臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第1463號

• 裁判案由: 限制出境
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 12 月 13 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1463號101年11月29日辯論終結原 告　黃秀美
訴訟代理人　葉大殷　律師
翁千惠　律師
陳雨琮　律師
被 告　財政部
代　表　人　張盛和（部長）
訴訟代理人　孫鑑吾
張競方
周雅慧
上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國101年8月17日院臺訴字第1010139876號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告因欠繳已確定民國92年度綜合所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟利息）新臺幣（下同）63,114,038元，經財政部臺北市國稅局（下稱「臺北市國稅局」）依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，於101 年5 月17日以財北國稅徵字第1010236421號函報被告，被告爰以101 年5 月18日臺財稅字第1010223156號函（下稱「原處分」）請內政部入出國及移民署（下稱「移民署」）限制原告出境，並以同號函知原告。原告不服，以被告對同一欠稅案件為兩次限制出境之處分，違背稅捐稽徵法第24條第3 項規定及相關函釋，亦違反適當性原則。又其提供名下不動產、未上市公司股票及第三人提供志信國際股份有限公司及美亞鋼管廠股份有限公司等上市公司股票作為擔保，上開財產之價值遠超過本件欠稅額，已能達成稅捐保全之目的，且原告並無逃避稅捐義務之意圖或行為，況法務部行政執行署臺北分署已於101 年3 月7 日准其分期繳納欠稅，無再限制其出境之必要，提起訴願，經行政院101 年8 月17日院臺訴字第1010139876號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告對原告同一欠稅案件而為兩次限制出境處分，實已誤解稅捐稽徵法第24條第3 項規定暨相關函釋意旨。按財政部85年2 月28日臺財稅第851895612 號函釋、財政部97年11月24日臺財稅字第09700438020 號函釋及財政部98年02月16日臺財稅字第09800015830 號函釋意旨，可知依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，在行政救濟程序終結前，稽徵機關僅得對本稅欠繳稅款達一定金額以上者限制其出境；在行政救濟程序終結後，則就本稅「及」已確定之罰鍰單計「或」合計達一定金額以上者限制其出境，惟不論係依本稅或罰鍰金額而為限制出境處分之判准，被告依法皆得僅能對原告一次欠稅行為做出一次境管處分。然查，被告除於100 年10月3 日以「罰鍰」已達限制出境門檻為由，函請移民署為第一次境管處分；復於101 年5 月18日再以「本稅」已達限制出境門檻為由，再度對原告為第二次境管處分，實已違反稅捐稽徵法第24條第3 項規定及前述相關函釋意旨。又本案原告自本稅暨罰鍰判決確定後，原告即於100 年7 月15日向稽徵機關申請分期繳納，不料，卻遭稽徵機關以擔保品不足額為由否准。是以，稽徵機關與被告對原告所有財產之擔保品價值知之甚詳，但稽徵機關及被告卻執意再分別針對「罰鍰」及「本稅」做出二次限制出境處分，並要求原告提供足額擔保品方得撤銷行政處分。由此觀之，被告所為各種行政手段之目的已從「保全稅捐」變質為要求原告「應提供足額擔保品」，此無異等同於要求原告應一次繳納應納稅款，而與原條文立法目的係為稅捐保全目的無涉，顯已違反比例原則之適當性原則。故被告對同一欠稅行為同時處以三種實質目的相同之行政處分，亦有違行政程序法第7 條第1 款之適當性原則。㈡被告所為限制出境之行政處分有違行政程序法第7 條第2 款之必要性原則。按稽徵機關已將課稅標的、原告名下所有財產、第三人提供之財產全部禁止處分，已能達成稅捐保全之目的；且原告並無逃匿或隱匿財產之情事，故被告對原告再為限制出境之行政處分，實有裁量怠惰之虞，而與比例原則之必要性原則有違。㈢稅捐稽徵機關臺北市國稅局所為稅捐保全之財產價值已遠超本件欠稅額：原告名下不動產之部分，依行政執行處所為之鑑價結果，位於○○路○段○號○樓之○之房地拍賣底價4,630 萬扣除貸款2,000 萬尚有2,630 萬價值；位於○○路○段○號○樓之○之房地拍賣底價2,920 萬扣除貸款900 萬尚有2,020 萬元價值。此外，原告尚有位於台北市○○區○○路○○○巷○號3
樓之3 之房地可作為本件欠稅之擔保，而原告所有未上市公司股票若以淨值之8 成計價，約具有2.6 億之價值，遑論本件欠稅尚有第三人提供志信國際股份有限公司及美亞鋼管股份有限公司等上市公司股票，作為原告暫緩執行之擔保，該等上市公司股票約價值2,900 萬元，稅捐稽徵機關臺北市國稅局進行稅捐保全之財產價值已遠超本件欠稅額，不應再對原告為限制出境之處分等情。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠原告因92年度綜合所得稅事件，不服臺北市國稅局核定補徵稅額58,724,448元及處罰鍰29,330,800元，就營利所得及罰鍰申請復查，經臺北市國稅局復查決定追認可扣抵稅額991,600 元，並相對調增營利所得991,600 元，並追減罰鍰297,379 元外，其餘復查駁回。原告猶表不服，未繳納半數稅款亦未提供相當擔保而提起訴願，臺北市國稅局經審酌確有限制出境必要，以原告滯欠92年度綜合所得稅本稅計67,123,174元（未包含欠繳已依法提起行政救濟尚未確定之罰鍰）已達前揭稅捐稽徵法第24條第3 項規定之限制出境金額標準，又查其財產不足供辦理禁止處分或實施假扣押等稅捐保全，於99年6 月30日以財北國稅徵字第0990232397號函報請被告以99年7 月2 日臺財稅字第0990085347號函轉移民署限制原告出境；嗣原告申請提供第三人德威投資股份有限公司所有之上市公司美亞鋼管廠股份有限公司無實體股票、第三人美麗華大飯店股份有限公司所有之上市公司志信國際股份有限公司無實體股票及定期存單，作為提起訴願應繳納本稅應納稅捐半數稅款之擔保，經臺北市國稅局審理後同意受理，該局旋即於擔保手續完備後以100 年1 月6 日財北國稅徵字第1000213133號函報請被告以100 年1 月10日臺財稅字第1000080169號函轉移民署解除原告出境在案。㈡嗣原告92年度綜合所得稅行政救濟事件，訴經最高行政法院100 年度判字第785 號行政訴訟判決駁回，案告確定，臺北市國稅局依法重新就本稅及罰鍰開立繳款書，繳納期間展延至100 年7 月30日，原告於100 年7 月15日就本稅部分申請分期繳納，經臺北市國稅局否准並酌予展延繳納期間至100 年9 月20日。原告仍未繳納，臺北市國稅局遂於100 年12月15日就擔保品定期存單6,880,000 元行使質權，抵繳原告滯欠92年度綜合所得稅本稅之部分稅款，惟仍不足以清償欠稅，遂依稅捐稽徵法第39條規定移送法務部行政執行署臺北分署執行，並以原告欠繳已確定之92年度綜合所得稅本稅63,114,038元已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定之限制出境金額標準，又查其財產不足供辦理禁止處分或實施假扣押等稅捐保全，以101 年5 月17日財北國稅徵字第1010236421號函報請被告以原處分請移民署限制原告出境，有限制出境案件查簽表、欠稅情形表、徵銷明細檔、稅額繳款書及送達回執等資料影本附卷可稽，證諸首揭法令及函釋規定，並無違誤。原告主張欠繳本稅或罰鍰金額，被告依法皆僅能對原告一次欠稅行為做一次限制出境處分等言，純屬其個人見解，洵不足採。㈢至原告主張其名下不動產及未上市股票已足供作為本件欠稅之擔保乙節，按擔保之目的，在納稅義務人不為繳納時，得就擔保品取償，該擔保品自應符合稅捐稽徵法第11條之1 「易於變價」之規定，即擔保品能在短期內可處分變現，以確保稅款之徵起，經查原告名下3 筆土地及建物均已設定高額之最高限額抵押權，計算結果已無相當於欠稅金額之擔保價值；其所有未上市股票部分，因未上市、未上櫃公司之股票無活絡市場致其流動性有限，亦無公開報價可供參考，無法從市場之公開資訊得以判斷其價值，日後恐有難以變價之虞，前經臺北市國稅局否准其提供作為欠稅相當擔保，原告不服，循序提起訴願、行政訴訟，訴經本院99年度訴字第1824號行政訴訟判決，駁回原告之訴，案告確定，所訴其財產足供欠稅之擔保實無強加限制出境之必要性乙節，亦不足採。㈣又被告審酌認有確保大額租稅債權之實現及維護重大公共利益之必要之目的，預防原告出境至國外，所為之限制出境處分，屬依法行政之正當舉措，並未有逾越法定授權或怠惰裁量或濫用裁量之情事。原告所訴其並無逃避稅捐義務之意圖，被告未斟酌個案具體情形而為適法之行政處分，有裁量怠惰之違誤，且與比例原則之必要性原則有違等語，顯屬誤解等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有臺北市國稅局99年6 月30日財北國稅徵字第0990232397號函影本、被告100 年1 月10日臺財稅字第1000080169號函影本、臺北市國稅局101 年5 月17日財北國稅徵字第1010236421號函影本、被告101 年5 月18日臺財稅字第1010223156號函影本、行政院101 年8 月17日院臺訴字第1010139876號訴願決定書影本（臺北市國稅局原處分卷第27頁、第45頁、財政部賦稅署答辯卷第4 頁、第2 至3 頁、本院卷第15至17頁）等在卷可稽，自堪認為真正。
五、本件爭點為：被告以原處分請移民署限制原告出境，是否適法？原處分有無違反比例原則及一事不二罰原則？原處分有無裁量怠惰之情形？本院判斷如下：
㈠、按「( 第1 項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；...(第2 項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。( 第3 項）在中華民國境內居住之個人或... 營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；... 但已提供相當擔保者，應解除其限制。...( 第5項）稅捐稽徵機關未執行第1 項或第2 項前段規定者，財政部不得依第3 項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。... （第7 項）納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第三項所定之標準者。... 五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。... 」稅捐稽徵法第24條、第49條分別定有明文。另查欠稅人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無牴觸，有司法院釋字第345 號解釋可資參照。且稅捐稽徵法於97年修正時，立法者即限定欠稅一定數額以上及對納稅義務人財產實施保全措施，仍無確保稅收者，始得限制其出境，即已考量比例原則，始設定諸多條件，況且若有稅捐稽徵法第24條第7 項各款情形之一者，應即解除出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，而為確保稅收及增進公共利益所必要，於憲法第10條、第23條之規定均無牴觸。
㈡、原告雖主張在行政救濟程序終結後，就本稅及已確定之罰鍰單計或合計達一定金額以上者得限制其出境，惟不論係依本稅或罰鍰金額而為限制出境處分之判准，依法皆僅能對原告一次欠稅行為做出一次境管處分，被告業於100 年10月3 日以罰鍰達限制出境門檻為由，函請移民署對原告為第一次限制出境處分，復於101 年5 月18日再以「本稅」達限制出境門檻為由，以原處分再度對原告為第二次限制出境處分，已違反稅捐稽徵法第24條第3 項規定及相關函釋意旨云云。然查，原告因欠繳92年度綜合所得稅事件，不服被告所屬臺北市國稅局核定補徵稅額58,724,448元及處罰鍰29,330,800元，就營利所得及罰鍰申請復查，經被告所屬臺北市國稅局復查決定追認可扣抵稅額991,600 元，並相對調增營利所得991,600 元，並追減罰鍰297,379 元外，其餘復查駁回。原告猶表不服，因未繳納半數稅款亦未提供相當擔保提起訴願，被告所屬臺北市國稅局除依法移送強制執行外，並以該欠繳稅款單計已超過個人在行政救濟程序終結前150 萬元以上之限制出境金額標準，又查其財產不足供辦理禁止處分或實施假扣押等稅捐保全，遂以99年6 月30日財北國稅徵字第0990232397號函報被告以99年7 月2 日臺財稅字第0990085347號函請移民署限制原告出境。其後原告於99年12月7 日申請提供第三人德威投資股份有限公司所有之上市公司美亞鋼管廠股份有限公司無實體股票、第三人美麗華大飯店股份有限公司所有之上市公司志信國際股份有限公司無實體股票及定期存單等擔保價值合計29,066,779元，作為提起訴願應繳納本稅應納稅捐半數稅款之擔保，經被告所屬臺北市國稅局審理後以99年12月20日財北國稅中北服字第0990207675號函同意受理，並於擔保手續完備後以100 年1 月6 日財北國稅徵字第1000213133號函報被告以100 年1 月10日臺財稅字第1000080169號函請移民署解除原告出境，並撤回執行。嗣原告前揭92年度所得稅行政救濟事件，訴經最高行政法院100 年度判字第785 號判決駁回而告確定。被告所屬臺北市國稅局依法重新就本稅及罰鍰開立繳款書，繳納期間展延至100 年7
月30日，原告於100 年7 月15日僅就本稅部分申請分期繳納，經被告所屬臺北市國稅局否准並酌予展延繳納期間至100
年9 月20日。而原告滯欠已確定之92年度綜合所得稅罰鍰29,033,421元，已達前揭稅捐稽徵法第24條第3 項規定之限制出境金額標準，被告所屬臺北市國稅局查其財產不足供辦理禁止處分或實施假扣押等稅捐保全，遂以100 年9 月29日財北國稅徵字第1000256378號函報被告以原處分函請移民署限制原告出境，嗣經被告以100 年10月3 日臺財稅字第1000087331號函請移民署限制原告出境在案。嗣因原告經臺北市國稅局准予延期繳納之本稅部分仍未遵期繳納，經被告計至101 年5 月5 日止，猶積欠已確定之92年度綜合所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟利息）63,114,038元，再經臺北市國稅局依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，於101 年5 月17日以財北國稅徵字第1010236421號函報被告，被告再以101
年5 月18日原處分函請移民署限制原告出境。原告雖以被告100 年10月3 日處分與本件101 年5 月18日處分係就同一違反稅捐稽徵法事件為重複處分，已違反稅捐稽徵法第24條第3 項之規定意旨，且違反財政部85年2 月28日臺財稅第851895612 號函釋、財政部97年11月24日臺財稅字第09700438020 號函釋及財政部98年02月16日臺財稅字第09800015830 號函等解釋意旨云云。惟按，稅捐稽徵法第24條第3 項規定之限制出境處分，係稅捐保全之措施，旨在藉限制出境之方式，督促欠稅人完成忠實納稅之法定義務，以擔保稅捐之確實履行，核與具有裁罰性質之不利處分有別，並非對欠稅人所裁處之行政罰。又原告92年度綜合所得稅申報，經臺北市國稅局查獲原告漏報取自美麗華公司之營利所得，據以補徵稅額58,129,488元，並以原告漏報該營利所得，依所得稅法第110 條第1 項規定處以罰鍰29,033,421元，兩者係屬分別獨立之行政處分，且依上述稅捐稽徵法第24條第3 項規定，原告欠繳稅款單計或合計達限制出境標準，有保全稅捐之必要性，被告即得報請移民署限制原告出境，要不因原告前已受限制出境處分而得免除。是被告前雖以原告滯欠上開已確定之92年度綜合所得稅罰鍰29,033,421元，已達限制出境之標準，且其提供擔保之財產價值亦不足保全所滯欠之稅捐，而以100 年10月3 日之處分函請移民署限制原告出境，此與原告嗣仍未遵期繳納本稅部分，計至101 年5 月5 日止，尚積欠已確定之92年度綜合所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟利息）63,114,038元，再經臺北市國稅局函報被告作成101 年5 月18日之原處分函請移民署限制原告出境，兩者既係分別開單，屬各別獨立之處分，自非對同一欠稅行為重複為二次限制出境處分，亦不生違反一事不二罰之問題，原告主張違反稅捐稽徵法第24條第3 項規定云云，自非可採。又原告所援引之財政部85年8 月28日臺財稅字第851895612 號函釋內容為：「要旨：欠繳行政救濟中之應納稅捐應就各案欠繳額達規定標準者始予辦理限制出境。... 」；財政部97年11月24日臺財稅字第09700438020 號函釋內容為：「稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境後，如於97年8 月15日以後發現該欠稅人或欠稅營利事業另有欠繳已確定之稅款及罰鍰，其金額單計或合計未達前揭條項規定之金額標準者，免予函報併案列管。」；財政部98年02月16日臺財稅字第09800015830 號函釋內容為：「按97年8 月13日修正公布稅捐稽徵法第24條第3 項後段規定：『其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境... 』係指納稅義務人在行政救濟程序終結前欠繳之應納稅捐，個人在新臺幣150 萬元（下同）以上，營利事業在300 萬元以上者，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，未包含欠繳已依法提起行政救濟尚未確定之罰鍰。... 」其內容均與本件被告作成101 年5 月18日原處分無涉，且其意旨亦與本院上揭論述內容並無違背，原告據以主張原處分違法，尚有誤解，自無可採。
㈢、原告雖復主張臺北市國稅局與被告對原告所有財產之擔保品價值知之甚詳，但卻執意分別針對「罰鍰」及「本稅」做出二次限制出境處分，並要求原告提供足額擔保品方得解除限制出境之處分，其目的已從「保全稅捐」變質為要求原告「應提供足額擔保品」，無異等同於要求原告應一次繳納應納稅款，又臺北市國稅局已將原告名下所有財產、第三人提供之財產禁止處分，已能達成稅捐保全之目的，且原告無逃匿或隱匿財產情事，被告對原告為限制出境之行政處分，與比例原則之適當性及必要性原則有違云云。惟按對於欠稅人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無牴觸，司法院釋字第345 號著有解釋意旨可資參照。且稅捐稽徵法於修正時，立法者即限定欠稅一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐執行之跡象者得限制其出境，即已考量比例原則，始設定諸多條件，況且若有稅捐稽徵法第24條第7 項各款情形之一者，應即解除出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，核與憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸，已如上述，是原告此部分之主張，並非可採。
㈣、原告雖再主張稅捐稽徵機關臺北市國稅局所為稅捐保全之財產價值已遠超本件欠稅額，依法不應對原告為限制出境之境管處分云云。然查：
1、有關原告名下3筆土地及建物部分：
⑴按「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4 成估價。」、「納稅義務人以已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加2 成估價。」為被告83年1
月26日臺財稅第831581751 號函、90年1 月29日臺財稅字第0900450443號函所明釋。而上開函釋，核屬被告基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。又納稅義務人申請以其所有或第三人所有之不動產作為應納稅款之擔保，如該不動產已設定最高限額抵押權，於計算該不動產價值時，應扣除該最高限額抵押權所擔保之最高限債權金額後認定之，方符合稅捐保全之目的。⑵經查：原告所有坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○號等3 筆土地及建物，均已設定高額之最高限額抵押權，經被告計算結果，均為負質，顯已無擔保價值，此有房地核算明細表附於原處分卷可稽（見原處分卷第21頁）雖原告陳稱系爭○○路與○○路之房地，以行政執行之鑑價論，仍有2,630 萬及2,020 萬元之價值，惟該二房地均在強制執行中，苟有剩餘價值，得以償還稅捐債務，本件限制之原因自可消滅，而迄今均未拍得價款，足認原告此主張不可採；又另一房地，原告未主張其剩餘價值為何，自以被告主張可採。
2、原告持有未上市股票部分：
⑴按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：... 四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」為稅捐稽徵法第11條之1 第4 款所明定。次按擔保之目的，在於納稅義務人不繳納時，得就擔保品強制執行取償，以確保稅款之徵起，故提出之擔保品，自應符合稅捐稽徵法第11條之1 規定，即應屬易於變價保管且無產權糾紛之財產，以期擔保品能在短期內處分變現，轉換成現金以解繳公庫，俾供政府使用，避免侵蝕稅基，況所謂易於變價，應就擔保標的物本身有無符合可資使用之基本要件，及由一般常態市場之供需情況予以相衡判斷，並應可隨時就擔保標的物取償以抵繳所欠稅款論斷之。
⑵經查：原告持有之德威投資股份有限公司、美麗華大飯店股份有限公司、德安資訊股份有限公司、美威投資股份有限公司及德安開發股份有限公司等5 家未上市、上櫃公司股票，因各該股票尚無活絡市場致其流動性有限，亦無公開報價可供參考，難以從市場之公開資訊判斷其價值，且其財務、業績均不公開，又無有關單位之監控，風險極高，依市場交易習慣，一般投資人購買意願不高，顯不足且無法擔保稅捐之將來受償，自難謂符合稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定之「經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛」要件，尚無從計算其擔保價值。
⑶又原告前於98年間申請以提供上開美威投資股份有限公司及美麗華大飯店股份有限公司股票作為92年度綜合所得稅事件提起訴願應繳納本稅半數稅款之擔保，經被告所屬臺北市國稅局否准其請，原告不服，循序提起訴願、行政訴訟，訴經本院99年度訴字第1824號行政訴訟判決，駁回原告之訴，原告未再爭執，案告確定，併此敘明。
3、提供第三人所有上市公司股票作為擔保品部分：
⑴按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：黃金，按九折計算，經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按八折計算；其計值辦法，由財政部定之。...
。」、「納稅義務人提供核准上市之有價證券作為繳納稅款之擔保者，依有價證券之種類，分別按左列規定計值，再按八折計算：一、公司股票、受益憑證：按提供擔保日前一日證券市場之收盤價格計算。... 」為稅捐稽徵法第11條之1
及黃金外幣及上市有價證券作為擔保品計值辦法第4 條所明定。
⑵經查：原告前因92年度綜合所得稅行政救濟事件，99年12月7 日申請提供第三人美麗華大飯店股份有限公司所有之臺灣中小企業銀行建國分行定期存單計6,880,000 元、上市公司志信國際股份有限公司無實體股票1,580,248 股及第三人德威投資股份有限公司所有之上市公司美亞鋼管廠股份有限公司無實體股票205,735 股，作為提起訴願應繳納本稅半數稅款之擔保（未包括罰鍰部分），經被告所屬臺北市國稅局中北稽徵所以上市公司股票按提供擔保日前一日（即99年12月6 日）收盤價計算擔保價值22,186,779元，合計總擔保價值29,066,779元，於99年12月20日以財北國稅中北服字第0990207675號函核准在案（見原處分卷第46頁至第47頁）。
4、綜上，⑴原告名下3 筆土地及建物，均已設定超出其房地價值之最高限額抵押權，已無擔保價值；⑵其名下之未上市公司股票並未符合稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定之「經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛」要件，難謂可供欠稅之擔保；⑶第三人所有上市公司股票，前已作為本稅部分提起訴願應繳納半數稅款之擔保，並無剩餘擔保價值可為本件欠稅之擔保。足見原告此部分之主張，洵非可採。
㈤、原告雖又主張依稅捐稽徵法第24條第3 項之規定，係賦予被告依據個案裁量是否有限制出境之必要，然原告所有遭稅捐稽徵機關限制處分財產的價值已超過欠稅額，顯已足供作為本件欠稅之擔保，且原告近年來均無處分或隱匿財產之情事，被告未慮及原告並無逃避稅捐執行之情事，逕為限制出境之處分，顯有裁量怠惰之違誤云云。惟按行政訴訟法第201
條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」故行政機關對於符合裁量規定之構成要件事實行使裁量權，若無逾越授權範圍或裁量怠惰，或有濫用或其他違背基本權利及行政法之一般原則等違法瑕疵情事存在，行政法院基於權力分立原則，允應尊重其裁量權之行使，否則即逾越司法審查之界限（最高行政法院92年度判字第1426號判決意旨參照）。復按對於欠稅人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無牴觸，有司法院釋字第345 號解釋可資參照。經查，原告名下3 筆土地及建物、持有之未上市股票及原告前於99年12日7 日申請提供第三人所有上市公司股票作為擔保品等3 部分，並不足供作為本件欠稅之擔保，業如上述，顯見原告可供辦理禁止處分之財產價值不足保全所滯欠稅款，原告雖未有隱匿財產或有逃逸之跡象，揆諸前揭規定，被告審酌上情，認為確保大額租稅債權之實現以及維護重大公共利益之必要之目的，預防原告出境至國外，故對原告為限制出境處分，自屬依法行政之正當舉措，尚難認有逾越法定授權或怠惰裁量或濫用裁量之情事。是原告此部分之主張，亦無可取。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　12　　月　　13　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　闕　銘　富
法 官　張 國 勳
法 官　黃　桂　興
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　101 　年　　12　　月　　13　　日書記官　李　承　翰