臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第1003號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 06 月 26 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1003號102年6月5日辯論終結原 告　順麟印染股份有限公司
代　表　人　吳育（董事長）
訴訟代理人　張育祺律師
複 代理人 曾政祥律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　詹瑞禎
張碧霞
許義財
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年5 月10日台財訴字第10000485060 號訴願決定（案號：第10002507號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原處分（即復查決定）不利於原告部分及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
被告原名為財政部臺灣省北區國稅局，依民國（下同） 101年2 月3 日修正公布之「財政部各地區國稅局組織通則」及行政院101 年3 月8 日院授研綜字第1012260344號令，於102 年1 月1 日更名為「財政部北區國稅局」，其權利主體同一，合先敘明。
二、事實概要：
被告以原告於民國93年3 月至4 月涉嫌無進貨事實，取具禾星實業有限公司（下稱禾星公司）所開立之不實統一發票 2紙，銷售額合計新臺幣（下同）4,158,884 元，營業稅額207,945 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額207,945 元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條規定，按所漏稅額207,945 元處5 倍罰鍰1,039,725 元。原告不服，申請復查，經被告以100 年10月21日北區國稅法一字第1000017691號復查決定（下稱原處分）獲准追減罰鍰623,835 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭訴願駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分，並主張如下：
㈠本件系爭二紙發票，原告確有交易事實：
⒈證人謝易余雖有虛設行號開立不實統一發票之行為，但亦有從事實際交易，伊原即從事庫存胚布買賣，並可利用關係以較低價格取得華隆公司之紗線；原告負責人吳育經由弟弟吳文憲牽線認識證人謝易余，進而促成謝易余與原告交易；本案系爭兩筆交易係謝易余代表禾星公司出售胚布（發票號碼：YU00000000）及紗線（發票號碼：YU00000000）予原告。
⒉原告前後與謝易余間共交易九次，除少量庫存胚布以外，均係買賣紗線；據證人謝易余證稱紗線來源有華隆公司國內生產的紗線、也有華隆公司馬來西亞廠所生產的紗線，其中華隆國內生產之紗線，係以筑邦公司名義銷售予欣士公司。雙方92年開始交易時，謝易余均以欣士公司名義與原告交易；到93年3 月，謝易余原以欣士公司名義與原告簽署訂單，但因欣士公司一時無法取得發票，謝易余乃改以禾星公司與原告簽署訂單，因此第8 次交易之訂單原告係與禾星公司簽訂並付款予禾星公司。然對於原告而言，交易目的即購買來源為華隆公司的紗線，至於謝易余要以其掌控之哪家公司與原告交易、要原告付款給哪家公司、謝易余要開立哪家公司之發票，原告並不過問。至於蘇明賢，據證人謝易余證稱，乃禾星公司之業務代表，該次交易係由蘇明賢代表禾星公司與原告簽立訂單。
⒊原告進銷貨明細表於93年4 月20日確實有品名為「紗」之進貨，金額為3,978,612 元、重量為100,980 公斤單價為39.4元/ 公斤，品名、金額、單價及重量均與禾星公司93年4 月20日開立、號碼為YU00000000之統一發票所載一致。另原告進銷貨明細表於93年3 月17日確實有品名為「胚布」之進貨，金額為180,272 元、重量為8,560.79公斤、單價為21.06 元，而與禾星公司93年4 月20日開立、號碼為YU00000000之統一發票所載品名、金額一致，但使用之單位及單價則不相同，但此係因禾星公司該次出售予原告之胚布所用計價單位為長度（碼），而原告會計帳慣用單位為「公斤」，因此乃將該次購買之胚布過磅後記錄重量，並將單價換算為重量之單價。
⒋原告向日盛銀行開立信用狀之資金來源係以自有資金新台幣1,253,263 元向日盛銀行申請開立信用狀，其餘款項則以授信方式向日盛銀行融資（依銀行要求，原告開立信用狀須自行出資30% ，其餘70% 由銀行授信放款），日盛銀行於信用狀持有人押匯時，融資撥款原告並直接付款予押匯公司，故原告於4 月19日開狀時，轉帳支出1,253,263
元乃係開狀時給付予開狀銀行，而4 月21日禾星公司押匯時，日盛銀行融資放款2,924,280 元入原告帳戶，同時日盛銀行並轉出作為給付信用狀款項之用；其後原告於93年10月15日還款，本息合計2,934,875 元（本金2,924,280
元、利息10,595元），還款資金則係於93年10月14日，以原告彰化銀行南崁分行帳戶內存款轉存日盛銀行帳戶，並於10月15日還款。系爭發票日期為93年4 月20日，原告帳載進貨日同樣為4 月20日，而信用狀開狀日雖為4 月19日，但實際融資放款日期（信用狀持有人押匯日）為4 月21日；就流程而言，並無違反信用狀押匯實務。且信用狀押匯實務上，開狀銀行未必實際看到貨物，大多情形係以倉單、提單及買受人之指示放款，開狀與否與開狀銀行有無看到貨物並無直接關聯。
⒌被告主張禾星公司虛偽進項比例為99.3% ，而非虛偽銷貨比率為99.3% 。而被告認定禾星公司實際進貨金額為5,909,476 ，並以此金額直接扣除銷項發票金額（不含禾星公司利潤），禾星公司不實銷貨比例僅71.265% ，顯見，禾星公司所開立之並非全然不實；再者，證人謝易余亦證稱其有以欣士公司、禾星公司、兆億公司銷貨與原告，其貨源為筑邦公司臺灣廠及華隆公司馬來西亞廠，是禾星公司有實際進貨之進項紀錄，亦非必然記載於該公司之進項憑證內，是禾星公司不實銷貨比例應低於71.265% ，由上開事證可知禾星公司所開立之銷項發票應係虛實互見，被告以禾星公司為虛設行號，逕認原告無進貨事實取具進項發票，所為認定顯屬速斷。
㈡本件應由被告負舉證責任
⒈納稅義務人違反協力義務並不當然使稽徵機關得藉此免除職權調查之義務，性質上僅為證明程度之減輕，而無舉證責任轉換之效力。營業稅之計算係以營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，此為營業稅法第15條第1 項所明定。意即在銷項稅額減進項稅額後才發生稅捐債權，是故，依法律要件分類說，計算當期稅額若干之整體事實（進項稅額及銷項稅額）均為稅捐債權之權利發生要件事實，應由稽徵機關負舉證責任。縱認進項稅額屬於權利消滅事由，應由原告就權利消滅之特別要件事實負舉證責任，原告於提出進項憑證後亦已盡其舉證責任。稽徵機關主張系爭交易虛偽而無實際交易及進貨之事實，則屬一般要件欠缺，當由稽徵機關負舉證責任。且公司間有實際交易事實為常態，虛進虛出為變態，此變態事實亦應由稽徵機關負舉證責任。縱財政部於98年12月7 日以台財稅字第09804577370 號函釋雖廢止95年5
月23日台財稅字第09504535500 號令，惟並未變更或減輕該95年函釋所闡明的稽徵機關應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核是否確係虛報進項稅額之舉證責任，稽徵機關仍應負客觀之舉證責任。
⒉原告已提出進銷貨明細表、訂單、並舉證人證明交易事實，同時並提出付款文件證明資金來源、還款證明等證據資料，已盡其協力義務；尤其原告提供之日盛商業銀行國內不可撤銷信用狀、存摺影本、放款繳款存根等融資機構資金來源及流向證據，足資證明原告以自有資金付款予禾星公司之事實，即可證原告有向禾星公司進貨之事實，被告既未能證明原告付款予禾星公司後有資金回流情事，或其付款為屬虛偽買賣資金安排，自應認定原告確有向禾星公司進貨並支付貨款之事實。
⒊商業會計法第38條之規定目的，係因稅捐稽徵機關就課稅事實負舉證責任，而納稅義務人則就課稅事實負協力義務；則稅捐稽徵機關於5 年內就課稅事實為查核，而納稅義務人無法提出會計憑證者，可任納稅義務人未盡協力義務，而生舉證責任轉換之效果。然納稅義務人就會計憑證如已保留五年，即已盡協力義務，稅捐機關逾5 年就課稅事實為查核者，自應就課稅事實負舉證責任，納稅義務人則無協力義務，縱令納稅義務人未能提出會計憑證，亦不生舉證責任轉換之效果。今被告逾原告年度決算終了後5 年始行查核課稅事實，原告無法提出原始平正當屬非可歸責於原告，自不能以原告未能提出原始憑證而遽認識時不明之責任應由原告負擔，則就舉證責任分配而言，被告此時應就原告無進貨事實負主觀舉證責任。故本案縱令原告未停出進貨單據等原始憑證，仍不得遽認為原告無進貨事實而取具禾星公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣底稅額。
㈢被告所為核定補徵營業稅之處分既非適法，則所為之漏稅裁罰自非適法。
⒈漏稅罰為稅捐秩序罰之一環，與刑法上之刑罰，僅有量之區別，是有關罪刑法定主義、不自證己罪原則、無罪推定原則及國家對於構成犯罪事實之要件，其證明程度應達確信之程度，亦應適用於稅捐秩序罰中。又納稅義務人雖按稅法規定有設帳、取得憑證並提示及申報的協力義務，且於違反協力義務時，稽徵機關得進行推計課稅，惟此僅在維護稅捐核課的正確與公平，無關於違章裁罰，納稅義務人依稅法規定所應履行的協力義務僅限於課稅事實資料的提供，不及於違章事實。處罰涉及準用罪刑法定原則，「疑則不罰」，基本權侵犯程度較高，法院之審查密度亦高。是故，以推計課稅所推估之所得作為認定漏稅金額之依據，容有違反實質法治國之處罰原則，不符司法權保障人民權利之意。
⒉關於營業人因取得「虛設行號」開立的發票，涉及虛報進項稅額的逃漏稅違章者，其構成要件事實須同時具備營業人無進貨事實以及營業人亦無交付營業稅款予所謂「虛設行號」，而虛報進項稅額，導致營業稅短徵。前揭2 項違章的構成要件事實，乃稽徵機關作成裁罰處分的合法性要件，不僅應由稽徵機關負客觀的舉證責任，更須達到「無合理懷疑」的確信程度始可處罰。被告僅列出刑事案件移送書、通報函、調查函、及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本，未有任何說明其如何達到「無合理懷疑」確信程度的理由，即認違章事證明確，顯然係以推計課稅之推定取代漏稅罰「沒有合理懷疑」確信程度的證明標準，係屬推定處罰，其所為漏稅罰鍰之處分自非適法。
四、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：
㈠補徵營業稅部分
⒈按「稅捐之核課期間，依下列規定……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及營業稅法第15條第1 項、第3 項所明定。次按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5
款（現行法為第51條第1 項第5 款，下同）規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋。
⒉依被告刑事案件移送書所載，藍玉琦係禾星公司涉案期間登記之負責人，與關係人范翔茗，渠等於92年11月至93年6 月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司無進貨事實，卻取得營業人開立不實統一發票計66紙，銷售額計22,299,371元，申報扣抵銷項稅額1,114,973 元；同期間無銷貨事實，虛開不實統一發票計49紙，銷售額14,656,363元，稅額732,823 元，交付予中美企業社等營業人（含原告）充當進貨憑證使用，該等營業人取得虛開發票後，已持之申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳，又查禾星公司93年間取得營業人開立不實統一發票金額占其總進項比率達99.3﹪，有該公司營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽，原告自無可能向該公司進貨。
⒊依原告提示之帳證資料，其93年3 月15日進貨胚布22,534碼，單價8 元，惟其產品進銷存明細表品名規格「胚布」之入帳日期為93年3 月17日，數量及單價分別為8,560.79碼及21.06 元，核與前揭進貨內容不符。次查產品進銷貨明細表品名規格「紗」之進貨品名內容為SDY 150/96SDB
、T150/96F紗、SDY 150/96SDC 、紗、150D、紗150/48、紗150/96等，單價則由34元至48.5元不等；產品進銷貨明細表品名規格「紗布」之進貨品名內容為紗及T150/96 原絲，單價分別為55.52 元及40.7元。又原告7 月16日銷貨「紗」11,001K ，其產品進銷貨明細表分別登載「紗」8,630.57K 及「紗布」2370.43K，8 月6 日銷貨「紗」23,100K ，惟產品進銷貨明細表之品名規格卻登載為「紗」布；10月2 日進貨「紗」214,000 元及10月30日銷貨「紗」285,000 元，惟其產品進銷貨明細表品名規格「紗及紗布」卻無登載前揭進貨及銷貨，核其各項原料歸類混雜，未詳加分類列帳，其產品進銷貨明細表品名規格顯不詳實。⒋原告所附訂購單所載聯絡人蘇明賢、聯絡電話02-2670XXXX 及02-2677XXXX ，惟查禾星公司93年度綜合所得稅給付清單並無蘇明賢之申報資料，且前開電話申設人分別為欣士有限公司及其負責人范文政，又范文政（更名為范翔茗）與藍玉琦係夫妻關係，渠等明知禾星公司並無實際商業交易，取得不實進項憑證情事，經臺灣嘉義地方法院96年度嘉簡字第702 號刑事簡易判決處刑在案。另依原告存摺支付明細資料，其於93年4 月19日轉帳支出1,253,263 元，同年4 月21日放款轉帳支出2,924,280 元，惟並無具體資料可資查證與系爭進貨有關，原告物流及金流既無法勾稽查核，自難僅憑其銀行支出資料，即認定其與禾星公司間確有交易事實。
⒌原告主張系爭款項係以國內不可撤銷信用狀方式給付，查該信用狀付款方式係由受益人（禾星公司）簽發匯票洽請日盛銀行付款或承兌，依原告存摺支付明細資料，其於93年4 月19日轉帳支出1,253,263 元，同年4 月21日放款轉帳支出2,924,280 元，惟並無具體資料可資查證與系爭進貨有關，且原告所附放款收據所載授信帳號（00000000000000）與還款收據所載授信帳號（000-00-000000-0-00）亦不相符，自難認其主張為真實。
⒍依被告營業人進銷項交易對象彙加明細表查核結果，欣士公司、禾星公司及兆億公司等3 家公司中僅欣士公司於92年間向筑邦公司進貨金額合計7,567,969 元，經查原告與欣士公司進貨金額合計6,952,030 元、禾星公司進貨金額合計4,158,884 元及兆億公司進貨金額合計5,137,358 元，其中原告與欣士公司進貨金額合計6,952,030 元部分，因未經被告調帳查核，依其申報數核定，核屬認定有進貨事實案件，縱謝易余向筑邦公司所進貨物全部銷售與原告，亦僅剩615,939 元之貨物可供謝易余銷售，而該615,939 元之貨物業經鈞院101 年訴字第1006號判決認定謝易余係以兆億公司名義銷售與原告，謝易余自無可能再以禾星公司名義銷售系爭貨物，且原告物流部分業經被告就其產品進銷貨明細表及相關帳簿憑證查核結果，其各項原料歸類混雜，未詳加分類列帳，其產品進銷貨明細表品名規格顯不詳實，本件原告物流及金流既無法勾稽查核，自難僅憑其銀行支出資料，即認定其與禾星公司間確有交易事實，原告雖復執前詞爭議，惟迄未就有利於己之事項（如系爭進貨之運送流程、運送簽收單據等）及被告指摘事項合理說明並提供足資佐證之相關證明文件以實其說，所稱自難採據。
⒎原告於首揭間無進貨事實取具禾星公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額207,945
元，已構成以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7 年，至100 年5 月16日屆滿，被告於核課期間內發單補徵並予處罰，並無不合。綜上，本件依原告所提示資料無法認定其與禾星公司有實際交易及進貨之事實，則其無進貨事實取具禾星公司所開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，依前揭規定，原核定補徵營業稅額207,945 元並無不合，請續予維持。
㈡罰鍰部分
⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第1 項第5 款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。又「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅第851894251 號函所明釋。再按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。……無進貨事實者，按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2 倍之罰鍰。」為修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉本件原告於首揭期間無進貨事實，取具禾星公司開立之統一發票，銷售額合計4,158,884 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額207,945 元，有通報函、刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽。本件就客觀上，原告無進貨事實卻以禾星公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當；主觀上，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持禾星公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法；經查原告自違章行為發生日（93年5 月17日）至查獲日（98年12月4 日）止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，原按各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額207,945 元處5 倍罰鍰1,039,725 元原非無據，惟原告於復查決定前已繳清稅款207,945
元（100 年7 月19日繳納），依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額207,945 元改處2 倍罰鍰415,890 元，復查決定將原處罰鍰1,039,725 元追減623,835 元並無違誤。
五、本院判斷如下：
㈠按撤銷訴訟採取職權調查原則，行政訴訟法第133 條定有明文，當事人不因未為舉證，即受不利益之判決，固無主觀舉證責任，惟待證事實雖經法院依職權盡調查之能事，仍有不明時，其不利益則歸屬於如無該不明狀況，即可主張特定法律效果之人，此之謂客觀舉證責任。而所謂「事實真偽不明」與否，其實與事實判斷所要求證明度高低息息相關。行政訴訟法第189 條第1 項所規定之「判斷事實之真偽」，雖未明白規定證明度，鑑於行政訴訟對人民權利保障及行政合法性的控制，原則上當裁判認定之「事實」的真實性愈高時，愈能達成，因而行政訴訟所要求的證明度應是高度的蓋然性，也就是「沒有合理可疑」蓋然性程度的確信，此由現行行政實體法有一些釋明、估計或估算之降低證明度的規定亦可推知，行政訴訟的證明度原則上是高度的蓋然性，如果要低於此高度蓋然性，應以法律另行規定。
㈡第按，稅捐之繳納義務具有特定人（納稅義務人）對於特定人（國家或地方自治團體）負有一定金錢上或財產上給付義務之特徵，而被定性為公法上債權關係。依我國實務舉證責任分配之通說（即準用民事訴訟法上之法律要件分類說），稅捐債權成立（亦即稅捐構成要件事實之存在）之客觀舉證責任應由被告（即債權人）負擔，而其障礙事由之客觀舉證責任始由原告（即債務人）負擔。營業稅以「營業人銷售貨物或勞務之行為」為其稅捐客體，將其具體數量化之手段，則係將營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額（營業稅法第15條第1 項參照），此之謂「稅基」是也。故而，營業人當期是否有進貨事實（或謂是否有進項稅額可資扣減），此係確認稅基之手段，為稅捐構成要件事實，與稅捐構成要件障礙事由（如稅捐減免、優惠）不同，據此，如有營業人進貨事實真偽不明之情形，原則上應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任。
㈢固然，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅要件事實為目的，但此等協力義務只是數種證據方法之一，單純協力義務本身並不構成證據提出義務或證明義務。原則上，納稅義務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中，客觀舉證責任之分配也不生影響。惟參酌行政訴訟法第135 條第1
項︰「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者、行政法院得審酌情形認他造關於證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」之規定，應可認為如有因可歸責於納稅義務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形時（如違反協力義務），原則上可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕該事項事項之證明度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定，愈是事實或證據方法屬於其所支配的資訊或活動範圍者，愈應由其解明事實。但無論如何，不致於因稅捐債務人違反協力義務，遽為客觀舉證責任倒置，合先敘明。
㈣如事實欄所載被告認原告93年3 月至4 月涉嫌無進貨事實，取據禾星公司銷售額合計4,158,884 元發票2 紙以逃漏營業稅，核定補稅並處罰鍰而為原告所不服之事實，為兩造所不爭執，並有復查決定、訴願決定等件影本在卷可憑。兩造爭執者無非原告引以為進項憑證之禾星公司93年3 月15日、4
月20日所開立，金額分別為180,272 元、3,978,612 元（合計4,158,884 元）發票2 紙（影本分別附於原處分卷第174
頁、第276頁），是否足為確有進貨事實之認定？
㈤被告主張原告並無向禾星公司進貨之事實，其主要論證有二。其一為：訴外人藍玉琦係禾星公司涉案期間登記之負責人，於92年11月至93年6 月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司無銷貨事實，虛開不實統一發票計49紙，銷售額14,656,363元，稅額732,823 元，交付予中美企業社等營業人（含原告）充當進貨憑證使用，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，業經被告移送檢方偵辦﹔其二則為系爭2 紙發票內容與原告帳載內容未盡相符。原告則堅稱曾與謝宏達為如附表所示9 次交易，系爭兩筆交易係謝易余代表禾星公司出售胚布（發票號碼：YU00000000）及紗線（發票號碼：YU00000000）予原告。
㈥經查：
1.依卷附台灣嘉義地方法院檢察署檢察官93年度偵字第6961號起訴書、台灣嘉義地方法院96年度嘉簡字第702 號刑事簡易判決及台灣板橋地方法院98年度重訴字第39號刑事判決等件影本所示（附原處分卷第243 頁至第211 頁、本院卷第83頁至第117 頁），被告所指訴外人藍玉琦、謝宏達等人虛設禾星公司，明知該公司無銷貨事實，虛開不實統一發票交付予原告充當進貨憑證使用等情，其實從未經檢察署檢察官偵查認定而訴請法院判決。被告於審理中提出被告99年11月17日以北區國稅審四字第0990028074號函（附本院卷第201 頁）移送盧坤隆、范翔茗虛設「欣士有限公司」，於92年3 月至93年2 月間虛開發票予原告充為進貨憑證乙節，亦與本案無涉。被告憑以指述原告逃漏系爭營業稅者，其實僅為被告自行製作之98年11月30日北區國稅審四字第0980025700號「刑事案件移送書」（附原處分卷第188頁以下）。
2.易言之，被告只是以原告交易之對象禾星公司乃「虛設行號」為前提，泛而推論凡與禾星公司交易者俱為不實，佐以自行製作之「禾星公司進銷項交易對象彙加明細表」（附本院卷第197 頁至第198 頁），統計禾星公司93年間取得營業人開立不實統一發票金額占其總進項比率達99.3﹪（92年11月至93年6 月異常進項比例則為78.7% ），因認原告不可能向禾星公司進貨。然則，所謂「虛設行號」未必全無交易事實，營業人虛開統一發票之態樣，已由早年之單純無進銷貨事實而開立銷貨統一發票模式，演變成為虛實交易夾雜之方式運作，乃為被告所自承。是以，非得以星禾公司為「虛設行號」，遽指其全無交易，而認其相對人所取具之憑證均為不實。況且，被告亦自認禾星公司仍有進項事實（雖93年度僅為0.7 ﹪，另據被告製作之98年11月30日北區國稅審四字第0980025700號刑事案件移送書所載，涉案期間乃為78.52%），雖比例極低，但也未必全無進貨以銷貨之可能﹔尤其，此係星禾公司不實進貨之比例，其不實銷貨之比例為何，則未見被告分析，難以禾星公司「進貨不實比例」推論該公司銷貨予原告者必為不實。
3.至於藍玉琦係與證人謝宏達共同虛設禾星公司而為相關幫助逃漏稅捐犯行，此固經前揭台灣板橋地方法院98年度重訴字第39號刑事判決認定。然證人謝宏達（更名為謝易余）則到庭證稱其為欣士有限公司（下稱欣士公司）、禾星公司、兆億國際實業有限公司（下稱兆億公司）（上開3
公司以下合稱謝宏達所屬集團公司）之實際負責人，曾經以該三家公司名義銷貨與原告，其貨源為筑邦公司臺灣廠及華隆公司馬來西亞廠（見本院101 年11月6 日準備程序筆錄，本院卷第181 頁以下）等語，被告就證人謝宏達所述為上開集團公司實際負責人乙節並不爭執，並稱欣士公司於92年間確向筑邦公司進貨金額合計7,567,969 元（參見欣士公司進銷項交易對象彙加明細表，附本院卷第199
頁至第200 頁）。是以，謝宏達既為所屬集團公司實際負責人，以欣士公司名義進貨後，究竟以何公司名義轉銷售予原告，或者並無銷貨事實而虛開發票予原告，全憑謝宏達運籌；但無論如何，既然謝宏達確實有可能以禾星公司名義銷貨予原告，而禾星公司亦非全無銷售事實，即不能挾「虛設行號」之名，逕認凡與禾星公司交易者，均為無進貨事實而取具進項發票。
4.再者，依被告交叉分析原告及謝宏達所屬集團公司憑證資料顯示，欣士公司於92年8 月至93年2 月間向筑邦公司進貨合計7,567,969 元，然原告於93年間即向欣士公司進貨合計6,952,030 元、向禾星公司進貨合計4,158,884 元、向兆億公司進貨合計5,137,358 元，顯然超過欣士公司向筑邦公司進貨額度，被告因認系爭2 紙發票交易為不實。然則，由上述資料雖可論證原告向謝宏達所屬集團公司進貨，確有相當部分不實，但非可逕推認「全部不實」，或任由被告挑選「何部分」不實（被告就原告與欣士公司進貨金額合計6,952,030 元部分，以未經其調帳查核為由，逕依其申報數核定，亦即，被告自行以未調查為理由，而認定原告該部份申報進貨為實在）。原告向謝宏達所屬集團公司各該筆進貨，既有可能虛實互見，即有必要逐筆核實，推敲金流、物流之必要，而非泛論原告交易對象為虛設行號，即推認所取具之進項憑證均為虛偽。
5.系爭2 紙發票內容與原告帳載內容未盡相符部分：
⑴第1 紙發票（發票號碼：YU00000000，金額180,272 元）部分：
①金流、物流之合理性
Ⅰ原告就第一紙發票所載之進貨，提出訂購單（原處分卷第172 頁，記載支付方式為「出貨1 星期票期」）及簽收單（原處分卷第169 頁），該筆貨款之支出，則有彰化銀行支票存款00-00000-0-00 帳號往來對帳單足徵（原處分卷第155 頁、第156 頁，經比對本院卷第141 頁支票影本此係於告之帳號），該帳戶於93年3 月22日存入180,272 元、93年3
月25日兌現180,272 元；93年5 月14日存入398,087 元、93年5 月17日兌現9,014 元，與原告主張其開立支票支付該筆貨款並無不合。原告帳上記錄分別於93年3 月22日及5 月17日「借記：應付帳款、貸記：銀行存款」180,272 及9,014 元。是就系爭第1 筆進貨而言，有內容相符之發票、訂購單及簽收單可稽；就支存帳戶的金流而言，本筆進貨係以支票付款，於93年3 月25日及93年5 月17日支票預計兌現之前的93年3 月22日及93年5 月14日先將票款存入支存帳戶以供持票人兌現應屬合理。雖然，一般正常之交易貨款是通常是含稅的，原告將貨款拆為銷售額與稅金分別支付的付款方式稍異於常情，但基本上該筆貨款之金流合理，卷內其他事證也不足以判斷原告支付出去之貨款係由禾星公司支付或是有回流到原告而無實際支付資金之情形。
Ⅱ至於系爭交易訂購單所載聯絡人蘇明賢、聯絡電話[phone] 及00-00000000 ，經被告查明禾星公司93年度綜合所得稅給付清單並無蘇明賢君之申報資料，且前開電話申設人分別為欣士公司及其負責人范文政（更名為范翔茗君），因可認禾星公司並未雇用蘇明賢。然而，謝宏達與范文政等人既然組成上開集團公司，以虛實互見之方式開立發票非法幫助他人逃漏營業稅及營利事業所得稅，其旗下成員當然也未必屬「合法」雇用，集團公司間之資源也相互流用（包括聯絡電話），故而，僅以訂購單所載聯絡人、聯絡電話非屬禾星公司，逕認該訂購單所載不實，不得作為原告與星禾公司間系爭交易之憑證，未免過苛，併此指明。
②帳務處理之誤差
原告該筆交易帳務處理略有瑕疵。其一，系爭進貨之送貨明細表日期為93年3 月15日（見原處分卷第169
頁），因此入帳時間應該在93年3 月15日，原告於93年3 月17日始入帳，時點稍有誤差（進銷貨入帳之時點為權利義務移轉時）；其二，第一筆支票180,272
元係於93年3 月25日兌現，但原告於93年3 月22日存入票款時即登載入帳，入帳時點稍有誤差。其三，產品進銷貨明細表（見原處分卷第168 頁）記載進貨品名規格為胚布，數量8,560.79Ｋ，單價21.06 元，金額180,272 元，與系爭第1 紙發票上所載進貨品名規格為胚布，數量22534Y，單價8 元，金額180,272 元，關於進貨計價單位記載（其因計價單位不同單價金額亦有所異）有所不同，難以勾稽，但進貨總金額相同，徵諸記帳及交易習慣，發票與進銷貨明細表所載進貨計價單位相異，尚非全無可能。是就帳務處理之觀點，上述入帳時點及計價單位記載之輕微錯誤，尚難認原告有違記帳義務。
③再者，徵諸經驗法則，苟確無該筆進貨，純就帳務處理而言，原告要製作「無瑕疵可指摘」之帳務資料，並不困難（只須將送貨明細表進貨時點，及進銷貨明細表計價單位修正即可，此均係置於其實力支配之下之文書）。上開帳務處理之瑕疵，反而足見其進貨之真實。因此，該筆進貨之金流及物流憑證完整（卷內相關單據如統一發票、訂購單、簽收單、銀行往來對帳單），難以僅因原告記帳有若干瑕疵，即認原告無該筆進貨。
⑵第2 紙發票（發票號碼：YU00000000 ，金額3,978,612元）部分：
①金流之合理性
本筆進貨之預購單（附原處分卷第171 頁）上記載支付方式為「國內L/C 」，原告用以支付貨款之日盛國際商業銀行（下稱日盛銀行）國內不可撤銷即期信用狀之開狀日期93年4 月19日、金額4,177,543 元、受益人禾星公司、信用狀上載明貨品明細「紗100,980KGS@39.4 ×1.05=NT4,177,543」（原處分卷第150 頁
）；原告之日盛銀行存摺影本顯示，93年4 月19日轉帳提款1,253,263 元、93年4 月21日放款轉帳存入及放款轉帳提款2,924,280 元（原處分卷第151 頁）。而上述信用狀之兌付情形並經日盛銀行102 年4 月30日日銀字第1022Ｅ00000000號函敘明已於93年4 月21日兌付匯款至禾星公司之華南鶯歌分行帳戶（本院卷第299 頁）。經核，原告日盛銀行帳戶93年4 月19日提款1,253,263 元（提款數額與本筆進貨含稅銷售額4,177,543 之30％相等），原告日盛銀行帳戶93年4
月21日放款轉帳存入2,924,280 元（放款金額與本筆進貨含稅銷售額4,177,543 之70％相等）後，隨即為同額放款轉帳提款。上述資金流程，與原告表示該筆信用狀30％是自有資金、70％是向銀行借貸，以及日盛銀行函覆該筆信用狀已於93年4 月21日兌付之情形相符合，並無不合理。
②帳務處理之誤差
Ⅰ系爭進貨付款方式為國內L/C ，93年4 月19日以30％預付款申請開狀，開狀時之會計處理正確。
借：預付貨款 　1,253,263
貸：銀行存款 1,253,263
Ⅱ本筆之送貨明細表日期為93年4 月20日（原處分卷第170 頁）與原告之進貨入帳時點相同，入帳時點正確。惟原告帳上之記錄顯示貨款同時已經支付且係以銀行存款支付，與原告之主張及相關事證不相符。70％貨款係以信用狀由銀行墊款支付，且進貨當時銀行尚未支付款項，所以，原告應貸記「應付帳款」較合理。
正確之會計記錄應為：
借：原料進料-紗 3,978,612
進項稅額 1,98,931
貸：應付帳款 2,924,280
預付貨款-沖4/19 1,253,263
Ⅲ日盛銀行函覆該筆信用狀於93年4 月21日兌付，原告帳上應有記錄（卷內並無此會計分錄資料）：
借：應付帳款2,924,280
貸：銀行借款-國內LC 2,924,280
Ⅳ依原告提示之日盛銀行放款繳款存根（本院卷第150 頁），原告93年10月15日還款時帳上應有記錄（卷內並無此會計分錄資料）：
借：銀行借款-國內LC 2,924,280
利息費用 10,595
貸：銀行存款 2,934,875
Ⅴ上述Ⅱ原告於93年4 月20日係貸記銀行存款2,924,280 元，依原告帳載可能係表示下列兩種不同的資金流程情形，但此兩種資金流程均與卷內之事證無法配合：
Ａ原告於進貨時開立之發票及簽收單交予信用狀受益人禾星公司之後，該公司當日即持向日盛銀行申請付款，而且，日盛銀行墊款後原告亦隨即於當日返還借款。因此，原告於93年4 月20日貸記銀行存款2,924,280 元之會計記錄與日盛銀行函覆該筆信用狀係於93年4 月21日兌付，以及原告提示之日盛銀行放款繳款存根顯示該筆信用狀貸款係於93年10月15日始還款之事證並不相符。
Ｂ日盛銀行墊款時，原告之帳務先將「銀行借款-
國內LC」增加「銀行存款」，再將該增加之銀行存款用於支付進貨貨款。但是，原告之銀行存款科目之總分類帳記錄（原處分卷第159 頁），93年4 月20日或21日並無增加銀行存款2,924,280
元之記錄。
Ⅵ因此，單純就原告帳載記錄顯示，93年4 月20日之進貨，原告係以銀行存款於93年4 月19預付日及93年4 月20日支付。若如原告所主張70％貨款係以開立信用狀方式向銀行借款，則原告帳上應認列「銀行借款- 國內LC」，否則原告於93年10月15日欲歸償墊款時，帳上將無借款之記錄可供沖銷。故而，原告就該筆進貨之帳載有顯然之錯誤，於記帳義務有悖。
③然則，原告雖記帳有誤，但記帳義務此等協力義務本只是數種證據方法之一，其違反並不當然即可推定被告所主張該筆進貨不實為真。尤其，原告就系爭進貨之金流已提出相當完整憑證，查亦無任何跡證可認原告就系爭進貨所給付予禾星公司之款項，嗣後回流至原告，當不能因原告記帳有瑕疵，即認原告無該筆進貨。
6.從而，謝宏達所屬集團公司進銷貨不實比例偏高，原告取具該集團公司之一即禾星公司之發票為進項憑證，其進貨是否實在，確有可疑。但禾星公司畢竟並非全無銷貨事實，且原告就系爭禾星公司2 筆交易之金流、物流均提出相當憑證資供檢驗，其若干帳務瑕疵復不足質疑上開憑證之證明力。是經本院依職權調查，原告系爭2 筆對禾星公司進貨是否存在仍屬真偽不明。再徵之原告數筆取具謝宏達所屬集團公司發票為進項憑證之交易，對欣士公司6,952,030 元進貨部分，被告以未調卷審查為由，逕認為實在，其不合理甚明；而被告認定原告對兆億公司進貨5,137,358 元為不實，發單補徵營業稅額並課罰鍰部分，則經本院101 年度訴字第1006號判決撤銷，被告有必要重新檢視原告就謝宏達所屬集團公司各筆交易金流、物流而為合併審認及說理。此外，謝宏達等人組成集團公司出具虛偽發票供為他人進項憑證，既犯有幫助他人逃漏稅捐罪（稅捐稽徵法第41條、刑法第28條參照），所謂之「他人」，於被告原處分之論述，當係指本案原告之負責人等（稅捐稽徵法第41條、第47條參照），被告主管稅捐稽徵業務，於職務上發現犯罪，亦應依職權移送犯罪偵查機關。至於原告與原告負責人雖為獨立2 人格，並無行政罰法第26條一事不二罰原則適用之餘地，但依通說見解，稅捐稽徵法第47條乃為法人轉嫁其刑罰責任於其負責人之規定（即所謂轉嫁罰或代罰），原告負責人苟確因涉犯逃漏稅捐罪，其因此受有刑之宣告或經繳納公益金而得緩刑、緩起訴之宣告，於原告違章之處罰，是否應依行政罰法第18條規定而就原告已受處罰為審酌，亦應一併注意，附此敘明。
六、綜上，原告是否有系爭2 筆發票進貨事實，經本院依職權調查證據，證據方法已窮，仍陷於真偽不明，揆諸首揭說明，其不利益應由被告負擔。原處分（即復查決定）不利於原告部分逕認定原告無系爭2 筆發票之進貨事實，核定原告補徵營業稅額207,945 元，並按所漏稅額207,945 元處2 倍罰鍰，尚屬率斷，而有違法，訴願決定未予審究，遞予維持，亦有不法，原告訴請撤銷，為有理由。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102 　年　　6 　　月　　26　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳
法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　6 　　月　　26　　日書記官 徐子嵐