臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度再字第73號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 02 月 27 日
• 當事人: 神達電腦股份有限公司

臺北高等行政法院判決
101年度再字第73號再審原告 　神達電腦股份有限公司
代　表　人　苗豐強（董事長）
訴訟代理人　葉維惇（會計師）
再審被告 　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告以本院中華民國99年3 月25日98年度訴字第2309號判決有行政訴訟法第273 條第1
項第14款之再審事由，提起本件再審，經最高行政法院以101 年度裁字第588 號裁定移送，本院判決如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
再審原告辦理民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）723,509,027 元及可抵減稅額230,246,918 元、人才培訓支出10,561,486元及可抵減稅額4,281,436 元，經再審被告分別核定為0 元、0 元、3,608,078 元及1,082,423 元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經駁回，遂提起行政訴訟。先經本院以98年度訴字第2309號判決（下稱本院原判決）駁回，上訴後經最高行政法院以100 年度判字第1460號判決（下稱上訴審確定判決）上訴駁回。再審原告以上訴審確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第14款所定再審事由，向最高行政法院提起本件再審之訴，經最高行政法院以101 年度裁字第588 號裁定移送本院審理；嗣再審原告以本院原判決有行政訴訟法第273 條第1 項第14款再審事由追加提起再審之訴部分，本院另以裁定為之，附此敘明。
二、再審原告起訴略以：
財政部93年10月26日臺財稅字第09304539440 號函釋修正公布「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱93年審查要點）及其使用須知第7 點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：㈠公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。㈡公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。但公司負責研發、收受訂單及銷售，其研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未收取合理之權利金或其他合理之報酬，如能提示足資證明已將合理利潤流於該公司之移轉訂價文據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。」準此，93年審查要點使用須知第7 點並無「應以⒉海外子公司只負責代工或生產」之適用要件，故上訴審確定判決執此相駁，顯屬未能正確適用法規；而上訴審確定判決認定93年審查要點應有前述適用要件，無非源自於經濟部工業局96年2月7日及97年4月2日邀請財政部賦稅署、各區國稅局及相關單位開會研商之會議決議所致。惟再審原告為委外加工而未100 ％回銷，是否適用研發投資抵減乙節，財政部賦稅署已函轉經濟部工業局闡明上開會議決議之真意。嗣據經濟部工業局98年2月27日工策字第09800094100號函覆：「四、本局認為，公司委外加工未100 ％回銷者，若該研發成果有提供海外子公司使用之情形，臺灣母公司如就海外子公司自行接單製造未回銷之產品計收權利金獲報酬者，自得適用研發投資抵減；此亦符合本局96年2月7日召開『研發促產條例研發投資爭議案件之處理事宜』會議結論之意旨。」因此，財政部賦稅署98年4月17日臺稅一發字第09804021510號函指示再審被告「……五、至本案神達電腦股份有限公司委外加工未100 ％回銷，該公司是否收取合理之權利金或其他合理之報酬致影響當年度研發支出適用投資抵減金額，請依個案事實認定。」有案。據此，足證經濟部工業局之會議決議所述「海外子公司只負責（代工）生產」之真意，係指其在集團之職能分工上負責代工生產，縱外在法律形式要件上極少數產品未能回銷（如在當地報廢），仍應准許適用投資抵減之規定，再審原告業已就上開證物說明甚詳在案。上訴審確定判決未予究明，徒以「順達公司及昆達公司並未將所生產之產品全數回銷予上訴人，尚有自行接單銷售予母公司以外第三人之情事，並不符合經濟部工業局96年2月7日會議結論……本件與前揭經濟部會議結論所規範『海外子公司只負責（代工）生產者』情形有別」，顯未能正確適用法規，且屬就足以影響判決之重要證物漏未斟酌，構成行政訴訟法第273
條第1 項第14款再審事由等語。並求為廢棄上訴審確定判決，併就上開廢棄部分撤銷原處分及訴願決定。
三、再審被告答辯略以：
㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35％限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50％抵減之。」「法律得定名為法、律、條例或通則。」「各機關發布之命令，得依其性質，稱規程、規則、細則、辦法、綱要、標準或準則。」「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。」「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定：一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」分別為行為時促進產業升級條例第1條第1項、第6條第2項、中央標準法第2條、第3條、第5 條及行政程序法第159條所明定。次按「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30％抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超通前二年度研發經費平均數者，超過部分得按50％抵減當年度應納營利事業所得稅額。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。」為公司研究與發展及人才培訓支出通用投資抵減辦法第5 條第l 項前段及第8 條第1 項前段所規定。又「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第287 號及第537 號所解釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。末按「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」「四、其他證明文件。」「公司依88年12月31日修正促進產業升級條例第6
條第2 項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：㈠公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。㈡公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：㈠公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。㈡公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。但公司負責研發、收受訂單及銷售，其研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未收取合理之權利金或其他合理報酬，如能提示足資證明已將合理利潤留於該公司之移轉訂價文據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。」為財政部89年4 月21日發布公司研究與發展及人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點第1 點、附表項目壹、應檢附之證明文件一、93年審查要點第7 點、附表項目壹、認定原則二、附表項目壹、應的檢附證明文件一所及99年4 月13日修正發布公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點第7 點規定。
㈡再審原告未能提示「足資證明」其於93年確有從事系爭研發活動之相關佐證資料供核，又系爭子公司另有自行接單銷售行為，其並未向各該子公司收取合理報酬等情巳如前述，依首揭相關法令規定，系爭研究與發展支出尚無首揭投資抵減租稅優惠規定之適用已明。而再審原告仍執詞主張財政部所發布之93年審查要點第7 點及應檢附之證明文件相關規定，違反「由行政院定之」之程序正義，且其規定並非在闡明法條之真意，而係增加法令所無之限制，明顯違反租稅法律主義，應屬無效；上訴審確定判決及本院原判決援引為不利於再審原告之判決依據，自有適用不應適用之法規顯有錯誤之法定再審事由等語，核屬法律上見解之歧異。按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，茍已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法，再審原告主張核不足採等語。並求為駁回再審原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：上訴審確定判決是否有再審原告所指行政訴訟法第273條第1項第14款規定足以影響判決之重要證物漏未斟酌之再審理由？
五、本院判斷如下：
㈠按行政訴訟法第278條第2項規定：「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」第273條第1項第14款規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」在此所稱「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經原判決加以斟酌者而言（最高行政法院92年度裁字第117 號裁定參照）。申言之，該項證物如經斟酌，原裁判將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原裁判之內容，或原裁判曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。
㈡查本件再審原告再審起訴狀所稱符合行政訴訟法第273條第1項第14款再審理由之所稱「重要證物」，應為「經濟部工業局98年2月27日工策字第09800094100號函」及「財政部賦稅署98年4 月17日臺稅一發字第09804021510 號函」，此觀諸其再審起訴狀第11頁理由欄⒉及⒊之記載可明，核亦係對行政機關之函釋有所爭執。惟法規命令、解釋令函或他案判決所表示之法律見解，是否得認為本款所謂重要證物，本有疑義。況查，此等再審原告所稱之重要證物，業經再審原告於本院前訴訟程序中即已提出（前審起訴狀之附件7 、8 ），而經濟部工業局98年2 月27日工策字第09800094100 號函說明欄「……本局業於96年2 月7 日及97年4 月2 日邀請貴署、各區國稅局及其他相關單位開會研商在案……。」說明欄「……此於符合本局96年2 月7 日召開『研商人促產條例研發投資爭議案件之處理事宜」會議結論之意旨。」之意旨，亦曾經本院原判決及上訴審確定判決分別予以審酌明確在案，此觀諸本院原判決理由：「……又依經濟部工業局96年2 月7 日會議結論，臺灣母公司提供研發成果予海外子公司使用，仍須符合『海外子公司只負責（代工）生產者」及『利潤應留於臺灣母公司』二條件，始無收取權利金之問題。……」（見該判決書第61頁第7 行以下）及上訴審確定判決第23頁第3 行至第8 行間：「……本件與前揭經濟部會議所規範「海外子公司只負責（代工）生產者」情形有別……。」可證。
㈢綜上，本院原判決尚無再審原告所指符合行政訴訟法第273
條第1 項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之情事。再審原告以之為再審理由提起再審之訴，顯無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。至原告逾期追加本院原判決有行政訴訟法第273 條第1 項第14款再審理由，本院另以裁定駁回之，附此敘明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　2　　 月　　27　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　王 立 杰
法 官　許 麗 華
法 官　陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　2　　 月　　27　　日書記官 林　俞　文