臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴更一字第56號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 09 月 20 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第56號
100年9月1日辯論終結
原 告　暐順營造股份有限公司
代　表　人　林清和（董事長）
訴訟代理人　陳民雄　會計師（兼送達代收人）
牛豫燕　律師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　簡素珍　　　　（兼送達代收人）
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年2 月10日台財訴字第09700448080 號（案號：第09703213號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院98年度訴字第671 號判決勝訴後，被告提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第655 號判決廢棄發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
緣原告於民國（下同）91年9 月間與得迅光電股份有限公司（下稱得迅公司）簽訂新竹○○○區○○○路○○○○路標準廠房（改建）合建工程（下稱系爭合約）承攬廠房興建工程，原告涉嫌於91 年9月至92年10月間就上揭承攬工程，銷售額合計新臺幣（下同）77,807,201元，營業稅額3,890,360 元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，經被告查獲，初查乃核定補徵營業稅額3,890,360 元，並按所漏稅額3,306,806 元處3 倍之罰鍰9,920,400 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部以95年6 月30日台財訴字第09400570010 號訴願決定（下稱財政部95年6 月30日訴願決定），將94年9 月27日北區國稅法一字第0940022810號復查決定撤銷，囑由被告另為處分，嗣經被告以97年7 月18日北區國稅法一字第0970007511號重核復查決定書維持原核定。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。本院於98年11月27日以98年度訴字第671 號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分。被告不服，循序提起上訴，嗣經最高行政法院於100 年5 月5 日以100 年度判字第655 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
貳、本件原告主張：
一、本稅部分：
（一）得迅公司基於系爭合約之付款期限，於到期之前即已由原告與得迅公司根據得迅公司92年8 月28日函之要求，合意予以變更展延，原告並且根據變更後之付款時限開立發票，並無被告指稱之漏報銷售額之違法。
1、按得迅公司就本工程之付款期限，雖然原約定於系爭合約第5 條第2 項第（9 ）款（即於正式取得使用執照後45天內由原告檢具發票請領85％之總工程費，另於正式書面通知完工驗收核准後請領10％，尾款5 ％則依照第5 條第2
項第（7 ）款轉為保固保證金），但由於雙方於本工程正式取得使用執照即92年9 月24日（更一審證5 號）前，業已於92年8 月28日，與得迅公司達成變更系爭合約之付款期限並展延至得迅公司覓得承接廠商之時為止（更一審證3 號）。換言之，系爭合約第5 條第2 項第（9 ）款約定之付款期限，係由雙方於到期之前（即得迅公司之付款債務尚未發生前）即予以合意變更展期，並非於付款期限到期後，始就已發生之付款債務予以延期清償。
2、得迅公司之所以要求轉讓系爭合約，並且於轉讓前先與原告合意變更展延付款期限，乃因得迅公司為百分之百外資持股之公司，於與原告簽訂合建合約後，卻由於國外母公司計畫自台灣撤資。因此，得迅公司不得不要求轉讓系爭合約所致。得迅公司國外母公司計畫自台灣撤資此一情況，並非原告及得迅公司於簽訂系爭合約當時所得以預料，顯然構成契約成立後之情事變更事由。如要求得迅公司繼續履行合建合約，顯對其已無任何實益。因此雙方根據得迅公司92年8 月28日函之要求，合意變更系爭合約原有之效果，將得迅公司之付款期限變更展延至其覓得新買主之時，此一作法亦符合情事變更原則（民法第227 之2 條規定參照）。
3、而根據雙方嗣後於93年4 月23日簽署之協議書（更一審證6 號），得迅公司之付款期限變更展延至得迅公司覓得新買主後，由新買主清償本工程款總額，亦即將系爭合約所定應收價款時間展延至得迅公司覓得新買主之時。嗣後直至93年10月7 日，原告與得迅公司始與得迅公司覓得之承接公司致茂電子股份有限公司（下稱致茂公司）簽署不動產買賣契約書（更一審證7 號），由致茂公司將買賣價金支付與原告，以為清償，此時即為雙方合意變更後之「工程合約所載每期應收價款時」，而原告於收受致茂公司之款項於扣除代墊園區管理費及餘款元後，亦已依規定開立統一發票5 紙共計金額92,533,687元（其中工程款81,697,561元，利息10,836,126元）與得迅公司。準此，原告就系爭工程款開立發票，完全依前揭營業稅法之規定，並無被告所指摘之漏報銷售額之情事。
（二）系爭合約並未明訂工程款付款期限之變更必須經全體簽約人同意，因此有關得迅公司應付工程款付款期限之變更，由原告及得迅公司達成合意時，即生效力。
1、最高行政法院於發回意旨中，指稱除非經系爭合約全體簽約人同意變更付款條件，否則全體簽約人均應受該合約條款之拘束，得迅公司單方面致函請求原告變更付款期限，即違反系爭合約而不生效力等云云。惟姑且不論，系爭合約並無任何條文約定變更付款期限必須經由全體簽約人同意。而最高行政法院前述見解，除毫無契約根據外，事實上，系爭合約雖係由福祿遠東股份有限公司（下稱福祿遠東公司）等定作人與得迅公司等7 家共同與原告簽約，但福祿遠東公司等定作人與得迅公司等各自應負擔之工程款，分別約定於系爭合約第4 條，且福祿遠東公司等定作人與得迅公司等就系爭定作物廠房各自取得個別樓層之建物所有權（參見使用執照；更一審證4 號）。因此，福祿遠東公司等定作人與得迅公司基於系爭合約之工程款付款義務，係屬可分之債，並非連帶債務。從而，原告與得迅公司變更得迅公司之付款期限，與福祿遠東公司等定作人無關，亦不會影響其等之權利，當然無須取得其他簽約人之同意。
2、事實上，本工程完工前，其中一位定作人創意電子股份有限公司（下稱創意公司）亦曾將系爭合約之權利義務轉讓與上元科技股份有限公司（下稱上元公司），並由原告與上元公司簽署協議書（更一審證8 號），完成契約轉讓，並無需系爭合約其他簽約人同意，亦堪證實原告與得迅公司間合意變更付款期限，並無需經其他簽約人同意，即可生效。
（三）系爭合約第27條之約定，違反公司法第16條第1 項之禁止規定，屬於無效條款。
1、最高行政法院另指稱：根據系爭合約第27條之約定，得迅公司未能於取得使用執照後45天（即92年11月8 日）支付總工程款85％之工程款時，採代墊款施工之其他廠商即創意公司、星通資訊股份有限公司（下稱星通公司）、台灣宇太新股份有限公司（下稱台灣宇太新公司）等，應於原訂付款日起90天內依原價連帶承購，若該三家公司不願意連帶承購，則原告應尋求法律途徑請求該三家公司履約或賠償，非任由得迅公司請求變更付款期限等云。
2、惟系爭合約第27條之約定，其目的無非係藉由此一約定，要求採代墊款施工之廠商彼此間負連帶付款之保證責任。然而公司法第16條第1 項業已明文規定：公司除依其他法律或公司章程規定得為保證者外，不得為任何保證人。又民法第71條規定：法律行為，違反強制或禁止之規定者，無效。準此，系爭合約第27條約定之效果，構成採代墊款施工之廠商彼此間負連帶付款之保證責任，違反公司法第16條第1 項，應屬無效約定。從而，原告根本無法執此一無效約定，請求其他採代墊款施工廠商連帶承購或賠償，最高行政法院漏未查明系爭合約第27條約定之效力，率論原告應依該條約定尋求法律途徑請求該三家公司履約或賠償云云，其認定顯然不合法。
3、事實上，得迅公司於92年8 月1 日曾行文合建委員會（更一審證9 號），告知該公司因營運政策考量，不擬擁有合建工程6 樓之定作物，但正與原告協議變更應收期款；原告亦於該委員會說明並徵詢有無其他簽約人（包括非墊款施工之簽約人）願意承受，然則均無簽約人有此意願。乃原告鑑於仍必須與福祿遠東公司等定作人間繼續合作本工程，且尚有工程期款未收取，此時與採代墊款施工之其他定作人產生爭議或興訟，勢必不利工程之順利進行，迫不得已同意根據得迅公司92年8 月28日函之要求，變更展延墊付工程款期限，直至得迅公司覓得新買主為止。此一作法完全合於情理法，毫無背離。最高行政法院未辨明真相，率爾指摘原告未依約履行，誠屬令人遺憾！
4、再者，最高行政法院復指稱：契約若已成立且為部分之履行，則營業稅法下開立憑證之義務即已成立，原告與得迅公司主張工程合約業因雙方同意另覓買主及變更付款期限而為部分變更，亦即終止部分承攬契約，雙方即應履行回復原狀之義務，始能免除開立憑證之責任云云。然如前所述，得迅公司就本工程之付款義務，原約定於系爭合約第5 條第2 項第（9）款 （即於正式取得使用執照後45天內由原告檢具發票請領85％之總工程費，另於正式書面通知完工驗收核准後請領10％，尾款5 ％則依照第5 條第2 項第（7）款 轉為保固保證金），但由於雙方於本工程正式取得使用執照即92年9 月24日（更一審證5 號）前，業已於92年8 月28日，與得迅公司達成變更系爭合約之付款期限並展延至得迅公司覓得承接廠商之時為止（更一審證3
號）。從而，雙方於合意變更付款期限時，得迅公司尚未「部分履行」付款義務。從而，原告即無所謂「營業稅法下開立憑證之義務即已成立」甚明，當然更無須與得迅公司解除契約並且回復原狀。再者，如前所述，由於根據建築法及科學工業園區設置管理條例等相關規定，園區內興建廠房工程擬變更起造人時，必須取得科學工業園區管理局之核准，並且只能移轉與園區廠商，此觀科學園區管理局94年11月28日致原告函（參見更一審證4 號）說明第三點「另查得迅光電股份有限公司持有本案廠房經本局同意後，已於93年10月29日完成產權移轉登記予園區廠商」，即可證實。準此，在此等法令限制下，原告根本不可能與得迅公司解除契約，並將本工程起造人移轉為原告（按原告並非園區廠商），甚或將完成之廠房登記為原告所有。最高行政法院此一見解，不僅毫無根據，抑更背離事理常情，委無足採。
（四）末按，稅捐稽徵法第12條之1 第1 項：「涉及租稅事項之法律，解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」由原告墊款施工之定作物，即工料自備依法所有權歸屬原告，受限於定作物歸屬權責主管機關新竹科學園區管理局管轄及公法上有科學工業園區設置管理條例之強制規定，無法留置並辦理銷貨退回或解除合約，且定作物取得使用執照後，未能保存登記在原告名下，為不可變更之事實。故在得迅公司未覓得新買受人，原告以設定抵押權之方式取得定作物經濟上實質所有權，使登記於得迅公司之定作物以變相方式恢復原狀，此實為濟法律之窮所不得以而為之舉措。
二、罰鍰部分：
（一）本案衡諸原告係本於得迅公司92年8 月28日函而與得迅公司間達成變更付款期限合意之認知，以及原告業已於收受致茂公司之款項並扣除代墊園區管理費及餘款1,847,513
元後，依規定開立統一發票5 紙共計金額92,533,687元（其中工程款81,697,561元，利息10,836,126元）與得迅公司等情（均詳如前述），在在證實原告並無逃漏稅之動機及誘因，足以佐證原告針對與得迅公司間付款期間變更乙事，或雖與被告之見解不同，但原告此一認定及適用營業稅法，並無任何故意過失，因此本案罰鍰處分，違反行政罰法第7 條之規定，應予撤銷。
（二）原告公司成立於72年間，而85年配合行政院督導，為第一家在桃竹苗區取得ISO-9001品質認證之營造廠，因此得以參與新竹科學園區廠房興建。惟自設立始從未有類此得迅公司之情況發生，由於園區法令之規範及交易之特殊狀況，故亟需請示營業稅服務區承辦人員，之間彼此溝通意思或有誤解亦或承辦人員因忙碌而遺忘，其後配合承辦人便宜行事之指導，事後理解實愚昧無知。然百分之百由外國人投資之得迅公司提出營運政策有重大變更時，其經濟意義等同撤資，茲事體大，豈可等閒？易言之，全部由原告出資出力為定作人量身定作之製造物，定作人在應收款期到達前言明「不要」，並且要求尋找適合該規格製造物之買受人；而與其他簽約人共同商議亦無簽約人願意承受時，面對如此重大經濟事項，經濟現實上如何可能與得迅公司產生「銷售」關係？而在保護既已投入之資產，由於原告無法將定作物留置只有變更「應收款期間」，事實上亦即變更買賣條件與時點。93年10月7 日原告與致茂公司之買賣，實質上乃得迅公司無法成就買賣協議之條件與時點，故由原告覓得新買受人承買，新買受人支付票據94,381,200元由原告收受；由於買賣不動產之登記寄於得迅公司名下，為使買受人致茂公司取得登記，則銷貨發票除扣除由原告代墊得迅公司之土地租金及管理費、雜費等1,847,513 元外，應開立發票金額88,127,321元。得迅公司於其間僅屬發票憑證代收轉付性質，經濟事實上自始至終既無毫釐支付原告，亦無自致茂公司收取毫釐。而減除結算完工金額81,697,561元，價差10,836,126元以利息收入方式開立，與依93年4 月23日與得迅公司協議方式，利息收入自93年4 月15日至93年6 月30日為6,167,233 元【4,806,353 元＋1,360,880 元（81,697,561×0.08×76/365）＝
6,167,233 元】，算至93年10月7 日為7,939,958 元【4,806,353 元＋3,133,605 元（81,697,561×0.08×175/36
5 ）＝7,922,052 元】均有差異。若欲將原告與得迅公司視為債務之清償，實應證明原告其後與致茂公司交易產生之商業利益為何由原告承受，此與商業定律矛盾之事實。（三）法律乃為維護安定與正義，人民應遵守法律。科學工業園區設置管理條例並非惡法，但當投資人因不可測之重大因素發生（據得迅公司指稱係因其公司高階主管於911 事變喪生致營運政策改變），而定作物簽約人面對問題共同坐下來協商，以改變合約應收期款方式維持工程進行，使定作物之交付不致延宕，投資得以順遂。而為使投資案順利進行，新竹科學園區管理局亦介入協助尋覓新投資人，且同意由原告代付土地租金（更一審證12號）；由合建籌備委員會繼續組成之科技聯合大樓管理委員會則同意由原告代付管理費（更一審證13號），因此既使科學工業園區設置管理條例不能解決投資人因人力不可抗拒因素所產生之問題，合約雙方當事人藉由變更合約及其它法律之適用，非以刻意方式安排逃漏租稅，只為維持交易秩序安定，避免相互舉訟，不正是所有法律訂立之宗旨等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定）。
參、被告則以：
一、按本院93年度訴字第254 號判決書中有關營業稅債權成立生效時點之基本判斷原則（參閱黃茂榮，「稅捐法專題研究」第235 頁以下）：
（一）納稅義務人營業稅債務之成立、生效與清償，原則上可按以下之標準決定。
1、私法上債權契約成立生效時，公法上之營業稅債務「成立」。
2、於法規命令「營業人開立銷售憑證時限表」所定之應開立憑證時，公法上之營業稅債務「成立」。
3、依營業稅法所定之應繳納稅款時，公法上之營業稅債務「屆清償期」。而這裡須注意者，營業稅之清償期不是「時點」之觀念，而是「時限」之觀點。
（二）上開開立憑證時限表之規定內容，歸納言之，原則上是以其中一方之履行行為為準（包括應履行行為在內）。而規定以「購入方」履行行為為準者，即使銷售方先為履行，仍不發生開立憑證義務。
（三）但一旦憑證開立義務成立後，除非原來之負擔行為（債權行為）或履行行為（物權行為）經撤銷或解除，且購入方（基於主動或被動之事實）已現實返還所受利益者，原來之營業稅債務才歸於消滅，而且已繳納營業稅退還方式亦是原則上採取「稅額留抵制」，不實際退還。至於購入方取得給付後未依約為對待給付者，銷售方已生之營業稅債務並不因而消滅。
（四）基於間接稅制之考量，營業稅法制一定要思及「當稅負無法依原始設計轉嫁出去時，應如何補救」，特別在「依法統一發票開立時限早於買受人實際付款時」，事後的呆帳風險實質上將使銷售人無法轉嫁其稅負予買受人，此時應如何解決，實屬營業稅法制必須加以規範之事項。而現行營業稅法認為只有在銷售契約經解除時，原來租稅客體才會溯及地歸於消滅，這樣的處理手段不能全面顧及到「稅負無法轉讓」之各種案例（例如「契約已履行之給付已無法透過解除手段予以返還」，或者「在買受人破產及強制執行無效果」等情形），的確有令人不儘滿意之處，其實可以參考營利事業所得稅有關「呆帳」之規範方式，容許納稅義務人在呆帳確定時，在該稅捐週期扣除。但這是立法論之問題，法院無從置喙。
二、本件原告所從事之營業活動為承包建築工程，屬包作業，依營業稅法第32條第1 項規定「營業人開立銷售憑證時限表」之規定及上述之法理，其營業稅債權生效時點應為「依工程合約應收取價款時」，而非「實際收取價款時」。包作業承包工程，其開立統一發票報繳營業稅之時限，按「營業人開立銷售憑證時限表」規定，已訂明當工程合約所載條件成就時（如承包人施工完成特定進度時），承包人即應依工程合約「應收取價款時點」開立統一發票。
（一）「營業人開立銷售憑證時限表」乃屬營業稅法第32條第1
項條文中之一部，並非法規命令，其為規範稅捐事項之「適格法規範」應無疑義，合先陳明。
（二）「稅捐法定原則」亦僅適用在「稅捐債務之成立」，有關「稅捐債務之生效」與「稅捐債務不履行之法律效果」部分，原則上並無「稅捐法定原則」之適用（當然以法律規定亦無不可），故即使「營業人開立銷售憑證時限表」非經國會三讀通過之「法律」，亦不能逕行推斷，其非規範稅捐事項之「適格法規範」。
（三）原告91年間與得訊公司等7 家園區廠商簽訂合建工程合約，承攬新竹○○○區○○○路○○○○路標準廠房合建工程，工程已於92年10月1 日完工，93年1 月6 日得訊公司完成保存登記，該定作物並於93年1 月31日經所有定作人成立之「科技聯合大樓管理委員會」驗收合格，業經全體定作人同意簽章，原告與得迅公司採墊款施工方式約定於取得工程使用執照45天付85％工程款，發出正式通知完工驗收核准函7 日後始得另領款10％，工程尾款於開立統一發票後依約定交付5 ％。惟得迅公司於92年8 月22日傳真向科管局報備，因公司營運政策考量，欲將其持分所有之廠房轉讓與其他公司承接，93年4 月23日原告與得迅公司始簽訂協議書，將付款期限延後至另覓新買主時付款，有科管局94年11月28日函為證，該函同時敘明得迅公司持有之本案廠房經該局同意後，已於93年10月29日完成產權移轉登記予其他園區廠商。93年10月7 日得迅公司覓得新買主致茂公司，並與原告共同簽訂買賣契約，由原告取得致茂公司開立之4 紙支票金額94,381,200元，扣除代墊園區管理費及餘款1,847,513 元，開立統一發票5 紙，銷售額合計88,127,321元，稅額4,406,366 元【（工程款金額81,697,561元+ 利息款10,836,126元）/1.05=4,406,366 】予得迅公司。原告主張與得迅公司係依變更後之約定收取款項，並按變更後之約定付款期限開立銷售憑證並無不合。
（四）惟原告91年9 月間承攬7 家園區廠商簽訂之合建工程合約書第27條載明「本工程由甲方7 家公司投資興建，共同組織科技三路、五路廠房合建籌備委員會，代表甲方與乙方執行各項工程合約事宜。其中採非墊款施工之公司為福祿遠東公司、亞全公司、上元公司，採代墊款施工之公司為創意公司、星通公司、得迅公司、台灣宇太新公司。如甲方任何一家採代墊款施工之公司有違反本合約第5 條付款辦法第2 項第9 款之情事，甲方採代墊款施工之其餘各公司，應於原訂付款日起90天內依原價連帶承購，並付清價款。」原告主張得迅公司92年8 月28日函告變更付款條件為覓得新承接廠商時，即洽採代墊款項之其餘3 家營業人有無連帶買回之意願，均未獲同意。原告既已明知採代墊款施工之廠商違反原簽訂工程合約書第27條載明事項，未尋求法律途徑請求賠償，而逕由得迅公司於92年8 月22日傳真向科管局報備，而細究該傳真文件內容僅係得訊公司「單方」將其所屬合建廠房所發生營建成本、費用告知科管局，另備註屆時如有承接者，則需加計後續支出費用等語。原告始於93年4 月23日與得迅公司另外簽訂單獨之一份協議書，且此協議書未經共同組成之「科技聯合大樓管理委員會」其餘6 家廠商書面同意即逕行為之，縱然原告曾口頭洽詢採代墊款項施工之其餘3 家營業人均無承購意願，原告承攬得迅公司等7 家園區廠商所簽訂之系爭合約之合法性及效力何在？另93年4 月23日所簽訂之協議書效力是否已違背系爭合約之效力？
三、又依「本條例所稱園區事業，指科學工業與經核准在園區內設立以提供科學工業營運、管理或技術服務之事業。除前項園區事業外，研究機構、創業育成中心亦得申請在園區設立營運。」、「園區內私有廠房之轉讓，以供經核准設立之園區事業及研究機構使用為原則。」「園區事業依承租之土地或廠房面積計算繳納基本費；其費率計算標準如附表一。同時承租土地及廠房面積者，以應納金額較高者繳納。經管理局核准入區並辦妥公司設立登記之園區事業，其銷售額之千分之1.9 超過前項基本費者，改依銷售額千分之1.9 繳納管理費。依第1 項規定繳納基本費之園區事業，經管理局核准新建廠房部分，於完成變更工廠登記後，始將新增面積併入計算。」「不動產物權登記者，推定登記權利人適法有此權利。」為科學工業園區設置管理條例第4 條第1 項、第2 項、第17條第1 項、科學工業園區管理費收取辦法第3 條第1
項、第2 項、第3 項及民法第759 條之1 第1 項所明定。茲據原告91年9 月間與得迅公司等7 家園區廠商簽訂合建工程合約第27條載明「採代墊款施工之公司為創意電子股份有限公司、星通資訊股份有限公司、得迅電子股份有限公司、台灣宇太新股份有限公司。如甲方任何一家採代墊款施工之公司有違反本合約第5 條付款辦法第2 項第9 款之情事，甲方採代墊款施工之其餘各公司，應於原訂付款日起90天內依原價連帶承購並付清價款。」玆據系爭合約第5 條付款辦法第2 項第9 款、93年5 月7 日得迅公司將其登記之廠房設定予原告、原告代墊得迅公司之園區管理費等種種作為顯示，原告因非科學工業園區設置管理條例所稱之園區事業，當不得以原告為起造人及建物登記之所有權人，此為原告於簽訂系爭合約當時已充分知曉之事項，此為原告所不爭，核與本件系爭包作業開立統一發票之時限，應不得混為一談，且該定作物於93年4 月23日簽訂協議書當時亦未移轉予他人（或定作物歸於消滅），自無原告所稱之銷貨退回及另由得迅公司開立統一發票之情事，故原告尚不得以因不動產登記法規及科學工業園區設置管理條例規定，以得迅公司為起造人之建物於結構體完成後應登記於其名下之理由，而免除按「營業人開立銷售憑證時限表」所規範包作業開立統一發票時限，開立統一發票予得迅公司。
四、原告與得迅公司原定系爭合約第5 條付款辦法未依法履行，雙方又另依變更後之付款方式及時間履行各自之權利義務，本案原訂合約書並未作廢，此為原告所不爭。系爭廠房既於92年9 月24日取得使用執照，定作物亦經得訊公司於93年1
月6 日完工驗收，原約定合約仍然有效，亦即系爭合約「應收價款時點」已實現。縱原告與得迅公司93年4 月23日簽訂變更工程合約，按該協議書之內容，為原告與得迅公司債務、抵押權之設立與權利義務行使及債務清償等協議，也僅能視為原告與得迅公司間對於應收價款清償條件之變更，而非「應收價款時點」之變更，原告應於92年9 月24日取得工程使用執照後45天（即92年11月8 日），及收到正式書面通知完工驗收核准函7 日後，分別開立85％、10％工程款項之統一發票，向得迅公司請款，得迅公司取得原告開立之統一發票後，依法得申報扣抵銷項稅額，事後覓得新買主時，再由得訊公司開立統一發票予新買主致茂公司，此開立統一發票方式符合現行營業稅法開立統一發票之規定，亦未損及買賣交易雙方之權益。倘如依原告所主張得以私契之意思表示，交易雙方即可隨時任意變更應收款項期間，而將公法上之營業稅債務成立時點任意變動，此舉必造成租稅之不確定性，且將引起買賣交易雙方濫用私法形成自由，致造成嚴重之脫法、違法行為等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出系爭合約之契約書、協議書、原告與致茂公司之不動產買賣契約書影本附本院卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭合約第5 條第2 項第9 款之付款辦法及第27條連帶承購之約定，是否業經全體簽約人同意變更？得迅公司與原告間之函文及協議書是否有效？
二、原告與得迅公司間之工程合約是否因原訂付款期限之延後，而「部分終止或解除」？
三、原訂付款期限之展延，是否使依營業稅法第32條第1 項「營業人開立銷售憑證時限表」應開立統一發票之時點延後？
四、縱認原告未依營業人開立銷售憑證時限表規定開立統一發票予買受人，而應補稅，原告是否有短、漏稅之故意或過失？伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）營業稅法第3 條第2 項規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。‧‧。」
（二）營業稅法第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
（三）營業稅法第35條第1 項：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
（四）營業稅法第43條第1 項第4 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一‧‧四、短報、漏報銷售額者。」
（五）營業稅法第51條第3 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至5 倍罰鍰，並得停止其營業：一‧‧三、短報或漏報銷售額者。‧‧。」，財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函釋稱：「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
（六）營業人開立銷售憑證時限表規定：「包作業開立憑證時限：依其工程合約所載每期應收價款時為限」，
該時限表係被告為處理營業稅法案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
（七）稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」
（八）科學工業園區設置管理條例第17條第1 項規定：「園區內私有廠房之轉讓，以供經核准設立之園區事業及研究機構使用為原則。」
二、系爭合約第5 條第2 項第9 款之付款辦法及第27條連帶承購之約定，業經全體簽約人默示同意變更，得迅公司與原告間之函文及協議書尚非無效：
（一）依得迅公司等7 家科技公司與原告簽訂之「新竹科學園區科技三路、科技五路標準廠房（改建）合建工程合約」第27條明訂：「本工程由甲方7 家公司投資興建，共同組織『科技三、五路廠房合建籌備委員會，代表甲方與乙方（即原告）執行各項工程合約事宜。其中採非墊款施工之公司為福祿遠東股份有限公司、亞全科技股份有限公司、上元科技股份有限公司，採代墊款施工之公司為創意電子股份有限公司、星通資訊股份有限公司、得迅電子股份有限公司、台灣宇太新股份有限公司。』如甲方任何一家採代墊款施工之公司有違反本合約第5條 付款辦法第2 項第9
款之情事，甲方採代墊款施工之其餘各公司，應於原訂付款日起90天內依原價連帶承購，並付清價款。」，可知得迅公司及原告均為上開工程合約之簽約當事人，應受該合約之拘束，若付款條件變更，應經全體簽約人同意，否則不生效力（最高行政法院100 年度判字第655 號發回判決意旨參照，此部分為發回判決之法律見解，本院應受拘束），原告主張上開合約第27條約定違反公司法第16條第1
項之禁止規定，屬於無效條款云云，固難採信。
（二）然上開合約第5 條第2 項第9 款之付款辦法及第27條連帶承購之約定，可認定已經全體簽約人默示同意變更，理由如下：
１、按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於
所用之辭句」、「當事人互相表示意思一致者，無論其
為明示或默示，契約即為成立」，民法第98條、第153
條定有明文，而「所謂默示之意思表示，除依表意人之
舉動或其他情事，足以間接推知其有承諾之效果意思者
外，倘單純之沉默，依交易上之慣例或特定人間之特別
情事，在一般社會之通念，可認為有一定之意思表示者
，亦非不得謂為默示之意思表示」（最高法院99年度台
上字第790 號民事判決參照），上開合約第27條連帶承
購之約定，要求採代墊款施工之廠商彼此間負連帶付款
責任，乃為保障原告之債權，對原告有利，而對其他代
墊款施工之廠商不利，其他採代墊款施工之其餘公司若
不同意「原告與得迅公司展延付款期限之約定」，即須
「於原訂付款日起90天內依原價連帶承購，並付清價款
」，其他代墊款施工之廠商為免代替得訊公司付款，當
然會同意「原告與得迅公司展延付款期限之約定」，且
從原告與得迅公司簽約起，至致茂公司付款承受得迅公
司之合約地位迄今，亦未見任何其他廠商反對展延付款
期限之約定，由結果觀之，亦可知原告與得迅公司「展
延付款期限之約定」，客觀上符合其他代墊款施工廠商
之共同利益，其他代墊款施工廠商不可能反對，其雖只
是單純之沉默，依交易特定人間之特別情事，非不得謂
為默示同意。
２、觀諸本工程完工前，其中一位定作人創意公司亦曾將系
爭合約之權利義務轉讓與上元公司，並由原告與上元公
司簽署協議書（見更一審證8 號），全未見其他代墊款
施工廠商表示反對；而依2003年7 月28日舉行之科技三
、五路廠商合建籌備委員會第126 次興建廠房會議紀錄
三、6 （見訴願一卷第13頁）記載「得訊光電、上元科
技表達基於公司政策，將於使照取得後退出本大樓合建
案，該公司將本著合建精神，完成本次合作關係上應負
擔的建造成本之責任，並正式發文給委員會。後續願概
括承受與暐順營造及承接公司移轉權利等問題。」，亦
已告知與會採代墊款施工之創意公司（已由上元公司取
代）、星通公司、宇太公司有關「得訊光電退出本大樓
合建案而由其他公司概括承受」之事，亦未見任何採代
墊款施工之廠商表示不同意；而得訊公司92年8 月1 日
致科技三、五路合建委員會及原告函略載「主旨：有關
本公司（即指得訊公司）合建廠房承接相關事宜，詳如
說明，敬請查照。說明：一、本公司因總公司整體營運
規劃考量，故無法承接新竹○○○區○○○路6 號6 樓
廠房。二、有關與暐順營造股份有限公司之建造費用付
款問題，本公司已與營造商協議中，並將另行簽訂協議
書，故不會影響合建委員會各廠商之權益。」均已告知
採代墊款施工之創意公司、星通公司、宇太公司有關「
得訊光電退出本大樓合建案而由其他公司概括承受」之
事，亦未見任何採代墊款施工之廠商表示不同意，原告
與得迅公司「展延付款期限之約定」，既符合其他代墊
款施工廠商之共同利益，其他代墊款施工廠商客觀上不
可能反對，其雖只是單純之沉默，然依本件交易特定人
間之特別情事，已可認定其他採代墊款施工之廠商有默
示同意展遲付款期限之意思表示，得迅公司與原告間之
函文及協議書尚非無效。
三、原告與得迅公司間工程合約，並未因原訂付款期限之展延，而「部分終止或解除」：
（一）系爭合約可得終止或解除合約之約定在合約第24條，並無「合約自動視為終止或解除」之條款，故在致茂公司承接得迅公司之合約地位（即得迅公司退出合約）之前，仍須原告行使終止或解除之意思表示，系爭合約才會發生合約終止或解除之效果。
（二）本件原告既同意得迅公司展延付款期限，並不符合系爭合約第24條可得終止或解除合約之情形，且原告從未為「終止或解除系爭合約」之意思表示，經本院訊諸被告「被告認為原告與得迅之合建契約有無終止過？」，被告答稱「被告認為沒有終止過」（見本院言詞辯論筆錄），而依被告之答辯狀（見本院卷第30頁反面）記載：「五、原告與得迅公司原定系爭合約第5 條付款辦法未依法履行，雙方又另依變更後之付款方式及時間履行各自之權利義務，本案『原訂合約書並未作廢』，此為原告所不爭。系爭廠房既於92年9 月24日取得使用執照，定作物亦經得訊公司於93年1 月6 日完工驗收，『原約定合約仍然有效』，‧‧」，亦主張合約有效（未終止或解除），足見本件兩造均未主張「系爭合約之一部分曾因展延付款期限而終止或解除」，亦無任何證據可證明「原告曾為終止系爭契約之意思表示」之事實，最高行政法院發回意旨認定「本件原告雖主張其與得迅公司間之工程合約業因雙方同意另覓買主及變更付款期限而為部分之變更，亦即『終止部分承攬契約』，‧‧」，僅為事實認定問題，本院可自行認定，不受拘束。
四、原訂付款期限之展延，已使原告依營業稅法第32條第1 項「營業人開立銷售憑證時限表」應開立統一發票之時點延後：（一）依營業人開立銷售憑證時限表規定：「包作業開立憑證時限：依其工程合約所載每期應收價款時為限」，本件得迅公司就本工程之付款時點，約定於系爭合約第5 條第2 項第（9 ）款（即於正式取得使用執照後45天內由原告檢具發票請領85％之總工程費，另於正式書面通知完工驗收核准後請領10％，尾款5 ％則依照第5 條第2 項第（7 ）款轉為保固保證金），系爭合建物正式取得使用執照為92年9 月24日（見原告更一審證5 號），而原告與得迅公司係於92年8 月28日達成「付款期限展延至得迅公司或原告代覓得承接廠商之時為止」之約定（見原告更一審證3 號），可知系爭合約之付款期限，於到期前，已由雙方合意變更展期，得迅公司於系爭合約之付款債務尚未發生，原告依「營業人開立銷售憑證時限表」所規定「應開立憑證時點」尚未屆至，並非「於付款期限到期後，再合意變更展期，使已遲延之付款債務得以延期清償」，原告依「營業人開立銷售憑證時限表」應開立統一發票之時點，自已延後至得迅公司或原告覓得承接廠商之時。
（二）被告雖主張原告與得迅公司不得私下合意變更「營業人開立銷售憑證時限表」應開立統一發票之時點，且原告與得迅公司係於付款期限（92年9 月24日後45天）到期後，再於93年4 月23日合意變更展期，僅係清償條件之變更，並非應收價款時點之變更，原告開立統一發票義務之時點仍為原訂付款期限，並未延後云云，惟查：
１、契約自由原則為民法第153 條所明定，除非當事人合意展延付款期限悖於經濟目的，或可認定締約方有逃漏營業稅而為不合交易常規之安排，稅捐機關方可認定雙方展延付款期限之合意因違法而不存在。本件因得迅公司為百分之百外資持股之公司，因國外母公司計畫自台灣撤資，得迅公司不得不要求轉讓系爭合約，而依據科學工業園區設置管理條例第17條第1 項規定，園區內興建廠房工程擬變更起造人時，必須取得科學工業園區管理局之核准，並且定作物只能移轉給園區內廠商，原告若與得迅公司終止或解除契約，無法將定作物起造人移轉為原告（因原告並非園區廠商），亦無法將完成之定作物登記為原告所有，原告無法要求得迅公司回復原狀，只能要求其他代墊款施工廠商「於原訂付款日起90天內依原價連帶承購，並付清價款」，或同意「付款期限展延至得迅公司或原告覓得承接廠商之時為止」，原告若採用第一種方式，因其他代墊款施工廠商無人願意承購並立即付款，原告勢必須提起民事訴訟，不利工程之後續進行，且能否於民事訴訟中全部勝訴？訴訟會拖延多久？能否經由強制執行而全部受償？均在未定之天，風險甚大，已付工程款會積壓更久而無法收回，造成自己之營運壓力，如果得迅公司只需要「展延付款期限」來覓得接手之廠商，則勿庸訴訟、強制執行即可迅速收回代墊工程款及利潤，原告當然應該選擇「同意付款期限展延（至得迅公司或原告覓得承接廠商之時為止）」對自己較為有利，原告因選擇「展延付款期限」方式，乃迫於法令、局勢所為之合理選擇，並不違反經濟目的，並非為了逃漏營業稅所作出「不合常規之交易」，被告自不得主張此約定為契約自由之濫用而無效。
２、另依得訊公司92年8 月28日致原告函略載「主旨：敬請准予延後付款事宜，詳如說明，敬請查照。說明一、貴公司承攬本公司參與之『新竹○○○區○○○○○路標準廠房改建（合建）工程』一案，依付款辦法於使用執照取得後45日（即92年11月8 日）得向本公司請領工程款。二、因本公司營運政策變更之考量，本公司將出售此廠房所有權，因此，敬請同意付款期限能延後至本公司覓得或貴公司代為覓得有意願購買之廠房時。」，及原告與得訊公司於93年4 月23日簽訂之協議書內容略載「立協議書人得訊公司（下稱甲方）、原告（下稱乙方）‧‧本協議書乃依據甲方於92年8 月28日『得訊字第920868號文』辦理」，及依據科管局94年11月28日致原告函略載「‧‧二、查得訊光電股份有限公司與‧‧等7 家園區廠商，於91年間經申請獲查局同意合建廠房，惟於廠房建築期間，得訊公電股份有限公司即於92 年8月22日傳真文件至本局表示欲將其擬分所有廠房轉讓由他公司承接，貴公司亦曾向本局人員反映同事件及洽詢廠房轉讓事宜並代支付該廠地應分攤之土地租金‧‧。」此有科管局94年11月28日函附卷可按，可知原告於92年8 月間即已口頭同意展延付款期限，雙方雖於93年4
月23日始簽訂上揭協議書，但該協議書為92年8 月28日合意變更付款期限之延續及補充，並非展延付款期限之始期，何況在93年4 月23日與得迅公司簽訂上揭協議書前，原告於93年1 月6 日即已將定作物廠房登記予得迅公司（見原處分卷第328 頁所有權狀），若雙方展延付款之合意始於93年4 月23日之協議書，原告迨不至於未合意達成前，即先將定作物廠房登記予得迅公司。可知系爭合約之付款期限，於到期前，已由雙方合意變更展期，得迅公司於系爭合約之付款債務尚未發生，其合意並非僅清償條件之變更，而係付款期限之延展，原告主張僅為清償條件之變更，不足採信，原告依「營業人開立銷售憑證時限表」所規定「應開立憑證時點」，自已延後至得迅公司或原告覓得承接廠商之時（即得訊公司應付款時）。
（三）原告於93年1 月6 日將定作物廠房登記於得迅公司名下，並非基於「給付目的」而為之「部分履行」：
１、按「契約若已成立且為部分之履行，則其營業稅法上開立憑証之義務即已成立，雙方若欲解除或終止契約，必須該履行行為經撤銷或解除，且已現實返還所受利益時，其開立憑証義務及營業稅債務始歸於消滅」，為最高行政法院發回意旨之法律見解，受發回之法院固應受其拘束。
２、惟本件定作物係由原告墊款施工，所有權本屬於原告，因受限新竹科學園區管理局管轄及公法上有科學工業園區設置管理條例之強制規定，無法留置並辦理銷貨退回或解除合約，且定作物取得使用執照後，不能保存登記在原告名下，故雙方合意先「暫時地」將定作物移轉於得迅公司名下，以利得迅公司去覓得合約承受人（如此才能將定作物所有權移轉給合約承受人），原告並以設定抵押權之方式取回得迅公司所暫時取得之定作物經濟上利益（所有權），此乃處於現行於法令限制下，欲方便「其他廠商承受得迅公司合約地位」之不得已作法，原告「暫時地」將定作物原始登記於得迅公司名下，其真意不是要「終局地」為履約之「給付」，亦非欲使得迅公司取得實質所有權地位後，再轉賣給其他廠商，而是因法令限制，不得不讓得訊公司暫時取得定作物所有權成為一個虛位主體，等待其他園區廠商來承受得訊公司於合約中之地位。觀諸新買受人致茂公司係與「原告」簽約，直接買賣定作物，由致茂公司直接支付票據
94,381,2 00 元給「原告」收受，該支付過程並非縮短原告與得訊公司間之債務清償給付，原告並未從得訊公司收受任何清償債務之款項，而致茂公司亦未支付任何價金給得訊公司，且致茂公司與原告間支付之買賣價金94,500,000元，大於原告與得迅公司間於協議書所約定之本工程款81,697,561元、利息款4,806, 353元、原告所代墊得迅公司之土地租金及管理費、雜費等1,847,513 元之總和（81,697,561+4,806,353+ 1, 847,513=88,351,427 元），但多出來之差額亦非由得訊公司取得，而是由原告取得，可知得迅公司確是因法令限制，而暫時地取得定作物所有權成為一個虛位主體，但在經濟事實上，定作物是由原告出賣給致茂公司，原告將定作物原始登記予得訊公司，只是使其他園區廠商能夠承受得迅公司合約地位所為之暫時性、非終局性必要方式，其將定作物原始登記予得迅公司並非基於「給付」之目的甚明，該原始登記行為並非系爭合約之「部分履行」，並無前揭最高行政法院前開發回意旨之法律見解之適用。
３、又縱認該定作物所有權移轉予得迅公司之行為，係為「部分履行」，但原告已就定作物設定抵押權，亦已「實質地」將得迅公司所受領之「暫時利益」取回，得迅公司因該「部分履行」所受利益亦已經返還，即符合前揭最高行政法院前開發回意旨之法律見解，原告開立憑証義務及營業稅債務即已延至「得迅公司或原告覓得承接廠商之時為止」。
（四）從而，原告應開立統一發票之義務已因雙方合意變更展期至得迅公司或原告覓得承接廠商之時（即得訊公司應付款時）。原告於93年10月7 日至11月9 日取得致茂公司4 紙支票金額合計94,381,200元後，於93年10月7 日至同年月29日原告依取得支票金額94,381,200元，扣除代墊園區管理費及餘款1,847,513 元，開立統一發票5 紙金額合計92,533,687元（工程款金額81,697,561元、利息款10,836,126元）予得訊公司，自無逃漏營業稅，被告仍按系爭合約原訂付款之時點，依營業人開立銷售憑證時限表規定，認原告未依時限開立統一發票予買受人，而予補徵營業稅及科罰，尚有誤會。
五、縱認原告未依營業人開立銷售憑證時限表規定開立統一發票予買受人，而應補稅，原告亦難認有短、漏稅之故意或過失，不應科罰：
（一）本件被告調查基準日為93年6 月11日，係在原告與得訊公司93年4 月23日訂立協議書之後，原告與被告雙方均主張系爭合約並未終止或解除，縱仍認原告未依營業人開立銷售憑證時限表規定開立統一發票予買受人，而應補稅，但僅屬法律見解之不同，原告主觀上認定得迅公司付款時限已經依變更後之約定，故而未依合約原訂付款日開立統一發票給得迅公司，有相當之理由，尚無故意過失。又原告係在科管局協助下覓得新買主，銷售價格較原系爭合約為高，且得迅公司除依協議配合名義上之移轉過戶外亦未取得任何差價，亦有不動產買賣契約書影本、統一發票在卷可憑，益證原告並未自得訊公司就系爭合約取得其他銷售款，難認有須依法開立統一發票之情形。
（二）又原告主張其原已於92年9 月24日廠房取得使用執照後45天開立發票（92年11月12日、92年11月25日、92年12 月3日各開立發票，面額分別為1,816,894 元、69,442,927元、12,254,634元）並交付予得訊公司，僅因得訊公司表示已於92年8 月28請求延後付款，雙方並無銷售事實，不能收受該發票，因此原告才將發票作廢等情，有該作廢之統一發票附原處分卷可按，參以原告迨93年10月7 日原告及得訊公司與致茂公司簽訂買賣契約後，確已就應收價款，開立統一發票，足證原告並無逃漏營業稅之故意、過失，是縱仍認原告未依營業人開立銷售憑證時限表規定開立統一發票予買受人，而應補稅，原告亦難認有短、漏稅之故意或過失，不應科罰，被告仍按所漏稅額3,306,806 元處3 倍罰鍰9,920,400 元，非無違誤。
六、從而，被告以原告未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，據以核定補徵營業稅額3,890,360 元，並按所漏稅額3,306,806 元處3 倍罰鍰9,920,400 元，均有違誤，訴願決定未予糾正，尚有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　20　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　20　　日書記官 簡若芸