臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴更二字第212號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 04 月 05 日
• 當事人: 蘇汪金英、蘇盈聰

臺北高等行政法院判決
100年度訴更二字第212號101年3 月22日辯論終結原 告　蘇汪金英
訴訟代理人 林維堯 律師
參 加 人　蘇盈聰
蘇盈全
蘇玉敏
蘇莉萍
共 同 號
訴訟代理人 林維堯 律師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 張翠容
廖淑華
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月16日台財訴字第09613512090 號訴願決定（案號：第09602157號），提起行政訴訟，經本院以97年6 月19日96年度訴字第3408號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年9 月2 日99年度判字第874 號判決部分廢棄，發回本院更為審理，本院100
年3 月24日99年度訴更一字第98號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院100 年11月3 日100 年度判字第1896號判決發回更審。本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項
本本件原告起訴後，被告之代表人已由吳自心變更為李慶華，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面
一、事實概要：
原告配偶蘇銀明於民國89年4 月13日死亡，原告申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）675,295,550 元，遺產淨額311,468,354 元，應納稅額139,803,980 元；並以原告漏報被繼承人死亡前二年內贈與6,000,000 元、出售坐落臺北縣新莊市○○段1128地號土地及其地上建物之應收房地款11,120,000元及莊和有限公司股東往來債權3,536,000
元，合計20,656,000元，依遺產及贈與稅法第45條規定，按其所漏稅額9,831,000 元處1 倍之罰鍰計9,831,000 元。原告不服，就遺產總額－應收房地款、債權、死亡前二年內贈與、扣除額－未償債務、遺產價值、公共設施保留地、生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權及罰鍰等項，申請復查，經被告以95年3 月28日北區國稅法二字第0950007271號復查決定：「註銷遺產總額－債權（莊和有限公司股東往來）3,536,000 元、其他（贈與蘇盈聰及蘇盈全現金）5,000,000
元、土地1,361,920 元、追認不計入遺產總額1,248,976 元及追減罰鍰1,768,000 元，其餘復查駁回。」（下稱原處分），即變更核定遺產總額為665,397,630 元及罰鍰8,063,000 元。原告仍表不服，就存款－現金（出售臺北縣新莊市○○段1128地號土地及其地上建物應收房地款）、扣除額－未償債務及遺產價值（買回臺北縣新莊市○○街房地）、扣除額－未償債務（合建分屋應付房屋款）及罰鍰等項，提起訴願，經訴願決定：「原處分（復查決定）關於存款－現金（出售坐落於臺北縣新莊市○○段1128地號土地及地上建物之應收房地款）及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告仍表不服，向本院提起行政訴訟，經本院以97年6 月19日96年度訴字第3408號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年9 月2 日99年度判字第874 號判決部分廢棄，發回本院更為審理，本院100 年3 月24日99年度訴更一字第98號判決（下稱原判決）後，原告提起上訴，經最高行政法院100 年11月3 日100 年度判字第1896號判決發回更為審理。
二、本件原告及參加人主張：
㈠依行政訴訟法第260 條第3 項規定，本件最高行政法院前次及此次判決發回意旨，均指明應認列被繼承人生前未償債務為14 ,202 ,800元。另最高行政法院判決發回意旨已明確指示，系爭F 區共同戶房屋係由參與合建之被繼承人與國美建設股份有限公司( 下稱國美建設公司) 原始取得所有權，依約定分配比例呈共有狀態，但原告申報7 筆共同戶房地遺產價值時，卻將該7 戶房屋之全戶評定價格及每戶房屋配賦之全部土地持分換算面積後按當年度公告土地現值計算其全部價值為9,536,933 元列報遺產項下，而未按被繼承人與國美建設公司之分配比例分算其價值列報遺產，顯已溢報，被告擅改其遺產價值為10,261,702元自屬違誤。故被繼承人所遺共同戶係房屋所有權，其價值之計算，應依遺贈稅法第10條第3 項規定，以時價認定之。
㈡關於地主提供土地與建商合建之法律關係，歷來最高法院之實務見解，均認為係承攬與買賣混合契約，就地主分得房屋部分，地主係基於定作人之地位，亦即地主分得之房屋係由地主出資興建而原始取得其所有權，不以登記為生效要件，此有最高法院86年1019號判決可稽。經查：
⒈被繼承人與國美建設公司合建之G 、H 區共同戶係87年12月間以預售屋方式開始銷售，其門牌號碼分別為新莊市○○街109 號4 樓之1 、4 樓之2 、111 號4 樓之1 、4 樓之2 、中信街105 號4 樓、107 號4 樓，其建築完成日期均為88年8 月3 日，在被繼承人於89年4 月13日亡故前，G 、H 區共同戶已銷售完畢，經被繼承人與國美建設公司結算，該公司應給付被繼承人615,147 元，上開金額至被繼承人死亡前，國美建設公司尚未給付被繼承人，亦即在被繼承人死亡前，對國美建設公司有615,147 元之債權未受清償，原告就該筆被繼承人未受清償之債權，在申報遺產稅時自應列為債權申報，被告對此亦無爭議。
⒉至於F 區共同戶部分，就被繼承人分得之房屋，依前揭最高法院實務見解，係由被繼承人原始取得其所有權，不以登記為生效要件，經查F 區共同戶雖係於89年4 月17日取得使用執照，但早已建築完成才能申請使用執照，故在被繼承人於89年4 月13日死亡前已原始取得其所有權，且在被繼承人死亡時尚未出售，則在被繼承人死亡時，其遺產之狀態係被繼承人因合建而原始取得之房屋，依遺產及贈與稅法第10條第3 項規定，自應依被繼承人死亡時房屋之評定價格申報遺產，不容被告恣意曲解為債權。至於約定共同出售，只是被繼承人與國美建設公司約定之處分方式，不能倒果為因，以處分方式為共同出售來反推F 區共同戶房屋之遺產狀態為價格分配請求權非被繼承人原始取得所有權。另上開共同戶房屋在被繼承人死亡後4 日取使用執照即係成屋，斯時尚未出售，至90年5 月才全部售完，即非預售屋，其理甚明，並有國美建設公司之說明書可證，亦不容被告曲解為預售屋。
⒊由上所述可知，被繼承人死亡時，G 、H 區共同戶已銷售並分配結算完畢，其遺產狀態為債權；而F 區共同戶之房屋尚未銷售，其遺產狀態為共有房屋所有權，被告將兩種不同狀態之遺產混為一談，並為錯誤之類比，顯有未當而不足採。
㈢最高行政法院前次判決發回意旨已指出，系爭共同戶建物所有權應由參與合建各方當事人原始取得而依約定分配比例呈共有狀態，且依歷來最高法院所持合建地主就其因合建分得之房屋係原始取得之見解，系爭F 區共同戶由被繼承人依合建契約約定分配比例所分得部分，係被繼承人原始取得所有權，其遺產之狀態係共有之房屋所有權，至於被繼承人與國美建設公司約定共同銷售，祇是處分共同戶房屋之方式，非謂遺產狀態係售屋價款請求權，因被繼承人死亡時，F 區共同戶尚未出售，何價款請求權之有，申言之，系爭F 區共同戶房屋雖於取得使用執照以後，以國美建設公司名義辦理所有權登記，但此係因取得使用執照前，被繼承人已死亡，國美建設公司為避免登記為繼承人名義，須先辦理遺產稅申報恐曠日費時而便宜行事之做法，事實上實有借名或信託登記之性質。被繼承人蘇銀明係於89年4 月13日死亡，系爭F 區共同戶則於89年4 月17日取得使用執照，並於89年8 月至90年5 月間陸續出售為不爭之事實，因此，系爭F 區共同戶房屋非預售屋。本院前審就此部分事實之認定，尚有未洽，此亦為原告所一再爭執者。
㈣既然被繼承人就F 區共同戶房屋之遺產狀態為房屋所有權，則原告申報7 筆共同戶房地遺產價值，以被繼承人死亡時之時價即分別按當年房屋評定價格，公告土地現值計算合計為9,536,933 元列報遺產項下，固屬合法，但上開金額係就被繼承人與國美建設公司共有之房地全部列報，未按被繼承人分配比例申報，已顯有溢報，不容被告再擅予擴大為10,261,702元。
㈤縱如被告歷來之主張系爭共同戶出售價款係所謂「其他（應收債權）－現金（與國美建設公司共同戶F 區出售分配款）」，則依據行政救濟不利益變更禁止原則，在增列被繼承人生前未償債務14,202,800元之同時，該「其他（應收債權）－現金（與國美建設公司共同戶F 區出售分配款）」亦應維持10,261,702元，二者併列才正確。但被告卻係將「其他（應收債權）－現金（與國美建設公司共同戶F 區出售分配款）」更正為32,948,826元，已違反不利益變更禁止原則，再依其錯誤之計算方式，將32,948,826元減去14,202,800元，得出18,746,026元之錯誤結果，再稱此金額大於10,261,702元不利於原告，然後以倒推方式將10,261,702元加上14,202,800元得出24,464,502元之金額作為其更正後「其他（未收債權）－現金（與國美建設公司共同戶F 區出售分配款）」之金額，但此金額遠大於其原核定10,261,702元，仍是違反不利益變更禁止原則，其所述均係為了達到列入遺產淨額計算之金額10,261,702元維持不變之目的，不足採信。
㈥本件主要的爭點有二，一為系爭共同戶之遺產標的部分：所爭執者為該遺產標的之財產價值；另為系爭多分房屋之應付14,202,800元未償債務，爭執者為為扣除額，兩者之性質不同，前者係受遺產及贈與稅法第1 條與第10條所規制，後者則依同法第17條第1 項第9 款規定之要件加以審認，係屬兩個各自獨立之爭點，依前揭說明，於不利益變更禁止原則之適用，自應個別認定。經查被告就原告將登記為國美建設公司所有之共同戶按現值列報房屋遺產價值部分，改按其他-
現金10,261,702元併計遺產總額，此有被告核定通知書可稽，被告亦已自認；則此此部分，不論被告初查如何計算，其核定系爭遺產額確係就原告將登記為國美建設公司所有之共同戶按現值列報房屋遺產價值部分改按其他- 現金10,261,702元併計遺產總額，乃不爭之事實；準上以言，該適用不利益之比較基礎，自應以此10,261,702元為準，始為合法。否則由被告機關於核課可分之債的稅捐行政處分，依其想當然之方式認定事實及計算方法為之，事後再以其結果沒有不利當事人為由，實與依法行政之本旨不合。
㈦綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於駁回原告請求增列被繼承人生前未償債務14,202,800元暨關於遺產總額項下合建契約共同戶遺產價值核定為10,261,702元部分均撤銷。歷審訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠本件被繼承人提供土地與國美建設公司合建分屋之約定核屬互易之法律關係，契約於雙方合意時成立並生效，亦即雙方互負提供土地、支付多分配房屋價金及交付房屋、共同戶出售可分配款之權利義務關係，被繼承人死亡時其應付系爭房屋協議價購款之債務及應收共同戶出售分配款之債權均已發生，雙方於87年5 月29日及87年10月8 日協議書雖未具體載明系爭房屋及共同戶銷售之價額，惟已明確約定被繼承人多分得房屋部分參照市價及前鄰地互換原則處理，另共同銷售部分價格必須取得雙方同意，是被繼承人死亡時，其應付系爭多分房屋款及應收共同戶出售分配款之數額均屬已確定或可得確定。依國美建設公司91年9 月12日出具說明書以，系爭共同戶出售價款中被繼承人可分配款為32,948,826元，扣除共同戶出售應分攤之費用及其他代墊款8,484,324 元，再扣除系爭多分房屋應付款14,202,800元後，國美建設公司應再給付被繼承人10,261,702元。被告原核定以被繼承人對系爭多分房屋之應付款14,202,800元已由國美建設公司應付系爭共同戶出售可分配款中抵付，乃就原告按房屋評定現值列報之共同戶房屋遺產改按其他－現金10,261,702元併計遺產總額，至系爭多分房屋應付款14,202,800元部分免再另行認列未償債務扣除額，從而系爭多分房屋應付款形式上雖未列入未償債務扣除額，惟實質上已自系爭共同戶出售可分配款中減除，其結果對遺產淨額之計算並無不同。
㈡依合建契約內容觀之，被繼承人就系爭共同戶對國美建設公司所取得者係售屋價款請求權，而非系爭共同戶之房屋所有權或登記請求權，此亦為最高行政法院判決所認定之事實，至被繼承人死亡時該價款請求權之時價為何，被告依國美建設公司於原查提供之「冠天下F 區銷售明細表」（原處分卷第1448～1452頁）及新北市新莊區地政事務所查詢之「異動索引查詢資料」整理如冠天下F 區整理明細表。被告前於99年12月27日以北區國稅法二字第0990029119號函請國美建設公司檢附相關證明文件提出說明，據該公司100 年1 月17日出具說明書略以：因合建分得之F 區房屋，本公司於87年度銷售，是為預售屋。F 區使用執照於89年4 月17日核准後，本公司依87年10月8 日與蘇地主簽定補充協議書內容分配房屋，而中原路269 號共同戶則於90年5 月全部售出，總價款為4,543 萬元，蘇地主可得分配款為32,948,826元，扣除共同戶出售有關費用及其他代墊款等，本公司應付10,261,702元。
㈢被告分別函請其中新莊市○○路269 號3 樓買方吳適玲、5
樓蔡文琦、7 樓蘇許明珠、27 1號5 樓陳秀榮、271 號6樓
蘇素卿、271 號9 樓周品及張國陽、271 號8 樓劉玉鳳、275 號3 樓許健祥、275 號6 樓林陳秀梅、277 號9 樓韓志賢提供買賣契約書影本以瞭解其是否購買預售屋及預售時所訂銷售價格若干，各該函經合法送達，惟均未獲吳適玲等人回覆。被告於100 年12月2 日及5 日分別再函請國美建設公司及269 號2 樓陳佳美、269 號4 樓顏志文、269 號8 樓吳國樑、269 號9 樓高偉哲（已出售搬離）提供不動產買賣契約書影本，皆合法送達，除吳國樑提供買賣契約書外，均未獲回復。按建設公司訂定預售屋銷售價格無非係以工程造價、合理利潤及市場行情為主要考量，除受國際經濟、或政治環境發生無法預期之狀況，致影響建材、原物料價格或房地產市場外，短期間內房地產價格少有鉅額波動者，此乃常情。綜觀國美建設公司提供前揭共同戶營業收入明細，各該共同戶簽約出售日期分別為89年7 月、10月、11月及90年1 月、4 月，其中有5 戶係在被繼承人死亡後3 至7 個月內出售，其售價與被繼承人死亡時之時價應差異不大，另2 戶雖在被繼承人死亡後1 年出售，惟依常理判斷，領取使用執照1年
後零星餘屋之銷售，其議價空間必然大於預售屋或領照後短期內大多數成屋之銷售，是該2 戶共同戶售價可能低於被繼承人死亡時之時價。本件被告依據國美建設公司提供資料，按共同戶實際售價總額減除相關費用之金額認屬共同戶價款請求權於被繼承人死亡時之時價，尚無不合。
㈣最高行政法院判決理由五（三）業已指明：被告就本件所爭議之系爭多分房屋價款之未償債務扣除額及系爭共同戶房屋價款請求權部分，逕將系爭多分房屋價款之未償債務扣除額於計算系爭共同戶房屋價款請求權之核定金額中減除，並以「現金（與國美建設公司共同戶F 區出售90年8 月分配款）」之項目核定，如經查明結果其於遺產稅申報應歸屬之項目為如上述，則於被繼承人遺產稅稅額無不利益變更範圍內，核屬核定項目之轉正。本件依最高行政法院發回更審意旨，原核定「其他（應收債權）－現金（與國美建設公司共同戶F 區出售90年8 月分配款）」10,261,702元，應更正核定為「其他（應收債權）－現金（與國美建設公司共同戶F 區出售分配款）」32,948,826元，並追認系爭多分房屋價款之「未償債務扣除額」14,202,800元，惟更正後列入遺產淨額計算之金額18,746,026元（32,948,826元－14,202,800元），較原核定列入遺產淨額計算之金額10,261,702元更不利於原告，依行政救濟不利益變更禁止原則，有關「其他（應收債權）－現金（與國美建設公司共同戶F 區出售分配款）」部分應更正為24,464,502元，維持列入遺產淨額計算之金額10,261,702元維持不變。
㈤綜上論述，聲明求為判決更正原核定「其他（應收債權）－現金（與國美建設公司共同戶F 區出售分配款）」為24,464,502元，並追認系爭多分房屋價款之「未償債務扣除額」14,202,800元，列入遺產淨額計算之金額10,261,702元維持不變。駁回原告其餘之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告等90年1 月11日遺產稅申報書、房屋評定現值遺產清冊、相關憑條及傳票影本、土地登記謄本、國美建設公司91年9 月16日說明書、蘇銀明死亡證明書、台和進興企業（股）及財元育樂（股）89年度營利事業所得稅申報資料、蘇銀明汽（機）車各項異動登記書、南亞塑膠工業股份有限公司股票進出資料（蘇銀明）、資產負債表及損益表、股東名冊、股東投資變動情形表（佳樂傳播股份有限公司、財元育樂股份有限公司、莊和有限公司、莊元有限公司、永佳樂有線電視股份有限公司、新和有線電視股份有限公司、和進興企業股份有限公司）、中國信託放款歷史交易查詢（蘇銀明）、臺北縣政府92年7 月24日北府地用字第0920 4641873號函、蘇銀明財產資料參考清單、89年度贈與稅繳款書（蘇銀明）、贈與稅繳清證明書、蘇銀明與國美建設公司85年11月12日契約書、工務局使用執照、冠天下F 區銷售明細表89年12月31日、蘇銀明與國美建設公司87年10月8 日補充協議書、地主分配房屋容積面積表、原告91年7 月23日說明書、世華聯合商業銀行新莊分行91年10月28日函、中國信託商業銀行股份有限公司91年10年18日函、蘇銀明移轉予國美建設公司土地異動清冊及異動索引畫面資料、國美建設公司91年9 月12日說明書、蘇銀明與國美建設公司87年5 月29日分配房屋協議書、蘇盈聰與國美建設公司89年8 月25日補充協議說明、原告91年5 月說明書、原告96年9 月29日申請書、新鎬公司96年9 月26日證明書、被告89年度遺產稅復查決定應退稅額更正註銷單、徵銷明細檔多筆查詢、審查結果增減金額比較表、被告遺產稅核定通知書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被繼承人負有按嗣後經確認之系爭多分房屋價款14,202,800元之債務，是否符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定之未償債務，被告否准認列，是否適法? 系爭遺產標的共同戶價款請求權之價值，依被繼承人死亡時之時價計算，價值為何? 本院判斷如下:
㈠按「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：……」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1 條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為行為時遺產及贈與稅法第13條、第14條及遺產及贈與稅法第10條第1 項前段、第17條第1 項第9 款所明定。
㈡次按行政訴訟法第260 條第2 項規定：「前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」是本件判決自應以最高行政法院發回判決所為廢棄理由之法律上判斷為基礎，先予敘明。查本件原發回判決之意旨略以「……. 因系爭多分房屋之價款係於被繼承人死亡前，已經被繼承人與國美建設公司約定參照市價及前鄰地互換原則之方式核計，而已確定系爭多分房屋價款之計算，是被繼承人因系爭多分房屋而負有付款義務自於被繼承人死亡前即已確定，並因被繼承人於死亡前並未給付，而屬被繼承人死亡前之未償債務。是上訴人主張被繼承人負有按嗣後經確認之系爭多分房屋價款14,202,800元之未償債務，似無不合，且本院發回判決亦同此認定。被繼承人就系爭共同戶對國美建設公司所取得者係售屋價款請求權，尚非系爭共同戶之房屋所有權或登記請求權，固無不合。惟此價款請求權於遺產稅之列報，依上述遺產及贈與稅法第10條第1 項前段規定，應以被繼承人死亡時之時價為準。系爭共同戶價款請求權之價值，應係被繼承人死亡時之時價，得以查明系爭共同戶房屋之個別銷售日期、預售時所訂銷售價格、被繼承人死亡時相類房屋之銷售價格暨被繼承人死亡前後房屋售價之比較等方式予以判定。」是依原發回判決意旨，原告主張被繼承人負有按嗣後經確認之系爭多分房屋價款14,202,800元之未償債務，似無不合。被繼承人就系爭共同戶對國美建設公司所取得者係售屋價款請求權，尚非系爭共同戶之房屋所有權或登記請求權。
㈢扣除額－未償債務:
1.本件原告列報被繼承人死亡前未償之債務扣除額192,388,870 元，其中臺北縣新莊市○○段140 至143 地號土地與國美建設公司合建，依分配原則計算後地主（即被繼承人）多分得店舖29.45 坪及住家13.46 坪（以下簡稱系爭房地），應給付國美建設公司總價款計14,202,800元，列報為被繼承人死亡前未償債務，被告初查以該應付款已在共同戶出售價款中抵付，乃否准認列系爭未償債務扣除額14,202,800元。原告不服，主張被繼承人生前與國美建設公司協議價購系爭房屋，購屋款為被繼承人所應負擔，繼承發生時尚未給付，自屬其生前未償債務，共同戶係在被繼承人死亡後，國美建設公司知會繼承人銷售價格後始出售，依民法第1147條及第1148條規定，被繼承人死亡，共同戶所有權歸屬繼承人，出售價款亦為繼承人所有，原查逕用以抵銷被繼承人應付房屋款，影響稅額至鉅，應予追認未償債務扣除額云云，申經被告復查決定略以，經就原告提示之契約書、補充協議書及分配房屋協議書影本查核，被繼承人提供其60年5 月7 日受贈取得之前揭土地與國美建設公司合建分屋，雙方協議地主分得52戶，其中多分得之系爭房屋，地主同意參照市價及之前鄰地互換原則處理；另地主與建商共同戶7 戶及1 車位，由雙方共同出售並按地主40％、建商60％比例分配所得，契約成立並生效，核屬互易之法律關係，其後換出土地、換入房屋及出售房屋取得之價金，僅為財產狀態之變更，仍屬被繼承人受贈取得之財產。原告申報遺產稅，將系爭房屋按房屋評定現值列報遺產價值2,84 3,066元，同時以繼承人代表蘇盈聰89年8 月25日與國美建設公司補充協議，店舖每坪400,000 元及住家每坪180,000 元，列報系爭應付房屋款之未償債務14,202,800元，共同戶部分則以房屋現值列報遺產價值9,536,933 元及應移轉土地未償債務8,814,918 元，其協議價購系爭房屋未償債務及共同戶出售分配款債權申報基礎不同，經函據國美建設公司提出說明，被繼承人協議價購之應付房屋款係以共同戶出售可分配款抵付，共同戶出售部分可分配款32,948,826元抵付系爭房屋應付款14,202,800元及共同戶出售相關費用、代墊款後應再給付地主10,261,702元，原查認系爭房屋應付款已由共同戶出售可分配款抵付，否准認列未償債務扣除額，並就原告原按現值列報共同戶遺產價值改按應收債權－現金10,261,702元併計遺產總額（原告對該部分並不爭執，業已確定），並無不合為由，駁回其此部分復查之申請。
2.惟查，本件被繼承人係於87年5 月29日與國美建設公司簽訂之分配房屋協議書中約定，被繼承人多分得之系爭多分房屋同意參照市價及前鄰地互換原則處理，價款於結構體完成時給付國美建設公司。系爭多分房屋之應付款項14,202,800元，係由參加人即繼承人蘇盈聰（代表全體繼承人）於被繼承人於89年4 月13日死亡後之同年8 月25日與國美建設公司訂定補充協議說明所確定。則被繼承人當已因系爭合建案之約定多分得系爭多分房屋，而負有給付該房屋價款之義務，且因系爭多分房屋之價款係於被繼承人死亡前，已經被繼承人與國美建設公司約定參照市價及前鄰地互換原則之方式核計，已確定系爭多分房屋價款之計算，是被繼承人因系爭多分房屋而負有付款義務自於被繼承人死亡前即已確定，並因被繼承人於死亡前未給付，而屬被繼承人死亡前之未償債務。至系爭多分房屋之實際應給付金額雖至被繼承人死亡後，始經其繼承人蘇盈聰與國美建設公司簽訂補充協議予以確定，然其核屬為最後應支付金額之確認，而不影響被繼承人死亡前負有應付系爭多分房屋價款債務之認定，加以原告及參加人等繼承人就被繼承人之遺產稅申報，有列報系爭多分房屋之遺產，是原告主張被繼承人負有按嗣後經確認之系爭多分房屋價款14,202,800元之未償債務，尚無不合，此亦為被告所是認( 見本院卷第25頁筆錄) ，故被告否准認列，有適用遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定不當之違法。
㈣其他( 應收債權) －與國美建設公司共同戶F 區出售分配款：
1.關於系爭合建案，被繼承人另就系爭共同戶曾與國美建設公司於87年10月8 日簽訂補充協議書，約定係雙方分得共同出售，而系爭共同戶與同為「雙方分得共同出售」約定之Ｇ、Ｈ區房屋部分均係預售屋性質，其中系爭共同戶係於被繼承人死亡(89 年4 月13日死亡) 後之89年4 月17日取得使用執照，並於90年5 月間全部銷售完畢，而國美建設公司係按出售系爭共同戶依約定應由被繼承人分得之價款扣除系爭共同戶出售應分擔之費用及其他墊付款8,484,324 元暨上述系爭多分房屋價款14,202,800元後，得出應給付地主即被繼承人之金額為10,261,702元等情，已如前述。另依系爭共同戶之異動索引查詢資料，系爭共同戶於出售前係登記所有權人為國美建設公司；而系爭共同戶之起造人為國美建設公司。則依被繼承人與國美建設公司間就系爭共同戶除約定雙方分得外，復又同時為「共同出售」之約定，即系爭共同戶屬預售屋之銷售型態，有國美建設公司說明書在卷可按( 見本院卷第49頁) ，即於取得使用執照前即開始為銷售行為，並佐以系爭共同戶不論是起造人或嗣後登記之所有權人均為國美建設公司之情，暨嗣後係由國美建設公司將售屋款與繼承人進行結算後為給付之過程，足認被繼承人就系爭共同戶對國美建設公司所取得者係售屋價款請求權，尚非系爭共同戶之房屋所有權或登記請求權，故原告主張被繼承人所遺共同戶係房屋所有權乙節，委無可採。
2.經查，被繼承人就系爭共同戶對國美建設公司所取得之售屋價款請求權，依遺產及贈與稅法第10條第1 項前段規定，應以被繼承人死亡時之時價為準。次查，本院函請國美建設公司查報其與被繼承人合建之F 區房屋於87、88年及89年4 月13日之銷售價格，有該公司100 年12月22日說明書檢附銷售明細表附卷可按( 見本院卷第72頁) 。依該銷售明細表所載，冠天下F 區共分F1、F2、F5A 、F5B 、F8、F9、F10 及F11 棟，簽約日期自88年4 月15日起，迄89年4 月13日止，房屋坪數自23.95 坪至49.36 坪不等，售價自343 萬元至987 萬元。以被繼承人死亡(89 年4 月13日死亡) 前後之房屋售價觀之，其中F2棟3 樓於89年4 月13日簽約時，每坪約14.91 萬元；F5棟A8樓於89年2 月15日簽約時，每坪約14.32 萬元；F5B 棟5 樓於89年1 月17日簽約時，每坪約15.33 萬元；F8棟5 樓於89年2 月14日簽約時，每坪約14.76 萬元；F9棟4 樓於89年2 月26日簽約時，每坪約14.47 萬元；F9棟6 樓於89年4 月10日簽約時，每坪約14.90 萬元；F9棟7 樓於89年3 月12日簽約時，每坪約14.79 萬元。另依被告提出之冠天下F 區整理明細表( 見本院卷第85-87 頁) 計算結果，全部預售屋（排除中原路271 號1 樓）平均每坪售價14.75 萬元。89年度預售屋平均每坪售價14.79 萬元。被繼承人89年4 月13日死亡，其中中原路275 號6 樓於89年4 月10日簽約每坪售價14 .90萬元。系爭共同戶平均每坪售價14.10 萬元，較上揭價格低。另系爭共同戶車位由269 號7 樓住戶購買80萬元，查相同車位全部預售價格平均為80萬元，89年度預售價為80萬元，89年4 月10日售價亦為80萬元。
3.再查，被告前於99年12月27日以北區國稅法二字第0990029119號函請國美建設公司檢附相關證明文件提出說明，據該公司100 年1 月17日出具說明書略以：因合建分得之F
區房屋，本公司於87年度銷售，是為預售屋。F 區使用執照於89年4 月17日核准後，本公司依87年10月8 日與蘇地主簽定補充協議書內容分配房屋，而中原路269 號共同戶則於90年5 月全部售出，總價款為4,543 萬元，蘇地主可得分配款為32,948,826元，扣除共同戶出售有關費用及其他代墊款等，本公司應付10,261,702元。共同戶營業收入明細如下：
單位：萬元
┌────┬───┬────┬───┬──────┐│客戶姓名│坪數 │簽約日期│總售價│地址 ││ │ │ │ │ │├────┼───┼────┼───┼──────┤│陳佳美2 │ 46.14│90.4 .9 │ 639│新莊市○○路││人 │ │ │ │269 號2 樓 │├────┼───┼────┼───┼──────┤│吳適玲 │ 46.14│89.10.22│ 666│新莊市○○路││ │ │ │ │269 號3 樓 │├────┼───┼────┼───┼──────┤│顏志文 │ 46.14│90.1 .9 │ 620│新莊市○○路││ │ │ │ │269 號4 樓 │├────┼───┼────┼───┼──────┤│蔡文琦 │ 46.14│89.10.21│ 655│新莊市○○路││ │ │ │ │269 號5 樓 │├────┼───┼────┼───┼──────┤│蘇許明珠│ 46.14│89.7 .22│ 615│新莊市○○路││ │ │ │ │269 號7 樓 │├────┼───┼────┼───┼──────┤│吳國樑 │ 46.14│89.11.21│ 653│新莊市○○路││ │ │ │ │269 號8 樓 │├────┼───┼────┼───┼──────┤│高偉哲 │ 46.14│90.4 .24│ 615│新莊市○○路││ │ │ │ │269 號9 樓 │├────┼───┼────┼───┼──────┤│蘇許明珠│ │ │ 80│車位 │├────┼───┼────┼───┼──────┤│合計 │ │ │ 4,543│ │└────┴───┴────┴───┴──────┘被告遂依據國美建設公司提供資料，按共同戶實際售價總額減除相關費用之金額認屬共同戶價款請求權於被繼承人死亡時之時價。換言之，被告依國美建設公司91年9 月9
日說明書（原處分卷第1407頁），以系爭共同戶售出總價款為4,543 萬元，蘇地主可得分配款為32,948,826元，扣除共同戶出售有關費用及其他代墊款等，國美建設公司應付蘇地主10,261,702元，原核定「其他（應收債權）－現金（與國美建設公司共同戶F 區出售90年8 月分配款）」10,261,702元。以此計算結果，系爭共同戶每坪售價約13.
81 萬元( 見本院卷第95頁筆錄)。
4.經比較系爭共同戶房屋之個別銷售日期、被繼承人死亡時相類房屋之銷售價格暨被繼承人死亡前後房屋售價之結果，原核定系爭共同戶之出售分配款32,948,826元較為有利。
㈤從而，原告主張被繼承人負有按嗣後經確認之系爭多分房屋價款14,202,800元之未償債務，自屬有據，被告應予認列，另原核定系爭共同戶之出售分配款32,948,826元部分對原告而言較為有利。又被告就本件所爭議之系爭多分房屋價款之未償債務扣除額及系爭共同戶房屋價款請求權部分，逕將系爭多分房屋價款之未償債務扣除額於計算系爭共同戶房屋價
款請求權之核定金額中減除，並以「現金（與國美共同戶建設公司共同戶Ｆ區出售90年8 月分款）」之項目核定，於遺產稅申報應歸屬之項目應追認系爭多分房屋價款之「未償債務扣除額」14,202,800元，則於被繼承人遺產稅稅額無不利益變更範圍內，核屬核定項目之轉正，揆諸原發回判決意旨，被告補充答辯有關「其他（應收債權）－現金（與國美建設公司共同戶F 區出售分配款）」部分，被告補充答辯更正為24,464,502元，並追認系爭多分房屋價款之「未償債務扣除額」14,202,800元，列入遺產淨額計算之金額10,261,702元維持不變( 見本院卷第78頁) ，在無不利益變更範圍內，核屬核定項目之轉正，於法即無不合。
六、綜上，原告所訴各節，固非無見，原處分( 含復查決定) 未認列系爭多分房屋價款14,202,800元之未償債務，於法雖有未合，惟被告既已將核定項目轉正為「其他（應收債權）－現金（與國美建設公司共同戶F區 出售分配款）」部分，更正為24,464,502元，並追認系爭多分房屋價款之「未償債務扣除額」14,202,800元，列入遺產淨額計算之金額10,261,702元維持不變，在無不利益變更範圍內，核屬核定項目之轉正，仍應予維持，則訴願決定遞予維持，即無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於駁回原告請求增列被繼承人生前未償債務14,202,800元暨關於遺產總額項下合建契約共同戶遺產價值核定為10,261,702元部分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　4　　 月　　5　　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　4　　 月　　5　　 日書記官 劉道文