倉庫，是否屬營業場所等因，尚待查明。惟原告90年度全年度之進貨及銷貨各為21筆，其資金之流程均可勾稽，並有脈絡可尋，詳如「90年度進貨貨款資金流程」及「90年度銷貨貨款資金流程」。依該2 份資金流程，可見原告90年度除部分農產品依法為免徵營業稅之商品外，其餘電子另件之進貨及銷貨之貨款中，已外加5%之營業稅，且其進貨及銷貨之貨款（含稅），業經依約於收、付貨款時，一併經由金融機構收、支，絕非如被告所謂之「其資金均有回流情事」等情事。又依原告進、銷貨物流程表可窺知原告90年度之進銷貨物之上、下游，並非全為集團企業。且銷售之貨物，最後不是由原告之下游廠商外銷，就是由下游廠商再銷售予集團外之公司，是以原告90年度確有68,759,710元之銷貨及67,172,859元之營業成本。惟被告竟誣指定原告有虛進、虛銷之情事，逕行核定補徵稅額1,282,098 元並處1 倍之罰鍰176,200 元，故原處分僅憑臆測，並無證據，即認定原告有虛進、虛銷之情事，與前揭改制前行政法院39 年判字第2 號、61年判字第70號之判例有違。
㈢另被告指摘原告有虛銷情事，不外乎：資金有回流跡象、相互循環開立進銷項統一發票情事。原告已於歷次訴狀中一一予以澄清；亦即原告資金短缺，於是向股東借款支付進貨貨款，銷貨取得貨款後再返還股東，而關係企業中亦有向股東借款支付進貨貨款，再以銷貨取得之貨款返還股東之情事，造成被告誤認為資金有回流之假象。另往來廠商偶有相互進貨、銷貨之情事。惟其進、銷之間，並非相同之商品，此有原告「進銷貨物流程表」為證，然而被告卻誤指商品有相互循環買賣等情事，顯與事實有違。
㈣至於原告放置被焚帳證之倉庫，是否屬營業場所一節：按原告86至90年度之帳簿憑證置於租用之改制前臺北縣三重市○○街16之7 號之倉庫，與所得稅法第10條第1 項（即：倉庫亦屬營業場所之一）及「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」（下稱營利事業帳簿憑證辦法）第25條，帳簿憑證應置於營業場所之規定，若合符節；況且火災發生後，被告所屬三重稽徵所依原告之申請，曾派員至現場實際勘查無誤，並核發93年1 月6 日北區國稅三重一字第0930001005號函准予備查。惟被告竟違反行政程序法第110 條第3 項規定，於事後（96年5 月31日）由非現場勘驗之人員憑其臆測而簽辦內部簽呈，否定被告所屬三重稽徵所93年1 月6 日北區國稅三重一字第0930001005 號函之效力，顯然違法。
㈤復按「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。」，為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第11條第2 項所明定，是本件被告應依法就其前三年核定之平均純益率-22.82% （(87 年度為-29.01% ＋88年度為-19.70% ＋89年度為-19.75%)÷3 ＝-22.82% ），據以核
定原告90年度之所得額，方屬正辦。
㈥原告89年度起為力求轉型並冀望得以從谷底翻身，是以一切費用支出均採節約原則。因之，董監事全體決定以不支薪之方式共體時艱；至於辦公場所則力求節約，而向負責人之父親蔡城情商承租小型辦公室兼倉庫，以故租金支出僅酌收24,000元而已。凡此種種，乃是民間企業依其企業經營現況因地制宜所致，此種披荊斬棘、篳路藍縷之過程，若非親身經歷實無法體會當時之窘況。
㈦基於私法自治原則，稽徵機關對於私法上之交易活動，無介入之必要，除非有明顯之規避行為，況虛進、虛銷係虛設行號之不法圖利行為，應有其誘因，始會發生。然原告及來往廠商均非虛設行號，也無誘因，此有臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）93年度偵字第7961號不起訴處分書為證。是以被告認有原告虛進虛銷之行為，應提出更為具體明確之證據，以資適法；不應以臆測方式推定事實，否則將製造更多之民怨。
㈧茲就原告90年度有無實際進貨與銷貨行為，說明如下：
⒈進貨部份：
⑴原告於90年4 月30日向尚德實業股份有限公司（下稱尚德公司）購買W26P512AFL-8通信IC等，不含稅價為7,253,333 元，含稅價為7,616,000 元。上開含稅貨款，原告係於90年4 月25日由原告上海銀行三重分行（下稱上海銀行）甲存帳號12019 帳戶以轉帳方式支付7,616,000 元予尚德公司同銀行甲存帳號22909 帳戶。另於90年6 月26日向尚德公司購買11-ST-MGXM-SM 桌上型電腦主機板等，不含稅價為3,146,357 元，含稅價為3,303,674 元。上開含稅貨款，則由原告開立支票號碼5336-9之支票予尚德公司，而後尚德公司將支票轉付給騰元電子股份有限公司（下稱騰元公司）。騰元公司又將此支票抵押於民間借貸機構。當原告存款不足退票後，持票者向原告要求支付，遂於90年11月29日於華南銀行南三重分行（下稱華南銀行）C20166帳號以現金支付給持票者，以換回支票。另被告要求提供物流及向股東借款支付貨款等帳務資料，原告亦提示尚德公司之銷貨單及「股東往來」科目之說明等以供佐證。
⑵原告於90年5月份向騰元公司購買AD643 3WIP-8 8IC 通信IC、12-ST-VM64-M32Y 桌上型電腦主機板、12-ST-V
64-M32B 音響卡等等，不含稅價為30,423,650元，含稅價為31,944,833元。該等含稅貨款，原告則是開立11張支票支付。其中票號FA0000000 號金額2,500,000 元、票號FA0000000 元金額4,500,000 元、票號FA0000 000元金額2,500,000 元及票號FA0000000 金額2,500,000
元等4 張支票合計12,000,000元，則由原告上海銀行支票存款帳號：00000000000000中兌付。另票號FA0000000 金額3,000,000 元及票號FA0000000 金額2,800,000
元合計5,800,000 元，則因存款不足遭致退票。惟騰元公司（或持票人）業已向銀行貼現，原告遂自93年12月09日起至94年11月11日止，按月陸續共計償還580 萬元整及訴訟費用19萬4,447 元整，並於94年11月18日向華南商業銀行桃園分行取得清償證明。至於票號FA0000000 金額3,000,000 元、票號FA0000000 金額3,14 4,833元、票號FA0000000 金額3,000,000 元、票號FA0000000 金額2,500,000 元及票號FA0000000 金額2,500,000
元等5 張支票合計14,144,833元，則在原告存款不足遭退票後，騰元公司未再向原告求償。此爭點被告曾存有疑問；實則係因原告與騰元公司除本件之外，尚有特殊債權債務關係，亦即：騰元公司之代表人徐振輝，向原告之負責人蔡榮聰借款，而徐振輝開立一張票號：AY0000000 金額為57,772,510元之支票，屆時卻因存款不足無法兌付。也因之間接造成原告日後一時週轉不靈，以致部份貨款未能如期兌付，騰元公司也因此未再追索退票之款項。
⑶原告90年9 月28日向嘉音貿易有限公司（下稱嘉音公司）購買11-ST-693AVA-A桌上型電腦主機板一批，不含稅價為7,805,820元，含稅價為8,196,111元。上開含稅貨款，原告係開立上海銀行之不可撤銷信用狀予嘉音公司付訖。至於被告認為原告上述之不可撤銷信用狀，開狀時先匯付三成款，付款資金是由何帳戶支出等疑點？經原告提示90年10月4 日由上海銀行12019 帳號中授信轉帳支出，轉帳金額為2,475,225 元（即含稅價三成金額為2,458,833 元加上千分之2 手續費16,392元，合計2,475,225 元）之相關資料予以釋疑。
⑷原告90年11月至12月份向誼城公司購買K4H560438B-TCB電腦IC及中古堆高機。不含稅價為32,503,200元，含稅價為34,128,360元。上開含稅貨款，原告於同（90）年12月14日於原告華南銀行帳號C20166號乙存帳戶以轉帳之方式支付30,660,000元至誼城公司同銀行#12679帳戶中，餘款3,468,360 元則由原告於91年8 月27日以現金支付之方式由原告華南銀行帳號C20166號支付至誼城公司華南銀行帳號12679 號帳戶中。至於被告對於支付貨款時向股東借款部份等帳務資料存有若干疑點，原告隨即提示「股東往來」科目予以說明。又被告質疑誼城公司89年度無期末存貨及財產目錄無中古堆高機資料，何以有該商品出售？此項爭點原告已將其物流情形詳予敘述有案。亦即：誼城公司係於90年11月12日至12月3 日間向今日聯合貿易股份有限公司及雷邦工業股份有限公司購進該中古堆高機，隨於90年11及12月間出售予原告，故誼城公司89年度報表中，自無該項存貨或財產之存在。
⑸原告於90年1 月19日向國外E.BOYD公司購買青豆仁一批，CFR 美金15,840元。原告係於89年12月21日先行預付結匯款美金1,584 元（進口結匯編號：OASSE200993BU
），餘款美金14,256元，則於90年7 月3 日由原告上海銀行12019 帳戶中轉帳方式償付予該銀行。又原告於90年5 月24日進口青豆仁一批，CFR 美金16,402.41 元，原告係於90年4 月27日先行預付結匯款美金1,640.24元（進口結匯編號：1ASSE200263BU ），餘款美金14,762.17 元，則於90年11月12日由原告上海銀行12019 帳戶中轉帳方式償付予該銀行。
⒉銷貨部份：
⑴原告90年6 月1～5日銷售通信IC、桌上型電腦主機板及音響卡等貨品予誼城公司，不含稅價款為30,483,700元，含稅價款為32,007,885元，該等貨款誼城公司於91年8月27日分3筆各9,700,000元、9,800,000及9,800,000
元，以現金支付，隨由原告存入華南銀行南三重分行C20166號活存帳戶中，餘2,707,885 元，則是於91年8 月28日由誼城公司以轉帳之方式由其華南銀行南三重分行活存C12679帳戶中轉入原告同分行C20166號帳戶中。
⑵原告90年10～12月間銷貨電腦主機板及電腦IC予堅威企業股份有限公司（下稱堅威公司），不含稅價為23,789,344元，含稅價為24,978,811元，該等貨款堅威公司分別於90年11月2 日及12月14日分3 筆金額各為5,852,011 元、9,000,000 及6,855,000 元，由其華南銀行南三重分行活存C19066號帳戶以轉帳之方式存入原告同分行活存C20166號帳戶，餘款3,271,800 元則於91年8 月27日以現金存入之方式，存入原告華南銀行南三重分行活存C20166號帳戶中。
⑶原告90年4 月30日銷售W26P512AFL-8等一批予聚群科技股份有限公司（下稱聚群公司）不含稅價為7,037,100
元，含稅價款為7,388,955 元，該貨物聚群公司認為有瑕疵，故拒絕支付貨款，而該公司亦於91年7 月解散。在追索無門之情況下，為美化財務報表，原告之股東於94年決議以「股東往來」科目沖銷該項應收帳款。
⑷原告90年1 ～12月間銷售青豆仁、桌上型電腦主機板及中古堆高機予尚德公司，不含稅價為3,755,384 元，含稅價則為3,873,005 元，上開貨款，尚德公司除於90年5 月3 及4 日各支付現金55,986元及107,928 元，存入原告上海銀行C12019帳戶中，另則開立一張502,942 元之支票支付，並由原告交上海銀行託收存入C12019號帳戶。尚德公司又於90年10月5 日由世華聯合商業銀行蘆洲分行開立不可撤銷信用狀2,381,243 元轉入原告上海銀C1 2019 帳戶中，餘款824,906 元，尚德公司則係於90年10月4 日連同其89年尚欠之48,394元及預付之1,601,925 元，合計2,475,225 元，以跨行匯入之方式轉匯原告上海銀行C12019號帳戶中。
㈨再者，有無構成違章漏稅，應由積極證據認定之，此乃違章裁罰之基本原則。是以被告僅憑其臆測，即武斷認為原告有「虛進虛銷」之行為，並將此違章事實之舉證責任「倒置」予原告負擔，原告無自證違章之義務；況原告已在帳證被焚狀況下，已盡力配合就相關之金流與物流予以列表，並逐一提示貨款收、支及貨物進出之證據，顯已克盡納稅人協力義務之責任。然本件被告非但未盡其職權調查之義務，反而就原告提示之證據刻意予以刁難，顯然違反行政程序法第36條對當事人有利及不利事項一律注意之規定。又當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，並為行政訴訟法第136 條規定所準用。是以被告應就其核稅或科處罰鍰之基礎事實存在，負舉證責任，何況原告已就90年度之進、銷貨金流、物流，詳予提供被告查核，是依舉證責任轉換之法理，被告應負舉證責任。
㈩另被告按漏稅額處原告1倍之罰鍰計176,200元乙節，依下列各點，亦與法顯有所違誤：按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為行政罰法第7 條第1 項及稅捐稽徵法第48條之3 所明定。原告之進、銷之資金流程及貨物流程，均已依約或規定處理，已如前述。由此足證原告並無「虛進、虛銷」之故意或過失情事，是以被告核處1 倍罰鍰之處分，顯非適法。再者，依上開行政罰法第7 條第1 項之規定，原告應在故意或過失之情事下，被告才得處以罰鍰；茲原告並無故意或過失之情事，被告處以罰鍰，顯與法有違等語；並聲明原處分及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯略以：
㈠營業成本及費用為扣減之項目，應由主張扣減之納稅義務人負擔證明責任：
⒈按行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條當事人就其主張有利己之事實負舉證責任之規定，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人無主觀舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。
⒉惟不管是否為有關公益性質訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據調查不免時有所盡，要件事實真偽不明情形仍有可能發生，故需有客觀舉證責任，依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，應由原告就其主張扣減項目負舉證責任。又參酌司法院釋字第537 號解釋意旨：有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅目的，課納稅義務人申報協力義務。因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟成本及費用為扣減之項目，屬於課稅公法關係發生後消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬觀點言，法院即無從依職權調查，自應由主張扣減之納稅義務人負擔證明責任。
㈡本件被告查獲原告90年度涉嫌與其他營利事業相互虛偽開立進、銷項統一發票如下：其中進貨廠商部分，分別為誼城公司32,503,200元、騰元公司30,423,650元、尚德公司10,399,689元及嘉音公司7,805,820 元；另銷貨廠商部分，分別為誼城公司30,483,700元、堅威公司23,789,344元、聚群公司7,037,100 元及尚德公司3,755,384 元，然各該公司負責人及股東互相兼任，被告查明其等彼此間相互轉提款、存款，製造資金流程假象，又原告未提示向股東配偶蔡詹水雲及旺德福投資有限公司（下稱旺德福公司）借款之證明，故認原告主張與各該公司有進銷貨行為，並不足採。
㈢關於原告主張存放86至90年度帳簿憑證之倉庫遭祝融焚燬一節，被告說明如下：
⒈依卷附原告92年8月1日請被告所屬三重稽徵所派員勘災之申請書及被告所屬三重稽徵所93年4月23日災害損失報備
案件查簽表顯示，系爭災害地址為新北市○○區○○街16之7號（原為臺北縣三重市，經改制為新北市三重區），
惟原告事後檢附之新北市政府消防局（原為臺北縣，經改制為新北市）核發之火災證明書，記載受災地址卻為新北市○○區○○街16之2 號，顯有不符，縱如原告主張「新北市○○區○○街16之7 號」為「新北市○○區○○街16之2 號」之一部分，乃因受火災波及焚燬，依卷附原告93年1 月30日函具被告所屬三重稽徵所之說明書，列明系爭新北市○○區○○街16之7 號係原告專供倉庫使用，並無電線電器之設備或人員進駐等語，又原告之負責人蔡榮蔚因系爭火災赴板橋地檢察署協助調查，亦稱「..該倉庫早就沒水、沒電，全部的電線都已經拆除，水管、馬桶也都被破壞..僅一禮拜去巡查一次、二次」等語，亦有該署93年度偵字第7961號不起訴處分書附原處分卷可稽，顯見系爭災害場所非屬所得稅法第10條第1 項規定之固定營業場所，原告未依規定將法定帳簿留置於營業場所，有違「營利事業帳簿憑證辦法」第25條規定，自難以此為由而卸免其提示完整帳簿憑證之責。
⒉又依被告卷附審查報告，原告明知無銷貨事實，與誼城等公司相互虛偽開立進、銷項統一發票，提供業務上登載不實之統一發票交付予其他營業人充當進貨憑證使用，致而逃漏稅捐，案經被告移送板橋地檢署偵辦，又誼誠公司之代表人蔡榮聰為原告之代表人蔡榮蔚之弟，且與原告相關交易之營利事業誼誠、尚德、嘉音及微泰等4 家公司，其帳冊亦於系爭火災同一地點遭焚燬而向被告所屬三重稽徵所申報火災損失及帳冊滅失，有違常情，況原告亦迄未能提示帳冊遭焚燬之實物及照片供核；另前揭被告所屬三重稽徵所之函復文件，上開公函係被告受理原告申報派員勘查後函覆，依其文義被告顯未就此樁火災所生之損失進行實質認定。至原告提出93年4 月23日「報廢或災害損失報備案件查簽表」，載有承辦人員簽具之「擬核定災害損失金額15,339,874元，實際金額俟辦理營所稅結算申報時核實認定」，及93年4 月28日承辦人於原告災害申請書上蓋上印文為「經實地勘查受損數量如左准，至金額俟辦理營利事業所得稅結算申報時核實認定」之戳記，此均係上開回函作成前，被告內部行政流程之簽稿文件而已，非屬對外所為之意思表示，並不足以認定被告已為災損金額之核備；又嗣後被告也未在火災調查報告作成後進一步就原告申報內容覈實認定。
⒊固然被告所為未符行為時「查核準則」第102 條第2 款第3 目「..有確實證明文據者，應依據有關帳據核實認定」之規定，惟終究被告並未作成何等具有自我拘束效力之行政處分，則被告在未逾核課期間內對原告之89年度營利事業所得稅結算申報事件，予以查核作成補稅處分，自為法所容許，原告一再執其所為災損及帳證滅失之申報已經被告核備為由，主張本件處分違法，顯有誤解。
㈣另被告於原審準備庭及言詞辯論庭，既一再質疑原告當年度營利所得稅結算申報列報之營業收入達27,707,846元，惟原告僅列報1人之薪資支出120,000元，該支出遠低於最低基本工資，另租用之新北市○○區○○街16之7 號房屋，每月亦僅支付租金2,000 元，且原告當年度之資產負債表未申報機器設備及運輸設備，迄今仍未提出相關說明，原告是否有足夠之人力、倉儲、機器及運輸設備處理並存放如此龐大之商品存貨，不無疑義。
㈤按所得稅法第110 條第1 項對於納稅義務人有漏報或短報情事處以所漏稅額2 倍以下罰鍰之規定；原告90年度虛增營業收入65,065,528元及營業成本81,132,359元，致漏報所得額705,037 元，被告按所漏稅額176,259 元，處1 倍罰鍰176,200 元，並無違誤等語；並聲明駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：原處分以原告90年度營利事業所得稅結算申報，與尚德公司、騰元公司、嘉音公司及誼城公司等人間有相互虛進、虛銷之情事，是否違誤？
㈠按按「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。」、「（第1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。..（第3 項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」為行為時所得稅法第25條、第83條分別定有明文。次按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」，為「營利事業帳簿憑證辦法」第25條所規定。「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」、「本部78年6 月24日臺財稅第781146897 號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票..之『收益』..按其所開立之統一發票金額8 % 標準認定。所稱『收益』，係指『所得額』而言。」，亦經財政部78年6 月24日台財稅字第781146897 號、86年7 月2 日台財稅字第861904334 號函釋（下稱78年6 月24日函釋、86年7 月2 日函釋）在案。上開憑證辦法規定係針對營利事業之帳簿憑證保管方式所為技術性規定，未逾越所得稅法規定範圍。上述函釋內容，則為針對虛開發票為業之營利事業，以統一之標準推計其所得額，作為課稅之基礎，其性質屬同業利潤標準，按諸司法院釋字第218 號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19 條 定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」，故財政部上開關於推計所得額之函釋，並無違租稅法律主義或法律保留原則，自得適用。是營利事業如有非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證情事，且未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關即得依此函釋就虛開統一發票之行為核定所得額。
㈡本件原告雖主張其存放86年至90年度帳簿憑證之倉庫「新北市○○區○○街16之7 號」遭火災焚毀，且已向被所屬三重稽徵所報備，獲該所准予備查，該備查函未經撤銷，依行政程序法第110 條第3 項規定，仍繼續有效，被告不應任意否認該備查函效力，故本件應適用查核準則第11條第2 項因災害致帳簿憑證滅失按營利事業前3 個年度經純益率平均數核定所得額之規定處理等語，並提出該倉庫土地所有人陳英美地籍謄本等件為證（見本院卷第250-254 頁），以證明為承租關係。惟按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」，為行政訴訟法第260 條第3 項所明定；本件關於原告所稱「倉庫」是否合於上開所得稅法第10條第1 項、「營利事業帳簿憑證辦法」第25條所定保管場所及該備查函效力等，已據最高行政法院於發回判決理由明示：「查被上訴人存放86至90年度帳簿憑證之倉庫雖遭祝融焚燬，然上訴人則於原審主張：依卷附被上訴人92年8 月1 日請上訴人所屬三重稽徵所派員勘災之申請書及被上訴人所書三重稽徵所93年4 月23日災害損失報備案件查簽表顯示，系爭災害地址為臺北縣三重市○○街16之7 號，與被上訴人事後檢附之臺北縣政府消防局核發之火災證明書，記載受災地址卻為臺北縣三重市○○街16之2 號，顯有不符；被上訴人雖又稱『臺北縣三重市○○街16之7 號』為『臺北縣三重市○○街16之2 號』之一部分，乃因受火災波及而焚燬云云，然依卷附被上訴人93年1 月30日函具上訴人所屬三重稽徵所之說明書，列明系爭臺北縣三重市○○街16之7 號係被上訴人專供倉庫使用，並無電線電器之設備或人員進駐等語，又被上訴人之負責人蔡榮蔚因系爭火災赴板橋地院檢察署協助調查，亦稱『..該倉庫早就沒水、沒電，全部的電線都已經拆除，水管、馬桶也都被破壞..僅一禮拜去巡查一次、二次..」等語，亦有板橋地院檢察署檢察官93年度偵字第7961號不起訴處分書附原處分卷可稽，顯見系爭災害場所非屬所得稅法第10條第1 項規定之固定營業場所，被上訴人未依規定將法定帳簿留置於營業場所，有違稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25 條
所規定..又依上訴人卷附審查報告，與被上訴人相關交易之營利事業誼城、尚德等公司，其帳冊亦於系爭火災同一地點遭焚燬而向上訴人所屬三重稽徵所申報火災損失及帳冊滅失，亦有違常情。」、「又上訴人稱：被上訴人90年度營利所得稅結算申報列報之營業收入高達68,759,710元，惟被上訴人未列報薪資支出，另租用之三重市○○街16之7 號房屋，每月亦僅支付租金2 千元，又被上訴人當年度之資產負債表未申報機器設備及運輸設備，是否有足夠之人力、倉儲、機器及運輸設備處理並存放如此龐大之商品存貨，不無疑義等語。」等語，是以本件發回判決業已就原告帳簿憑證保管場所不符所得稅法第10條、「營利事業簿務憑證辦法」第25條規定，本院依前揭規定，應以此法律判斷為基礎，原告於本件審理中仍未提出其他證據，是原告雖以前開情詞主張，然其帳簿憑證保管不符合稅務法令規定，則不能以此火災事件認定原告已卸免提示完整帳簿憑證之責任，原告應提出其他證據證明其與尚德公司、騰元公司、嘉音公司及誼誠公司間之交易為真實。
㈢又按當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任，為民事訴訟法第277 條所明定，亦為行政訴訟法第136
條規定準用於行政訴訟；另按行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第133 條著有規定。依此，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任；至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又按「稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。」（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）、「稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關所提出之相當事證，客觀上已足能證明當事人之私經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。」（最高行政法院98年度判字第256 號判決參照），依此，稅捐機關提出相當之事證，足能證明當事人間有虛進、虛銷之交易活動，當事人如予否認，即應就其主張事實負舉證責任。
㈣查被告所屬三重稽徵所於94年間查核原告、訴外人尚德公司、誼誠公司、堅威公司、嘉音公司等於88年10月至90年12月間涉嫌無進銷貨事實，相互虛偽開立進銷項統一發票，並製作不實收付款證明以假出口真退稅方式冒退營業稅，據該所簽報單分析：「依據台北關稅局稽核組91.8.21 談話紀錄得知營業人誼城公司於90年9-10月及90年11-12 月申報零稅率銷售額..營業人說明上述出口貨物係向尚德公司進貨，並取得發票號碼..6 紙發票，且其出口貨物收款方式係由騰元電子公司代收，並轉匯予誼城公司，該營業人承諾會提供收付款資料予台北關稅局，惟並未提供..」、「尚德公司於88.9.15 設立，其經營項目為其他冷凍食品製造，88.10.1 負責人為蔡城（本件原告負責人之父親) 、陳明文..」、「尚德公司88年為誼城公司股東，堅威公司、勝旭公司於88、89、90 年 係誼城公司之股東、騰元公司、浩程公司負責人同為徐振輝，90.8.23 騰元公司與尚德公司合併，90.10.11-90.11.30 由徐振輝擔任尚德公司負責人，誼城公司負責人蔡榮聰（本件原告負責人之弟）於92.4.2-94.3.6 亦為尚德公司負責人，且尚德公司、誼城公司、勝旭公司、堅威公司、騰元公司、浩程公司、嘉音公司相互虛開發票並虛報進銷項金額，誼城公司、勝旭公司、堅威公司90年度於華南銀行之帳戶交易多於同一天且鉅額資金一進一出，且上述資金提款及收款之行為人為曾慶祥、葉昭妏，經查曾慶祥90年度係尚德公司之員工，葉昭妏90年度為櫻梅建設公司之員工，疑有以關係帳戶作為不實付款證明工具之情形。」、「88年度9 月起申報銷售額約8 千萬元，89年遽增為6 億元，90年度更鉅增為9 億元，91年至92年驟降為1 億元，其涉案年度恰巧為88年度9 月- 90年度12月，且銷售額鉅增係以倍數增加，尤以90年度涉嫌循環交易情況最鉅。」等語，涉及本件事實部分，該簽報單指出：「⒈查核情形：⑴稅籍資料分析：勝旭興業股份有限公司81/4/21 設立於本轄，設立時負責人為蔡城，91/1/29 變更負責人蔡榮峰（即蔡榮蔚），91/129變更負責人蔡榮蔚，至今無其他異動事項..登記資本額為600 萬元。⑵『營業稅資料庫查核系統』查詢，該公司於86年1 月起至88年10月止，每期申報銷售額僅約60萬元，其進項總計僅約80萬元，惟88年12月進項金額鉅增為1800萬元，89年度銷項金額約3000萬元、進項金額約100 萬元，90年度銷項金額約6800萬元、進項金額約8100萬元..⑷且該公司於90年度涉嫌與誼城公司、騰元公司、尚德公司等循環開立發票，幫助他人逃漏稅捐。..⒉查核結果：..⑵由該公司提供之銀行往來明細表得知，該公司之銀行帳戶於同一日有多筆等額資金存入及支出，且經查華南銀行提供之疑似洗錢交易登記簿得知該公司於華南銀行帳戶與其他關帳戶（蔡詹水雲）或上述亦涉嫌公司帳戶（誼城公司、堅威公司）於同一日作資金同額進出，疑涉嫌藉由不正當資金進出作為收付貨款證明來規避稽徵機關查核，另該公司所提供銷貨予誼城公司之收款資料中，說明書上註明收款日期為90.8.27 ，惟所附資料為91.8 .27，且其中四筆收款係誼城支付予勝旭公司之貨款，惟同一天有2 筆同額之貨款總計19,496,111元回流誼城公司之帳戶，且上述交易係由葉昭妏前往銀行存提資金，且91.8.27 有多筆資金（係屬不同帳戶且同額資金）係由葉君存入並提出。..」、「..⒉申報進項異常分析：⑴其中90年向誼城公司進貨3,250 萬3,200 元..⑵其中90年向勝元公司進貨3,04 2萬3.650 元..⑶其中90年向尚德公司進貨1,039 萬9,689 元..。⒊申報銷項異常分析：⑴其中91年8 月27日銷貨誼城公司收入3,048 萬3, 700元：..⑵其中91年8 月27日銷貨堅威公司收入2,378 萬9,344 元..⑶其中91年8 月27日銷貨尚德公司收375 萬5,38 4元..其涉案期間取得無銷貨事實，虛偽開立不實統一發票銷售額計9,400 萬9,690 元，予誼誠公司等營業人扣抵銷項稅額計462 萬4,749 元..取得不實統一發，虛報進項稅額49 3萬370 元，同時虛偽開立統一發票幫助他人逃漏營業稅額462 萬4,749 元，銷項稅額小於進項稅額」等語，並有被告所屬三重稽徵所簽報單、內部簽呈、查緝案件稽查報告、94年10月28日北區國稅審四字第09400260 05 號函移送板橋地檢署偵查函可按（見處分卷第60-68 、76 -78、91-95 、97-98 頁）。是以被告已就原告之進、銷貨異常部分提出相當之事證，原告否認其有虛進、虛銷情事，依前揭說明，應由原告就其主張之事實負舉證責任。㈤本件訴願決定及原處分是否適法，依據最高行政法院發回判決指明，關鍵並非被上訴人與其往來之誼城公司、騰元公司、尚德公司、嘉音公司、堅威公司、聚群公司等是否均為「虛設行號」？而係在於被上訴人90年度是否確實有與尚德公司、騰元公司、嘉音公司、及誼城公司等有無相互虛進、虛銷情事？原告於本件分別提出下列主張與事證，以證明其確有向尚德公司、騰元公司、嘉音公司、誼城公司等（兩造主張及答辯經整理容詳如附表所示），並有銷貨予之事實。然查：⒈原告進貨部分：
⑴尚德公司10,919,674元（附表原告進貨部分序號1）：
①原告主張其於90年4 月25日係向股東蔡詹水雲借款7,616,000 元，並以上海銀行原告名義之12019 號帳戶存摺及「股東往來」科目為證（本院卷第142 頁），但原告同日即轉帳存入尚德公司同銀行，隨即由該公司提領相同金額。原告提出之股東往來科目，係自行編製，其所稱蔡詹水雲是否為股東，無借款資料佐證；原告代表人蔡榮蔚稱因家庭因素，其非蔡詹水雲親生子女，無法提出資料等語（見本院卷第139 頁），是以不能確知是項存入資金之來源。再者，原告亦未提出向尚德公司購入品名W26P512AFL-8通信IC等5 項貨品流程表（見本院卷第79頁、本院前審卷一第177
頁），但無買賣合約、送貨單等證明，而原告同日即轉帳相同金額予尚德公司，以前述尚德公司異常情形，則原告所提出之證據僅顯示向尚德公司進貨及支付貨款之結果，但買賣合約關鍵證據為買賣契約與交付貨物與價金等重要事實，原告均未提出；在原告提出之上海銀行12019 號帳戶有此金額進出，亦僅呈現原告有此紀錄存在而已，無法證明雙方間買賣契約為真實。
②原告主張其於90年6 月26日係向尚德公司購買11-ST-MGXM-SM 桌上型電腦主機板等4 項貨品，不含稅價為3,146,357 元，含稅價為3,303,674 元，原告於90年10月31日簽發金額3,303,674 元支票，因尚德公司轉付予騰元公司，該公司將此支票抵押民間借貨機構，屆期因原告存款不足遭退票，執票人向原告求償，原告於90年11月29日以現金支付執票人等語，並提出支票影本、尚德公司銷貨單及華南銀行存款明細影本為證（見本院卷第99- 100 、134 、141 、156 頁）。但上開以尚德公司為受款人支票僅顯示原告曾簽發票款，然事後退票，再以現金支付執票人，即無法得知該進貨款支付，再以前述原告行為時負責人蔡城為尚德公司股東之關係，上開銷貨單由尚德公司開立，就買賣合約、送貨單等，並無證明。
⑵騰元公司31,944,833元（附表原告進貨部分序號2 ）：①原告主張其於90年5 月份向騰元公司購買AD6433WIP-88通信IC桌上型主機板等貨品，不含稅價為30,423,650元，含稅價為31,944,833元，原告開立11紙支票支付，其中4 紙計1,200 萬元4 紙支票兌現，其中2 紙計580 萬元與另5 紙計14,144,833元支票存款不足退票，原告已自股東借入與租賃收入清償該580 萬元，剩餘部分因騰元公司負責人徐振輝積欠原告負責人蔡榮聰57,772,510元，所以未向原告求償等語，並提出支票影本、退票支票影本、華南銀行清償證明、原告92年至94年度營利事所得稅租賃收入申報書（參原證4 ，本院前審卷一第43-51 頁、本院卷第135 、165
、295-297 頁）。
②惟原告提出之股東借款科目（本院卷第142 頁），係原告自行編製，並無相關佐證，亦無租賃契約可資審核；再原告與騰元公司均有獨立法人人格，該公司負責人徐振輝與原告負責人蔡榮聰為私人間借款，與公司間之買賣貨款不同，騰元公司未向原告對退票部分求償，與一般社會常情不符，原告亦未提出蔡元聰向徐振輝求償之證明；又原告提出其資金流程證明，但原告就其與騰元公司所訂立之買賣合約、送貨單等，並無證明，而此類證據關係原告與騰元公司是否確實成立買賣契約，原告並未提出，尚難認此部分有實際交易。
⑶嘉音公司8,196,111元（附表原告進貨部分序號3 ）：
①原告主張其於90年9 月28日向嘉音公司購買11-ST-693AVA-A等桌上型電腦主機板貨品，不含稅價為7,805,820 元，含稅價為8,196,111 元，於90年10月4 日由上海銀行三重分行開立8,196,111 元之信用狀支付該公司，開狀先付三成款2,475,833 元，餘額5,737,278 元，轉列銀行借款等情，並提出上海銀行信用狀、原告支出2,475,225 三成款項之上海銀行存摺等件為證（參原證7 ，本院前審卷一第55頁、本院卷第167-168 頁）。
②惟依被告所屬三重稽徵所涉嫌虛設行簽報單分析略以：嘉音公司77年11月30日設立，資本額為500 萬元，自88年起至90年2 月申報銷售額及進項金額總計僅約4 萬元，90年3-4 月申報之進項及銷項金額皆鉅增為約700 萬元，且90年9-10月亦鉅增為1800萬元，該公司於90年4 月24日向亞群科技股份有限公司鉅額進貨約700 萬元，並銷貨予尚德公司，雖發票上無註明日期，惟由帳冊可得知該筆進貨係於90年4 月30日銷售，另該公司90年9 月28日亦向誼城公司進貨約800 萬元，並於同日銷售予勝旭公司，涉嫌循環開立；該公司所提供之銀行存摺影本並無敘明與誼城公司、勝旭公司之交易收付款情形，函請該公司負責人前來說明，負責人蔡淑華聲明90年度因居留美國故對交易情形並不了解等語（見處分卷第69-70 頁）。是以被告認嘉音公司90年度已有進貨異常之事實，原告雖舉出銀行信用狀，然僅係為資金流向，至於其他買賣合約、送貨單等可資證明貨物交付過程者，原告未為提出。⑷誼城公司32,503,200元（附表原告進貨部分序號4 ）：①原告主張其於90年11月至12月向誼城公司購買K4H560438B-TCB電腦及中古堆高機等貨品，不含稅價為32,503,200元，含稅價為34,128,360元，上開含稅貨款，原告於90年12月14日於原告華南銀行帳戶以轉帳方式支付30,660,000元至誼城公司同銀行帳戶，餘款3,468,360 元由原告於91年8 月27日以現金支付方式，自原告華南銀行帳戶支付至誼城公司同銀行帳戶等情，並提出堅威公司華南銀行帳戶存摺影本及存款往來明細表、原告華南銀行存摺影本及存款往來明細表、誼城公司華南銀行存摺影本及存款往來明細表、股東往來科目表等件為證（參原證1 、2 、3 ，本院前審卷一第34-42 頁、本院卷第142-143 頁）。
②惟據被告所屬三重稽徵所涉嫌虛設行簽報單分析略以：據台北關稅局談話紀錄，誼城公司聲稱異常出口報單貨物係向尚德公司進貨，其收款由騰元公司代收並轉匯予該公司，但該公司提供騰元公司代收外銷款非由騰元公司帳戶所支付，而係其他關係往來帳戶或個人帳戶支付，明顯以虛偽不實收款證明應付稽徵機關查核，經函請華南銀行提供交易登記簿資料，發現多筆資金由誼誠公司帳戶或其關係帳戶如勝旭公司、蔡詹水雲、旺德福投資有限公司提出再存回該公司，且提領現金為曾慶祥、葉昭妏，曾慶祥90年度為尚德公司員工，葉昭妏90年度為櫻梅建設公司員工等語（見處分卷第79頁）。原告於本件固提出其與誼城公司等存摺影本等件為證，僅說明其資金流程金，然對上開查核後發現之問題，並無說明。
⑸EBOYD 公司部分（附表原告進貨部分序號5 ）：
原告主張其於90年1 月19日向國外EBOYD 公司購買青豆仁一批，美金15,840元，原告於89年12月21日先行預付結匯款美金1,584 元，餘款美金14,256元，於90年7 月3 日由原告上海銀行帳戶轉帳方式償付。原告於90年4
月27日預付美金1,640.24元，餘額美金14,762.17 元於90年11月12日由原告上海銀行帳戶轉帳償付；並提出進口報單、原告上海銀行帳存摺影本等件為證（參原證17，本院前審卷一第140-143 頁、本院卷第170-174 頁）。原告雖稱其他進口結匯證實書等相關證據，因被火災焚燬無法提出，然如前述，原告因不符帳簿憑證保管規定，故尚不能以資金流程證明，尚須其他證據證明。
⒉原告銷貨部分：
⑴誼城公司32,007,885元（附表原告銷貨部分序號1）：
原告主張誼城公司購買AD6433WTP-88IC通信IC等貨品，於91年8 月27日誼城公司由華南銀行帳戶現金提領3筆
存款各970 萬元、980 萬元及980 萬元，以現金支付，存入原告華南銀行帳戶；並提出原告華南銀行存摺影本、存款往來明細表影本等件為證（參原證2 、3 ，本院前審卷一第37-42 頁，本院卷第119-120 頁）。惟依前述被告所屬三重稽徵所對誼誠公司與其關係往來帳戶分析所示，原告雖提出前開證據係說明資金流程，對分析報告中所示問題，並未說明。
⑵堅威公司24,978,811元（附表原告銷貨部分序號2 ）：①原告主張堅威公司自90年10月8 日至12月7 日向原告購買11-ST-693AVA-A等電腦主機板貨品，其中購買金額5,852,011 元、6,855,000 元、3,271,800 元部分，原告已提出其華南銀行帳戶存摺影本及存款往來明細表、堅威公司華南銀行帳戶存摺影本及存款往來明細表（參原證1 、2 ，本院前審卷一第34-39 頁）。②惟據被告所屬三重稽徵所對堅威公司分析報告略以：堅威公司於90年3 月12日起負責人為蔡榮峰（即本件原告代表人蔡榮蔚），堅威公司90年向騰元公進貨，其中貨款18,598,056元因存款不足退票；又誼誠公司向被告之說明書說明，為避免金融機構貸款有被回收融資，乃將應收帳款及應付帳款沖帳，所以同一日之銀行帳戶有相同金額進出狀況，惟堅威公司則對被告稱確有向誼誠公司收款3,000 萬元，可見兩公司說法抵觸；再堅威公司90年11月2 日銷貨誼城公司，其中6,515,250 元部分，堅威公司稱係誼城公司付款，但依據華南銀行提供登記簿可知堅威公司於同一日從該公司帳戶提出6,377,175 元存入誼城公司帳戶中，另一筆收款金額5,120,063 元同日亦從堅威公司帳戶提出4,947,338 元予誼城公司，且於同年11月29日誼城公司支付貨款1,000 萬元部分，經華南銀行洗錢登記簿同日堅威公司亦提出同額資金，並存入誼城公司帳戶，上述資金交易明顯有資金回流現象，且上述交易提款人為曾慶祥、葉昭妏；另堅威公司於90年11月2
日誼城公司存入5,890,857 元予堅威公司，該公司於同日支出5,852,011 元予勝旭公司，勝旭公司同日支出5,850,000 元予誼城公司，可知誼城公司支出之5,850,000 元回流至該公司帳戶中等語（見處分卷第73頁）。原告雖提出前開存款往來紀錄，惟對前開分析之問題，並未說明。
⑶聚群公司7,388,955元（附表原告銷貨部分序號3 ）：
原告主張90年4 月30日其銷售W26P512AFL-8通信IC等5
項貨品予聚群公司不含稅價為7,037,100 元，含稅價款為7,388,955 元，該貨物聚群公司認為有瑕疵，故拒絕支付貨款，該公司於91年7 月解散。原告在追索無門情形下，為美化財務報表，不列入原告呆帳，原告之股東94年決議以「股東往來」科目沖銷該項應收帳款，無損失可抵稅，亦無逃稅及漏稅等疑慮；提出聚群公司公司登記資料查詢電腦紀錄為證（本院卷第175 頁）。惟原告就其貨品具有瑕疵及聚群公司拒絕給付之相關證明，並未提出，其逕認列為股東往，與一般公認會計原理原則規定不符，難以認定原告有銷貨之事實。
⑷尚德公司2,470,033元（附表原告銷貨部分序號4 ）：
原告分別於90年1、4、5、6、10及12月間銷貨予青豆仁予尚德公司之金額共計3,873,005 元（免稅1,402,972
元、應稅2,470,033 元），該公司已分支付予原告，並提出原告上海銀行存摺影本、世華銀行不可撤銷信用狀、花蓮區中小企業銀行支票存款對帳單、合作金庫銀行存款往來對帳單等件為證（參原證8 ，本院前審卷一第56-59 頁、本院卷第214-215 頁）。惟原告未提示貨品交付、運送及簽收流程證明及尚德資金來源證明。
⒊原告雖以板橋地檢署93年度偵字第7961號不起訴處分書，已說明原告及上述往來廠商均非虛設行號，被告認原告有虛進虛銷，係屬臆測云云。惟本件所斟酌者為原告與各往來廠商間是否為虛進虛銷，其等是否為虛設行號，已非本件審酌事項；又行政罰與刑事罰之性質與目的不同，亦各有其構成要件，而本件為補徵營利事業所得稅之行政處分事件，故不受刑事判決認定之事實及所持法律見解之拘束，況因行政程序與刑事訴訟程序上所應遵循證據法則，尤其證明程度不同，刑事訴訟程序要求較嚴格之證明程度，而稽徵程序較為寬鬆，故行政程序可不受刑事偵查機關認定之拘束。
⒋依上所述，原告固提出資金流程相關事證，惟被告已就原告與相關之尚德公司、誼城公司、堅威公司間之關係人交易與異常進銷貨事實，認有相互虛偽開立統一發票情事，而原告於本件就其交易過程之核心事項，如買賣合約、送貨單等相關帳證，原告雖以火災焚燬而無法提供，然該火災帳證受損不符稅務法令之要件，已如前述，原告復未能提出其他相關證明，是難認上述進貨與銷貨部分之交易屬實。
㈥原告另主張被告按漏稅額處原告1 倍之罰鍰計176,200 元，因其無虛進與虛銷情事，且均依約及法令規處理，被告未審究其無故意過失，遽以裁罰，亦有違誤等情。然按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定；原告於本件未能舉證證明其進貨與銷貨之交易係屬真實，已如前述；原告列報90年度之營業收入淨額68,759,710元、營業成本67,172,859元、非營業收入總額2,678,668 元及全年所得額虧損741,885 元，經被告查獲原告虛增營業收入65,065,528元及營業成本81,132,359元，而漏報所得額705,037
元，有訴願人90年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、違章處分書及刑事案件移送書等資料可稽，原告違反所得稅法第71條第1 項規定，其違章行證明確定，被告按所漏稅額176,259 元處1 倍之罰鍰176,200 元（計至百元止），並無違誤。
六、綜上所述，原告主張各節，並不足取。原處分按原告虛開統一發票金額核定原告全年所得額5,168,394 元及應補稅額1,282,098 元，並按所漏稅額176,259 元處1 倍之罰鍰176,200 元，並無違法。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　5 　　月　　3 　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　黃清光
法 官　洪遠亮
法 官　李維心
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　5　　 月　　3　　 日書記官 何閣梅