臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴更一字第88號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 04 月 12 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第88號101年3月29日辯論終結原 告　明翰營造有限公司
代　表　人　黃柏誠（董事）住同上
訴訟代理人　蔡鴻斌　律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　陳嬋娟
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年8 月17日台財訴字第09813015560 號（案號：第09801520號）訴願決定，提起行政訴訟，本院以98年度訴字第2078號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），被告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第965 號判決原判決廢棄發回本院，本院更為判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰處分超過新台幣452,078 元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件被告代表人陳金鑑於訴訟進行中依序變更為周賢洋、吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
被告以原告涉嫌於民國92年4 月至12月間進貨，取具虛設行號合寬營造有限公司（下稱合寬公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）9,041,550 元，營業稅額452,078 元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，通報被告核定補徵營業稅額452,078 元，並處罰鍰1,356,200 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第2078號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。被告不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第965 號判決將原判決廢棄，發回本院審理。
三、原告訴稱：
⑴原告未依被告要求提出系爭期間帳簿、工程驗收單據、工程成本分析及請款單據等資料供核部份：
①查證人翁旭文99年1 月19日於本院前審證稱：「（問證人，為何沒有按照合約付款）是協議照測量出來的結果付款的。」而測量結果係一事實，只要雙方對測量結果無意見即可付款，並無需製作特定工程驗收單據。次查原告乃中小型營造業，往來下包商通常為較原告規模更小之廠商或學歷不高之營建從業人員，僅熟悉與營造相關之本業，對商業會計領域則極陌生（此情形亦常見於國內中小企業）。依原告財力、規模與交易對象，原無法如同大型公司聘請專人負責，建立完整之會計憑證取得與保存制度，或製做工程成本分析，加以人員流動，工務所隨工地搬遷，致部分會計憑證佚失致無法提出，惟原告與合寬公司確有交易，並已履行（含付款）完畢，為交易雙方所不爭執，並有卷附原告相關人證、物證得以勾稽與證明，極其明確。如以原告未能提出完整會計憑證資料，即謂系爭交易不存在之邏輯，被告是否應認原告於爭議期間全無交易？此一論據不足採甚明。
②查原告自始提出與合寬公司間之工程承攬合約書（92年2
月5 日訂約時登記負責人為李文榮，其後因登記負責人變更為廖進財，雙方於92年7 月31日再簽一尾頁）、數量統計表、估驗計價單及合寬公司領款單（92年6 月30日以前蓋用李文榮章，登記負責人變更後蓋新登記負責人廖進財章）等資料，依工程承攬合約書第5 條工程價目表所載，工程項目為砂層鋪設工程，數量21,100立方公尺，單價450 元，總價小計9,495,000 元，5%所得稅474,750 元，合計9,969,750 元，註一並載明以實作數量計算。準此，合寬公司請款時提出發票及數量統計表證明實作數量，將數量乘以約定單價每立方公尺450 元，即可算出本期估驗金額。原告覆核無訛後即可付款給合寬公司（由翁旭文持合寬公司印鑑代表具領）。就此，原告已檢送「明翰公司與合寬公司往來物流、金流明細比對表」供參，足見數量統計表即為合寬公司請款單據，估驗計價單即為兩造間工程驗收單據，領款單則為原告付款及合寬公司領款憑據（領款單係翁旭文簽名，且蓋有其所帶來之合寬公司合約印鑑。），委無疑義。
③估價單金額欄原本並未載金額，原告提呈本院影本金額欄之金額係律師作業時先以鉛筆試算核對金額，助理做狀時疏未塗銷，誤一併影印，庭訊時已提出事證聲請更正，被告並無意見。至於被告質疑數量統計表未記載抬頭，也未提及交易人之名稱，只有數量沒有單價，也沒有金額，即使估驗計價單列有單價，也無法知悉該單價是如何決定云云，惟卷附工程承攬合約書明確約定單價每立方公尺450
元，交易相對人為合寬公司，並向由該公司實際負責人翁旭文處理，記載縱屬簡略，亦無礙其為原告及合寬公司履約憑據之事實，被告質疑並不足採。
④依本院調卷資料，訴外人廖進財97年10月28日於臺灣臺北地方法院97年度訴字第1805號案庭訊時陳稱：「（對起訴書之犯罪事實有何意見？）我在92年間有把我的身分證提供給翁旭文，也有去辦合寬公司的設立登記，但我沒有去過合寬公司的辦公室。我借給他登記為公司而已，……」、「（擔任這幾個月裡面他給你多少錢？）本來翁旭文答應每個月給我兩萬元讓我當人頭負責人，他也有給我好幾個月，……」、「（你沒有領發票，那你有簽哪些文件？）我記得我有去辦公司登記的手續，發票章是翁旭文去領，因我沒去領。」，97年10月31日於臺灣臺北地方法院97年度訴字第1805號案庭訊時再陳稱：「（對於除了被起訴的合寬營造公司外，是否還有其他案件在法院審理中？）有，在板橋地院，俱詣公司的案件。」、「（是否是你提供你的身分證給翁旭文去辦理這兩家公司的負責人登記？）是的」、「（翁旭文在向你拿身分證的時候，有無告訴你要登記為俱詣公司及合寬公司的負責人？）有。」、「（是否知道翁旭文確實有在實際在經營？）有，我87年就認識他了，他在經營合寬公司，……」對照該案之起訴犯罪事實，足證係翁旭文實際經營合寬公司，翁旭文始為合寬公司之實際負責人無疑，其代表合寬公司與原告簽約及履約之各項事實上及法律上行為，當然對合寬公司生效。尤其翁旭文早在97年5 月27日至被告所屬信義稽徵所談話時說明其在合寬公司變更負責人之後還是股東，與原告認識快十年了，然後合作營造各種工程，其與原告人員係舊識，並持有合寬公司大小章以締約，登記負責人變更後也可提出新負責人章補約，且執行契約後更可提出合寬公司發票請款，原告與合寬公司（由翁旭文代表）訂約並順利執行完畢，效力實無庸置疑，被告既核認翁旭文出賣物予原告，卻無視翁旭文實際經營合寬公司，為合寬公司實質負責人之事實，吹毛求疵而為質疑，委不足採。
⑵合寬公司於89年8 月至92年12月間無進銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅在案，且合寬公司92年度進項均取自其他虛設行號，該公司自無可能有進貨「砂石」，亦無可能承作原告系爭工程（砂層舖設及預壓土工程）部份：查合寬公司會計制度是否建全？記載是否與事實全然相符？非原告所得知悉，更無從置喙，惟原告與合寬公司確有交易，已如原告歷來所提人證、物證所示，委應無疑。
⑶相關疑點說明：
①92年度合寬公司自行申報之薪資扣繳資料及股東資料均無翁旭文部份：
證人翁旭文99年1 月19日於本院前審證稱：「（既然證人翁旭文於92年間是合寬公司的負責人，為何沒有在自己公司投保？）……合寬公司當時是5 人以下的公司，所以沒有勞保的單位，我記得一直到95年左右才去申請的，……」、「（證人翁旭文的投保資料，實無法讓人採信。）我就是用合寬總經理的名義作接洽的，所以他們都叫我翁總。」佐以翁旭文依被告要求提出之合寬公司承攬桃園縣龜山國光電廠興建工程土木工程時之「團體意外傷害保險」保單，及合寬公司不可能無故增列翁旭文為所屬人員，以加重自身保費負擔之經驗法則，足證當時翁旭文係合寬公司實際負責人無訛。
②原告取得工信工程股份有限公司（下稱工信公司）工程簽約時間為92年3 月27日，轉包予合寬公司工程合約簽約日期卻為92年2 月5 日，顯違一般工程轉包常理部份：
查證人李嘉祥99年3 月9 日於本院前審明確證稱：「（何以未承包工程時，即已先行發包？）我們公司與工信間，都是工信叫我們先作，再找下游廠商，條件談好後，有可能與下游廠商先訂開口合約（即實作數量計價的合約），再回頭與工信訂立合約，因為現場急迫性，所以都是先作的，再行與工信定合約。」已說明與合寬公司先訂約，再與工信公司訂約之原由，被告質疑並無理由。
③依原告與合寬公司之合約，明訂合寬公司於請款時須檢附發票、請款單、工地請款單，原告主張係以現金付款，則其發票開立應與領款日相同，然本件發票開立日期為92年4 月、5 月、6 月、9 月、12月，而翁旭文領款單卻為92年5 月、6 月、7 月、8 月、11月及93年1 月，發票開立與領款單日期並不一致部份：證人翁旭文99年1 月19日於本院前審證稱：「（明翰公司是何人負責的？）是工地主任李主任。計價請款是與李主任接洽，而實際上領款是向會計。」，足見計價請款與實際付款（又分以現金或票據方式付款）係屬二事，縱有先後關係，實務上多不會同步，被告以原告付現，發票開立即應與領款日相同為由質疑原告云云，顯悖於實務與經驗法則，而不足採。
④系爭交易中砂石需有運送事實，合寬公司92年營利事業所得稅申報資料中，該公司本身無運輸設備，系爭進貨金額達94 9萬元之砂層舖設，合寬公司運費支出僅列報700 元，亦有違常情部份：
查合寬公司會計制度是否建全？記載是否與事實全然相符？非原告所得知悉，更無從置喙，惟原告與合寬公司確有交易，已如原告過去所提人證、物證所示，委應無疑，被告執合寬公司會計資料質疑原告云云，並不足採。
⑤現金支出有無帳證可以證明？
沒有。原告與合寬公司約定以現金付款，已如前述，而工地原隨時會備有現金，以供各項支出所需，本不會有一筆銀行帳對一筆現金支出之情形，原告過去所提銀行帳務往來資料，旨在證明原告確有相關支出，所留存之資料，雖無法詳細呈現一對一的比對，但原告已盡量說明。
⑷依翁旭文之多次證言，與其依被告要求提出之「團體意外傷害保險」保單、李嘉祥之證言覆核，翁旭文確係代表合寬公司與原告往來。
①翁旭文於被告所屬信義稽徵所97年5 月27日面詢時表示：「（台端在合寬營造有限公司現職為何？）本人為合寬營造有限公司曾經當負責人，目前已不是負責人。」、「（當初92年度是否為負責人？）90年度是負責人。92年度已不是負責人。因合寬財務資金出現問題後，公司移轉新負責人，東鉅營造和明翰負責人熟，所以就繼續承接工程。」、「（在查調92年度扣繳資料中已非公司股東或員工，你擔任何職務？）在現場工地負責人。」、「（東鉅和明翰工程款如何支付？）大部分現金，有部分現金現場支付廠商，剩下存入合寬戶頭。」、「（有無其他補充說明或陳述意見？）合寬變更負責人後我還是股東，且我從很久與東鉅和明翰認識快十年，然後合作營造各種工程，合寬與俱詣陸陸續續都有再接工程，不知為何變成虛設行號。」
②翁旭文於98年2 月24日被告所屬法務一科面談時再具體說明：「（合寬公司主要營業項目為何？員工為何？何人負責會計？何人負責開立統一發票？如何支付薪資？）營造工程，由本人負責會計及開立統一發票，……」、「（台端瞭解合寬公司與東鉅營造工程有限公司92年11月、12月間交易情形否？有無合約書？收款情形為何？）瞭解，因當時本人為合寬公司總經理，有合約書，大部分收現金，收現金後，大部份存入合寬公司銀行帳戶內。」、「（合寬公司91年、92年度並無申報台端薪資所得或營利所得？為何台端稱為合寬公司總經理？酬勞為何？）合寬公司並未申報本人所得，但本人有當時合寬公司幫本人投保工地意外險之保單。……」、「（何時可提示前述保險單？）回去找找看，於98年2 月27日前提示。」、「（提示領款單，其上『翁旭文』是否為台端所簽名？領取現金後如何處理？）是本人所簽，領取後拿到工地現場發放給承包商。」其在該次面詢後並提出合寬公司於承攬桃園縣龜山國光電廠興建工程土木工程時之「團體意外傷害保險」保單，翁旭文係以總經理身份投保，本於經驗法則，合寬公司亦無為不相干人士投保意外傷害保險之理，足證當時翁旭文至少為合寬公司總經理，依法有權代表合寬公司訂約及領款。
③翁旭文於99年1 月19日於本院前審準備程序證稱：「（問證人翁旭文於92年到94年期間有無於合寬公司任職？）92年間於合寬公司擔任總經理的職務，公司是作工程的部分。有和明翰公司於92年間作新莊捷運的工程。是我本人與明翰公司接洽的。」、「（與明翰公司的工程有無做完？）有做完了。是有訂定合約，印象中工程款大概是9 百多萬元。我記得是用現金付款的，因為都是需要當場發現金的，是明翰付給合寬的，……」、「（合寬公司是否為虛設行號？）不是虛設行號。為何被列為虛設行號，我不清楚，當初合寬公司就是一直在做工程的。」、「（付款的情形最多有90萬7 千多元，如何用現金支付？）就是一點一點核算的，我們也曾經支付過2 、3 百萬元，我是和明翰的陳董及李主任接洽的。工程是我代表合寬公司處理的。」、「（工程是證人翁旭文代表合寬公司處理的證明為何？）明翰付的錢，也是存到合寬的戶頭，有的是直接交回去公司的。」、「（在工地是付什麼錢？）付給下游廠商的錢，剩下的才是存到合寬公司的戶頭，或者是交回去給公司。」、「（問證人，為何沒有按照合約付款？）是協議照測量出來的結果付款的。」、「（既然證人翁旭文於92年間是合寬公司的負責人，為何沒有在自己公司投保？）一、合寬公司當時是5 人以下的公司，所以沒有勞保的單位，我記得一直到95年左右才去申請的，俱詣公司也沒有勞保單位，所以當時我是投保到我的上游廠商。……」、「（明翰公司是何人負責的？）是工地主任李主任。計價請款是與李主任接洽，而實際上領款是向會計。」、「（金額這麼大，用現金支付？）他們就是要當場算清楚，不要用轉帳的，因為他們就是要當場核對的。」
④李嘉祥於99年3 月9 日於本院前審準備程序證稱：「（問證人李嘉祥，92年間有無處理明翰公司與合寬公司間的工程？）一、有，明翰公司有向合寬公司承包工程（應係合寬公司有向明翰公司承包工程，此由第二段中「明翰公司有支付合寬公司工程款」即明，原告99年3 月17日已具狀聲請更正筆錄。），因為我是新莊工程的工地主任，而合寬公司是由翁旭文出面處理事情的，我以為翁旭文就是代表合寬公司的。工程已經做完了，是捷運新莊線。二、明翰公司有支付合寬公司工程款，工程款大約是9 百萬、1
仟萬元左右，我沒有直接經手，我聽說是以現金支付的。我不知道錢有無付清，但因為沒有人來向我要款項，所以應該是有付清。……」、「（問證人李嘉祥，合寬公司承包工程，5 天的工程款大約90萬元左右，是否過高？）不會過高，因為一天7 、80台拖車載砂子進工地，1 台10立方公尺就要4,500 元，3 天就要90萬元了，砂子比較貴，用土做的1 立方只要90元。比較大宗的，不會現場拿錢，公司確定數量無誤就會付款，理論上，現在整個市場，砂石都是以現金支付的，因為會得到比較好（即拿到低）的價錢，因為支付現金可以殺價。」、「（請庭上提示李嘉祥99年2 月5 日之談話筆錄予證人李嘉祥，並問有何意見？）都是實在的。」、「（作仲介與合寬公司承包的為何不同？）所謂的仲介，因為砂石肯定不是合寬的，就是仲介找到比較便宜的價錢，就是翁旭文在處理這些事情的，因為翁旭文可以找到比較便宜的價錢，所以我把這個行為當作是仲介，與房屋仲介不一樣。」、「（翁旭文可以找得到，則公司是否與翁旭文直接往來？）我以為翁旭文就是合寬公司的人。」、「（何以未承包工程時，即已先行發包？）我們公司與工信間，都是工信叫我們先作，再找下游廠商，條件談好後，有可能與下游廠商先訂開口合約（即實作數量計價的合約），再回頭與工信訂立合約，因為現場急迫性，所以都是先作的，再行與工信定合約。」、「（工信與明翰的合約是何人簽的？）是我代表公司去簽約的，與合寬公司的合約，也是我代表公司去簽的，合寬公司是由翁旭文出面的，當時我並無注意翁旭文是否為合寬的負責人，因為我只注意實際做好時，可否領錢。」⑸另案起訴書及判決書均認定翁旭文以不詳代價找廖進財掛名擔任合寬公司負責人，足證翁旭文始為合寬公司之實際負責人，其以合寬公司代理人（或代表人）身分自原告取得之款項，當然為合寬公司取得無疑。被告以本件同一事實，主張翁旭文、廖進財等違反商業會計法，移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦，經該署提起公訴，認定：廖進財……於92年間，以不詳之代價，提供自己之身分證件予翁旭文（另聲請移轉管轄），再與翁旭文於92年7 月8 日持向臺北市政府辦理公司設立登記，自92年8 月至12月間，擔任合寬公司之負責人，臺灣臺北地方法院審理後，認定：被告（即廖進財）於本院準備程序中亦供稱相似案件已由臺灣板橋地方法院審理中，伊在提供伊之身分證與翁旭文時，翁旭文即已告知要將伊登記為俱詣公司及合寬公司之負責人，伊大約是在92年12月底左右和翁旭文一起去辦理俱詣公司及合寬公司之負責人變更登記，二者辦理的時間約相隔1 個月左右等情在卷，足見翁旭文始為合寬公司之實際負責人（包括92年4 至12月間），其以合寬公司代理人（或代表人）身分取得之款項，當然為合寬公司取得無疑。
⑹關於合寬公司是否虛設行號部份，被告舉臺灣板橋地方法院97年度簡字第5969號判決為證，惟該案實係就「俱詣有限公司」涉及商業會計法部份所為裁判，並非就合寬公司部份，被告主張已有誤會。退步而言，該案經上訴後，臺灣板橋地方法院合議庭業已98年度簡上字第36號判決認定被告翁旭文等並無填製不實憑證，幫助他人逃漏稅捐之犯罪事實，撤銷該判決，改依通常訴訟程序判決被告翁旭文無罪，檢察官提起上訴，亦遭臺灣高等法院駁回，足見翁旭文確無被告所指虛設行號等違反商業會計法之問題。
⑺被告以合寬公司91年、92年度綜合所得稅BAN 給付清單、勞保局、健保局回覆資料等，主張翁旭文與合寬公司無關云云，惟比對上開資料，內容顯然並不一致，且有諸多重覆投保，或未保等情況，佐以實務上有聘僱關係卻未申報者亦非鮮見，各該資料既與上述保單、證言、起訴書、判決書等所顯示之實際狀況不符，自不得為不利於原告之認定。
⑻綜上，原告與合寬公司確實有交易事實，原處分及訴願決定顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：
⑴本件原告取得之進項憑證為合寬公司，相關交易憑證理應由合寬公司出具方屬合理，然查原告提示之工程估價單，僅翁旭文簽名，並無合寬公司之簽章，倘翁旭文有代理合寬公司收款者，依合約規定，原告應請翁旭文出具由合寬公司出具之請款單，方得據以付款，翁旭文未出具其擁有代理合寬公司之證明文件，原告即認定翁旭文為合寬公司之代表，且原告亦未請翁旭文出具請款單，即付出高達949 萬元以上鉅額工程款，原告對該等工程估價單卻未質疑有異，顯違一般常理，無法據以核認原告交易對象係合寬公司，不可謂其主張為真實。
⑵原告提示取得合寬公司進項憑證之相關交易憑證，如工程估價單、領款單等，由翁旭文簽名，惟翁旭文並未出具合寬公司之代理授權證明，且合寬公司92年度綜合所得稅BAN 給付清單，其中並無翁旭文薪資扣繳資料，翁旭文並非屬合寬公司員工甚明。
⑶依財政部臺灣省北區國稅局移送書分析合寬公司涉案期間（89年8 月至92年12月）之進項異常比率為85.77%。續行分析合寬公司92年度進項異常情形，其間合寬公司申報銷項總額83,176,658元，申報進項總額81,713,786元，進項異常比例為91.33%，非屬異常進項比例為6.17% 。本件原告於準備程序上表示，系爭工程承攬合約內容為砂石舖設工程，係屬包工包料，惟分析合寬公司於系爭92年度取得之進項來源，除91.33%係屬無營業事實之公司行號外，餘6.17% 亦無從認定有購進砂石之事實，再查合寬公司92年度營所稅申報資料中，並無運輸設備且僅有小額運費支出，是依上揭非異常進項來源資料，顯無法證明合寬公司有運送砂石，承作原告砂層舖設工程交易往來之事實，原告主張核不足採。
⑷另證人李嘉祥99年2 月5 日於被告法務一科談話筆錄證述：「所謂的仲介，因為砂石肯定不是合寬的，是仲介找到比較便宜的價錢，就是翁旭文在處理這些事情的，因為翁旭文可以找到比較便宜的價錢，所以我把這個行為當作是仲介，與房屋仲介不一樣。」原告明知砂石並非合寬公司所有，而由翁旭文找到價錢便宜的砂石，與被告查證合寬公司並無取得砂石進貨發票之情形相符。是被告核認翁旭文出賣合寬公司以外他人之物與原告，原告實際交易對象為翁旭文而非合寬公司，洵屬有據。
⑸就原告所提估價單、估驗計價單、發票、領款單及付款資料可否核對乙節：
①依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條規定，營建業應設置日記簿、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之補助帳簿（例如：現金帳簿），原告與合寬公司間有無交易，需依帳載紀錄及交易憑證相互勾稽，方得確認，不得以原告單方說詞即信為真實。本件原告雖提示其與合寬公司工程合約書、估價單、估驗計價單及付款簽收單23紙，惟未提示系爭期間相關進、銷貨帳簿、現金帳簿、工程驗收單及請款單等資料供核，合先敘明。
②依原告檢附之原告與合寬公司往來物流、金流明細比對表，該比對表係依據合寬公司估價單、明翰公司估驗計價單、系爭交易開立統一發票日期、合寬公司領款單及原告存摺紀錄所彙整編製，茲將審酌情形說明如下：
⒈原告雖編製該比對表，惟未提示系爭期間帳簿憑證等資料供核，致無法依其提示資料與帳載紀錄及交易憑證相互勾稽，難認其與合寬公司間確有交易事實。
⒉依原告提示其與合寬公司之合約，明訂合寬公司於請款時須檢附發票、請款單、工地請款單，原告主張系爭交易係以現金付款，則其發票開立應與領款單日期一致，方符常理，然查本件發票開立日期與合寬公司領款單日期顯不相同，且相距甚遠，無法勾稽核對。
⒊依該比對表中之原告領款單與明翰公司存摺紀錄欄位顯示，合寬公司領取每筆交易款之日期及金額與原告主張之付款紀錄均不符，且提供付款金額總數與領款單金額總數亦不相同，難以證明該付款紀錄與系爭交易具關聯性。另依原告主張之付款紀錄，被告據以函請大眾銀行文山簡易型分行提供存、提款傳票，均顯示提領之資金同額存入陳添財、李嘉祥（二人為原告前任負責人）、鄭玉容及東鉅營造工程有限公司（下稱東鉅公司），現金小額提領僅376,510 元，有99年3 月25日言詞辯論筆錄影本可稽，可知原告主張之付款紀錄，資金均未流向合寬公司，足證該付款紀錄不足採信。退萬步言，縱認陳添財等人代原告先行付款，原告事後還款，原告亦應提出分類帳（例如：股東往來科目），以證借貸事實，並提供相關帳載紀錄說明領款金額與系爭金額之差異原因。
⒋原告提示之估價單，未書寫抬頭，僅記載數量而無填寫單價，而估驗計價單卻列有單價及金額，實無法知悉該單價如何決定。且原告取得之進項憑證為合寬公司，相關交易憑證理應由合寬公司出具方屬合理，然查該估價單，僅翁旭文簽名，並無合寬公司之簽章，倘翁旭文有代理合寬公司收款者，依合約規定，原告應請翁旭文出具由合寬公司出具之請款單，方得據以付款，翁旭文未出具其擁有代理合寬公司之證明文件，原告即認定翁旭文為合寬公司之代表，原告對該等工程估價單卻未質疑有異，顯違一般常理。
⑹再就原告本件之違章，具故意、過失責任說明如下：
①按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」為行政罰法第7 條第1 項所明定。次按「營業稅法第51條第5 款所定『虛報進項稅額者』，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。……」有最高行政法院98年度判字第256 號判決可資參考。是稅法規定處罰要件不以出於故意為限，當事人有過失者仍得依法處罰。再按「所謂過失係指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意，或雖預見其能發生而確信其不會發生者而言。故行為人對於構成違規之事實，預見其發生者，縱非故意，亦係有認識之過失。又無認識之過失責任之成立，係以『不知』（不注意）為基礎，以『應注意，並能注意』為條件，行為人本難僅以其事先不知違規事實可能發生，作為免除過失責任之論據。……」有最高行政法院98年度判字第797 號判決可資參照。是營業人於交易時有應注意，能注意，而未注意者，即屬有過失。末按「營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，……原告未自實際交易相對人取得憑證，顯有應注意、能注意而不注意之情，即有過失，自應受罰。」有本院98年度訴字第1110號判決意旨可參照。
②原告主張因承作捷運局土方工程，配合工程期限，遂將部分工程轉包合寬公司，是依其主張應為承包捷運工程在先，轉包合寬公司工程在後，方符常理，惟查原告取得工信公司工程簽立合約時間為92年3 月27日，其轉包合寬公司工程合約簽約日期卻為92年2 月5 日，亦即原告尚未取得工信公司捷運工程之前，已將工程轉包予合寬公司，顯違一般工程轉包常理，該合約書顯非真實之交易憑證；再者，其工程合約係由原告之代表人李嘉祥與合寬公司於92年2 月5 日簽訂，惟李嘉祥係於92年7 月24日始為原告之代表人，並無權力代表簽約；另原告提示系爭交易之付款紀錄，經被告續查資金均未流向合寬公司，已如前述，該付款紀錄亦非真實之交易憑證。綜上，原告提示不實資料供核，明顯有逃漏稅之故意。
③原告出示之翁旭文筆錄，於97年5 月27日翁旭文雖敘明其92年曾任合寬公司之工地負責人，然98年2 月13日被告曾約談東鉅公司（即鈞院98年度訴字第2079號之原告，同樣取得非交易對象合寬公司憑證申報扣抵銷項稅額違章案，經被告核定補稅及處罰，業經本院判決駁回原告之訴，且本稅部分亦經最高行政法院100 年度判字第793 號判決確定在案）之員工鄭君及賴君，該2 員均明白指明翁旭文係幫東鉅公司叫土車，並未說明翁旭文係合寬公司之工地負責人及實際承包工程人員，可證翁旭文所陳與事實不符。又查東鉅公司負責人陳添財即原告92年之負責人，該公司職員既均知翁旭文係幫東鉅公司叫土車而非承包工程代表人，負責人對翁旭文身分焉有不清楚之理。原告一再主張翁旭文為合寬公司實際負責人，有承作工程之事實等語，顯係為規避逃漏稅違章所為辯詞，不可謂其無故意疏失。⑺惟查本案罰鍰部分，依稅捐稽徵法第48條之3 及財政部100
年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「五、虛報進項稅額者。」屬有進貨事實者，而以營業稅法第19條第1 款至第5
款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。經審酌原告之違章情節，本件屬未確定案件處罰金額應改按所漏稅額處1 倍罰鍰452,078 元，原處罰鍰1,356,200 元應予追減904,122 元。
⑻另相近案情東鉅公司取得合寬公司憑證申報扣抵銷項稅額違章案，業經本院98年度訴字第2079號判決駁回原告之訴，且本稅部分亦經最高行政法院100 年度判字第79 3號判決確定在案，併予敘明。
⑼綜上，足證原告之各項主張顯無理由，因而聲明：「原罰鍰處分超過452,078 元部分請予廢棄，原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴本件爭執在於原處分略以「原告於92年4 月至12月間進貨，取具虛設行號合寬公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告核定補徵營業稅額452,078 元，並處罰鍰1,356,200 元」，而原告訴稱與合寬公司間確實訂有交易，而有進貨之事實云云。兩造爭執於交易事實之認定，就舉證責任之爭執，應由現行營業稅法制之架構，來說明：
①按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎；而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。
②是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
③在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。
④本案所涉及之類型（有交易之事實並無爭執，而是取具之交易憑證是否為實），依目前實務上之法律見解，認為有交易事實而取得虛設行號之發票，非屬合法之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。在上開實務見解基礎下，原告所須證明之待證事實內容，即應該包含以下二項要素，缺一不可：進貨事實之交易對象確為合寬公司，且原告確實已交付交易款項（含稅款）給合寬公司。
⑵原告主張就系爭土方工程之交易對象係合寬公司（非翁旭文個人），有工程合約書、估驗計價單及估價單、領款單、發票明細與原告存摺記錄等供為佐證，且相關估驗計價單、統一發票金額及領款單總計相符（計9,493,628 元）足以勾稽云云。經查：
①金流部份：
1.關於資金給付方式，原告陳明無帳冊可供證明（參見本院卷p.124 ），故並無相關足以勾稽的資金往來資料可供查證，合先敘明。原告僅提出翁旭文領款收據，但就現金付款之事實，並未提出相關現金支出之現金帳冊，或工地零用金帳冊以供查實，就原告實際支付現金部份，僅有收受方（領款單參見本院卷p.73以下）有領據供參，而支出方卻無任何證據供為佐證，況總金額將近千萬，無論公司規模之大小，面對千萬元之支出，豈可僅稱「工地原隨時會備有現金，以供各項支出所需」一語帶過，原告即使提出銀行帳務往來資料（參原處分卷p.81以下），原告亦提出比對表（參見本院卷p.56以下），也無法詳細呈現逐一比對關係，以致本院無法勾稽原告之實際支付情形，從價金之支出方而言，本院確實無法對原告所稱為有利之認定。另由價金之收受方而言，系爭款項經原告存款帳戶取款後，幾乎都是同日轉存他人帳戶（參見本院卷p.82以下及p.144 以下），顯示提領之資金同額存入陳添財、李嘉祥（二人為原告前任負責人）、鄭玉容及東鉅公司帳戶，可證原告所主張之付款（由原告公司提領現金），該資金均未流向合寬公司（同日同額存入上揭關係人之帳戶），足證原告所稱現金付款者，不足採信。
2.依原告提出與合寬公司之工程承攬合約書（參原處分卷p.33），明訂合寬公司於請款時須檢附發票、請款單以及工地請款單，原告主張係以現金付款，則其發票開立應與領款日相同，然本件發票開立日期為92年4 月、5
月、6 月、9 月、12月（原處分卷p.112 、124 ），而翁旭文領款單卻為92年5 月、6 月、7 月、8 月、11月及93年1 月（原處分卷p.183 ），發票開立與領款單日期並不一致。本案系爭發票（參見本院卷p.59以下）僅有開立月份而無日期（分散於92年4 、5 、6 、9 月），按照原告所整理之對照表（參見本院卷p.57以下），合寬公司提出之估價單92年3 、4 月均開立92年4 月之發票，參酌原告提出與合寬公司之工程承攬合約書（參原處分卷p.31）第7 條付款辦法所示，原告應於每月五日將該其所應請款之數量與相關資料檢送之工務所，而所謂相關資料是發票、請款單、工地請款單，這些都應以原告之名義為之，但實際上並無合約所約定之「請款單、工地請款單」，而是原告所稱之估價單（參見本院前審卷p.144 以下，是以翁旭文之名義為之）、估驗估價單（參見本院前審卷p.144 以下，是以李嘉祥之名義為之），足見此請款程序亦與合約所約定之方式不一。且估驗估價單亦非合寬公司製作而係原告之李嘉祥所為，故就合寬公司之相關資料而言，而正因為發票開立之時間僅記載到月，所以無法核對領款收據所示之日期，更無法與原告交付現金之提款紀錄互為勾稽。
3.就原告所提之資料僅顯示估價單（以翁旭文之名義為之）、估驗估價單（以李嘉祥之名義為之）其數量及金額與該相關月份之發票總額相一致，雖原告提出同額之領款單（參原處分卷p.73以下），但原告交付現金之提款紀錄卻無勾稽，而且該提領紀錄又有同日ˋ同額的另存紀錄可供查核，原告又無法提出系爭期間帳簿（公司現金帳或工地零用金帳）、工程驗收單據、工程成本分析及合於契約約定之請款單據等資料以供查核，自無法證實原告確實交付交易款項（含稅款）給合寬公司。
②究竟原告是否與合寬公司為系爭交易。
1.原告提出與合寬公司之工程承攬合約書之簽署內容（參原處分卷p.35）並無代理之記載，且原告亦未提出任何合寬公司授權翁旭文之證明文件，又合寬公司92年度綜合所得稅BAN 給付清單（參本院卷p.200 ），其中並無翁旭文薪資扣繳資料，足見證據上顯示翁旭文並非屬合寬公司之員工，也非合寬公司之代理人，合先敘明。
2.就本院調閱臺灣臺北地方法院97年度訴字第1805號刑事卷宗，訴外人廖進財97年10月28日於該案庭訊稱：「（對起訴書之犯罪事實有何意見？）我在92年間有把我的身分證提供給翁旭文，也有去辦合寬公司的設立登記，但我沒有去過合寬公司的辦公室。我借給他登記為公司而已，……」、「（是否知道翁旭文確實有在實際在經營？）有，我87年就認識他了，他在經營合寬公司，……」，原告據此主張翁旭文自始為合寬公司之實際負責人，而認為其代表合寬公司與原告簽約及履約之各項事實上及法律上行為，當然對合寬公司生效云云。然而，公司之經營管理之登記制度就取其公示及公信，翁旭文以廖進財辦理合寬公司之相關登記，即有其逃避正常公司管理之企圖，合寬公司經營即有偏失應堪認定。廖進財之陳述僅足以顯示與翁旭文間關係，即使翁旭文協助合寬公司完成設立登記，亦不足以證實原告與合寬公司之工程承攬合約書是經合法代理而簽訂。
3.依財政部臺灣省北區國稅局移送書分析合寬公司涉案期間（89年8 月至92年12月）之進項異常比率為85.77%，經被告進一步續行分析合寬公司92年度進項異常情形（本院卷p.176 ），其間合寬公司申報銷項總額83,176,658元，申報進項總額81,713,786元，進項異常比例為91.33%，非屬異常進項比例為6.17% 。又原告提出與合寬公司之工程承攬合約書之工程價目表之註三（參原處分卷p.32）廢土單價內含承攬工程施作所需材料、五金、小搬運及所需機具車輛，堪見系爭工程承攬合約內容為砂石舖設工程，係屬包工包料，惟分析合寬公司於系爭92年度取得之進項來源，除91.33%係屬無營業事實之公司行號外，餘6.17% 亦無從認定有購進砂石之事實，再查合寬公司92年度營所稅申報資料中，並無運輸設備且僅有小額運費支出（合寬公司運費支出僅列報700 元，參原處分卷p.137 ），故上揭非異常進項來源資料，無法證明合寬公司有運送砂石之可能，難以認定該公司有承作原告砂層舖設工程交易往來之事實。
4.而合寬公司前後任負責人李文榮、廖進財均經刑事偵查（涉案時間92年7 月31日前為李文榮、之後為廖進財；李文榮因去世而經不起訴處分，參原處分卷p.114 ；廖進財因重複起訴臺灣臺北地方法院97年度訴字第1805號為公訴不受理，參本院卷p.37）渠二人所涉及原告之虛偽進項發票金額分別為6,214,000 元及2,827,550 元（參原處分卷p.114、122）合計正是本案原告取具虛設行號合寬公司開立之統一發票之銷售額9,041,550 元，而廖進財涉及刑案部分，亦經臺灣板橋地方法院97年簡字第5969號刑事簡易判決確認無誤，則原告取具虛設行號合寬公司之發票為進項憑證，亦可認定。
5.另依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2
條規定，如本件所事情節，原告應提出日記簿、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表等，但原告均未能提出，所以無法查證原告所爭稱之工程究竟有無進行。關於工程之進行，原告僅提出以翁旭文之名義所為之估價單，雖與李嘉祥名義所為之估驗估價單就數金額部份相一致，但李嘉祥於99年3 月9 日於本院前審準備程序之證稱者；經查，原告就工程之查核，唯一之書面資料僅係李嘉祥名義所為之估驗估價單，但李嘉祥卻證稱沒有直接經手款項，而依照原告與合寬公司之工程承攬合約請款是要提出相關資料（工地請款單），因此上開估驗估價單（參見本院前審卷p.144 以下），是以「李嘉祥印文」之名義為之，堪見僅屬按照合約單價及翁旭文之名義所為之估價單，所為之文書製作而已，李嘉祥並未參與該承攬工作之估驗及交款堪予認定。而李嘉祥又稱其為工程的工地主任，而原告所謂「而工地原隨時會備有現金，以供各項支出所需，本不會有一筆銀行帳對一筆現金支出之情形」更屬無稽。既然實際最可能參與之李嘉祥（其並非一般之員工，原告所稱與合寬公司系爭承攬工程履行期間，92年7 月24日李嘉祥甚至成為原告之負責人，參本院卷p.189 ），均不知情，所稱合寬公司確實有向原告承包工程者，僅屬呼應原告提出與合寬公司之工程承攬合約書而已，當無足採。
6.至於，翁旭文於99年1 月19日於本院前審準備程序之證稱：「（明翰公司是何人負責的？）是工地主任李主任。計價請款是與李主任接洽，而實際上領款是向會計。」，顯然與李嘉祥之證述相左，自無足採。而就翁旭文之證述，關於本件原告與合寬公司間之工程合約的人力部分，是否有團體傷害意外險部分（參本院前審卷p.105 以下），原告亦陳明不知道合寬公司有無投保團體傷害意外保險，原告曾主張翁旭文參加團體傷害意外保險，是其他工程的投保（投保名冊，參本院前審卷p.10）既該保單與本案無涉，則證據尚無法顯示合寬公司就系爭成工程之履行連工帶料部分有任何的團體傷害意外險供參，亦此敘明。
⑶關於裁罰部份，原告提出與合寬公司之工程承攬合約書（參原處分卷p.32）、估價單（參見本院前審卷p.144 以下，是以翁旭文之名義為之）、領款單（參見本院卷p.73以下）及發票，主張與合寬公司之間確實存有交易，但經本院查核相關資金均未實際流向合寬公司，而依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條規定，如本件所述情節，原告應提出日記簿、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表等，但原告均未能提出，所以無法查證原告所爭稱之工程究竟有無進行。就合寬公司前後任負責人李文榮、廖進財所涉及之刑案資料及該公司92年度進項異常之分析，亦無法證實原告與合寬公司有系爭交易之可能，而原告卻提出合約書、估價單、領款單以實其說，足以顯示其提示不實資料供核，明顯有逃漏稅之故意。然查本案罰鍰部分，依稅捐稽徵法第48條之3 及財政部100 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「五、虛報進項稅額者。」屬有進貨事實者，而以營業稅法第19條第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。經審酌原告之違章情節，被告向本院陳明「本件屬未確定案件處罰金額應改按所漏稅額處1 倍罰鍰452,078 元，原處罰鍰1,356,200 元應予追減904,122 元」於法應屬有據。
⑷綜上論述，原告起訴關於補營業稅部份，並非足採，被告以原告有進貨事實，取具不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。但原告起訴關於裁罰部份，原處分及訴願決定未及適用新修正部份，仍有適用法規不當之違法，原處分（含復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分超過新台幣452,078 元部分應由本院撤銷之，而其餘部分應予駁回。另因撤銷部分僅屬法規修正，故訴訟費用仍全由原告負擔，而本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，均此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　4 　　月　12　　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　黃秋鴻
法 官　林惠瑜
法 官　陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　4　　 月　　12　　日書記官 鄭聚恩