臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度簡字第83號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 08 月 29 日
• 當事人: 徐盛永、財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
101年度簡字第83號原 告　徐盛永
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月2 日台財訴字第10000432860 號（案號：第10002309號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序方面：
一、本件爭訟之數額在新台幣（下同）40萬元以下，依民國99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項規定，以簡易訴訟程序審理，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、本件被告代表人於訴訟繫屬中由吳自心變更為李慶華，並已具狀聲明承受訴訟。
乙、實體方面：
壹、事實概要
緣原告民國97年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報執行業務收入2,500,000 元，核定執行業務所得2,000,000 元，併同查獲原告漏報配偶林麗珠營利所得31,448元，歸課核定原告當年度綜合所得總額2,506,184 元、補徵稅額241,521 元，並按所漏稅額235,663 元處以0.5 倍之罰鍰計117,831 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定以：「核定原告配偶林麗珠營利所得部分，訴願不受理。其餘訴願駁回。」原告仍不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、執行業務所得部分
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」為稅捐稽徵法第12條之1 所明定。次按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經記人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「本法所稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業」分別為所得稅法第11條第1 、2 項所明定。
（二）原告於97年1 月間受黃福忠委託處理其所有座落桃園縣中壢市○○段64、65、66地號等三筆土地（下稱系爭土地）整地事宜，整地後並代向中壢市公所請領農地農用證明。因整地費用預估需費用約250 萬元左右。因此黃福忠即預付原告250 萬元，由原告人代其支付整地所需費用，並言明「若超出代為支付預算時，請徐盛永向本人告知必要之其他款項所需，必要時再另行委託」。原告受黃福忠委託，並收到其預付之250 萬元後，即著手進行整地工程，依工程需要代其支付工程款。原告代其支付工程款並無獲得利益，被告以黃福忠給予原告之250 萬元全數認定為執行業務所得，扣除必要費用後核定增加原告執行業務所得200 萬元，顯然錯誤，核與上開稅捐稽徵法第12條之1 規定之「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」不符。且原告並非所得稅法第11條第1 、2 項所稱之執行業務人，亦非營利事業經營者，其中收付間無利益，因此並無執行業務所得，另嗣後黃福忠給付原告報酬70萬元之所得，原告亦有申報入97年度綜合所得稅結算申報。
（三）又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。」雖為稅捐稽徵法第44條所規定，惟其處罰對象限於營利事業，原告即非執行業務者，亦非營利事業者，自然無受該法條所約束，因此自無取得及保管憑證之義務。被告要求提供整地工程成包商資料、工程合約及收據發票等資料，因本件有關整地工程成包，均由黃福忠親自接洽，原告僅代付工程款項，取得有關憑證亦隨交付黃福忠，因此有關承包商資料等非原告所保管。（四）本件黃福忠委託原告處理其所有系爭土地整地，並代向中壢市公所請領農地農用證明，原告依約完成後，黃福忠另給付原告報酬70萬元，原告嗣後發現依稅捐稽徵法第48條之1 規定補申報97年度綜合所得稅結算申報，並非是臨訟補證。
二、罰鍰部分
原告既無漏報執行業務所得與營利所得，被告核定課處原告97年度綜合所得稅罰鍰事件，洵有未洽等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、執行業務所得
（一）黃忠福於97年委託原告全權處理其系爭土地，整地時現場所產生之工程費用代為支付款項並向中壢市公所請領農地農用證明，原告於97年2 月25日收受黃忠福之女黃詩嘉於台北富邦銀行2,50萬元之支票，有黃忠福97年1 月23 日
委託書及支票影本正反面可稽。
（二）原告雖主張受黃忠福委託代為處理事務所收款項為代收代付性質，就其提供存款往來明細表及存摺影本，原告多數以現金方式提領，惟提領日期、金額，核與原告提供整地費用付款明細之日期、金額皆不相符，且系爭款項未能指明資金去向、支付何人、支付金額、支付原因及是否與本件有關，致無法就其提供之存款往來明細表及存摺影本查核。又原告僅提供工程支出之估價單及收據，未依規定載明出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號，經被告分別於100 年4 月14日及100 年5 月9 日以北區國稅法二字第1000011404號函及第1001020553號函請原告補具相關證明文件，惟仍僅提供存款往來明細表及存摺影本。原告未善盡舉證責任及協力義務，就其主張提示有利事證供核，依首揭判例意旨，其主張核不足採。被告於99年8 月5 日結案通報被告所屬中壢稽徵所辦理開徵，嗣於99年11月5 日申請復查，原告於100 年1 月28日辦理97年度綜合所得稅第二次申報，列報執行業務所得（整地工程酬勞）70萬元，顯係臨訟補具，核不足採。又依所得稅法第11條第1 項規定，執行業務所得係指個人以其特定技能自力營生而取得之所得，原告受黃君委任辦理系爭土地整地事件收受報酬，所受領之報酬係屬原告執行業務收入，減除直接必要費用（含支付之佣金）後之餘額為所得額。綜上，被告依原告實際取自黃忠福2,50萬元按20﹪扣除必要費用，核定執行業務所得2,00萬元元歸課原告綜合所得稅並無不合，請續予維持。
二、罰鍰
按稅捐稽徵法第48條之1 補報補繳免罰之規定，係指納稅義務人在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動補辦申報並補繳所漏稅額者，始有適用。原告漏報系爭執行業務所得經被告查獲，被告於99年5 月10日以北區國稅審二字第0990010753號函請原告補具相關證明文件，原告始於100 年1 月28日始自動補報並補繳系爭執行業務所得（整地工程酬勞）70萬元，其補報補繳日（100 年1
月28日）係在調查基準日（99年5 月10日）之後，核無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用，且綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告既取有系爭所得已如前述，未就實際所得予以申報，違章事證明確，縱非故意，難謂無過失。綜上，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出黃忠福97年1 月23日委託書、支票影本、原告於調查階段之說明書影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告自黃忠福處收受之250 萬元，是否為執行業務所得？抑或只是代收代付款項？
二、原告有無短漏稅之故意或過失？
伍、本院之判斷：
甲、原告配偶林麗珠營利所得部分（原告就此部分並未提出主張，但其訴之聲明請求撤銷之範圍，並未排除訴願不受領之部分）：
一、按「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、……八、對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」為訴願法第77條第8 款所明定。次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30 日 內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1 項所規定。
二、本件原告97年度綜合所得稅結算申報，與其配偶林麗珠合併申報，惟漏報配偶林麗珠取自鑫旺企業社之營利所得31,448元，經被告查獲，歸課原告當年度綜合所得稅。
三、原告於訴願時雖主張其與配偶林麗珠係於97年間結婚，97年度綜合所得稅依規定辦理分別申報云云。惟按改制前行政法院62年度判字第96號判例：「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，可知稅務行政救濟係採爭點主義，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，得依法申請復查，而申請復查之事項以復查申請書中已提示之事項為限，未經復查或在復查申請書中未曾表示異議之項目，即不得據以再提起行政救濟。本件原告對被告核定97年度綜合所得稅及罰鍰事件，僅就核定執行業務所得及罰鍰處分表示不服，申請復查，有原告99年11月5 日復查申請書附被告卷可稽，嗣提起訴願時，始就核定其配偶林麗珠營利所得31,448元部分加以爭執，此部分既未踐行復查程序，原告對之逕行提起訴願，自非法之所許，訴願決定予以不受理，尚無違誤。
乙、執行業務所得部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）所得稅法第11條第1 項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」
（二）所得稅法第14條第1 項第2 類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」
（三）以下辦法、函釋核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
１、執行業務所得查核辦法第12條規定：「執行業務者代收代付之款項，如能提供帳據並經查明確屬代辦性質而無所得者，得按代收代付處理。」
２、執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法第9 條第1 項、第2 項規定：「執行業務收入應給與他人憑證」、「執行業務支出應自他人取得憑證，費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第9 條規定記載外，其餘收據或證明，應載有損費性質、品名、數量、單價、金額、日期、受據人或受證明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號。其為經手人之證明者，亦須載明損費性質、品名、單價、金額、日期，由經手人簽名或蓋章。」
３、財政部98年1 月23日台財稅字第09804504881 號令核定97年度執行業務者費用標準：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，97年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：一、……七、經紀人：（一）……（二）一般經紀人：20% 。」
二、原告自黃忠福處所收受之250 萬元，是為執行業務所得：
（一）本件原告97年度綜合所得稅結算申報，漏報收受自黃詩嘉（黃福忠之女）之支票，被告核定執行業務收入2,50萬元，執行業務所得2,00萬元，歸課原告當年度綜合所得稅，尚無違誤。
（二）原告雖主張其受黃福忠委託處理其所有系爭土地整地事宜，整地後代向中壢市公所請領農地農用證明，並收受黃福忠之女黃詩嘉於臺北富邦銀行2,50萬元之支票，此係受黃福忠委託依工程需要支付工程款，並無獲得利益，並非執行業務所得云云。
（三）惟查：
１、系爭來自於黃福忠之250 萬元，原告多數以現金方式提領，且提領日期、金額，與原告提供整地費用付款明細之日期、金額皆不相符，有原告提供之存款往來明細表及存摺影本可憑，又原告所收收受之系爭款項未能指明資金去向、支付何人、支付金額、支付原因及是否與本案有關，致無法勾稽系爭款項是否用以代付土地整地費用。
２、按改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，本件原告所提供之工程支出估價單及收據，未依規定載明出據人或出證明人之姓名或名稱、地址及統一編號，經被告分別以100 年4 月14日北區國稅法二字第1000011404號函及100 年5 月9 日北區國稅法二字第1001020553號函請原告補具相關證明文件，惟原告仍僅提供存款往來明細表及存摺影本，可知原告未善盡舉證責任及協力義務，其主張系爭2,50萬元係福忠委託依代付之工程款云云，尚無足採。
３、至原告雖於100 年1 月28日自動補報執行業務所得（整地工程酬勞）70萬元，併入97年度綜合所得稅結算申報，惟查本案係於99年8 月5 日結案通報被告所屬中壢稽徵所辦理開徵，原告於99年11月5 日申請復查，原告前揭自動補報乃在申請復查之後，顯為臨訟補證，尚不能認定為有利原告之證據。
三、綜上，被告依首揭規定，將原告實際取自黃福忠之2,50萬元按20﹪扣除必要費用後，核定執行業務所得為2,00萬元，歸課其當年度綜合所得稅，尚無不合。
丙、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，財政部82年函釋稱：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。（二）所得稅法第15條第1 項前段規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳」
（三）所得稅法第71條第1 項前段規定：、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
（四）所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
二、原告有短漏稅之故意或過失：
（一）原告97年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人執行業務所得200 萬元及配偶林麗珠營利所得31,448元，被告按所漏稅額235,663 元處以0.5 倍之罰鍰計117,831 元，尚無違誤。
（二）原告雖主張黃福忠給付原告工程報酬70萬元業已併入97年度綜合所得稅結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定；又原告與配偶林麗珠係於97年間結婚，故無漏報配偶營利所得，自無科處罰鍰之依據云云。
（三）惟查：
１、執行業務者所代收代付之款項，應出具何種之憑證，執行業務所得查核辦法第12條、執行業務者帳簿憑證設置取得保管辦法第9 條第2 項已有明文規定，原告尚難諉為不知，原告既無法出具法定憑證，即不應主張為代收代付款而漏報執行業務所得。又96年5 月4 日修正前民法第982 條第1 項規定係採公開儀式及2 人以上證人之儀式婚制度，非以登記為生效要件，本件原告於81 年1月13日與配偶林麗珠結婚，惟遲至97年10月30日辦理結婚登記，此有個人戶籍查詢清單可稽，則依修正前民法第982 條第1 項之規定，原告與配偶林麗珠之婚姻於81年1 月13日起即合法有效，當年度應合併申報，縱有疑問，亦應於申報詢問稅捐機關以釋疑，但卻捨此不為，逕採對自己有利之申報方式，漏報業務所得及配偶營利所得，其縱無故意，亦有過失，即應受罰。
２、按稅捐稽徵法第48條之1 補報補繳免罰之規定，係指納稅義務人在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部部指定之調查人員進行調查前，自動補辦申報並補繳所漏稅額者而言。本件原告漏報系爭執行業務所得，被告於99年5
月10日已以北區國稅審二字第0990010753號函請原告補具相關證明文件，調查已經開始，原告始於100 年1 月28日始補報系爭執行業務所得（整地工程酬勞）70萬元，自無免罰之適用。又被告查獲其配偶取自鑫旺企業社之營利所得31,448元，調查基準日係99年5 月10日，而原告於100 年1 月28日始補繳稅款26,212元，其補繳日在調查基準日之後，核與稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款免罰規定之要件不符，原告主張尚無足採。
（四）綜上，原告漏報其本人執行業務所得200 萬元及配偶林麗珠營利所得31,448元，縱無故意亦有過失，且無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰規定之適用，被告審酌違章情節，按所漏稅額235,663 元處以0.5 倍之罰鍰計117,831
元，已考量原告違章程度所為適切之裁罰，尚無違誤。
丁、從而，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
戊、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1
項、第236 條、第195 第1 項後段、第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　8　　 月　　29　　日臺北高等行政法院第七庭
法 官　畢乃俊
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　8　　 月　　29　　日書記官 簡若芸