臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度再字第54號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 08 月 31 日
• 當事人: 黃春發

臺北高等行政法院判決
101年度再字第54號再審原 告　黃春發
訴訟代理人　翁千惠　律師
葉大殷　律師
再審被告 　財政部臺北市國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對中華民國100 年5 月5 日最高行政法院100 年度判字第666 號判決提起再審之訴，經最高行政法院101 年度裁字第285 號裁定將該訴關於行政訴訟法第273 條第1 項第14款再審事由部分移送本院審理，本院判決如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
按行政訴訟法第275 條規定：「（第1 項）再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。（第2 項）對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。（第3 項）對於最高行政法院之判決，本於第273 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」。本件再審原告對於最高行政法院原確定判決主張有行政訴訟法第273 條第1
項第14款再審事由聲明不服，經最高行政法院100 年裁字第285 號裁定移送本院，依上開規定，本院即有管轄權，合先敘明。
二、事實概要：
再審原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經再審被告查獲漏報其與配偶成偉莉取自美麗華大飯店股份有限公司（下稱美麗華公司）之營利所得新臺幣（下同）387,316,000 元及62,160,000元，另經被告查獲漏報本人、配偶及扶養親屬利息、執行業務所得合計220,148 元，乃歸戶核定綜合所得總額為454,932,733 元、補徵稅額179,440,300 元，並按所漏稅額179,437,696 元依有無股利憑單及各類所得扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計89,695,000元（計至百元止）。再審原告就美麗華公司營利所得及罰鍰不服，申請復查，經再審被告以97年11月11日財北國稅法二字第0970204077號復查決定（下稱原處分）決定追認可扣抵稅額3,011,488 元、並相對調增營利所得3,011,488 元，並追減罰鍰903,041 元外，其餘復查駁回。再審原告仍表不服，提起訴願，亦經決定駁回，再審原告仍為不服，循序提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第1006號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，復經最高行政法院100 年度判字第666 號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定，嗣再審原告以最高行政法院上開確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第2 款及第14款規定之再審事由，向最高行政法院提起本件再審之訴，經該院以101 年度判字第132 號判決就再審之訴關於行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第2 款再審事由部分予以駁回，並以101 年度裁字第285 號裁定將該訴關於行政訴訟法第273 條第1 項第14款再審事由部分裁定移送本院審理。
三、再審原告起訴主張略以：
㈠按所得稅法第66條之8 增訂後，稽徵機關行使該「調整」權力時，確實亦多僅止於補稅而未處罰，此有以下最高行政法院諸多判決可證。原審判決卻對該等判決未置一詞，有行政訴訟法第273 條第1 項第14款就足以影響判決之重要證物未斟酌之違法:
⒈最高行政院97年判字第1137號判決：
⑴事實摘要：上訴人配偶林裕城為華美電子股份有限公司（下稱華美公司）股東，其87年綜合所得稅結算申報，原自行申報取自華美公司營利所得計8,028,120 經財政部高雄市國稅局初查以林裕城於86年12月30日以每股30元出售其所持有華美公司股權1,333,732 股予華眾投資股份有限公司( 下稱華眾公司) ，致將原應歸屬該公司股東之營利所得轉換為證券交易所得，涉嫌藉由股權之移轉以規避或減少應納稅捐之情事，遂報經財政部核准調查該等公司於金融機構往來情形，依實質課稅原則，將華美公司87年度原分配予華美公司之股利19,863,010元，按林裕城出售華美公司股權予華眾公司之股權比例，核定其87年度營利所得為4,991,574 元，並通報被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。
⑵判決結果：維持不裁罰之處分。
⒉最高行政法院98年判字第123號判決：
⑴事實摘要：上訴人係文和投資股份有限公司（下稱文和公司）之股東，88年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額3,159,340元，淨額2,614,384元，嗣經被上訴人依財政部高雄市國稅局查獲上訴人於87年12月間將持有文和公司之股票，售予由該公司股東柯清芳等7
人於同年11月25日設立之大明投資股份有限公司（下稱大明公司），將原應歸屬文和公司股東之營利所得轉換為證券交易所得，涉嫌藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務，經財政部核准按所得稅法第66條之8 規定，將文和公司應分配上訴人等股東88年度營利所得92,408,907元，按彼等原出售股數比例，核增上訴人當年度營利所得為2,097,398 元，併課上訴人綜合所得總額為5,256,738 元，淨額為4,711,782 元。上訴人不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。⑵判決結果：維持不裁罰之處分。
⒊最高行政法院98年判字第388號判決：
⑴事實摘要：上訴人為聯新投資股份有限公司（下稱聯新公司）、信助投資股份有限公司（下稱信助公司）及新泰投資股份有限公司（下稱新泰公司）之股東，88年度11月、12月間上訴人陸續出售其個人持有上揭公司之股份予聯新公司、信助公司、新泰公司及慶聯投資股份有限公司（下稱慶聯公司），涉嫌藉形式上股權之轉移為自己規避或減少應納稅捐，實質不當規避稅負，經被上訴人初查報經財政部核准，將前述4 家公司交互分配之股利，按上訴人出售該等公司之股數比例調整，核定其營利所得計為7,645,432 元，併課上訴人88年度綜合所得稅。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
⑵判決結果：維持不裁罰之處分。
⒋最高行政法院以上3 份判決，其事實均係股東出售股票，涉及規避股利所得，稅捐機關僅予補徵本稅，並未另外裁罰，最高行政法院均維持原處分。然本件竟另予裁罰，原審判決卻未予指摘，適用法規顯有不當。
㈡再者，透過司法機關行政法院的判決，藉以監督行政機關是否違法濫權，避免行政權過度膨脹，恣意侵害人民權利，原應是行政法院職司審判之天職。然觀稅捐機關對於適用所得稅法第66條之8 ，從初增訂時小心翼翼，即使適用亦僅止於「調整」，到現況竟已擴張至「連調帶罰」，期間認事用法之大膽擴張衍生，職司審判中立之行政法院卻少有非難，實難辭推波助瀾之咎。
㈢原確定判決有下列之違法：
⒈原審既認為本件參照司法院釋字第420 號解釋意旨，及適用所得稅法第66條之8 規定，應依實質課稅原則加以「調整」，並誤引再審被告所提供未列於立法院正式公布之立法理由，致誤認為縱為「調整」之所得，仍符合所得稅法第110 條「漏報」或「短報」之要件，顯屬錯誤：
⑴本件縱認為有所得稅法第66條之8 適用餘地及應依司法院釋字第420 號解釋，依實質課稅原則調整，然既為「調整」而非「短漏報」，即不應處罰：
①縱認依本件事實得認係屬租稅規避，而有稽徵實務中所謂實質課稅原則之適用。又司法院釋字第420 號解釋係行為時稽徵實務引為實質課稅原則之主要依據，亦為本件原審判決引為判決之規範。惟按該號聲請釋憲案之聲請人，雖經稽徵機關依所謂經濟實質核認，係屬以買賣有價證券為主要營業之營利事業，但該案之稽徵機關亦僅止於補稅，並未裁處罰鍰。進而，縱然實質課稅原則為行為時司法院釋字第420 號解釋所肯認，但該號解釋亦僅止於「調整」，而未認同應裁處罰鍰。按所謂實質課稅原則本隱有「推計」課稅之內涵，蓋其係將實際發生之法律形式外觀，僅由經濟面考量若去除該法律形式，而以稽徵機關所認為應然的法律形式觀之，則當事人應會有多少經濟實質，而「推估」為其應課稅之基礎。是以，既然實質課稅隱有推計課稅內涵，其調整之所得當亦涉有推計所得之色彩。依租稅法律主義精神，課稅構成要件本應由法律明文規定，當以實質課稅原則調整納稅義務人之所得時，必也其法律形式要件與稅法課稅之構成要件不相符，方須以超逾稅法規定之手段，訴諸於抽象的實質課稅原則，而依個案予以調整補徵稅款。以一抽象且逾實定租稅法定之原則課予人民租稅負擔，本有違租稅法律主義，發動之要件自應審慎且嚴格。
②是以鑑於發動實質課稅原則核課人民稅負，本已違租稅法定主義，更何況以該核定結果據以處罰，顯然將同時違反租稅法定主義及處罰法定原則，超逾法治國家憲法所能容忍之界限，因此稽徵實務以「調整」手段核課租稅者，鮮有併處罰鍰者。茲比較所得稅法第43條之1 ，亦規定「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」，稽徵實務運用本條規定調整案例不但少，且亦均僅止於「調整」，而未再加以裁處罰鍰。財政部在闡明本條適用時，也從未要求要併處罰鍰。探其緣由不但是因為上開以實質課稅原則「調整」課稅，在憲法租稅法定主義要求下，已屬租稅法定主義之邊緣案件，運用不慎即會落入違法課稅地域，更何況以之為處罰依據，顯然將會掉出法治國家所能容忍依法課稅及依法處罰的光譜界限之外。因此，縱得以實質課稅原則調整補稅，亦不能據以裁處罰鍰。
③不料，原審判決誤引再審被告所得稅法第66條之8 的立法理由，除立法院正式公布之立法理由的文字外，卻另外增加「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，並援引執為本件再審被告於「調整」所得外，並得加以處罰之依據。按上開文字固為所得稅法第66條之8 行政機關送至立法院的立法資料，然本條之立法因存在過大爭議，故最終結果雖得通過條文，然在立法理由上則顯然排除行政機關原先上開之文字，自應解釋為有意排除。蓋對於所謂「不當」或「其他虛偽安排」存在過高主觀性，是以前署長王得山方會說明本條通過後，行政機關當會審慎適用。在此一背景下，人民遭強制調整補稅已屬違反租稅法定，更何況加以處罰。因此，最終之立法理由才刪除上開處罰之說明，顯然認為適用該條後，人民已遭不利益，不得再加以處罰，應為有意排除。原審判決卻又誤引立法決定加以排除之立法理由，適用法令顯然錯誤，而應予廢棄。
④復依司法院委託成功大學柯格鐘教授所著「稅捐規避案件中補稅與裁罰問題之研究」，其結論亦認：「如前所述，我國學界一般認為稅捐規避之行為並不具有可罰性，僅需調整補稅無庸加以裁罰，本文基本上亦從此一見解。」，其理由略為：⑴稅捐規避屬徵納雙方認定之不同，涉及對於系爭稅法規範目的之認識與價值判斷，縱使最後經判定納稅義務人所進行之行為屬稅捐規避，亦非隱瞞課稅事實之逃漏稅行為可以互相比擬。⑵稅捐規避行為與逃漏稅行為有所差異。稅捐規避之行為並不涉及隱瞞課稅事實，或對於稅捐機關之調查與詢問提供不完足或正確的課稅資料。⑶有時，徵納雙方對於是否構成濫用法律手段，僅是徵納雙方對於納稅義務人之整體計畫中，是否出於單純獲得稅捐利益之理由而有爭執，在此種情形下，根本不應該將稅捐規避之同一行為再論以逃漏稅之行政罰或刑罰。⑷再者，稅法無明文規定處罰稅捐規避行為，倘若實務上稅捐機關以頒佈解釋函令之方式，宣布自某年月日起開始即對於某種稅捐規避行為加以處罰，也有違反處罰法定主義之嫌，連大陸之企業所得稅法對於稅捐規避行為在補稅之外亦未加以處罰。⑸從而，依照本文之見，對於稅捐規避之行為，除調整課稅以外不應課以行政罰，即無訂定處罰標準之必要。
⑤揆諸本件據以補稅之依據，實是再審被告執司法院釋字第420 號解釋之實質課稅原則及以所得稅法第66條之8 規定「調整」。按所得稅法第66條之8 之條文文理及立法理由，本非本件應得適用之條文，然退萬步言，再審被告縱得依本條規定而「調整」再審原告之所得，參考立法當時之賦稅署署長王得山於立法院備詢所表示：「所得稅法第43條之1 ，即有對關係企業防範規避租稅的安排。而本條文亦是一種防範規避的規定，至於將來會實施至何種程度我們亦不敢確定。所以一方面我們會謹慎行使此權力，必須報請財政部才能進行調整。」，是本條立法時對稽徵機關之權限，顯然僅止得謹慎行使「調整」之權力，而不得據以處罰。上開立法答詢內容以所得稅法第43條之1 規定之「調整」等同為本條文「調整」，而所得稅法第43條之1 係於60年12月30日增訂，施行迄今並未見有因適用該條「調整」而併處裁罰者，本文前已說明。既然本條增訂係「比照」所得稅法第43條之1 之內容，其適用自應等同比照，亦不得據為處罰之依據。
⑵本件再審原告無故意過失，再審被告自不得處以再審原告罰鍰，否則即與處罰法定主義有違，詎原審對此竟未審酌，判決適用法規顯有錯誤且理由矛盾：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，固為行為時所得稅法第110 條第1 項所明定。惟本件再審原告均已於法定期間內依法申報92年度綜合所得稅。雖然再審被告認再審原告有所得稅法第66條之8 情形，應行「調整」其所得。然該條依前開論述應僅止於「調整」而不及於處罰。比較上開所得稅法第110 條條文規定之構成要件，必納稅義務人有「漏報或短報情事者」，方得據該條規定處罰，是以，稽徵機關「依法調整」非屬前開所得稅法第110 條規定「漏報或短報」之要件。縱原審判決在判決書第36頁認定本件再審原告利用設立投資公司規避個人營利所得，但事實上該等移轉股權已依透過該等投資公司之設立及各年度申報營利事業等一連串行為，昭告再審被告知悉，並無刻意隱藏查股權移轉既非法所禁止，且上開移轉情形公司於每年申報營利事業所得稅時，亦均在稅務申報書主動申報揭露，使再審被告得以知悉，毫無隱瞞行為。再審原告既已全數揭露其股權移轉情形，即不該當所得稅法第110 條故意短漏之處罰要件。按所謂「短報」，係指實際申報數額較應申報數額為少。而「漏報」，係指應申報而未申報。既然再審原告以股作價設立公司與移轉股權之行為，為私法所許可，並非無效之行為。再審原告依合法有效之民商法法律關係所形成之經濟效果，遵循稅法規定申報，自不會發生短漏所得情形，也自難該當所得稅法第110 條短漏報之構成要件。即使再審被告不認同再審原告合法有效之民商法關係，而要以稅法之實質課稅原則強行「調整」，亦不得將「調整所得」等同於「短漏報所得」而逕以處罰。況原審判決復表明本件屬「租稅規避」，基上該「調整」即不應再為處罰之論述，即應撤銷本件罰鍰。按租稅規避本是「陽謀」，即將所有事實告知稽徵機關，稽徵機關若不同意自得「調整」。「規避」本係行為人「明知且蓄意」之行為，即不應逕與故意隱蔽事實欺瞞行為之逃漏稅「陰謀」等同視之。準此，再審被告既不同意再審原告經濟及法律形式之安排，縱得依該條補稅，但仍不得以該條處再審原告「調整」稅額之0.5 倍之罰鍰，否則即與處罰法定主義有違。
②再者，原審縱認本件有所得稅法第110 條規定之適用，但對於該條規定應處罰鍰倍數，卻未見對再審被告處再審原告之罰鍰倍數表達任何適當與否之意見，亦有適用法規錯誤之違失。蓋本件「調整」所得稅率高達40%，若再處以0.5倍罰鍰，意即該調整所得的60%
全歸國庫。復再參酌再審被告核定再審原告之所得係為股票股利，查股票股利並非已實現所得，甚至連所得都稱不上，此可依財務會計準則公報對企業取得股票股利規範之處理方式，僅註記股數增加及單位持股成本下降，甚至連入帳都不必，即是認定股票股利之取得對於企業資產負債及所得費用均無任何影響。對於個人而言，因個人之並未記帳，亦未編有個人資產負債表，是以取得股票股利表面上似因持有股數增加，而認為有所得發生。實際上股票係表徵股東對公司股東權益（淨值）之請求權，公司以盈餘增資，僅是將同屬股東權益項下之未分配盈餘科目，轉到同為股東權益項下之股本科目，意即股東權益總額不變，股東對公司之股東權益之請求權，於盈餘轉增資前後均未變動，是以對股東而言，何來所得實現？且考量本件發放該股票股利之公司並非上市上櫃公司，並無公開市場可隨時變現。非所得要核認為所得，無現金卻要納稅人繳現金，逕將實物所得之變現風險轉嫁納稅人，此種稅負課徵，實為納稅義務人不可承受之重。⒉原審認再審被告於依所得稅法第66條之8 規定，以實質課稅理由調整再審原告之稅額後，於未審酌再審原告是否確實該當所得稅法第110 條要件下，即認再審被告裁處之漏稅處罰合法，顯屬錯誤：
⑴稅捐規避與逃漏稅捐係屬二事，倘若再審被告欲認定稅捐規避之行為亦該當於漏稅處罰之要件，自應就所得稅法第110 條之主客觀要件盡其舉證說理之義務：
①按財政部對於依所得稅法第66條之8 以實質課稅理由補徵所得人稅額，是否得併處罰鍰乙事，曾函詢法務部，法務部於95年6 月28日法律字第0950018449號回函，針對「關於實質課稅原則之運用及依所得稅法第66條之8規定調整所得之案件，可否依該法第110條有關短、漏報所得相關規定予以處罰疑義」一事已表明其態度，該函中明確揭示「按行政罰法第4 條規定：『違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。』明文揭示處罰法定原則。所稱『明文規定』包括處罰之構成要件及法律效果。..所得稅法第66條之8 之規定..藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為。..惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。」之意旨，可知法務部除肯認租稅規避與逃漏稅捐之行為不當然可等閒視之外，更指出所得稅法第66條之8 乃係針對脫法避稅所為之規定，與逃漏稅捐無涉，稽徵機關不得僅以抽象之實質課稅原則作為處罰之基礎，仍須回歸納稅義務人之行為是否該當所得稅法第110
條之要件為判準，始符合「處罰法定原則」之精神。該函雖於95年始作出，惟依據司法院釋字第287 號解釋之意旨，此既屬法務部對法規原意之闡明，故應自法規生效日起便有其適用。
②行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，該條立法理由中揭示，對於行為人之故意或過失，國家應負舉證責任。由此可知，倘若稽徵機關欲以所得稅法第110 條處罰納稅義務人，對於納稅義務人是否該當該條之主客觀要件，稽徵機關負有舉證責任。一般而言，針對本稅課徵之部分，稽徵機關應舉證至「高度蓋然性」之程度，惟因漏稅罰具有處罰之性質，故於舉證責任之要求上，稽徵機關實應比照刑事訴訟法，就所得稅法第110 條之要件舉證證明至「無合理懷疑」之程度，始為已足。再者，我國學界一般亦多認為此部份不排除可以適當採用刑事訴訟程序中「罪疑惟輕」、「無罪推定」等舉證責任之準則，進而衍生為「無（稅捐）罰推定」、「有疑、即為有利於納稅義務人之認定」的原則，是以，倘若稅捐處罰之要件事實存否不明，法院需為有利於人民之認定，不得適用處罰規定制裁納稅義務人，此部份實為陳清秀教授於其所著之《稅法總論》一書中，以及葛克昌教授於其著作「所得稅法裁判評析」一文中所支持。
③再者，凡依實質課稅原則核定補徵稅款者，其共同特徵在於外觀法律形式為合法，僅因稅捐機關主觀上認為該納稅義務人為達一定的經濟上目的，有濫用法律形式，選擇與該經濟上目的顯不相當的迂迴方法，以避免實現與該通常法律形式相連結之稅捐債務構成要件，進而減輕或免除稅捐負擔，因此逕以認定依該通常法律形式相連結之稅捐債務構成要件已實現，而課以相當之稅捐，即是學說上所稱之「稅捐規避」。其與漏稅罰之差異在於，相較於納稅人以欺瞞行為所為之逃漏稅「陰謀」，稅捐規避屬於「陽謀」之行為，此為我國學界一般所肯認。再者，綜觀現行法，因並無針對租稅規避行為予以處罰之規定，所得稅法第66條之8 亦僅賦予稽徵機關「調整」之權限，故於現行規範下，稅捐規避之行為並不具可罰性，僅需調整補稅無庸加以裁罰，學界多數對此亦表示贊同。是以，倘若納稅義務人之行為僅屬脫法避稅，於不符合漏稅罰之要件時，稽徵機關逕行對其進行裁處，將有違行政罰法第4 條「處罰法定原則」之立法意旨。
⑵本件再審原告基於調整股權投資架構之主觀意思，進而為股權移轉之行為，縱使該行為符合所得稅法第66條之8 「調整」之要件，被再審原告於未具體舉證說理之情況下，逕自認定再審原告符合所得稅法第110 條之要件，實嫌速斷。原審未查，顯有違法：
①按行政程序法第96條第1項第2款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：主旨、事實、理由及其法令依據。」其中，有關理由之記載，作用除有助於使處分之相對人了解該行政處分外，原處分機關亦得因理由說明之必要，進而對做成行政處分之事實及法律觀點詳為考慮，以確保其認事用法之謹慎與處分之正確性。對此，稽徵機關欲依據所得稅法第110
條對納稅義務人作成逃漏稅捐之處分時，亦應本此意旨，審慎思考其作成處分之理由，嚴謹論證，應無疑義，且因漏稅罰具有處罰之性質，故不論係針對客觀行為抑或是納稅人之主觀意圖，均應比照刑事訴訟程序之證據法則進行之。
②本件再審原告所為股權移轉之行為，於87年開始施行兩稅合一後，依據所得稅法規定，該筆股利仍將記入再審原告於新設立公司之未分配盈餘，最終仍將屬於再審原告依據所得稅法第14條第1 項之營利所得，故縱使造成租稅遞延之效果，再審原告仍屬最終之租稅負擔者。況且依所得稅法第66條之9 規定，該新設公司之未分配盈餘仍須加徵百分之10之所得稅，故因租稅遞延而享有之利益，亦因加徵而可認定為並無所謂租稅規避之利益。相較而言，實務上常可見上市櫃公司之投資人，於所投資公司宣告發放大額股票股利後，即於除權前拋售手中股票，其目的在於除權前出售含權之股票，出售取得之價差為證券交易所得免稅，若參與除權獲配股利則為營利所得，即應併入所得稅課稅。是該等投資人均是藉「股權移轉」規避或減少納稅義務者，均應依所得稅法第66條之8 調整補稅。甚者，因該等將「應稅營利所得」轉變為「免稅之證券交易所得」，較諸本件再審原告僅是遞延繳稅時間，最終仍應課稅，該等投資人之結果是得以完全免稅，而更為嚴重而更應補稅處罰，惟再審被告卻從未認為該「移轉股權」之行為係逃漏稅捐。益徵再審原告被依實質課稅調整補稅已是冤抑，更何況是課處罰鍰。故縱使再審原告之行為該當所得稅法第66條之8 之要件（謹否認之），因該條所欲規範之租稅規避行為與逃漏稅捐間仍有一段差距，則邏輯上實難以想像再審原告本於調整股權投資架構之主觀意思，進而為之一連串股權移轉行為，再審被告卻直接跳針至違法逃稅層面進行討論，對此一斷層，再審被告本應確實說理並嚴格舉證，絕非空泛論斷再審原告乃蓄意安排或以抽象之實質課稅原則作為基礎即可一筆帶過。
③此外，被再審原告於進行所得稅法第66條之8 與所得稅法第110 條之闡釋與涵攝時，亦應同時斟酌考量再審原告之行為與上開所得稅法諸多條文之關連性，始符合法律解釋之意旨。準此，若再審被告無法確實舉證說明再審原告之行為於客觀上符合所得稅法第110
條之要件，且主觀上亦具備逃漏稅捐之違法性時，依照前開「處罰法定原則」之立法意旨與相關法理基礎，且本於「有疑、即為有利於納稅義務人之認定」之舉證責任分配法則，更應作有利於再審原告之認定，而不為裁處。
④綜上，原審對此未查，除未考量前開法務部於法律字第0950018449號函中所闡明之法規原意，甚至對於再審被告是否已確盡舉證說明責任、是否已逾越權限違反處罰法定原則等均未予以詳論，而僅以「再審原告又為美麗華公司之大股東，精於商場事務，自有相當之財務知識，核其情節，對於上開安排足以漏報再審原告及其配偶之營利所得，應具有明知並蓄意使其發生之故意，再審原告諉稱其已依限申報所得稅，無法預知將為被再審原告依所得稅法第66條之8 規定予以調整所得，並無故意、過失云云，尚難採信。」之概括論述，進而肯認被再審原告對再審原告行為違法性之判斷，顯然違法。
⒊原審未詳查再審被告涵攝所得稅法第110 條要件之判準為何，僅據以認定該系爭漏稅處分合法，顯有違誤：
⑴按不確定法律概念乃係因社會事實具多樣性與複雜性，使立法者於規範上文字精確程度不一，且可能存在著一定程度之不明確，此部份不僅涉及行政機關如何解釋與適用？更產生行政法院對行政機關之解釋適用，得否在如何之程度予以審查之問題？惟縱使於不確定法律概念之情況下，行政機關仍須就具體事件作成合法且正確之決定，且人民對行政機關根據不確定法律概念所作成之行政決定提起行政爭訟時，基於憲法保障人民基本權利及訴訟權之精神，行政法院自得全面審查該行政決定之合法性。準此，所得稅法第110 條中所規範之「短報」、「漏報」情事，縱使具有不確定法律概念之性質，稽徵機關仍負作成合法與正確決定之義務，行政法院更應本於職權調查主義對該漏稅處分之合法性進行全面之審查。
⑵次按，綜觀與所得稅法第66條之8 有關之諸多最高行政法院判決可知，於98年以前，稽徵機關尚嚴守所得稅法第66條之8 「調整」之界限，並未當然推導出納稅義務人之行為亦符合所得稅法第110 條之要件，最高行政法院對此亦採行肯認之態度，諸如最高行政法院99年判字第1248號判決、98年判字第691 號判決、98年判字第388 號判決、98年判字第123 號判決、98年判字第61號判決、97年判字第1155號判決、97年判字第1148號判決、97年判字第1137號判決、97年判字第679 號判決、96年判字第81號判決、95年判字第2182號判決、95年判字第1951號判決、95年判字第1915號判決、95年判字第1905號判決、95年判字第1854號判決、95年判字第1853號判決、95年判字第1825號判決等均屬之。然於98年之後，稽徵機關似一改前述態度，於判定得依據所得稅法第66條之8 調整應納稅額後，即當然推導出納稅人亦該當於漏稅處罰之主客觀要件。惟針對上開轉變，稽徵機關並未具體說明理由為何，且對於其如何判定納稅義務人該當所得稅法第110 條要件之論理，更付之闕如。
⑶況縱認為此一態度之轉變，已屬稽徵機關近年來一貫之見解，然財政部100 年5 月6 號台財稅字第10000076610 號函，卻又針對「核釋遺產及贈與稅法第4 條之規定，有關個人簽訂孳息他益之股票信託課稅相關規定及處理原則」之議題為不同態度表示。申言之，該函所說明之案情與信託課稅有關。按稅法規定之本金自益，孳息他益之他益信託，孳息他益即有贈與問題，但由於孳息屬未來不確定之金額，為估計該未來之孳息金額以核課贈與稅，稅法規定得以郵局一年定期儲金固定利率複利折算現值計算贈與金額，以核課贈與稅。但實務上卻發生許多上市櫃公司大股東，得悉公司董事會內部決議本年度配發股利金額後，隨即訂立本金自益，孳息他益（給兒女），信託期間一年之短期信託契約。此舉對信託人造成一舉兩得的租稅效果：其一，本人當年原應受配之股利因已贈與兒女，故本人無所得稅之營利所得，不會課到高達40% 之綜合所得稅。其二，贈與兒女孳息部分，雖要課10% 之贈與稅，但因係以信託金額（本金）依郵局一年定期儲金固定利率折算現值，遠比其已知公司將發放大額現金股息及股票股利價值為低，因此贈與金額亦遠低於實際市價。該函釋之描述之情形，顯然是在知情其贈與金額移轉給兒女，而以信託之名，同時逃漏贈與稅及所得稅之實。究其已知信託孳息金額之情節，卻仍以信託方式逃漏之情節，顯然較於本件所得稅法第66條之8 所定之情形嚴重，惟稽徵機關對此態度卻極為寬容，於該函內容第三點之部分表示「上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」，態度著實令人費解。事實上，進一步探討上開信託函釋之情形，實亦該當所得稅法第66條之8 之構成要件，亦即該等信託人事實上藉由虛偽「信託」方式，「移轉股權」（當孳息為股票股利時）規避稅捐。但何以一為寬容一為嚴格，讓人難以理解稽徵機關歷年來適用所得稅法第110 條加以處罰之判準何在，更不禁使人懷疑有關納稅義務人如何之行為態樣始將被認定符合「短報」或「漏報」之情事，是否僅屬稽徵機關之恣意決定，毫無法則可循。此一部分均屬行政法院於審查該漏稅處分是否合法之際，應依職權加以調查之事項。
⑷準此，原審於判斷上不僅未探求被再審原告適用所得稅法第110 條態度反覆不一之原由何在，且亦未仔細斟酌於本件之情況下，再審被告針對再審原告該當「短報」或「漏報」一事之涵攝過程是否亦屬恣意之認定，單純僅以「再審被告以再審原告故意漏報92年度營利所得，依所得稅法第110 條第1 項規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁量後決定罰鍰數額，於法無違。」之論述，即對再審被告之漏稅處分表以支持之態度，實有違前開行政法院就不確定法律概念應依職權為全面合法性審查之義務，亦有侵及憲法第16條保障人民訴訟權之疑慮。
⒋原審針對被再審原告以再審原告之所漏稅額處0.5 倍罰鍰一事，未詳查該漏稅處分是否有裁量瑕疵之疑慮，洵屬違法：
⑴按行政裁量乃係指行政經法律之授權，於法律之構成要件實現時，得決定是否使有關之法律效果發生，或選擇發生何種法律效果。所得稅法第110 條既規定，於納稅義務人具有短報或漏報情事時，稽徵機關得依其所漏稅額處以相關倍數之罰鍰，則關於罰鍰倍數之部分，即屬稽徵機關之裁量範圍。對此，行政程序法第10條規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」是以，稽徵機關為該裁罰決定時，仍應遵守合義務裁量之義務，並探求法律授權之目的與具體狀況，以實現個案正義。倘若稽徵機關之裁量決定有違法之情事，依行政訴訟法第201 條規定，行政法院自得對其進行審查。
⑵準此，縱使本件再審原告對其行為具有違法性之認識（謹否認之），再審被告依據所得稅法第110 條對罰鍰之課處具有裁量權限，亦非當然即可直接依據裁罰基準表，就再審原告之所漏稅額處0.5 倍罰鍰。蓋所得稅法第66條之8 要件本身相當模糊，究竟何謂「股權之移轉或其他虛偽之安排」意義甚為不明，其是否符合司法院釋字第432 號解釋「法律明確性」之要求均尚有疑慮，財政部亦遲至98年7 月7 日始作出台財稅字第09800297860 號函針對本條進行具體之闡釋。據此，倘若財政部多年來均無法精準掌握該條射程範圍之廣狹，則將如何期待一般納稅務人擁有相同甚至更高之知識與預見可能性。比較前揭財政部對以信託之名行逃漏稅之實之台財稅字第10000076610 號函內容，尚得邀得於本函發佈後之方應以裁處罰鍰，何以就本件所得稅法第66條之8 文意不確定性更大的情況下，卻無得同該函規定，於發布後之案件方處罰，其標準為何？誠如鈞院98年度訴字第2168號判決所指，觀諸所得稅法第42條、第66條之9 之規定意旨後，再對該稅捐規避行為之違法性進行解釋，則判斷避稅與否之標準亦相當微妙，因而，即便再審原告具備違法性而被認可責（再審原告否認之），該責任之輕重是否不屬於被再審原告於裁量之際應予斟酌之事，至為可疑。原審對此均未詳查，僅認被再審原告已就再審原告之違法情事充分斟酌，據所漏稅額處以0.5 倍罰鍰並無違法云云，洵無足取等語。
㈣訴之聲明：⒈原確定判決不利於再審原告之部分廢棄。⒉歷審訴訟費用由再審被告負擔。
四、再審被告答辯略以：
㈠按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、..皆屬之。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類及第66條之8 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」，改制前行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決著有明文。
㈡行政訴訟法第273 條第1 項第14款規定之原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌，乃指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定判決漏未於理由中斟酌者而言，即該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此論斷，縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與該條規定得提起再審之要件不符。
㈢再審原告援引最高行政法院97年度判字第1137號、98年度判字第123號、98年度判字第388號判決所示判決，認有「影響判決之重要證物未斟酌」之再審事由一節，再審原告援引之判決僅係個案並非判例，本件自不得援引比附，再審原告無非以其一己法律上之歧異見解，僅一再重複其已於原審主張之理由，且查此一理由亦經原確定判決駁回在案，並無「影響判決未經斟酌之證物」之再審情事，再審原告復執同一事由，主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第14款規定之再審事由，即非有據。再審原告之訴，顯難謂為有理由等語；並聲明駁回再審之訴。
五、本院判斷：
㈠按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之」、「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：..原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」，行政訴訟法第278 條第2 項及第273 條第1 項第14款著有規定。上開規定所稱「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，係指當事人提出重要之證物，原確定判決未予斟酌，如原確定判決對於該項證物，認係不必要之證物，或有不足採信之情形，已載明其理由於判決者，即為已經斟酌，而非漏未斟酌，若漏未斟酌之證物無關緊要，縱經斟酌，亦不影響確定判決，仍不得據為再審事由。
㈡再按行政訴訟法第273 條第1 項第14款所稱「證物」者，乃指可據以證明事實之存否或真偽之認識方法；若當事人提出者為主管機關討論法令規範意旨之會議資料、解釋法令規範意旨之令函或抽象之法律、行政命令，及就具體個案所為行政處分或決定，或法院之裁判意旨，充其量僅是認定事實或適用法律之過程或結論，並非認定事實之證據本身，縱令有指摘原確定判決所持之法律見解與該等令函、行政命令之規範意旨或裁判要旨相違背，核其性質應屬「適用法規有無錯誤」之問題，要與上開再審事由無涉。
㈢本件再審所指之原判決漏未審酌之重要證物，依其訴狀所稱，係指再審原證5 之最高行政法院97年度判字第1137號、再審證6 之98年度判字第123 號、再審證7 之98年度判字第388 號等3 份判決（見最高行政法院100 年度再字第71號卷第33-45 頁），稅捐機關僅得依所得稅法第66條之8 規定調整稅額而無裁罰之意旨，進而主張原確定判決對上述判決未置一詞，有對足以影響判決重要證物未斟酌之違法云云；惟查，再審原告於本院原審判決敗訴後，提起上訴，於99年4 月14日上訴補充理由㈢狀特別引用上述3 件判決意旨（見原確定判決卷第145 頁反面至第147 頁）等情，經原確定判決第15頁特別敘明：「上訴人（指本件再審原告）所引原審法院及本院之判決，其個案情形與本件有別，且非判例，自難執為有利於上訴人之論據。」等語，是原確定判決已就再審原告援引之判決，論明其個案情形與本件有別，且非判例，難執為再審原告有利之論據；又上開判決等為法院就個案適用相關法令之判斷意見，亦非「證物」，再審原告自不能利用該等判決意旨引用為自己有利之主張；況上開各判決之事實，為稅務機關就成立投資公司規避個人所得之行為，予以調整課稅，納稅義務人就本稅不服，而各案件當事人未受裁罰，各該判決非漏稅罰事件，與本件原確定判決認定再審原告安排足以漏報其與配偶等之營利所得，具有明知並蓄意使其發生之故意之事實者，亦有不同。參照前開說明，再審原告所提出前揭最高行政法院判決，並非行政訴訟法第273 條第1 項第14款之「證物」，本件再審之訴顯無再審理由。
㈣至再審原告所提出其餘再審證據，即增訂所得稅法第66條之8 之立法理由、賦稅署長對增訂所得稅法第66條之8 立法院備詢紀錄、財政部74年7 月23日台財稅字第19331 號不合常規僅止調整未及處罰函釋、柯格鍾教授論文、法務部95年6
月28日函釋、最高行政法院對所得稅法第66條之8 判決整理表、財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函、財政部98年7 月7 日台財稅字第09800297860 號函等（見本院卷第56-62 、72-80 頁），為主管機關討論法令規範意旨之會議資料、解釋法令規範意旨之令函及法院之裁判意旨，充其量僅是認定事實或適用法律之過程或結論，並非認定事實之證據本身，縱令有指摘原確定判決所持之法律見解與該等令函、行政命令之規範意旨或裁判要旨相違背，核其性質亦屬「適用法規有無錯誤」之問題，及再審原告主張並無故意過失，原確定判決未予審酌，適用法規顯有錯誤部分，要與上開再審事由即行政訴訟法第273 條第1 項第14款規定無涉。
六、綜上所述，再審原告主張本件之原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第14款規定再審事由，揆諸前揭說明，洵難憑採，本件再審之訴，依再審原告起訴主張之事實難認有再審理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第278 條第2 項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　8 　　月　　31　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　洪遠亮
法 官　程怡怡
法 官　李維心
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　8　　 月　　31　　日書記官 何閣梅