臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度簡字第52號

• 裁判案由: 進口貨物核定稅則號別
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 04 月 16 日
• 當事人: 台塑勝高科技股份有限公司

臺北高等行政法院判決
101年度簡字第52號原 告　台塑勝高科技股份有限公司
代　表　人　李志村（董事長）
訴訟代理人　林志忠　律師
孫千蕙　律師
吳怡箴　律師
被 告　財政部臺北關稅局
代　表　人　曾瑞育（局長）住同上
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國100年10月21日台財訴字第10000358160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）9 萬1,059 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第
229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：
原告於民國（下同）100 年3 月22日委由耀盈國際有限公司向被告報運進口日本產製PARTS OF POLISHING MACHINES
FOR PROCESS OF SEMICONDUCTOR WAFERS ：PAD （研磨墊）乙批（進口報單號碼：第CA/00/256/02101 號，下稱系爭貨物），原申報稅則號別第8486.90.00號「其他第8486節所屬機器之零件及附件」，稅率FREE，電腦核定按C3（應驗貨物）方式通關；經被告審核結果，以來貨屬可重覆更換之耗材，材質為聚氨酯（Polyurethane），乃改列稅則號別第
3926.90.90 號 「其他塑膠製品及第3901至3914節之材料製成品」，按稅率5 ％核課進口稅款。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠系爭貨物主要係適用於特定型號之研磨機，其是否應隨該研磨機歸入第8486節之爭點在於，是否屬於中華民國海關進口稅則（下稱進口稅則）第16類類註1 所指稱之「（類似）可互換工具」；若否，則應依進口稅則第16類類註2 之規定歸類於稅則號別第8486.90.00號。被告雖以系爭貨物核屬可重覆置換之耗材，類似可互換工具，然綜觀進口稅則及國際商品統一分類制度註解（下稱H.S.註解），均非以是否屬於耗材作為進口稅則第16類之分類或適用標準，「耗材」不但不是稅則用語，進口稅則亦未規定可取卸重置的耗材即為可互換工具。被告自行創設零件與耗材之分類標準，以外國稅則分類做為改變本件稅則號別之理由，並將第16類之規範體系二分為零件與耗材，係自創法律所無之課稅客體，與法顯然有悖。
㈡類似可互換工具係指非卑金屬製之可用於特定機器上之可互換工具，不能擴張解釋至所有可取卸重置之工具。否則，將使可互換工具包含所有卑金屬製之可重覆替換之耗材，而類似可互換工具則包含所有非卑金屬製之可重覆替換之耗材，明顯逸脫進口稅則對於可互換工具所列明之物品範圍，亦與H.S.註解對於可互換工具必須是裝置於第82.07 節所列舉（A ）（B ）（C ）項目之特定（手）工具及工具機上者之說明背離。何況，各種工具都會損壞、消耗而須置換，被告以「可否重覆置換」此一無明確鑑別實益的概念作為零件或耗材的區分標準，進而作為商品分類的準則，無法作為區別某項工具是否屬於耗材之標準。又稅則第82.07 節所列之物品具備之共通特徵在於，該工具可置換裝配於不同之機器上，而同一台機器也可以依情況需要裝配不同規格或大小的可互換工具。被告逕將「可互換」誤解為「可消耗替換」，實不足採。
㈢依H.S.註解之說明，可互換工具係指可視情狀裝置於第82.07 節所列舉（A ）（B ）（C ）的特定（手）工具及工具機上者始足當之，類似可互換工具亦如是，其差異僅在於工作部分使用材質上的不同。其中（B ）項所列舉之工具機將屬於系爭貨物所適用之第84.86 節之半導體化學機械研磨機器排除在外，則系爭貨物顯非屬H.S.註解第16類類註1 （卯）所稱之可互換工具或類似可互換工具，不應依其構成材質予以歸類。又系爭貨物係裝置於化學機械研磨設備上，其功能是利用酸鹼分離反應或電負值差異，藉由系爭貨物上的各種專利性特殊客製化細微凹槽設計，將雜質及粉屑帶離晶圓，達到晶圓平坦化及潔淨的目的，而為避免工作安全遭受危害，化學機械研磨機台有以研磨墊存在於旋轉桌上始得運作之防呆裝置，故研磨墊對於研磨機台而言，為其正常運作時所必要，係屬不可或缺之存在，屬研磨機台之一部分及運作的一環，並非單純之耗材。每一種研磨機台型號所使用之研磨墊片，其尺寸及規格均不相同，且需視製程需求及不同的加工目的，而設計不同槽溝，故本件系爭貨物須針對不同的研磨機台設計不同規格，應適用進口稅則第16類類註2 之規範，歸入研磨機所屬零件之節，即稅則第8486.90.00號「其他8486 節所屬機器之零件及附件」為是。
㈣西元2007年H.S.註解以及海關進口稅則之改訂係有意地將與半導體製程相關之機器均重新歸類至稅則第8486節，然西元2007年版之H.S.註解第82.07 節說明並未因此調整或將第
8486節之工具機納入（A ）（B ）（C ）的工具及工具機，可見改訂後之H.S.註解及稅則分類規定係有意將裝配於第
8486節工具機上之工具明白排除於可互換工具之涵蓋範圍之外。現行西元2007年版H.S.註解第8207節明確指出可互換工具係指可視情況裝置於第82.07 節所列舉（A ）（B ）（C
）的工具及工具機上之卑金屬製工具，其中（A ）（B ）（C ）的工具及工具機明確不包含歸屬於現行稅則第8486節之系爭研磨機等機器。
㈤參考美國國際貿易法庭判決，本件系爭貨物之效用、功能與目的，均對化學機械研磨機台的正常運作扮演著重要的角色，相較於改分類為一般性質之塑膠材料而言，更應維持被歸類為屬於研磨機台之零件較為恰當，至於其壽命或是否可拆卸置換，則在所不問。被告如今雖參考其他國家海關之意見及文獻資料，並變更（97）北關字第0013號進口稅則分類疑問及解答，惟除理由與H.S.註解第8207節之說明不盡相符外，亦未能充分提出將研磨墊列為耗材、零件與耗材之性質差異、以及耗材在稅則號別分類上具有何種意義之說理，實不足以改列本件稅則號別等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：
㈠系爭貨物之材質為聚氨酯，係塑膠之一種，專供半導體化學機械研磨機器用之研磨墊，須視所需晶圓規格之不同而隨時補充、替換，核屬耗材，故系爭貨物屬可取卸重置之消耗性物品，可視為塑膠材質製之類似可互換工具，非半導體化學機械研磨機器之零件，無稅則第8486節之適用。又系爭貨物非第82章所規範之卑金屬貨品，當無第8207節可互換工具適用之餘地，自不受H.S.註解第8207節所列舉之（A）（B）（C）等手工具或工具機之詮釋所拘束。本件系爭貨物既為以
聚氨酯為基材之圓盤墊片，且非屬自黏性片材，依海關進口稅則解釋準則1、第16類類註1（卯）規定及H.S.註解對第16類總則之說明，應按其作用部分之構成材質為聚氨酯，將之歸列稅則號別第3926.90.90號項下。
㈡可否視情形裝配於機器主體為稅則第8207節對可互換工具之定義標準，系爭貨物裝配於化學機械研磨機台，即符合H.S.註解對於可互換工具之功能性認定，雖不歸列於稅則第8207節，仍可視為塑膠材質製之類似可互換工具。而只要進口貨物符合H.S.註解對於可互換工具之規定，不論其材質、其係零件或耗材，亦不論其裝配於何種工具機器，自可類推適用第16類類註1 （卯）對類似可互換工具之分類標準。
㈢西元2007年版H.S.註解將半導體製程之各種機台全數改歸類於稅則第8486節下，半導體化學機械研磨機器實質上確為第8464節之研磨、拋光工具機，不因其轉換至第8486節而改變其既有之研磨功能。且稅則第16類類註1 之除外規定前後並未更動，自不因系爭貨物適用之研磨機器由原先第8464節調整至第8486節，而改以第8486節所規範機器之零件自居。故參照2007年版第8207節之詮釋及第16類類註之除外規定，當將系爭貨物視為類似可互換工具，而依其材質歸入稅則第39章。
㈣美國國際貿易法庭縱有將系爭貨物歸入第8486節之判決，亦屬個案見解，尚不影響我國海關稅則之認定，亦不生拘束之效力。被告既為主管關稅稽徵機關，依法自有認定貨物歸列稅則稽徵關稅之權限，被告參考歐盟、大陸及日本海關的見解及英國海關案例，以及國內各大學碩士論文及機械工業雜誌有關研磨墊視為耗材之論述，並按系爭貨物之主要特徵及材質，依海關進口稅則解釋準則1 之相關類或章註，參據第16類類註1 （卯）之規定，將系爭貨物改列稅則號別，於法有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告以原告報運進口系爭貨物之材質為聚氨酯，專供半導體化學機械研磨機器用之研磨墊，屬可取卸重置之消耗性物品，類似可互換工具，乃將原報列稅則號別第8486.90.00號「第8486節所屬機器之零件及附件」，稅率Free，改歸列稅則號別第3926.90.90號「其他塑膠製品及第3901至3914節之材料製成品」，按稅率5 ％核課進口稅款，是否合法？
六、本院之判斷：
㈠按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」關稅法第3 條第1 項定有明文。次按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之……。」為海關進口稅則解釋準則1 所明定。次按海關對進口貨品稅則之分類，除依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，因現今各國貿易頻繁，各國之海關稅則號別有一致性之必要，故關稅合作理事會編纂H.S.註解供各國統一分類實施，財政部並將之編譯為中文，並於海關進口稅則總則1 規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」是海關對於貨品之稅則號別，除依據進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規定外，並得參據H.S.註解及其他有關文件，本諸職權依法核定歸列。且稅則分類適用上有其先後順序，準則1 規定節之名稱、類註、章註及解釋準則三者為優先適用之分類規則，節名應與類、章之註解同時適用，如均無規定時始依解釋準則2 至6 之規定分類，倘於歸列稅則仍有疑問時，始參據H.S.註解以決定適當之號別。亦即於國際商品統一分類制度架構下，H.S.註解僅係適用上開節名、類註、章註及解釋準則等法定規範仍有不足時之補充性規範。
㈡依財政部關稅總局、經濟部國際貿易局印行之中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本，稅則號別第8486.90.00號為「其他第8486節所屬機器之零件及附件」，第1 欄稅率FREE；海關進口稅則號別第3926.90.90號為「其他塑膠製品及第3901至3914節之材料製成品」，第1 欄稅率5 ％。又海關進口稅則第16類類註1 （卯）明定「一、本類不包括下列各項：……（卯）第82.07 節之可互換工具或用作機器零件之刷（第96.03 節）；類似可互換工具應按工作部分之構成材質分類（例：如第40、42、43、45、59章或第68.04 、69.09 節）……。」第16類總則（I ）「本類一般內容」之（A ）亦規定：「除本類註及第84與85章章註內指明『除外』者以及更明確地歸入其他各類者以外，本類包括所有機械或電器機器、設備裝置、用具與器具及其零件，若干非機械式或非電氣裝置與設備（諸如鍋爐、鍋爐室設備、過濾裝置等）及其零件。不列入本類之主要物品如下：……（c ）第82.07 節之可互換工具；其他類似之可互換工具則依其工作部分之組成材料分類（例如：列入第40章（橡膠）、第42章（皮革）、第43章（毛皮）、第45章（軟木）或第59章（紡織品），或列入第68.04 節（研磨料等），或第69.09 節（陶瓷）等。」。
㈢查原告進口之系爭貨物，為一圓形，多層的，以聚氨酯為基材（不含研磨料及研磨片材），屬塑膠之一種，半導體製造者將圓形研磨墊黏貼於半導體晶圓研磨機之平磨平臺上，當機臺作用時即將尚未研磨之晶圓片反轉後，藉由研磨頭吸附晶背將待研磨面朝下，晶圓置於研磨頭與一表面承載研磨墊之研磨臺之間，晶圓相對於研磨墊運動，配合加入之研磨液，在化學腐蝕（研磨液中的添加劑）與機械力（研磨粒子）兩種移除機制作用下，除去晶圓表面上多餘之金屬及電介質，達成工件（即晶圓）表面之平坦化，研磨墊之使用壽命大約為數小時，且視要研磨晶圓的規格而不同等情，有原告提出之化學機械研磨示意圖、化學機械研磨機台型錄相片與示意圖、化學機械研磨機台構造說明、化學機械延磨－研磨墊及研磨頭使用說明等件附卷可稽（見原處分卷⑴第171 頁、本院卷第43-44 、92-94 頁），且為兩造所不爭執，堪予認定。可知研磨頭、研磨平臺及研磨墊整理器等皆係附著於研磨機臺上直接操作，固屬零件無疑；惟研磨液與研磨墊等，則視所需晶圓規格之不同而隨時補充、替換，核屬耗材。尤其研磨墊使用數小時後即需更換，屬可取卸重置之消耗性物品，類似可互換工具。參據上開第16類類註1 （卯）後段及第16類總則（I ）「本類一般內容」（A ）之（C ）之規定，應按其工作部分之構成材質（塑膠）分類。
㈣次查，依H.S.註解針對第84.86 節「專供或主要供製造半導體晶柱或晶圓、半導體裝置、積體電路及平面顯示器之機器及器具；本章註9 （丙）所規範之機器和器具；零件及附件」之（E ）「零件及附件」所為之詮釋：「除應依零件分類之一般規定（見第16類註解總則）外，本節包括所屬機器之零件及附件。本節之零件及附件亦包含專用或主要用於本節所屬機械或器具之工作物或工具夾持器及其他特殊附屬裝置。」化學機械研磨機所使用之研磨墊既應依第16類類註1 （卯）後段及第16類總則（I ）「本類一般內容」（A ）之（C ）之規定，按工作部分之構成材質分類，已如前述，則參據上開H.S.註解之詮釋，自不屬第84.86 節「零件及附件」之範疇。再依H.S.註解針對第39章「塑膠及其製品」總則「第39.20 或39.21 節之板、片、薄膜、箔及條」所為之詮釋：「諸如板、片等，不論其是否經過表面加工（包括正方形和其他長方形之切割）有經過磨邊、鑽孔、研磨、鑲邊、扭曲、加邊框等其他加工或切割成非長方形（包括正方形）的形狀者，通常是歸入第39.18 、39.19 或39.22 至39.26 節。」以及第39.21 節「其他塑膠板、片、薄膜、箔及扁條」之說明：「板、片等不論已否表面加工（包括正方形和其他切割成之長方形）磨光邊緣，鑽孔、研磨、鑲邊、扭曲、加邊框或其他的加工或是切成非長方形的形狀者（包括正方形在內），通常歸入第39.18 、39.19 或39.22 至39.26 節。」系爭貨物為以聚氨酯為基材之圓盤墊片，又非屬自黏性片材，自以歸列稅則第39.26 節「其他塑膠製品及第39.01 至39.14 節之材料製成品」，較屬適當。從而，被告以系爭貨物之材質為聚氨酯，專供半導體化學機械研磨機器用之研磨墊，屬可取卸重置之消耗性物品，類似可互換工具，乃將原報列稅則號別第8486.90.00號「第8486節所屬機器之零件及附件」，稅率Free，改歸列稅則號別第3926.90.90號「其他塑膠製品及第3901至3914節之材料製成品」，按稅率5 ％核課進口稅款，並無違誤。
七、原告雖主張類似可互換工具係指非卑金屬製之可用於特定機器上之可互換工具，不能擴張解釋至所有可取卸重置之工具，且依H.S.註解之說明，可互換工具係指可視情狀裝置於第82.07 節所列舉（A ）（B ）（C ）的特定（手）工具及工具機上者始足當之，類似可互換工具亦如是，其差異僅在於工作部分使用材質上的不同，而其中（B ）項所列舉之工具機將屬於系爭貨物所適用之第84.86 節之半導體化學機械研磨機器排除在外，則系爭貨物顯非屬H.S.註解第16類類註1
（卯）所稱之可互換工具或類似可互換工具，不應依其構成材質予以歸類云云。經查：
㈠按進口貨物稅則號別之核定，係屬貨品特徵與稅則規定之涵攝問題，稅則號別之核定，應先適用稅則名稱、類章之註，若有不足，再參考H.S.註解以釐清稅則適用之疑義，決定貨物稅號之歸屬。惟進口貨品品目繁多，為使各樣貨品在任何情況下均有合法正確之解釋，是稅則之核定，除應遵循海關進口稅則解釋準則規定辦理，另須就H.S.註解之有限文字加以解讀，並探求其分類真意，始不悖貨品分類之基本精神與原則。依H.S.註解中文版第1064頁第9 行針對稅則第8207節節名「不論是否動力操作之手工具或工具機之可互換工具」已明白詮釋：「……而本節則包含一套重要工具，不適於單獨使用，而視情形須裝配於下述工具者：（A ）手工具，不論是否動力操作的……。（B ）工具機，屬於第84.57 至
84.65 節者，或根據第84章章註7 歸列第84.79 節者。（C
）屬於第84.67 節的工具。」觀諸所列舉稅則第84.57 至
84.65 節之貨品，包括綜合加工機、車床、鑽床、鏜床、銑床、研磨機、拋光機、刨床、拉床、鋸床、鍛造機、模壓衝製機、壓床、剪機、抽製機等機器，其共通特性為均係工具機。所謂工具機，即係專門加工各項工件及零件之器具，運作時因工件規格不同需要裝置各式不同之工具，該工具稱之為可互換工具，具有取卸重置之特性。是依論理法則可知，可否「視情形裝配」於機器主體，即為稅則第8207節對「可互換工具」之定義，則系爭研磨墊裝配於化學機械研磨機臺，即符合H.S.註解對於「可互換工具」之功能性認定，雖因研磨墊為塑膠材質而不歸列於稅則第82.07 節（按第82章係以卑金屬製工具為規範主體），仍可視為塑膠材質製之「類似可互換工具」，並參據上開第16類類註1 （卯）後段及第16類總則（I ）「本類一般內容」（A ）之（c ）之規定，按工作部分之構成材質分類。
㈡再按海關進口稅則屬於「法律」，關稅總局所屬稅則處係掌理關稅稅則之研修與建議，而進口貨物稅則號別之歸列，則屬海關之權責。被告曾就是類供化學機械研磨機臺用之塑膠研磨墊片（POLISHING PADS）稅則號別歸列疑義函詢關稅總局所屬稅則處，關稅總局為求慎重起見，亦曾於100 年2 月1 日函請臺北駐日經濟文化代表處經濟組就「研磨墊POLISH- ING PADS」貨品之稅則分類，向日本海關查詢，據該處函復查詢結果稱：「經洽東京海關表示，本項貨品『研磨墊』主要材質為聚氨酯，使用於半導體晶圓之化學機械研磨機，屬消耗性物品且可供取卸重置，故依據HS第16類類註一（0
）規定（如附件），以實際作用部分所構成材料之材質作為分類，從而主張本貨品歸列稅則第3926為宜」等語（見原處分卷⑴第177 頁）。又中華人民共和國海關總署2002 年11
月20日所公布之部分集成電路生產企業免稅進口自用生產性原材料、消耗品目錄，亦將「（化學機械研磨機使用之）研磨墊子」列入「部分集成電路（即積體電路IC）生產企業免稅進口自用生產性原材料、消耗品目錄」中，並歸列稅則號別為第68042290號（見原處分卷⑴附件8 ）。是關稅總局稅則處就系爭貨物分別以被告99年8 月26日（99）北關字第
0027號及100 年1 月28日（100 ）北關字第002 號進口稅則分類疑問及解答釋示：「……㈡貨品如以聚氨酯（POLYUR
ETHANE）為基材（不含研磨料及不含研磨片材）之自粘性塑膠片材者，用途供研磨平臺使用之墊片耗材（可互換工具用者），貨品無稅則號別第8486節之適用，宜依材質歸列適當稅則號別。㈢本案貨品如經查明以聚氨酯（POLYUR ETHANE
）為基材（不含研磨料及不含研磨片材）……如非屬自粘性塑膠片材者（如檢樣之已加工或切割成非長方形，非正方形者），參據H.S.註解稅則第39章章註10及第39章總則『第
39.20 或39.21 節之板、片、薄膜、箔及條』之規定，貨品宜歸列稅則號別第3926.90.90號。㈣查稅則疑義資料清表（97）北關字第013 號函（序號：第097-0082號），原核定稅則號別不適當，自即日起不再適用。」「⒈本案貨品為供半導體製程之化學機械研磨機臺用晶圓表面之研磨墊片，係以聚氨酯（Polyurethane）為基材（不含研磨料），屬可取卸重置之消耗性物品（類似可互換工具）……宜按作用部分之構成材質歸列稅則……⑵非屬自黏性塑膠片材者，宜歸列稅則號別第3926.90.90號」（見原處分卷⑴第165-169 頁）。㈢另海關進口稅則第16類類註1 （卯）所稱「類似可互換工具應按工作部分之構成材質分類」之規定，即有將可能歸類於其他章節又符合該類註定義「類似可互換工具」之意涵，亦即其規定所涵蓋之貨品範圍已超出僅對材質為卑金屬貨品為規範主體之稅則第82章；易言之，僅須進口貨物符合H.S.註解對於「可互換工具」之規定，不論其材質、其係零件或耗材，亦不論其裝配於何種工具機器，自可類推適用第16類類註1 （卯）對「類似可互換工具」之分類標準。惟原告直接以H.S.註解對稅則第8207節所為詮釋，與系爭半導體製程所用之研磨墊相互比對，認為所謂「類似可互換工具」和「可互換工具」之差異，應僅在於其使用材質上之不同，並主張「裝置於該節所列舉（A ）（B ）（C ）以外的工具及工具機上之『可互換工具』，則不應歸類於82.07 節，而應隨其裝置之機器（視為其零件）而分類」云云，已誤解稅則第
8207 節 註解對「類似可互換工具」之解釋原意，並解讀為非一即二之單選題。倘如原告主張僅有裝配於稅則第8207節所列舉（A ）（B ）（C ）工具之非卑金屬製工具始為「類似可互換工具」，又如何將其他眾多可「視情形裝配」於上開列舉（A ）（B ）（C ）主體外之非卑金屬工具為妥適分類？
㈣綜上，本件經被告參酌關稅總局所屬稅則處之解答，就與系爭貨物相同性質之研磨墊，採樣判斷結果，認該貨品係以聚氨酯為基材（不含研磨料及研磨片材），屬塑膠之一種，專供化學機械研磨機臺用之研磨墊，屬可取卸重置之消耗性材料，且非屬自粘性塑膠片材者（如檢樣之已加工或切割成非長方形，非正方形者），類似可互換工具，乃依據上開海關進口稅則解釋準則一、第16類類註1 （卯）及H.S.註解稅則第39章章註10、第39章總則「第39.20 或39.21 節之板、片、薄膜、箔及條」及第39.21 節之規定，按其作用部分之構成材質為聚氨酯，而改歸列稅則號別第3926.90.90號「其他塑膠製品及第3901至3914節之材料製成品」項下，核屬妥適。原告此部分之主張，自無可採。
八、原告又主張研磨墊對於研磨機台而言，為其正常運作時所必要，係屬不可或缺之存在，屬研磨機台之一部分及運作的一環，並非單純之耗材。本件系爭貨物須針對不同的研磨機台設計不同規格，應適用進口稅則第16類類註2 之規範，歸入研磨機所屬零件之節，即稅則第8486.90.00號「其他8486節所屬機器之零件及附件」云云。經查：
㈠按一般對於零件與耗材之認知，除了其使用壽命之差別外，通常情況下「零件」（parts ）乃附著於機器或標的物之本體，為「零件總成」（wholeset）之一部分，具有保固期限，而耗材則屬於需外置或外加於標的物始能協助機器正常運作之物品，並能依使用需求及目的隨時調整其使用週期、材質與設計，以達成製程需要之良率。且依稅則第16類類註2
（b）規定：「其他『零件』，如係專用或主要適用於某特
種機器……應歸入該種或第84.09、……等機器適當節。」
已明定專用或主要適用於某特種機器之「零件」，方能歸入該種機器之節。查依化學機械研磨機臺簡圖所示，其基本構造為上側有一組固定晶圓並予以迴轉加壓之驅動機構，下方則為用來貼附研磨墊之研磨平臺，其他尚有研磨墊整理器，以及位於中央之研磨液供給機制……等，該等物件因皆直接附著於研磨機臺上，故可視為研磨零件；當機臺作用時，即將尚未研磨之晶圓片反轉後，藉由研磨頭吸附晶背將待研磨面朝下，將晶圓置在承載體與一表面承載研磨墊的旋轉工作臺之間，晶圓相對於研磨墊運動，配合加入之研磨液，在化學腐蝕（研磨液中的添加劑）與機械力（研磨粒子）兩種移除機制作用下，達成工件（即晶圓）表面之平坦化。依化學機械研磨之操作原理而論，補充性高之研磨液與研磨墊應視為耗材，是原告主張研磨墊屬研磨機臺之重要零件，並應依稅則第16類類註2 （b ）規定，歸列於化學機械研磨機所屬之適當節名云云，容有誤解，已難憑採。
㈡依被告所提出之文獻記載：拋光墊在化學機械研磨製程中扮演重要角色，目前所使用之拋光墊是以聚氨酯（POLYURETHANE）為材質，此材料經加工成具備一定硬度及壓縮性使其能對工件進行拋光，而不會有刮傷之副作用，有純發泡型、不織布基材發泡型、多層複合型等類型；隨著積體電路製程之微細化發展，全面平坦化之技術也日趨重要，而化學機械研磨是目前達成全面平坦化最有效且最具成本效益之關鍵技術，研磨墊為化學機械研磨機臺製程之重要耗材之一，且對研磨率與均勻度之影響甚鉅（清華大學磨削實驗室黃志龍著「淺談化學機械拋光的演進與應用」，載於2000年5 月號機械工業雜誌、高靜吟著「化學機械研磨墊專利發展趨勢分析」，2010年臺灣大學碩士論文、江海邦著「化學機械研磨墊使用壽命分析之研究」，95年國立臺灣海洋大學碩士論文參照，見原處分卷⑴附件9 、10、11）。綜上研究文獻資料可知，化學機械研磨墊乃為化學機械研磨機臺製程之重要耗材之一。
㈢再依蔡進來（曾任關稅總局所屬稅則處副處長）所著「國際商品統一分類制度暨海關稅則分類」就稅則上特定商品之分類認：「在稅則上，零件及附件的分類已有明確的劃分。譬如第8708節為『第8701至8705節機動車輛所用之零件及附件』，包括了零件及附件；而第8409節為『專用或主要用於第8407或8408節引擎用零件者』，則只限於零件。因此在作稅則分類時，應該要特別注意檢視條文上之規定。至於零件及附件之區別，可從下列的特徵去研判。通常零件被認為是：⑴產品或機械正常運作時，本質上所必要的。⑵產品或機械本質上所必須具備之部分或成分。⑶產品或機械如果沒有它就無法工作。而附件被認為是：⑴額外的或外加的。⑵能使產品或機械做得更好、更快或更有效。⑶非製品或機械正常運作時，本質上所必須具備的。因此摩托車引擎之活塞是該引擎之零件（引擎運作所必要），挖土機之挖土刀是該挖土機之零件（沒有挖土刀挖土機無法完成其挖土功能），手槍之消音器是該手槍之附件（非運作時所必備，僅擴增手槍之性能─無聲），照相機用三角架是照相機之附件（使照相機之操作更容易）。通常消耗品（如汽車用汽油、郵票自動販售機用之郵票、照相機用之膠卷、影印機之色粉、鋼筆用之墨水……等），不被認為是零件及附件」等語（見原處分卷⑴附件12）。又蕭世豪（現任關稅總局所屬事徵課處第4 科科長）所著「談零件之稅則分類」（上）亦認：「『消耗性物料』通常不視為零件，例如：汽油或柴油不視為汽（機）車之零件；影印機用碳粉不視為影印機之零件；打火機用瓦斯不視為打火機之零件；鋼筆用墨水不視為鋼筆之零件……。因為汽（機）車、影印機、打火機、鋼筆於原設計時並未含括此（汽油）等消耗性原物料，雖然缺少它還真的就無法運作」等語（見原處分卷⑴附件13）。另歐盟理事會規章（EU）第336/2010號（2010年4月21日），針對化學機械研磨
機用以拋光晶圓之可取卸塑膠（研磨）墊，以該貨品不具有被視為該機械之零件或附件之特性為由，而認其稅則號別應排除分類於第8486節「專供或主要供製造半導體晶圓機械之零件或附件」，且因該貨品屬耗材，乃依其構成材質分類於CN碼第3919.90.00號之自粘性塑膠板片。隨後愛爾蘭BTI 亦於2010年4 月29日簽發歐盟理事會上開規章（分別見原處分卷⑴附件6 、7 ）。
㈣綜上，依稅則分類專業人員之見解及歐盟、愛爾蘭等地區、國家之稅則分類，均認消耗性物料通常不視為零件，而研磨墊乃為化學機械研磨機臺製程之重要耗材之一，另依原告提出之「化學機械延磨－研磨墊及研磨頭使用說明」亦載明「研磨墊在製程中為重要的『物料』之一，其品質直接影響研磨成品的好壞，不同孔隙及溝槽的表面搭配不同的製程（如POLY,OXIDE,W）研磨效果及壽命也不同」等語（本院卷第93頁背面），可知不同之晶圓製程需使用不同規格之研磨墊，研磨墊之品質亦與研磨之效果及其使用壽命息息相關，是以化學機械研磨機在設計組裝時並未包括此等消耗性之研磨墊，而係由專門生產研磨墊之廠商，依研磨機、製程及使用者之需求，另行設計、生產、銷售不同規格及品質之研磨墊，益見研磨墊應屬化學機械研磨機之消耗性物料，而非屬其零件或附件。是原告主張系爭貨物為化學機械研磨機之零件，其應適用之稅則號別應為第8486.90.00號云云，亦不足採。九、原告另主張西元2007年版之H.S.註解及稅則分類規定係有意將裝配於第8486節工具機上之工具明白排除於可互換工具之涵蓋範圍之外。現行西元2007年版H.S.註解第8207節明確指出可互換工具係指可視情況裝置於第82.07 節所列舉（A ）（B ）（C ）的工具及工具機上之卑金屬製工具，其中（A
）（B ）（C ）的工具及工具機明確不包含歸屬於現行稅則第8486節之系爭研磨機等機器云云。惟按西元2002年版H. S註解有關半導體製程各種機臺係依其功能特性分類於第16類（即第84、85章）各節，H.S.註解為配合科技之進步，確保稅則分類之統一，2007年版始將該等機器設備全部歸類於稅則第8486節下，俾便控管。系爭化學機械研磨機臺依西元
2002年版之H.S.註解，原即歸屬稅則第8464節下之稅則號別第8464.20.10號「供半導體晶圓製程用之磨光、拋光及研磨機器」（見原處分卷⑴第175 頁），不因嗣後西元2007年版H.S.註解將其歸類至第8486節，而改變其既有之研磨功能，且稅則第16類類註1 之除外規定並未變更，系爭貨物自不因其所適用之化學機械研磨機由原先之第8464節調整至第8486節，而改以第8486節所規範機器之零件歸列。至原告主張參考美國國際貿易法庭判決，本件系爭貨物之效用、功能與目的，均對化學機械研磨機台的正常運作扮演著重要的角色，相較於改分類為一般性質之塑膠材料而言，更應維持被歸類為屬於研磨機台之零件較為恰當云云。然美國就系爭貨物之稅則號別所為上開之歸列，係屬個案見解，對我國稅捐機關解釋適用稅則相關規定，並不具拘束之效力，亦與前揭學者專家及專業機構之見解不符，更與多數國家之稅則分類有異，故原告上開主張，尚難為其有利之認定。
十、綜上所述，原告所訴各節均不可採，系爭貨物經被告審核結果，以其屬可重覆更換之耗材，材質為聚氨酯（Polyurethane），乃將原申報稅則號別第8486.90.00號「其他第8486節所屬機器之零件及附件」，稅率FREE，改列稅則號別第3926.90.90號「其他塑膠製品及第3901至3914節之材料製成品」，按稅率5 ％核課進口稅款，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　年 　　4　 　月 　　16　　日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 陳姿岑
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　101　年 　　4　 　月 　　16　　日
書記官 李依穎