臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度再字第115號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 02 月 07 日
• 當事人: 永宏基樂器有限公司

臺北高等行政法院判決
101年度再字第115號再審原告 　永宏基樂器有限公司
代　表　人　張東明（董事）住同上
再審被告 　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上

上列當事人間營業稅事件，原告以本院中華民國100 年7 月21日99年度訴字第字2115號判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第11款再審事由，提起本件再審，本院判決如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠因行政院組織改造，再審被告自民國102 年1 月1 日起，自財政部臺灣省北區國稅局更名為財政部北區國稅局。
㈡按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」行政訴訟法第275 條第1 項定有明文。是對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄（最高行政法院95年裁字第1167號判例及95年8 月份庭長法官聯席會議㈠決議參照）。再審原告以本院99年度訴字第2115號判決（下稱本院前審確定判決）有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第11款再審事由，提起本件再審之訴，依前揭規定，本院自有管轄權限，合先敘明。
㈢再審原告主張訴外人財政部臺北國稅局，至遲應於101 年7
月9 日前對本院101 年度訴更一字第38號判決（下稱再審原告參加確定判決）提起上訴，經其於同年月10日與之聯絡，始知悉不再提起上訴而告確定。是其於101 年7 月10日始知悉再審原告參加確定判決成為確定判決，而該判決認定之事實對其有利，乃提起本件再審之訴，並未逾30日之不變期間云云。本院查無再審原告於101 年7 月10日前即已知悉再審原告參加確定判決成為確定判決之客觀證據，此部分自應為有利於再審原告主張101 年7 月10日始知悉再審原告參加確定判決之認定，故應認其提起本件再審之訴，並未逾30日之不變期間，應予敘明。
二、事實概要：
再審原告與訴外人功學社山葉樂器股份有限公司（下稱功學社山葉公司）簽訂經銷合約及山葉音樂教育系統附加契約（下稱音教附約），於94、95年間，由功學社山葉公司派遣音樂講師至再審原告處協助提供音樂教育服務予學員，再審原告則於收取學費後，依約定金額支付權利金予功學社山葉公司。經財政部賦稅署以功學社山葉公司聘請音樂講師至各音樂補習班教授山葉音樂課程，未依規定開立統一發票予各音樂補習班，卻開立統一發票予經銷商即再審原告，而再審原告無進貨事實，卻取具功學社山葉公司開立銷售額計新臺幣（下同）9,986,067 元，營業稅額499,304 元之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，通報再審被告所屬新竹市分局核定補徵營業稅額499,304 元，並經再審被告處罰鍰1,497,912 元。再審原告不服，提起行政救濟，前經本院前審確定判決撤銷原處分及訴願決定關於罰鍰部分，再審原告就補徵營業稅額部分提起上訴，經最高行政法院100 年度裁字第2640號裁定駁回再審原告之訴。嗣再審原告以最高行政法院100 年度判字第2254號判決及再審原告參加確定判決，主張本院前審確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」及第11款「為判決基礎之其他裁判，依其後之確定裁判已變更者」之再審事由，提起本件再審之訴。
三、再審原告略以：
㈠再審原告參加功學社山葉公司與財政部臺北國稅局間營業稅事件，經再審原告參加確定判決確認功學社山葉公司與再審原告間確有實質交易事實，再審原告取具功學社山葉公司94年、95年間開立之音樂教育指導費用進項發票係屬合法，依行政訴訟法第23條及第214 條規定，再審原告參加確定判決及於再審原告。再審原告於101 年6 月19日接獲再審原告參加確定判決，該判決於101 年7 月9 日確定，原告於101 年7 月23日提起本件再審，未逾提起再審之30日不變期間。
㈡再審原告參加確定判決認定功學社山葉公司係以再審原告為音教附約之締約及履約對象，功學社山葉公司派遣音樂講師至再審原告處協助提供音樂教育服務予學員，再審原告則於收取學費後，依約支付功學社山葉公司權利金（音樂教育指導費），足見功學社山葉公司提供勞務與資金取得來源均為再審原告，功學社山葉公司開立發票予再審原告，於法並無不合。況依據訴外人官玫君於再審原告參加確定判決100 年5 月17日準備程序中證詞，其確係經功學社山葉公司派遣至再審原告營業登記地址上課，且該址並無任何補習班設立登記，足證功學社山葉公司銷售勞務對象確為再審原告無訛。準此，本院前審確定判決顯然誤認事實，致適用法規錯誤，而有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款再審事由；且再審原告參加確定判決已變更「功學社山葉公司開立不實進項發票予再審原告」之行政處分，本院前審確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第11款「為判決基礎之……其他裁判……依其後之確定裁判……已變更者」之再審事由等語。並求為判決廢棄本院前審判決，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告之部分。
四、再審被告略以：
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1 項及第3 項所明定。次按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法……第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日臺財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函、84年3 月24日臺財稅第841614038 號函、84年5
月23日臺財稅第841624947 號函及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月7
日臺財稅字第09804577370 號令所明釋。
㈡按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，至稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張申報扣抵之營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。
㈢功學社山葉公司出具說明表示「指派音樂講師到全國各音樂補習班教授音樂班課程，未實際查證授課地點……致有部分發票應開立予音樂補習班，卻因依據樂器公司所交付之報表，而將發票開立給樂器公司之情形，致違反稅捐稽徵法第44條規定……」有該公司說明書及未依規定給與他人憑證明細表可證。又音樂講師史瑀屏、葉怡君、陳泊瑀表示：「於94年1 月1 日至95年12月受僱於功學社山葉公司，並奉公司指派赴永宏基樂器有限公司搭配設立之永宏基音樂技藝教育社，教授山葉系統之音樂班，並支領功學社山葉股份有限公司之薪資，並未於上述期間在永宏基樂器有限公司教授山葉系統之音樂班。」亦有該3 名音樂講師出具之書面說明可稽，足證功學社山葉公司未實際查證授課地點，及依據再審原告所交付之報表，而將發票開立給再審原告等情觀之，功學社山葉公司確有誤認再審原告為其實際交易對象之情事。98年4 月24日再審原告負責人張東明陳述：「……永宏基樂器有限公司……與永宏基音樂技藝教育社，前者為本人設立，後者為吳謹（本人配偶）設立。永宏基音樂技藝教育社主要係提供國中、小學生學習功學社山葉公司之山葉音樂班課程以及教授鋼琴、電子琴、直笛等。……永宏基音樂技藝教育社會將山葉音樂班課程學費收入之6 成左右報繳至功學社山葉公司，功學社山葉公司再依據所收款項開立發票，品名為音教指導費。……本公司94、95年度取得功學社山葉樂器股份有限公司所開立之『音教指導費』發票，將上述『音教指導費』發票，申報在訓練費（營業費用項下），94年度扣抵66,544元，95年度扣抵66,153元，致以不實之發票列報進項扣抵銷項……。」及「本公司願依法繳清稅款及罰款。」等語，有財政部賦稅署談話紀錄及再審原告98年5 月6 日出具之書面說明可稽。可資證明再審原告於首揭期間，確有取具非實際交易對象之不實統一發票申報扣抵銷項稅額之違章事實。綜上，再審原告於首揭期間無進銷貨事實，開立二聯式統一發票，銷售額合計380,113 元，同時取得功學社山葉公司虛開之統一發票銷售額合計2,653,804 元，致虛報進項稅額113,690 元。而該期間再審原告音教指導費之銷項金額380,113 元，遠低於進項金額2,653,804 元，顯不合營業人提供勞務經營常態，且再審原告對有利於己之事實未能舉證證明，依首揭規定，原核定補徵營業稅額113,690 元並無不合，應予維持。
㈣再審原告雖以再審原告參加確定判決，佐證再審原告與功學社山葉公司確有實質交易事實，主張於首揭期間取具功學社山葉公司進項發票係屬合法，且前揭判決效力，依行政訴訟法第23條及第214 條規定，對於再審原告亦有效力云云，惟再審原告參加確定判決內容，主係財政部臺北國稅局尚未提出可靠之證據使本院確信功學社山葉公司實際交易對象係永宏基音樂技藝教育社等音樂補習班，而非再審原告等公司。該案構成處罰要件之事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。惟再審原告參加確定判決內容亦指明，功學社山葉公司違反稅捐稽徵法第44條，處以銷售額5 ％罰鍰之案件，該案參加人日耀進業有限公司、萬國樂器有限公司及再審原告經核定無進貨事實取得功學社山葉公司開立之發票，雖經最高行政法院100 年度裁字第1938號、第2641號、第2640號裁定駁回確定，但前揭判決已說明「經銷商既主張自功學社山葉公司取得之發票可得扣抵其營業稅進項稅額，經銷商就營業稅本稅部分即應負擔客觀之舉證責任。」因日耀進業有限公司、萬國樂器有限公司及再審原告等經銷商未善盡協力義務，致無法證明其進貨與銷貨事實，故受敗訴判決，其舉證責任之分配核與本件再審原告虛報進項稅額不同，併予陳明。
㈤有關罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第1 項第5 款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條 第1 項所規定。又「二、納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」為財政部85年2 月7 日臺財稅第851894251 號函所明釋。再按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。……無進貨事實者，按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰。」為財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。⒉再審原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持功學社山葉公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意、能注意之認識，竟未注意而收取功學社山葉公司開立之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額，又再審原告自違章行為發生日至查獲日止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，再審被告依本院前審確定判決撤銷意旨及前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按再審原告於裁處前已補繳稅款部分按所漏稅額56,845元改處1.5 倍之罰鍰85,267元，未繳納稅款部分按所漏稅額56,845元改處2.5 倍之罰鍰142,112 元，合計227,379 元，變更核定罰鍰227,379 元，並無不合等語。並求為駁回再審原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：本院前審確定判決是否有再審原告所指行政訴訟法第273條第1項第1款及第11款之再審事由？
五、本院判斷如下：
㈠查本件再審原告再審起訴狀關於訴之聲明及案由欄，記載其請求再審之訴之案號，均為本院前審確定判決（即99年度訴字第2115號判決），是本件再審審理範圍，自以本院前審確定判決為範圍，合先敘明。
㈡按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278 條第2 項定有明文。同法第273
條第1 項第1 款、第11款規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤。……為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更。……。」惟按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行政法院尚有效之判例顯然違反者而言，最高行政法院97年判字第360 號著有判例可資參照。因之，事實認定錯誤或法律上見解之歧異，尚不得謂為適用法規顯有錯誤。又所謂為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者，必須原判決係以該等裁判或行政處分為基礎，若僅受其影響而非以之為基礎者，則無該款之適用（最高行政法院84年度判字第3062號判決意旨參照）。因之，如其他裁判或行政處分非為本院判決基礎者，縱有不同見解，仍不得依前開規定提起再審之訴（最高行政法院84年度判字第1845號判決意旨參照）。
㈢查再審原告主張本院前審確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1 款適用法規顯有錯誤之再審理由等語。惟審其所述理由無非係引用最高行政法院100 年度判字第2254號之判決理由，對於本院前開前審確定判決究有如何合於行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所定再審事由之具體情事，則未據敘明，揆諸上揭最高行政法院97年判字第360 號判例意旨，自難據謂有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所稱適用法規顯有錯誤之再審理由，再審原告此部分之再審難認有理由。
㈣次查，再審原告主張最高行政法院100 年度判字第2254號之判決及本院再審原告參加確定判決（即本院101 年度訴更一字第38號判決），已變更訴外人功學社山葉公司交付再審原告等不實進項發票行政處分，本件有行政訴訟法第273 條第1 項第11款「為判決基礎之其他裁判，依其後之確定裁判已變更者」之再審事由等語。惟審諸本院前審確定判決並未以最高行政法院100 年度判字第2254號之判決及本院再審原告參加確定判決所認定之事實為判決基礎，而係各自依職權調查證據認定事實，並無依存關係，此觀之本院前審確定判決之日期為「100 年7 月21日」，均於上揭最高行政法院100
年度判字第2254號判決日期「100 年12月29日」及本院再審原告參加確定判決日期「101 年6 月12日」之前自明。亦即本院前審確定判決既依據採證法則而為事實之認定，係屬取捨證據認定事實之職權行使，當事人縱有不服，揆諸上開規定與說明，尚非屬行政訴訟法第273 條第1 項第11款之再審理由。再審原告此部分之再審亦屬無理由。
六、綜上所述，再審原告主張本院前審確定判決，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第11款之再審理由而提起再審之訴，然依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　2　　 月　　7　　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　王 立 杰
法 官　許 麗 華
法 官　陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　2　　 月　　8　　 日書記官 林　俞　文