臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第1894號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 04 月 17 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1894號102年3月27日辯論終結原 告　呂可欣
訴訟代理人　王健安律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人 朱斐玲
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年9 月27日台財訴字第10100078850 號訴願決定（案號：第10100380號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
被告原名為財政部臺灣省北區國稅局，依民國101 年2 月3
日修正公布之「財政部各地區國稅局組織通則」及行政院101 年3 月8 日院授研綜字第1012260344號令，於102 年1 月1 日更名為「財政部北區國稅局」，其權利主體同一，合先敘明。
二、事實概要：
原告未申請營業登記，亦非依「護理機構設置標準」（97年9 月23日修正名稱為「護理機構設置分類標準」）設置之產後護理機構，逕於97年1 月8 日至98年3 月22日以「宜庚產後護理之家」名義，經營坐月子中心業務，經被告查獲，核定其銷售額為新臺幣（下同）4,680,000 元，補徵營業稅額234,000 元，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰234,000 元。原告不服，申請復查，經復查機關以100 年12月30日北區國稅法一字第1000018134號復查決定（下稱原處分）維持原議。原告仍不服，提起訴願，遭訴願決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。。
三、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及復查決定（即原處分），並主張如下：
㈠原處分顯違租稅法律主義及實質課稅原則，應予撤銷。
⒈加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8 條第1
項第3 款規定之立法目的，係因立法者評價提供醫療勞務為「執行業務行為」，故其縱有銷售，亦「非屬」營業稅之客體；至於該條項於提供醫療勞務、藥品、病房之住宿及膳食等均予免稅，係因藥品、病房之住宿及膳食之提供，均為與提供醫療勞務有密切關聯且必要之銷售，依法亦併同評價為非營業稅之客體。是以，本於租稅法律主義與實質課稅原則，只要係提供「醫療勞務」，自「不因」未依法完成設立登記之「法律形式」而影響其屬於無營業稅義務之執行業務行為的本旨。
⒉對於是否屬於提供「醫療勞務」之認定，依管轄法定原則，自屬「醫療、護理」相關法律之主管機關方有認定權限。而稅捐稽徵機關就此部份事實認定，既無法定管轄權限，自應受相關主管機關認定之拘束，不得為相反之表示，此為管轄法定原則及行政處分構成要件效力所生必然結果。是以，本件原告所為銷售（或營業行為），究竟是否屬於「提供醫療勞務」，自應以法定有權管轄之新北市衛生局之判斷為準。原告自始至終均係提供醫療勞務，此一事實屢次經權責主管機關新北市政府認定，並經新北市政府衛生局之稽查而多次予以裁罰在案，若原告並非銷售「醫療業務」，自無遭新北市政府裁罰之可能。被告及訴願決定機關均應受其拘束，而不得為相反之認定。
⒊依稅捐稽徵法第12條之1 第3 項明文規定，稅捐稽徵機關應就稅捐債務之構成要件該當，負擔舉證責任。是以，本件原告雖卻有「經營銷售行為」，然而原告所銷售者究竟係免稅之「醫療勞務」抑或是應稅之「一般勞務」，自應由被告機關舉證證明之。而訴願決定中雖援引司法院釋字第537 號解釋稱納稅義務人有申報之協力義務云云。惟協力義務並未將舉證責任倒置，故仍應由被告舉證原告所經營銷售者為「一般勞務」，況且本件原告並非未曾提供任何證據，而於原處分作成前、復查程序及訴願程序中，均屢次提出原告所銷售應為「醫療勞務」之證據，業已盡原告之協力義務。爰此，被告迄今仍未提出「原告銷售一般應稅勞務」之證據，即逕行認定原告應予補稅並處罰，其顯然與前揭舉證責任原則相違背。
㈡縱使假設宜庚產後護理之家確實負有營業稅義務，惟被告機關所為合計之推算標準顯然有誤：
⒈被告推算原告銷售額之標準，係以「依查得資料每人每天最低收費3,900 元、6 人、14天及15個月」為推算基準。惟此一推計內容顯有違誤，更欠缺法律依據。每人每天最低收費（即銷售額）自應扣除膳食部份費用，方符實情：⑴查每人每天最低收費3,900 元部份，其中亦包括產婦膳食之費用，而此一膳食均由原告所經營之懷恩小吃店所直接供應，其膳食費用亦包含於產後照護費用中，並無另外收取更無另外之加值產生，故無其他銷售行為。而懷恩小吃店係依法辦理營業登記並經核准免用統一發票之營業人，故若原核課處分未扣除提供膳食之對價，顯將生重複課稅之違法情事。
⑵雖有司法院釋字第660 號解釋稱未合法提出之進項憑證不得於當期扣除之規定，然因懷恩小吃店係依法辦理營業登記並經核准免用統一發票之營業人，並未開立三聯式進貨憑證，自非屬於適用釋字第660 號之情況。尤有甚者，本件核課係以「推計課稅」之方式，亦非司法院釋字第660 號解釋所指摘之情況。是以，衡諸司法院釋字第218 號解釋意旨，推計課稅自應力求客觀、合理，本件既然以推計方式計算銷售額，然並未衡酌原告提出為避免重複課稅而應扣除之膳食費用部份，顯然於法不符，自應撤銷。
⒉每人最低住院日數為「14日」之計算，欠缺統計根據及法律依據，依照被告提出之補充答辯狀附件資料，更足徵其錯誤：
⑴依被告提出之補充答辯附件資料，同地區其他養護機構之最低住院月數部份填寫分別為「7 天」及「10天」。又從其住院月數之其他天數判斷，均未見有14天之數字。而其補充答辯狀所載計算方式，亦與其所提資料無關（其以一月30日扣除生產2 日除以2 計算，並非以同地區產後護理機構相同之住院日數加權平均計算，自無法代表同業之普遍標準）。
⑵爰此，被告機關迄今仍未提出任何資料說明此一「14天」之計算依據為何？其所提證據之最低住院日數，亦顯然小於14日，被告亦未說明為何不以最低日數計算，而以毫無根據之14日計算？爰此，被告推計此一銷售額部分，顯然無法無據，自應予以撤銷。
⒊又關於15個月部分，亦由聲請函詢新北市衛生局所得資料，自得證明原告獨資經營之宜庚護理之家於稽查後即停業未繼續營業。故此以稽查前後日期推定之方式，不但欠缺法律依據，更加欠缺事實基礎，自非合法，應予撤銷。
㈢裁罰部分：
本件原告係銷售醫療勞務，依法並無營業稅義務發生，更無辦理營業登記之法定義務。而既無法定義務之違反，自無課予罰鍰之可能。原告提供之勞務縱屬於應稅，但原告因信賴自身專業證照資格及新北市衛生局之裁罰，即以提供醫療勞務之執行業務所得之需求，依法申請統一編號，並逐年依法申報執行業務所得在案。爰此，原告自顯無「漏報」營業稅之「故意或過失」，自不應予以處罰。
四、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：
㈠本稅部分：
1.依新北市政府97年6 月2 日北府衛心字第09700505782 號行政處分書所載，該府衛生局於97年1 月8 日至原告設立之宜庚坐月子中心現場查察，有執行護理業務之情事，復經訪談坦承不諱並記錄在卷。又依新北市政府98年6 月22日北府衛心字第09800656491 號行政處分書所載，該府衛生局於98年2 月12日至原告所設立之宜庚坐月子中心現場，查獲擅自收置6 名產婦及7 名嬰兒，並經坦承不諱記錄在卷。又原告於97年1 至6 月間計有98人入住1 個月，6
人入住2 個月，合計收取產婦做月子服務款項（原告列記「坐月子中心費用」）計3,850,000 元，有經原告蓋章認證之本局（97年1-6 月）業務狀況調查紀錄表可稽，足證原告係以住滿1 個月為基本入住天數（按受查者應該據實以報，不會高報），謹檢附同區內其他立案產後護理之家之業務狀況調查紀錄表供參比。是依上開業務狀況調查紀錄表所載，原告既以住滿1 個月為基本入住天數，本件即應依30天為入住天數核算銷售額，惟基於行政救濟不得為更不利之決定，及「不利益變更禁止原則」之規定，本件原依14天核算銷售額，已屬對原告相對有利，應予維持。2.綜上，原告於首揭期間，確非為依『護理機構設置標準』設置之產後護理機構，則其所提供之產婦產後服務，即難認定為醫療勞務，依首揭規定，應無營業稅法第8 條第1
項第3 款免徵營業稅規定之適用；是其未依規定申請營業登記，經營非依護理機構設置標準設置之坐月子中心之違章事證已臻明確，復查時經原告委任律師閱覽、抄錄及影印相關事證資料後，並未能補具相關證明文件供核，致無從就復查事項進行審酌，被告遂依查得之資料，即依每人每天收取3,900 元（原告網路登載廣告所載每人每天收取最低價）、6 人（依歷次查獲紀錄取最低住宿產婦人數）、14天（每位產婦坐月子基本入住天數）及15月（自97年1 月8 日至98年3 月22日）核算銷售額共計4,680,000 元〔3,900 ×6 ×14×15÷（1+5 ﹪）〕，核定補徵營業稅
額234,000 元並無不合。
㈡罰鍰部分：
原告未依規定申請營業登記經營坐月子中心之違章事證洵堪認定，其縱非故意，難謂無過失。又其行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條第1 項及營業稅法第51條第1 項第1 款之罰鍰最低額均為234,000 元，裁處之額度應不得低於234,000 元，本件原按所漏稅額234,000 元處1 倍罰鍰234,000 元並無違誤。
五、本院判斷如下：
㈠如事實欄所載，原告未申請營業登記，亦非依「護理機構設置標準」設置之產後護理機構，逕自97年1 月8 日起以「宜庚產後護理之家」名義經營坐月子中心業務乙節，為兩造所不爭執，並有台北縣政府（現改制為新北市政府）97年6 月2 日北府衛心字第09700505782 號行政處分書、98年6 月22日北府衛心字第09800656491 號行政處分書、營業稅稅籍資料查詢作業電腦列印資料、被告97年度1 月至6 月年度養護、療養院（所）業務狀況調查記錄表（由原告填寫）、台北縣政府（現改制為新北市政府）衛生局98年9 月8 日北衛心字第0980108175號函及原告執行業務暨其他所得稅及資料維護列印資料等件影本附原處分卷可稽，堪信為實。被告以其原告所經營之坐月子中心未經合法立案為產後護理之家為由，認其所營者非屬醫療業務，不得免徵營業稅及免辦營業登記，並據其所查得資料而為銷售額及營業稅額之認定，而為漏稅罰之原處分，則不為原告認同。核兩造主要爭點：於營業稅本稅部分，乃原告所經營之業務，是否該當於營業稅法第8 條第1 項第3 款免爭營業稅之貨物或勞務銷售﹖如有該當，被告所推計原告營業稅額，是否有當﹖於漏稅罰部分，則爭執原告就此漏稅行為是否有故意或過失﹖茲分別論述於下。
㈡營業稅本稅部分：
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「下列貨物或勞務免徵營業稅：……三、醫院、診所、療養院提供之醫療勞務、藥品、病房之住宿及膳食。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……二、……遺失帳簿憑證……者。三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第8
條第1 項第3 款、第28條前段及第43條第1 項第2 款、第3 款所明定。
2.第按，為達到稅捐稽徵目的、滿足國家的財政需要，公權力機關將各種法律事實（經濟財），具有財產價值者，依效率原則加以篩選、歸納出其中比較能夠或最足以表徵一個人負擔稅捐之能力指標，這些指標於法律面稱之為稅捐客體，於經濟面稱之為稅捐財。目前經選為指標之稅捐財，其中之一即為「消費或支出」，但有時基於簡化稅捐行政之技術上理由，稅捐財在規範的過程中發生轉化。例如營業稅，其稅捐財原為與營業人從事交易人之「消費或支出」，但如將表彰負稅能力之稅捐財「消費或支出」直接規定為稅捐客體，則納稅義務人過多，徵納雙方皆不堪負荷，故而將稅捐客體從「消費支出」轉化為「銷售」，其稅捐客體之歸屬，亦由「從事消費或支出者」轉化「從事銷售者」，亦即「提供消費」之人，藉以減少營業稅之納稅義務人數目及申報單位，以降低徵納雙方之稽徵負擔。從而，營業稅之所以「銷售」為稅捐客體，純係謂降低稽徵成本，提高稽徵稅率，轉或稅捐客體的結果。但在實際運作上，營業稅之稅捐客體（銷售）與其稅捐財（消費或支出）在規範名義上雖互相剝離，然經由營業人調整銷售價格，將營業稅的負擔，轉嫁到消費者後，使營業稅之負擔回歸到其原來之稅捐財（消費）所歸屬之人，使之更有效率地符合量能課稅原則。據此，營業稅法上對於若干「銷售行為」為免稅之規定，乃係認其相對應之「消費或支出」並不適當作為負擔稅捐之能力指標。其中，第8 條第1 項第3 款：「下列貨物或勞務免徵營業稅：……三、醫院、診所、療養院提供之醫療勞務、藥品、病房之住宿及膳食。」規定，即為其適例。蓋國民之醫療消費，原為維持基本健康生存之所需，以其消費多寡決定負擔稅捐能力，有失量能課稅之真義，故此部分消費或支出予以免稅，除寓有減輕就醫者負擔，提升國民健康之意旨外，主要在確保人民之生存權。職是，營業稅法第8 條第1 項第3 款「醫院、診所、療養院提供之醫療勞務、藥品、病房之住宿及膳食。」之免稅，當限於「醫院、診所、療養院」係經相關目的事業主管法規所認可者，否則無從考核「醫療銷售」之正確性，當然，也就無法確保對應之「醫療消費或支出」予以免稅之正當性。故而，依營業稅法第8 條第1 項第3 款而為免稅之主張者，其主體必須係依醫療法、護理機構分類設置標準（依護理人員法第16條授權規定）等相關目的事業主管法規所認可成立者為限。財政部96年4 月13日台財稅字第09604523030 號令釋：「依『護理機構設置標準』設置之產後護理機構，其所提供之產後護理服務，准依營業稅法第8 條第1 項第3 款規定免徵營業稅。」即承上揭意旨作成，亦即，凡未經合法立案之產後護理機構，所提供之「產後護理服務」（產婦傷口護理、嬰兒臍帶護理等），既未經確認其給付之正當性，當然不得予以免稅待遇，合先敘明。
3.經查，原告未申請營業登記，亦非依「護理機構設置標準」設置之產後護理機構，逕自97年1 月8 日起以「宜庚產後護理之家」名義經營坐月子中心業務乙節，既為原告所自承。則其經營「坐月子中心」，從事產婦膳食服務及初生嬰兒看護，資向產婦或嬰兒家長收取膳食或服務報酬之業務，原屬營業稅法第1 條規定之銷售貨物或勞務，並無免稅待遇，固無庸論；至於原告所稱其聘請醫師、護士從事產後護理醫療之行為，姑不論是否屬實，原告既未經相關目的事業主管機關認可其為醫院、診所、療養院，則其即使提供醫療服務，揆諸前揭說明，亦非得予免稅。從而，原處分以原告經營坐月子中心所銷售貨物、勞務之行為，均屬營業稅之稅捐客體，並無營業稅法第8 條第1 項第3 款免稅規定之適用，並無疑義。
4.次查，原告既未辦妥營業登記，迄本院審理終結，復未能見其提出任何帳簿憑證以憑查證（原告於審理中表示資料很難找，或被工人丟掉，參見102 年3 月5 日準備程序筆錄、102 年3 月27日言詞辯論筆錄，附本院卷第51頁、第84頁），是依前揭營業稅法第43條第1 項第2 款、第3 款規定，逕以查得資料為推計課稅，有其必要性。
5.承上，被告乃依其查得之資料：即依每人每天收取3,900
元（原告網路登載廣告所載每人每天收取最低價，廣告影本附原處分卷第59頁至第55頁）、6 人（依原告所填寫之97年度1 月至6 月養護、療養院（所）業務狀況調查紀錄表取最低住宿產婦人數，附原處分卷第24頁）、14天【每位產婦坐月子基本入住天數：即每位產婦產後滿月為30天，扣除住院生產2 天，再依加權平均計算式（0 天＋28天）÷2 ﹦14天】）及15月（自97年1 月8 日至98年3 月22
日），核算銷售額共計4,680,000 元【計算式：3,900 元×6 人×14天×15個月÷（1+5 ﹪）】，核定補徵營業稅
額234,000 元，核其推計資料之選取，具有合理性，其逃漏稅額計算，並無不合。
6.原告雖主張上開推算基準有誤，並稱：⑴每人每天最低收費3,900 元部份，其中包括產婦膳食之費用，而此一膳食均由原告所經營之懷恩小吃店所直接供應，應予扣除；⑵每人最低住院日數為「14日」之計算，欠缺統計根據及法律依據；⑶又原告獨資經營之宜庚護理之家經台北縣政府98年2 月12日稽查違反護理人員法後即停業未繼續營業，被告以原告營業至98年3 月22日計算原告營業15月，缺乏根據云云。然則：
⑴稅捐債務人於行政訴訟中，並非不可提出帳冊，履行協力義務，以推翻原推計課稅必要性之舉證。但稅捐稽徵機關就推計課稅之必要性及合理性經認定後，稅捐債務人猶認稽徵機關以推計課稅所推計之所得額，與實際所得不合時，因其課稅要件事實證據資料俱於其掌握中，其必須提出可以證明之事實以及經驗法則，以證明與稽徵機關所推計得金額相異之金額較具有蓋然性，始能獲得勝訴之判決，合先敘明。
⑵營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，即為當期應納或溢付營業稅額，此為營業稅法第15條第1 項所明定。原告如主張其向懷恩小吃店購入產婦膳食而有應扣減之進項稅額，應檢具帳冊憑證，以實其說，而非泛稱被告依原告廣告資料所查得之銷售價額資料不足為推計基礎。
⑶又，被告以14天作為產婦坐月子之日數，其實已低於台灣民間產婦坐月子習慣日數（約30日），亦低於原告所自行填寫之97年度1 月至6 月養護、療養院（所）業務狀況調查紀錄表所載，其所經營坐月子中心產婦住院均以「月」為基本計價單位。是被告推計每位產婦坐月子基本入住天數：即每位產婦產後滿月為30天，扣除住院生產2 天，再依加權平均計算式（0 天＋28天）÷2 ﹦
14天，有其所據。原告空言此計算方式不合理，未能提出任何反證，自非可採。
⑷至於原告質疑被告何以計算原告營業15月乙節。經核，原告於97年1 月8 日、98年2 月12日二度經台北縣政府（現改制為新北市政府）查獲未立案而經營「宜庚護理之家」，有前揭台北縣政府（現改制為新北市政府）97年6 月2 日北府衛心字第09700505782 號行政處分書、98年6 月22日北府衛心字第09800656491 號行政處分書（附原處分卷第76頁至第80頁）可憑：此外，「宜庚護理之家」就原告執行業務所得為扣繳，惟於98年3 月23日為扣繳單位之註銷，復有被告「執行業務暨其他所稅籍資料維護」電腦列印資料影本（附原處分卷第12頁）可稽。是以，被告認定原告自97年1 月8 日至98年3 月22日經營坐月子中心業務，並無違誤。而其推計營業額，則因原告97年1 月、98年3 月經營該項業務，均超過該月日數半數以上（達約2/3 ），而以各該月整月營業額計算，亦合於推計原理。從而，被告以原告自97年1
月至98年3 月營業共計15月計算其營業銷售額，亦無不法。
⑸綜上，被告推計原告營業銷售額，具有所本。原告持有所有營業資訊，卻不盡協力義務，迄審理終結，始終未能提出帳冊資料，以憑查核。復且空言質疑原告推計所得，又未提出「合理」且貼近真實之推計方式，以供查認，其主張原告推計金額不合理，自非可採。
㈢漏稅罰部分：
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為稅捐稽徵法第44條前段、營業稅法第51條第1 項第1 款及行政罰法第24條第1 項所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦經財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋在案，核此係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。再按，「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5
倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。……第1 次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。」為財政100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，核乃稅捐主管機關財政部為使辦理財閥機關對違章案件之財罰金額或倍數有可觀之標準可資參考所頒訂，無違法律保留原則，自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。
2.原告前揭未依規定申請營業登記，經營坐月子中心業務，應給與他人憑證而未給與，其銷售額計為4,680,000 元、漏稅額234,000 元之事實，業經本院認定在案。其行為該當於營業稅法第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條前段之違章構成要件，經依前揭財政100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表核算，本件違反稅捐稽徵法第44條第1 項及營業稅法第51條第1 項第1 款之罰鍰最低額均為234,000 元，依前揭財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋所示原則，擇一從重，從營業稅法第51條第1 項第1 款，依原告所漏稅額234,000 元處1 倍之罰鍰234,000元，核無不合。
3.原告不服，主張其漏稅行為欠缺責任要件，非得處以行政罰云云。然則，銷售貨物、勞務應辦理營業登記，繳納營業稅，乃為受基本國民教育之民眾所應知悉，原告為受高等教育之護理人員，諉稱不知其營業應辦理營業登記，實無可採；縱其主觀認所經營者乃「醫療行為」而非「營業稅法上應稅銷售行為」，亦有應注意能注意且無不能注意該等法令情事，竟疏未注意，仍難辭過失之責，並無原告所稱其行為欠缺責任要件情事。
六、綜上，原告主張均無可採。被告以原告違反營業稅法第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條規定，採擇一從重處罰，擇定從重處罰之法據為營業稅法第51條第1 項第1 款，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於未依規定申請營業登記而營業者，按所漏稅額234,000 處1 倍之罰鍰234,000 元，於法並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已臻明確。原告於言詞辯論終結後，猶具狀聲請再開辯論，求向新北市政府衛生局函查原告是否從事醫療業務云云。惟原告所營坐月子中心，因未經相關目的事業主管法規所認可，固不論其是否確實從事「產後護理服務」（產婦傷口護理、嬰兒臍帶護理）等醫療業務，均無從認定該當於營業稅法第8 條第1 項第3 款之免稅事由，已如前述。原告聲請再開辯論及調查證據，核無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102 　年　　4 　　月　 17　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳
法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102 　年　　4 　　月 　17　　日書記官 徐子嵐