臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第1457號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 07 月 25 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1457號102年7月4日辯論終結原 告　大川大立數位影音股份有限公司
代　表　人　郭台強（董事長）
訴訟代理人　楊文山　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人　顏秋琴
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年7 月19日臺財訴字第10100067480 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為吳自心，嗣於訴訟中變更為何瑞芳，茲據被告新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、事實概要：緣原告（原名：王宏數位科技股份有限公司）民國93年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）0 元，被告初查核定免稅所得0 元及全年所得額35,755,523元。嗣原告申請更正免稅所得為35,755,523元，經被告更正核定免稅所得8,468,435 元及應補稅額2,463,908 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
叁、本件原告主張：
一、原告依新興重要策略性產業屬於電影工業數位後製作部分獎勵辦法（下稱獎勵辦法），於90年間增資購置電影數位化後製作設備器材之投資計畫（下稱投資計畫），除已送請主管機關核准之申請書即已說明器材租賃收入17,855,703元及權利金收入10,900,000元為投資計畫之勞務收入，並獲主管機關核准同意在案外，另原告於訴願時提出相關勞務收入合約雖名為「器材租賃」合約，然觀之實際內容，除器材租賃與派遣專業技術人員進行前期拍攝工作外，尚包含剪輯、配樂、音效等後期製作及將母帶後製轉換成對方所需要規格，所謂規格轉換即屬將相關影音媒介母源（母帶）予以轉換成數位化及其後續製作，乃獎勵辦法之「數位影音媒介母源之檢索、再現、傳輸及網路傳輸數位檔案製作等之後續製作」範疇。又有關權利金收入係原告向訴外人惠聚多媒體股份有限公司（下稱惠聚公司）購買版權（SD規格），經過原告專業的後期製作轉檔（轉成HD規格）後，再將該重新製作之著作權授權他人之收入，亦屬獎勵辦法之「數位影音媒介母源之檢索、再現、傳輸及網路傳輸數位檔案製作等之後續製作」範疇，為符合投資計畫之勞務收入。被告認定原告符合投資計畫之勞務收入，不含器材租賃收入17,855,703元及權利金收入10,900,000元，認事用法顯有錯誤。
二、原告之相關企劃費及製作費發票係指導演費及相關工作人員費用，因93年度間政府發布全力發展HD產業，使原告業務量暴增，故僱請相關導演及人員協助生產，附表一序號2 所示係訴外人最前線形象策略有限公司（下稱最前線公司）協助原告後期影像編輯之工作；附表一序號4 、18及23所示係訴外人後結構科技有限公司（下稱後結構公司）製作3D項目後，再經由原告加工製作完成；附表一序號7 、9 、20及21所示係訴外人果昱影像製作公司（下稱果昱公司）協助原告母源製作檢索、再現（指將後製作完成之影片擷取轉換成平面）之工作；附表一序號6 、8 、11、16、17及26所示係果昱公司協助後期影像編輯、影像特效製作之工作；附表一序號23所示係訴外人東欣傳播有限公司（下稱東欣公司）協助原告後期影像編輯、影像特效製作之工作；附表一序號28所示係訴外人京林文化事業有限公司（下稱京林公司）協助原告後期影像編輯及影像特效製作之工作；附表一序號32所示係訴外人風動廣告有限公司（下稱風動公司）協助原告後期影像編輯及影像特效製作之工作。上開公司係提供勞務協助製作予原告，其本身沒有任何機器設備得為電影工業數位化後製作相關製作工作，其完成之工作均係原告之設備製作，是上開費用實為原告5 年免稅核准建構之設備所生產，而非委外加工，原告主張之委外加工比率1.12% ，並無違誤。又鑽飾、食品、零件及工資、禮品衣服、機票、其他餐費、食品、油費、浴資、版權費、沖印費、唱歌、理容、相紙、汽車修理、汽車修理、場租、殺青酒會等費用縱算非屬委外加工成本，亦均屬電影工業數位化後製作之工作製造成本，併予說明之。
三、原告所有臺北市內湖B 棟及高雄八五大樓等房屋，其中內湖B 棟房屋係供出租，高雄八五大樓乃係於89年購買的閒置資產，該2 屋向銀行貸款之利息1,248,998 元，依93年1 月出租之租賃契約，足資證明其屬與投資計畫無關之非營業收入及支出。惟房屋提前解約償還違約金1,880,000 元，係原告支付92年9 月到12月的房租，相關費用在92年度前早已支付，更非屬93年度之損益。另房屋租賃改良物提前解約，致原支付裝潢費係屬已報廢金額3,056,406 元，前開報廢金額乃原告於89年間所建構之一般後期製作平台，而非投資計畫所使用的專業級HD數位平台，以上非營業支出均與投資計畫無關，被告認定與投資計畫有關，認事用法亦有違誤。
四、再者，本件非營業收入應為2,105,119 元（出售非屬投資計畫之機器設備25,910元＋房屋出租收入1,259,213 元＋停車位租金及應付款逾2 年轉收入819,996 元），非營業損失為6,490,951 元（出售非屬投資計畫之機器設備損失181,864
元＋其他6,309,087 元），免稅所得為16,909,986元【｛核定全年所得額37,678,811元－其他減免0 元－無關之非營業損益（2,105,119 元－6,490,951 元）｝新增符合投資計畫之勞務收入142,863,266 元全年銷貨總金額150,453,922 元機器設備比率42.95%（1 －委外加工比率1.12% ）免稅期間（365/365 ）】，被告核定亦有有誤。
五、是原告聲明：訴願決定及原處分（含原核定及復查決定）關於被告否准免稅所得部分均撤銷。
肆、被告則以：
一、原告於90年間增資購置電影數位化後製作設備器材之投資計畫，經行政院新聞局（下稱新聞局）90年9 月27日正影一字第12945 號函核准，並以90年12月19日正影一字第16629 號函核發新興重要策略性產業完成證明在案，嗣新聞局以91年1 月10日正影一字第0910002289號函修正核發新興重要策略性產業完成證明－「投資計畫生產之產品或提供之技術服務」欄所載「電影數位化後製作設備器材」修正為「電影影像後期製作、電影聲音後期製作或在各種型式媒體之母源製作，及使用數位化後製作自製或承製國產或外國電影片」，並准於計畫完成日90年6 月30日起連續5 年內就其新增所得免徵營所稅。
二、新增符合投資計畫之勞務收入事項：
㈠器材租賃收入17,855,703元部分：原告於101 年2 月29日以川字第1010001 號函向新聞局請求釋示關於HD攝影（外景拍攝、內景搭建模型拍攝、棚內藍幕單拍元素）及錄音特效之器材租賃項目，是否屬於電影及各種型式媒體之母源製作範疇疑義，經新聞局於101 年3 月30日以新影一字第1010520474號函復略以：「……三、依『新興重要策略性產業屬於電影工業數位後製作部分獎勵辦法』，提出申請適用獎勵之業者，應符合第2 條『所稱電影工業數位化後製作，指以數位化器材、設施及技術完成電影攝製後續製作之電影工業』及第3 條第1 項第4 款『新興重要策略性產業屬電影工業數位化後製作者，應符合下列要件：……四、投資計畫提供之勞務為電影影像後期製作、電影聲音後期製作或電影在各種形式媒體之母源製作。』等規定，合先敘明。四、依獎勵辦法第12條：『……其免稅所得之計算方法，由財政部定之。』本案有關發票項目與免稅認定事宜，係屬事實問題，尚請貴局本於權責審定……。」等語。由於前開新聞局91年1 月10日正影一字第0910002289號函修正核准之新興重要策略性產業完成證明書所載，並無器材租賃一項，又審諸攝影器材租賃合約書內容，相關交易係由原告提供器材、車輛及派遣專業技術人員進行前期拍攝影像，核屬附帶條件出租器材之租賃行為，非屬獎勵辦法所規範之底片轉錄影帶與光碟、底片掃描數位與高解析度視訊圖檔、影像編輯、影像特效製作、立體動畫字幕製作、底片剪接、底片調光、底聲正沖洗印、圖檔檢索傳輸、影像再現及檢測品管，各型音源之收錄、音質補校、音畫對位微調、多軌混音、各式數位杜比聲道錄製、音效特殊製作與編輯、光學聲片錄製及各類音像媒介之再生換置、相關數位影音媒介母源之檢索、再現、傳輸及網路傳輸數位檔案製作等之後續製作之免稅獎勵範疇。且原告向新聞局申報增資購置電影數位化後製作設備器材投資計畫時，並未經新聞局核認器材租賃項目之內容或型態，亦無經新聞局核認器材租賃適用獎勵辦法所定之免稅範疇，縱器材租賃合約約定版權歸屬，亦難證明系爭交易係屬「各種型式媒體之母源製作」，是系爭器材租賃收入17,855,703元顯與新聞局核准之「電影影像後期製作、電影聲音後期製作或在各種型式媒體之母源製作，及使用數位化後製作自製或承製國產或外國電影片」投資計畫未合，被告核定為應稅收入並無不合。
㈡權利金收入10,900,000元部分：原告93年12月1 日向惠聚公司以10,400,000元購入80部影片授權後，於93年12月31日開立權利金10,900,000元統一發票（下稱發票）予訴外人文采整合行銷有限公司（下稱文采公司），該權利金收入10,900,000元核屬影片版權買賣交易，縱原告係購買SD規格影片版權轉成HD規格檔後再授權他人，仍與新聞局核准之「電影影像後期製作、電影聲音後期製作或在各種型式媒體之母源製作，及使用數位化後製作自製或承製國產或外國電影片」投資計畫未合，被告核定為應稅收入並無不合。
三、委外加工比率事項：依原告總分類帳統計投資計畫之產品（勞務）委託加工成本，係逐項勾稽原告所提供勞務成本－其他製作費分類帳、合約書及發票等資料計算而得為26,299,776元；投資計畫之產品（勞務）製造成本係依原告所提供製造成本明細表、經紀成本分類帳、勞務成本－其他製作費分類帳及合約書，將製造總成本103,499,292 元，減除經紀成本1,399,626 元，減除非屬本年度攤銷版權費用1,923,288
元，再減除權利金成本10,400,000元，後計算而得為89,776,378元。原告列報免稅產品委託加工成本1,019,286 元（明細及相關證物，計18項），經查核相關憑證，列報項目之發票品名包括鑽飾（附表二序號1 、11所示共6,191 元）、食品（附表二序號2 至10所示共128,000 元）、電腦透視圖（附表二序號11所示76,190元）、零件及工資（附表二序號13至14所示共14,491元）、禮品（附表二序號15所示7,429 元）、衣服（附表二序號16所示96,610元）、機票（附表二序號17所示16,454元），製作費（附表二序號18所示550,000
元），另附表二序號12所示因發票模糊無法確知品名（13,921元），除電腦透視圖及製作費部分係屬委外加工外，餘非屬前揭獎勵範疇委外加工；另其他發票為餐費、食品、油費、浴資、版權費、沖印費、唱歌、理容、相紙、汽車修理、汽車材料、化粧品、場租、殺青酒會活動等費用，尚難認屬委外製作，故未予納入委外加工成本，至影片版權費及權利金非屬免稅範疇。又原告自承因業務量暴增，故僱請相關導演及人員來協助，前開人員既非其公司員工，其主張委託加工成本應不含前開相關企劃費及製作費，核與事實未合。被告原核定漏列附表一序號28至35所示8 筆均屬製作費之委外加工成本575,687 元，經重新計算委外加工成本為26,759,272元（26,299,776元－116,191 元＋575,687 元），委外加工比為29.80%（委外加工成本26,759,272元製造成本89,776,378元），較原核定委外加工比（29.29%）高，因委外加工比為計算免稅所得之減項，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告按原核定委託加工成本26,299,776元及投資計畫之產品（勞務）製造成本89,776,378元比例計算委外加工比率為29.29%（26,299,776元89,776,378元）並無不合。
四、與投資計畫勞務無關之非營業損益事項：
㈠原告所有內湖B 棟及高雄八五大樓等房屋銀行貸款利息支出1,248,998 元：原告雖提示相關買賣契約書、利息支出一覽表、總分類帳及內湖B 棟房屋貸款銀行存摺、購屋簽約金支票、房屋抵押權證明等資料，惟僅能證明系爭房屋之貸款事實，原告貸款購置房屋，支付利息卻閒置未利用，有違一般經驗法則，且該房屋縱遭斷水斷電，僅能證明原告未繳相關費用，無水電可使用，惟該房屋仍屬原告所有，縱無水電仍可利用，如充當倉庫使用等，無法證明與經核准並完成之投資計畫無關。另原告主張內湖B 棟房屋貸款購得後係予以出租，惟未提供相關佐證資料，原告主張所支付之購屋貸款利息支出與投資計畫勞務無關，然其於行政訴訟階段方提出之貸款撥付資料中，其向臺北銀行永春分行貸款3 筆合計29,000,000元（93年度利息支出共765,428 元），僅有27,530,000元直接匯予賣方，其餘貸款之用途無法得知，縱認定該屋購買後即出租，且可明確歸屬為購置出租房屋之貸款金額為27,530,000元，惟估算該部分之利息支出僅約726,629 元（765,428 元27,530,000元29,000,000元）。
㈡違約金1,880,000 元及裝潢費3,056,406 元部分：原告將此自行申報於93年度其他損失項目，從而原告主張係92年度以前支付，非屬93年度損益部分，與其申報自相矛盾；又據原告所提示之和解筆錄內容，其承諾於93年1 月15日前遷讓返還租賃物，每遲延1 日賠償50,000元；已支付之出租人押金1,880,000 元，不得請求返還，另出租人對原告自92年9 月份後積欠之租金亦不再請求。此租賃物（臺北市○○路○○號1 樓至7 樓及地下室全部）係原告當時之
營業處所，於95年3 月23日方申請變更於臺北市○○區○○路○○○ 巷○ 號4 樓，難謂與投資計畫無關。
五、另被告原核定原告本年度符合投資計畫之勞務收入121,488,219 元（營業收入淨額150,453,922 元－器材租賃收入17,855,703元－經紀收入210,000 元－權利金收入10,900,000元）、委外加工比率29.29%及逐項區分與投資計畫無關之非營業收入3,037,668 元｛出售資產增益25,910元＋租賃收入1,259,213 元＋其他收入- 停車位租金及應付款逾2 年轉收入819,996 元＋（利息收入1,916 元＋其他收入－新聞局補助款4,842,500 元）｝、非營業損失2,125, 013元，固非無據，惟認定與投資計畫無關之非營業損益，其中無法直接明確區分者按應稅營業收入占總營業收入比率19.25%｛28,965,703元（器材租賃收入17,855,703元＋經紀收入210,000 元＋權利金收入10,900,000元）150,453,922 元｝計算分攤部分容有未洽，經重行核算與投資計畫無關之非營業收入應為2,105,119 元｛出售資產損失181,864 元＋部分其他損失123,638 元＋（利息支出4,515,604 元＋其他損失－房屋提前解約相關裝潢費轉列及支付違約金4,936,406 元）×收入比
19.25%｝、非營業損失應為305,502 元，免稅所得應為8,264,139 元，因小於原核定免稅所得8,468,435 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定及訴願決定遞予維持並無不合。
六、是被告聲明：駁回原告之訴。
伍、上開事實概要欄所述之事實，有臺北銀行92年12月30日無摺存入收款存根、原告92年12月30日會計傳票憑證、華南商業銀行92年12月3 日支票（支票號碼：JC0000000 ）、92年12月30日交屋單、臺北市稅捐稽徵處93年度契稅繳款書、建築改良物買賣所有權移轉契約書、臺北市稅捐契約書土地增值稅繳款書、土地買賣所有權移轉契約書、原告股份有限公司變更登記表、原告101 年4 月30日川字第1010002 號函、土地買賣契約書、房屋買賣契約書、房屋土地（車位）買賣契約書、誠泰銀行89年4 月24日借據、新聞局101 年3 月30日新影一字第1010520474號函、原告101 年2 月29日川字第1010001 號、拍攝契約租賃合約書、拍攝器材租賃＆合作合約書、原告總分類帳、原告93年利息支出、和解筆錄、被告93年度營所稅核定稅額繳款書、原告95年5 月8 日王宏字第0032號新興重要策略性產業屬於電影工業數位化後製作部分獎勵申請書、財政部91年1 月30日臺財稅字第0910450873號函、原告5 年免稅所得之計算、新聞局90年9 月27日正影一字第12945 號函、原告購置全新機器設備清單、原告90年10月24日王宏字第0057號函、新聞局90年11月1 日正影一字第14420 號函、原告90年11月7 日王宏字第0059號函、原告90年12月4 日新興重要策略性產業完成證明申請書、新聞局90年11月28日正影一字第15532 號函、新聞局90年12月19日正影一字第16629 號函、新聞局90年12月19日新興重要策略性產業第16629 號完成證明、被告93年度營所稅結算申報更正核定通知書、製作費發票、器材租賃發票、租金收入發票、過帶費發票、DVD 燒錄發票、復查決定及訴願決定等件附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告就原告新增符合投資計畫之勞務收入事項不予認列，且不當核認委外加工比率事項，又將原告主張投資計畫勞務無關之非營業損益事項誤列為與投資計畫相關，即就原處分否准原告免稅所得部分，是否有理。
陸、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
一、按「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2 項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2 年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過4 年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。……。」為88年12月31日修正發布促進產業升級條例（下稱促產條例）第9 條所明定。次按「本辦法所稱電影工業數位化後製作，指以數位化器材、設施及技術完成電影攝製後續製作之電影工業。」「新興重要策略性產業屬電影工業數位化後製作者，應符合下列要件：……四、投資計畫提供之勞務為電影影像後期製作、電影聲音後期製作或電影在各種型式媒體之母源製作。」為90年9 月5 日行政院令修正發布之獎勵辦法第2 條及第3 條第1 項第4 款所規定。繼按「公司以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，得就下列公式，擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，各次以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業投資計畫之投資計畫，其免稅所得計算方式，均須一致。……㈡採增加銷貨量方式計算：免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）】【新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額全部產品（勞務）收入淨額】機器設備比率【1 －委外加工比率】⒈新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額＝【投資計畫完成之日起投資計畫產品（勞務）銷貨量－基準年度投資計畫產品（勞務）銷貨量】【投資計畫之產品（勞務）收入淨額投資計畫之產品（勞務）銷貨量】……⒊委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本投資計畫之產品（勞務）總成本。」為行為時新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第7 點第1 項第2 款所規定。
二、原告於90年間增資購置電影數位化後製作設備器材之投資計畫，經新聞局90年9 月27日正影一字第12945 號函核准（原處分卷第1535至1537頁），並以90年12月19日正影一字第16629 號函核發新興重要策略性產業完成證明在案（原處分卷第1519至1520頁），嗣新聞局以91年1 月10日正影一字第0910002289號函修正核發新興重要策略性產業完成證明－「投資計畫生產之產品或提供之技術服務」欄所載「電影數位化後製作設備器材」修正為「電影影像後期製作、電影聲音後期製作或在各種型式媒體之母源製作，及使用數位化後製作自製或承製國產或外國電影片」（原處分卷第809 至810 頁），並准於計畫完成日90年6 月30日起連續5 年內就其新增所得免徵營所稅（原處分卷第1543至1544頁），合先陳明。
三、關於新增符合投資計畫之勞務收入事項部分：
原告主張：其依獎勵辦法，已送請主管機關核准之申請書中即已說明器材租賃收入17,855,703元及權利金收入10,900,000元為投資計畫之勞務收入。至於其在訴願時提出相關勞務收入合約雖名為「器材租賃」合約，然依實際內容觀之，其除器材租賃與派遣專業技術人員進行前期拍攝工作外，尚包含剪輯、配樂、音效等後期製作及將母帶後製轉換成對方所需要規格，所謂規格轉換即屬將相關影音媒介母源（母帶）予以轉換成數位化及其後續製作；另有關權利金收入係原告向惠聚公司購買版權（SD規格），再經過原告專業的後期製作轉檔（轉成HD規格）後，再將該重新製作之著作權授權他人之收入，均為獎勵辦法之「數位影音媒介母源之檢索、再現、傳輸及網路傳輸數位檔案製作等之後續製作」範疇，為符合投資計畫之勞務收入，被告不予認列即有違誤等情。茲以：
㈠關於器材租賃收入17,855,703元部分，本件原告曾於101
年2 月29日以川字第1010001 號函向新聞局請求釋示關於HD攝影（外景拍攝、內景搭建模型拍攝、棚內藍幕單拍元素）及錄音特效之器材租賃項目，是否屬於電影及各種型式媒體之母源製作範疇疑義（原處分卷第1686頁），惟經新聞局於101 年3 月30日以新影一字第1010520474號函復略以本件有關發票項目與免稅認定事宜，係屬事實問題，請被告本於權責審定等語（原處分卷第1687至1688頁）。是被告本於權責，參諸新聞局91年1 月10日正影一字第0910002289號函修正核准之新興重要策略性產業完成證明，將新聞局90年12月19日（90）正影一字第16629 號函核發原完成證明─「投資計畫生產之產品或提供之技術服務」欄位所載「電影數位化後製作設備器材」修正為電影影像後期製作、電影聲音後期製作或在各種型式媒體之母源製作，及使用數位化後製作自製或承製國產或外國電影片」，即所載並無器材租賃一項（原處分卷第809 至810 頁）；另細繹攝影器材租賃合約內容（原處分卷第1373至1429頁），相關交易係由原告提供器材、車輛及派遣專業技術人員進行前期拍攝影像，核屬附帶條件出租器材之租賃行為，非屬獎勵辦法所規範之底片轉錄影帶與光碟、底片掃描數位與高解析度視訊圖檔、影像編輯、影像特效製作、立體動畫字幕製作、底片剪接、底片調光、底聲正沖洗印、圖檔檢索傳輸、影像再現及檢測品管，各型音源之收錄、音質補校、音畫對位微調、多軌混音、各式數位杜比聲道錄製、音效特殊製作與編輯、光學聲片錄製及各類音像媒介之再生換置、相關數位影音媒介母源之檢索、再現、傳輸及網路傳輸數位檔案製作等之後續製作之免稅獎勵範疇。再者，原告向新聞局申報增資購置電影數位化後製作設備器材投資計畫時，並未經新聞局核認器材租賃項目之內容或型態，亦無經新聞局核認器材租賃適用獎勵辦法所定之免稅範疇，縱器材租賃合約約定版權歸屬，亦難證明系爭交易係屬「各種型式媒體之母源製作」，是系爭器材租賃收入17,855,703元顯與新聞局核准之「電影影像後期製作、電影聲音後期製作或在各種型式媒體之母源製作，及使用數位化後製作自製或承製國產或外國電影片」投資計畫未合，故被告核定為應稅收入，並無不合。
㈡關於權利金收入10,900,000元部分，本件原告93年12月1
日向惠聚公司以10,400,000元購入80部影片授權（原處分卷第703 頁），嗣於93年12月31日開立權利金10,900,000元發票予文采公司，該權利金收入10,900,000元當屬影片版權買賣交易；縱以原告係購買SD規格影片版權轉成HD規格檔後再授權他人，仍與新聞局核准之「電影影像後期製作、電影聲音後期製作或在各種型式媒體之母源製作，及使用數位化後製作自製或承製國產或外國電影片」投資計畫未合，是被告將此權利金收入核定為應稅收入，亦無不合。
四、關於委外加工比率事項部分：
原告此部分係以：原告相關企劃費及製作費發票係指導演費及相關工作人員費用，因93年度間政府發布全力發展HD產業，使原告業務量暴增，故僱請相關導演及人員協助生產，上開費用實為原告5 年免稅核准建構之設備所生產，而非委外加工，是原告委外加工比率應為1.12% ，惟被告以原告委外加工未含委託製作費，認定委外加工比率高達29.29%，實有未洽等情為主張。茲以：
㈠依前揭90年9 月5 日行政院令修正發布之獎勵辦法，其意旨主要為提升電影工業升級，利於該產業永續發展，針對電影工業數位化製作屬於技術較繁複之後續製作部分予以租稅獎勵，此觀諸獎勵辦法第2 條、第3 條第1 項第4 款及第2 項之規定甚明。準此，前述獎勵範疇之製作過程如委由他人承作而非原告自製，自應屬免稅產品委外加工成本。
㈡本件原告主張委外加工比率為1.12% （1,019,286 元÷91
,176,004元），惟被告原核所核定委外加工比率為29.29%（免稅產品委託加工成本26,299,776元÷免稅產品總製造
成本89,776,378元），然其中免稅產品委託加工成本26,299,776元究係如何計算，被告固表示係逐項勾稽原告所提供勞務成本－其他製作費分類帳、合約書及發票等資料計算而得（原處分卷第524 至527 頁符號Δ標記處共27項），然未清楚說明其所進行之勾稽過程，是本院為求審慎，特就此對被告進行闡明，是被告函請原告提示相關帳證後，於102 年4 月16日提出補充答辯狀說明上開勾稽過程，合先敘明。
㈢經本院提示被告102 年4 月16日提出補充答辯狀全部相關卷證資料後，原告固主張：附表二是原告最初申報的委外加工項目，目的係說明如何判斷委外與非委外如附表二除序號11、18所示2 項，其餘均非原告曾經參與製作，而是由第三人完全製作完成之後，由原告購買使用的，方屬委外製作之範疇，故附表一序號2 、6 、7 、8 、9 、11、16 、17 、20、21、23、26、28、32所示14項工作均係使用原告之設備、儀器製作，只是人力委由第三人來協助，是屬原告自製項目而非委外，其餘21項（金額合計1,063,637 元）方屬委外項目等情。惟查：
⒈被告原核僅係就如附表一序號1 至27所示核定本件免稅產品委外加工成本26,299,776元，委外加工比為29.29%（委外加工成本26,299,776元／製造成本89,776,378元）。經逐筆勾稽原告提供勞務成本－其他製作費合約書及發票等資料（原處分卷第496 至523 頁、本院卷第162 至182 、191 至211 頁），前開27項發票品名包括錄音費（附表一序號1 、3 所示共27,280元）、製作費（附表一序號2 、5 、13、23所示共610,172 元）、電腦透視圖（附表一序號4 、12、18、19所示共180,952 元）、廣告企劃（附表一序號6 至9 、11、16至17、20至21、26所示共24,880,952元）、鑽飾（附表一序號10所示116,191 元）、影視燈光費（附表一序號14、22所示共438,096 元）、轉拷錄影帶（附表一序號15、24、25所示共12,800元）、影片製作附表一序號27所示33,333元）。其中附表一序號10鑽飾116,191 元部分應非屬委外加工成本，其餘項目則係原告將電影影像後期製作、電影聲音後期製作或電影在各種型式媒體之母源製作之產製流程委外處理，當屬委外加工成本。
⒉另查，被告函請原告提示相關帳證後，發現勞務成本－其他製作費之其他憑證中被告原核漏列附表一序號28至35所示8 筆均屬製作費之委外加工成本共575,687 元（本院卷第183 至190 頁），經被告重新計算委外加工成本為26,759,272元（26,299,776元－116,191 元＋575,687 元），委外加工比為29.80%（委外加工成本26,759,272元／製造成本89,776,378元) ，較原核委外加工比（29.29%）高，因委外加工比為計算免稅所得之減項，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定及訴願決定遞予維持並無不合。
⒊至於原告申報時原列報免稅產品委託加工成本即如附表二序號1 至18所示共1,019,286 元，經查核相關憑證（本院卷第213 至224 頁），列報項目之發票品名包括鑽飾（附表二序號1 所示116,191 元）、食品（附表二序號2 至10所示共128,000 元）、電腦透視圖（附表二序號11所示76,190元）、零件及工資（附表二序號13、14所示共14,491元）、禮品（附表二序號15所示7,429 元）、衣服（附表二序號16所示96,610元）、機票（附表二序號17項所示16,454元）、製作費（附表二序號18項所示550,000 元），另附表二序號12所示因發票模糊無法確知品名（13,921元），上述除電腦透視圖及製作費部分係屬委外加工外，餘非屬前揭獎勵範疇委外加工；另其他發票為餐費、食品、油費、浴資、版權費、沖印費、唱歌、理容、相紙、汽車修理、汽車材料、化粧品、場租、殺青酒會活動等費用，均難認屬委外製作，故被告未予納入委外加工成本，自係符合獎勵辦法之相關規定。
⒋再者，國家以稅捐優惠之方式鼓勵企業投資於研究發展，實為國家經濟力之向上提升，而犧牲稅捐之公平性與中立性。為求「產業之獎勵」與「公平量能課稅」之衡平，是獎勵辦法第2 條及第3 條第1 項第4 款所規定「「本辦法所稱電影工業數位化後製作，指以數位化器材、設施及技術完成電影攝製後續製作之電影工業。」「新興重要策略性產業屬電影工業數位化後製作者，應符合下列要件：……四、投資計畫提供之勞務為電影影像後期製作、電影聲音後期製作或電影在各種型式媒體之母源製作。」自應就上開規定文字予以適當之文義解釋，如僅以電影產業係屬特殊行業，要考量人才、設備的問題，在製作、後製過程中只要運用電影數位化後製作企業之機器設備者即認係符合上開獎勵辦法而認為係非委外製作項目，則顯係任意放寬解釋，將使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空。俾免電影數位化後製作企業任意擴張「自製項目」以換取優惠，造成稅收不公損及國家財政，且參諸稅捐減免係屬稅捐債權之消滅事由，且基於免稅要件之認定本應從嚴（因國家給予租稅優惠乃為發展經濟，並非給予納稅義務人有藉此逃漏稅之機會），自應由主張有此積極事實之納稅義務人負其舉證責任，否則被告自應以發票等帳證上之相關記載進行核定。又促產條例、獎勵辦法所訂對於「電影數位化後製作產業」給予「稅捐優惠」，乃因該產業被認為對經濟發展具有效益，故該產業所提升整體之經濟利益，自應與為達該政策目的所付出犧牲「稅捐平等原則」之社會成本平衡，始具法制上之正當性，或對該產業現有產品生產技術作重大突破之研究工作等相關產業升級之研發支出，方屬租稅獎勵範疇。本件最大爭執點，在於兩造對委外的定義不同，被告僅能由原告提供的發票進行判斷，惟原告申報時，如發票項目同樣為製作費者，或同家公司（如後結構公司）開立項目類似者，原告卻未說明任何理由，擅行區分成「委外」與「非委外」兩者進行申報；而原告於本件訴訟進行中復為與原申報時不同之處理（如附表一序號4 、12、18、19均為後結構公司，申報時只將附表一序號12列為委外加工項目，其餘3 筆未列入；但本件訴訟辯論意旨四狀卻又將上開四項全部列為委外加工的項目）；另附表二序號18所示，原告申報時列為委外加工，被告原核認定亦同並將之列為附表一序號23，惟原告於本件訴訟辯論意旨四狀復表示此項非委外加工，原告就此部分區分標準前後相互齟齬之情形，僅以電影產業係屬特殊行業，要考量人才、設備的問題，所以原告在製作、後製過程中一定需要外面專業人士協助才有辦法完成，此過程中，外面專業人士僅係單純協助原告，或僅屬原告的使用人，不能僅因有外部人士介入，即認定係委外加工等情為主張，惟此部分之主張難認與獎勵辦法之規定相符，是被告以前述獎勵範疇之製作過程如委由他人承作即非原告自製，作為委外加工成本判斷之依據，並據原告提出之發票等相關帳證之記載，進而作成前揭委外加工比之認定，洵屬有據，原告此部分之主張自無可採。
五、與投資計畫勞務無關之非營業損益事項：
原告主張其所有內湖B 棟房屋係供出租，高雄八五大樓乃係於89年購買的閒置資產，該2 屋向銀行貸款之利息1,248,998 元，屬與投資計畫無關之非營業收入及支出；惟房屋提前解約償還違約金1,880,000 元，係原告支付92年9 月到12月的房租，相關費用在92年度前早已支付，更非屬93年度之損益，另提前解約致原支付裝潢費係屬已報廢金額3,056,406
元乃原告於89年間所建構之一般後期製作平台，而非投資計畫所使用的專業級HD數位平台，以上非營業支出均與投資計畫無關，被告認定與投資計畫有關，認事用法亦有違誤等情。茲以：
㈠就原告所有內湖B 棟及高雄八五大樓等房屋銀行貸款利息支出1,248,998 元部分，原告固提示相關買賣契約、利息支出一覽表、總分類帳及內湖B 棟房屋貸款銀行存摺、購屋簽約金支票、房屋抵押權證明等件為證，惟上開資料至多僅能證明上開房屋之貸款事實，原告貸款購置房屋，支付利息卻閒置未利用，已與一般經驗法則有違。且高雄八五大樓房屋縱遭斷水斷電，僅能證明原告未繳相關費用至無水電可用，惟該房屋仍屬原告所有，縱無水電仍得充作倉庫使用等，無法證明與經核准並完成之投資計畫無關。至於內湖B 棟房屋貸款購得後係予以出租，惟未提供相關證據，已難認其支付之購屋貸款利息支出與投資計畫勞務無關；原告固於本件行政訴訟階段，方提出之貸款撥付資料中，其向臺北銀行永春分行貸款3 筆合計29,000,000元（93年度利息支出共765,428 元），僅有27,530,000元直接匯予賣方，其餘貸款之用途無法得知；縱認定內湖B 棟房屋購買後即出租，且可明確歸屬為購置出租房屋之貸款金額為27,530,000元，惟估算該部分之利息支出僅約726,629 元（765,428 元27,530,000元29,000,000元），就此金額代入前述規定之公式計算出免稅所得為8,431,505 元{[核定全年所得額37,678,811元－其他減免0 元－無關之非營業損益（2,105,119 元－305,502 元－726,629
元）] ×新增免稅產品銷貨金額114,107,563 元÷全年銷
貨總金額150,453,922 元×機器設備比率42.95%×（1 －
委外加工比率29.29%）×免稅期間（365/365 ）} ，亦小
於原核免稅所得8,468,435 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定及訴願決定遞予維持並無不合，是原告此部分之主張，尚不足得到更有利之處分，進而推翻被告原處分之可能。
㈡關於違約金1,880,000 元及裝潢費3,056,406 元部分，本係原告93年度營所稅時自行申報列入其他損失項目；然原告於提起行政救濟之後，竟反於上開申報時之意旨，進而主張係92年間即支付，非屬93年度損益部分，與其申報自相矛盾，已無可採。次依原告所提示之和解筆錄內容，其承諾於93年1 月15日前遷讓返還租賃物，每遲延1 日賠償50,000元；已支付之出租人押金1,880,000 元，不得請求返還，另出租人對原告自92年9 月份後積欠之租金亦不再請求，此租賃物（臺北市○○路○○號1 樓至7 樓及地下室
全部）係原告當時之營業處所，於95年3 月23日方申請變更於臺北市○○區○○路○○○ 巷○ 號4 樓，亦難謂與投資
計畫無關，而得作為應稅收入之減項予以扣除。
六、本件原告主張其與投資計畫產品無關之非營業收入、非營業支出分別為23,500,094元、9,733,805 元，投資計畫之產品（勞務）收入淨額為142,863,266元，委外加工比為1.12%，片面計算得出本件其免稅所得為18,051,082元，然其主張均無可採，已如前述，故被告更正核定免稅所得8,468,435 元及應補稅額2,463,908 元，自於法有據。至於被告原核定本年度符合投資計畫之勞務收入121,488,219 元、委外加工比率29.29%及逐項區分與投資計畫無關之非營業收入3,037,668 元、非營業損失2,125,013 元，惟認定與投資計畫無關之非營業損益，其中無法直接明確區分者按應稅營業收入占總營業收入比率19.25%計算分攤部分，雖容有未洽，經重行核算與投資計畫無關之非營業收入應為2,105,119 元｛出售資產損失181,864 元＋部分其他損失123,638 元＋（利息支出4,515,604 元＋其他損失－房屋提前解約相關裝潢費轉列及支付違約金4,936,406 元）×收入比19.25%｝、非營業損失
應為305,502 元，免稅所得應為8,264,139 元，因小於原核定免稅所得8,468,435 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，自屬對原告有利，附此敘明。
柒、綜上所述，原告所訴各節均無可採。本件原處分認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
捌、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法或陳述，經本院詳加審究後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
玖、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 102　　年　　7 　　月　　25　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　 胡方新
法 官 劉穎怡
法 官　 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　 102　　年　　7 　　月　　25　　日書記官 吳芳靜