臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第1900號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 07 月 04 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1900號102年6月20日辯論終結原 告　楊佩珍
訴訟代理人　陳秀鴻 會計師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人　陳俊元
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年9 月27日臺財訴字第10100099260 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為吳自心，嗣於訴訟中變更為何瑞芳，茲據被告新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、事實概要：
一、緣原告民國89年度有營利、薪資、利息及租賃所得合計新臺幣（下同）33,380,933元，90年度有營利、薪資、利息、租賃及其他所得合計27,916,669元，91年度有營利、利息、租賃及其他所得合計14,981,149元，94年度有營利、利息及租賃所得合計7,692,238 元，95年度有營利、利息及租賃所得合計16,962,599元，已超過各該年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，未依所得稅法第71條規定辦理89、90、91、94及95年度（上開5 年度下或合稱系爭年度）綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，案經被告查獲，核定原告89年度綜合所得總額33,380,933元，綜合所得淨額33,204,058元，補徵稅額4,542,337 元，並按應罰之補徵稅額4,703,126 元依有無扣繳憑單分別處以0.4 倍及1 倍之罰鍰1,883,200 元（計至百元止）；90年度綜合所得總額27,916,669元，綜合所得淨額27,690,286元，補徵稅額4,974,295 元，並按應罰之補徵稅額5,103,640 元處以0.4 倍之罰鍰2,041,400 元（計至百元止）；91年度綜合所得總額14,981,149元，綜合所得淨額14,762,157元，補徵稅額2,258,347 元，並按應罰之補徵稅額2,600,770 元處以0.4 倍之罰鍰1,040,300 元（計至百元止）；94年度綜合所得總額7,692,238 元，綜合所得淨額7,439,981 元，補徵稅額427,053 元，並按應罰之補徵稅額606,499 元處以0.4 倍之罰鍰242,500 元（計至百元止）；95年度綜合所得總額16,962,599元，綜合所得淨額16,569,599元，補徵稅額2,111,565 元，並按應罰之補徵稅額2,456,487 元處以0.4 倍之罰鍰982,500 元（計至百元止）。
二、原告不服，循序提起行政救濟，經本院98年度訴字第2725號事件（下稱前案一審）判決原告之訴駁回。原告提起上訴，最高行政法院100 年度判字第1657號事件（下稱前案上訴審）判決：「原判決廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」嗣被告以101 年3 月2 日財北國稅法二字第1000267227號重核復查決定（下稱重核復查決定）：「一、變更核定89、90、91、94、95年度補徵稅額為……0 元、1,412,034 元、631,220 元、0 元、155,078 元。二、註銷89、94年度罰鍰1,883,200 元、242,500 元及變更核定90、91、95年度罰鍰為616,551 元、389,457 元、200,000 元。」原告不服提起訴願，訴願機關將原處分（重核復查決定）關於90、91及95年度罰鍰部分撤銷由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
叁、本件原告主張：
一、居住者與非居住者綜所稅之繳納、申報及課徵方式，於所得稅法第7 條第2 項、第3 項均有明確之規範。非居住者綜所稅之應納稅額，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之，不適用所得稅法第71條關於結算申報之規定，此為所得稅法第73條第1 項所明定。原告89、90、91、94及95年度在中華民國境內居住之日數，分別為6 、12、42、30及38天，在臺灣地區居住、停留於各該年度合計均未滿183 天，自然均應屬非居住者，且符合所得稅法第7 條第3 項之規定，也符合財政部五區局「如何辦理所得稅扣繳」租稅宣導之規範。被告以法律無明文規定之解釋，認定原告為居住者，本就很有爭議，今再認定原告違反所得稅法第71條規定，屬未申報綜所稅之違章者，其扣繳稅款及可扣抵稅額均不予退還，顯然違反法律規定，侵犯原告之合法權益。
二、原告為已依所得稅法第73條規定辦理非居住者之申報納稅，及扣繳義務人於給付股利等時已依所得稅法第73條之2 規定，將原告股利中所含之可扣抵稅額扣除，並就源扣繳稅款。此等情況，依所得稅法第73條規定，並不適用所得稅法第71條關於結算申報之規定。縱然，被告認定原告為居住者，亦僅改變課稅之方式而已，並無違章未申報之行為可言，故本件罰鍰除撤銷外，並無由被告另為處分之餘地。
三、稅捐稽徵法第21條所規定稅捐之核課期間係避免人民與政府間發生不必要之誤會或爭端，促使稅捐機關從速課徵，提高行政效率。故稅捐機關不法及不適當之稽徵作業，即受稅捐稽徵法第21條核課期間規定之限制。本件被告不法及不當之處分，既經前案上訴審判決：「原判決廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」被告依法只能就原復查決定重核，蓋原核定並非復查決定，係受稅捐稽徵法第21條核課期間所規範，其在核課期間未經發現者，以後不得再補稅處罰，此乃法律明文規定，被告自稱可在逾核課期間後，重新再作成新的核定通知書，也不能掩蓋其違反稅捐稽徵法第21條規定之違法狀態，是被告第2 次核定已屬內文記載不實。又被告未依法將原告股利所得中之可扣抵稅額予以減除，違反一致性原則，故被告之原處分（即重核復查決定）係建立在違法之新核定基礎上，其不法之處，彰彰甚明，就前案上訴審判決意旨，被告應退還溢繳稅款。
四、是原告聲明：
㈠訴願決定（撤銷部分除外）及原處分（已撤銷、減少及退稅部分除外）均撤銷。
㈡被告應退還原告系爭年度溢繳稅額共計8,447,580 元。
肆、被告則以：
一、原告自88年1 月4 日遷入設籍於臺北市○○區○○街○○巷○○
號3 樓房屋，迄今仍設籍該址，且原告自承其設籍之目的，係供被投資公司聯絡及送達之用，足見原告以該址為對外聯絡中心。不論原告居住中華民國境內時日之長短，原告既於系爭年度均有出入中華民國國境之紀錄，且原告於中華民國境內之經濟行為除一般投資、出租等外，尚投資近億元之資金於同興實業股份有限公司（下稱同興實業公司）、聯群興業股份有限公司（下稱聯群公司）、同興食品工業股份有限公司（下稱同興工業公司）及同欣電子股份有限公司（下稱同欣公司）獲有營利、租賃等所得高達千萬元以上，較諸原告於澳洲之澳大利亞國家圖書館擔任職員之所得為高，足認原告以中華民國為經濟重心。是被告認定原告係在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內，屬所得稅法第7 條第2 項第1 款規定之中華民國境內居住之個人，為前案上訴審判決所肯認。而非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，依所得稅法第2 條第2 項規定，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳，係因對於稅捐客體或給付規範上歸屬之人即納稅義務人直接課徵，如不能經濟有效達到掌握稅源，完成稽徵任務，便有藉助扣繳義務人對納稅義務人負有給付義務之機會，採取「就源扣繳」之必要，即依所得稅法第88條及第89條規定課對納稅義務人負有金錢給付義務者扣繳稅捐之協力義務。
二、稅捐稽徵法第21條之核課期間經過，乃謂課稅事實發生後，稅捐稽徵機關於法定之核課期間內皆未作出任何課稅處分而言。蓋核課期間之設，係為防止稅捐稽徵機關怠於行使職權，發動稽徵程序，若稅捐稽徵機關於法定核課期間內已作出課稅處分，而納稅義務人卻對之提起救濟，致原課稅處分被撤銷時，已發動之稽徵程序應認為在合理期間內仍然繼續進行，此時，若稅捐稽徵機關於適當期間內另行作出課稅處分，即不應認為新課稅處分有核課期間經過之問題。故原告主張被告違反法律規定補徵並裁罰，依法提起行政救濟，既經前案上訴審判決將原處分（即復查決定）撤銷，是本件原核定基本不變，被告另為適法之處分，僅得就原復查決定為處理，被告重新作成重核復查決定。原告為中華民國境內居住之個人，其於系爭年度均未辦理綜所稅結算申報，核課期間為7 年，應分別至90年4 月3 日、91年6 月1 日、92年6 月3 日、95年6 月2 日、96年6 月1 日屆滿，各該年度之核定稅額繳款書業於97年2 月21日合法送達在案，參財政部50年5 月25日台財稅發字第03497 號及67年7 月29日台財稅第35047 號函意旨，尚不生重新核課及逾核課期間之問題。
三、本件原告係中華民國境內居住之個人，其所獲取股利所得，應依所得稅法第3 條之1 規定，將獲配股利總額所含之稅額，自當年度綜所稅結算申報應納稅額中扣抵，原填報原告營利所得扣繳憑單之扣繳單位即同興實業公司、聯群公司、同興工業公司及同欣公司，已更正股利憑單，經重行核定股利總額及可扣抵稅額，依原告各該年度取得之中華民國來源所得，核算系爭年度營利、利息及租賃所得，核定各該年度應納稅額，減除各該年度之扣繳稅額及可扣抵稅額，及原告於97年1 月3 日按非境內居住者稅率補報上開年度部分所得所繳納之稅額並加計利息合計160,789 元、129,345 元、342,423 元、179,446 元、344,922 元，其中90、91、95年度補徵稅額變更核定為1,412,034 元、631,220 元、155,078 元，並無違誤。
四、另基於程序遵循及法律上之期待可能性，被告係於96年11月29日進行調查，其中89年度案件，於調查當時已逾財政部81年1 月6 日臺財稅第801267025 號函（下稱81年函）所規範之5 年自動補申報期限，原告事實上已無可能補辦結算申報；亦即89年度即使有應退稅額，亦已無滿足81年函規定申請退稅要件之可能；另94年度案件，94年度案件之自動申報期限迄日為100 年5 月31日，先於前案上訴審之判決日（100
年9 月23日），原告更無可能提前預知本件將有可得退稅款，自動於前開補申報期限內完成申報。準此，被告對於94年度有應退稅款卻不予退稅所依據之法律規定與課予人民之行為義務，幾無期待可能性，應就上開說明，審酌並辦理退還89及94年度溢繳之稅款1,001,239 元及600,879 元，被告已另案辦理中。
五、本件訟爭前經前案上訴審判決「原判決廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」嗣經被告就90、91、95年度按重行核算之補徵稅額1,541,379 元、973,643 元、500,000 元處0.4 倍罰鍰變更為616,551 元、389,457 元、200,000 元，業經訴願決定：「原處分（重核復查決定）關於90、91及95年度罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。」該撤銷部分之原處分顯已不復存在，原告應俟被告就該部分重行作成處分，再循訴願程序對之提起行政訴訟。詎其對撤銷該部分原處分之訴願決定逕提起行政訴訟，自為法所不許，其起訴於法不合，矧本件業經被告以101 年12月17日財北國稅法二字第1018004682號重核復查決定（下稱被告101 年12月17日重核復查決定）予以註銷，併予陳明。
六、是被告聲明：駁回原告之訴。
伍、上開事實概要欄所述之事實，有被告系爭年度綜所稅未申報違章案件漏稅額計算表、被告100 年5 月26日財北國稅服字第1000229044號函、被告中正分局綜所稅各類所得資料更正註銷通知書、被告中正稽徵所股利憑單、同興工業公司100
年12月8 日同食字第002 號函、財政部98年10月26日臺財訴字第09800462660 號訴願決定、被告98年7 月21日財北國稅法二字第0980215313號復查決定、被告系爭年度未申報核定外僑綜所稅核定通知書、被告系爭年度綜所稅各類所得資料清單、扣繳憑單、原告系爭年度補申報資料、被告系爭年度外僑綜所稅自動補報稅額繳款書、原告個人戶籍資料查詢清單（查內政部、民政局）、臺北市中正區戶政事務所97年1
月3 日北市正戶字娣0000000000號函、原告96年12月24日移署資字第096901100010號入出國日期證明書、訴願決定、重核復查決定及原核定等件附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告僑居澳洲，是否仍屬所得稅法第7 條第2 項第1 款所規定之在中華民國境內居住者，而課予結算申報之義務；被告作成重核復查決定是否已逾核課期間；又原告請求被告應退還系爭年度溢繳之扣繳稅款及可扣抵稅額合計8,321,602 元，是否有理。
陸、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
一、補徵稅額部分：
㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」「……（第2 項）本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。（第3 項）本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。……」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」「（第1 項）納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止（91年1 月30日修正為每年5 月1 日起至5
月31日止），填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……（第3 項）中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦理結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理結算申報。……」為所得稅法第2
條、第7 條第2 項、第3 項、第15條第1 項及第71條第1
項、第3 項所明定。次按「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」為民法第20條第1 項所規定。準據上開規定可知，只須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183 天，亦應認其為「中華民國境內居住之個人」。又住所之認定，固必須具備客觀之居住事實，及主觀設定住所之意思，惟其既繫之於設定住所者主觀之內心意思，即難為外人所知悉，又居住事實復因人之行動自由而可能有所遷異；而住所既係人之生活重心，是故關於住所之認定即非不得以客觀表現於外之事實予以判斷。在稅法上是否為中華民國國民既以住所之有無為區別，關於住所之認定自必須將經濟重心之所在併入考慮，不應侷限於居住時日之長短，方能符合量能課稅原則（最高行政法院95年度判字第1957號、95年度判字第1381號判決意旨參照）。
㈡本件原告主張：其於89、90、91、94及95年度在中華民國境內居住之日數分別為6 、12、42、30及38天，均未滿183 天，自然均應屬非居住者，且符合所得稅法第7 條第3
項之規定，惟被告竟以原告為居住者，認定原告係屬違反所得稅法第71條之未申報綜所稅之違章者，其扣繳稅款及可扣抵稅額均不予退還，自有違誤等情。茲以：
⒈有中華民國來源所得之個人，依所得稅法第2 條第1 項規定，以課徵綜所稅即所得計算時，非僅就該個人之各類所得合併計算，而係納稅義務人本人之所得加上其配偶及合於同法第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有同法第14條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳所得稅。而納稅義務人依同法第71條規定，辦理綜所稅結算申報為原則；惟非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，依所得稅法第2 條第2 項規定，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳，係因對於稅捐客體或給付規範上歸屬之人即納稅義務人直接課徵，如不能經濟有效達到掌握稅源，完成稽徵任務，便有藉助扣繳義務人對納稅義務人負有給付義務之機會，採取「就源扣繳」之必要，即依所得稅法第88條及第89條規定課對納稅義務人負有金錢給付義務者扣繳稅捐之協力義務。綜上，中華民國境內居住之個人與非中華民國境內居住之個人兩者完納所得稅捐迥然有別。
⒉經查，本件原告自64年間移居澳洲，迄88年1 月4 日遷入設籍於臺北市○○區○○街○○巷○○號3 樓房屋，迄今
仍設籍該址等情，為原告所不爭，復有原告申請書、臺北市中正區戶政事務所97年1 月3 日北市正戶字第09730000100 號函、原告個人戶籍資料查詢清單附卷可稽（原處分卷第5 、12、13頁），而原告於前案一審中自承其設籍之目的，係供被投資公司聯絡及送達之用，足見原告有以該址為對外聯絡之中心。次以，不論原告居住中華民國境內時日之長短，原告既於系爭年度均曾出入中華民國國境，且原告於中華民國境內之經濟行為除一般投資、出租等外，尚投資近億元之資金於同欣公司、同興實業公司及聯群公司，獲有營利、租賃等所得，以其於系爭年度所獲取之課稅所得大部分均達千萬元之上，及其於國內投資之資金可供查證者即已近億元，較之其於澳洲之澳大利亞國家圖書館擔任職員之所得相比，足以認定我國方屬其個人之經濟重心。是由原告設籍上址作為對外聯繫之送達住址已有多年，並出入於我國國境，投資巨額於國內，經濟活動頻仍等情形以觀，被告不拘泥於所謂「居住」僅限於「住宿」或「投宿」，尚包括經濟、法律、生活等各種關係及活動在內，旨在強調「住所」尚非必要在某一特定期間內必須有實際居住於該處之事實，亦非僅以其居住天數之多寡作為論斷經常居住之唯一事證，認定原告於國內設有住所，並屬經常居住者，符合現代經濟生活之面貌，並無違租稅法律主義、論理法則，自與民法第20條第1 項、所得稅法第7 條第2 項第1 款之規定相符。原告雖主張其每年返國入境，時日甚短，均未滿183 天，猶如旅遊者，且入境後並未居住上開設籍住址，該處常年出租他人且均申報租賃所得，並無居住上址之客觀事實等情，惟關於稅法上住所之認定標準已如前述，且居住事實之認定不得以局部期間以為判斷，一如離鄉求學之學子縱有數年未居住於住所，也不能指為不具居住事實而否定原來之住所；至於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天之認定標準，應僅適用在中華民國境內無住所者，本件原告既於中華民國境內有住所，自無從因果倒置，即得以其各該課稅年度內未居留滿183 天而認其為非居住者，是原告此部分之主張於法有違，自無可採。
⒊按「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳20﹪，不適用所得稅法結算申報之規定。」固為促進產業升級條例第13條第1 項所規定，且為原告所引用。惟依上開規定，所得人除應符合依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准外，並應屬非中華民國境內居住之個人，所配發之股利始適用就源扣繳免依所得稅法辦理結算申報。然原告屬中華民國境內居住之個人，業如前述，自無促進產業升級條例第13條規定之適用，原告主張依華僑回國投資條例申請投資經核准在案者，不適用所得稅法結算申報之規定等情，顯屬其主觀誤解，核不足採。
㈢繼按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第22條第2 款所明定。上開所稱核課期間經過，乃謂課稅事實發生後，稅捐稽徵機關於法定之核課期間內皆未作出任何課稅處分而言。蓋核課期間之設，係為防止稅捐稽徵機關怠於行使職權，發動稽徵程序，若稅捐稽徵機關於法定核課期間內已作出課稅處分，而納稅義務人卻對之提起救濟，致原課稅處分被撤銷時，已發動之稽徵程序應認為在合理期間內仍然繼續進行，此時，若稅捐稽徵機關於適當期間內另行作出課稅處分，即不應認為新課稅處分有核課期間經過之問題。原告雖主張：本件原處分既經前案上訴審以違反一致性原則為由判決撤銷，被告依法只能就原復查決定重核，原核定並非復查決定，係受稅捐稽徵法第21條核課期間所規範，其在核課期間未經發現者，以後不得再補稅處罰，是本件重核復查決定已逾核課期間等情。茲以：
⒈原告為中華民國境內居住之個人，其於系爭年度均未於規定期間內辦理綜所稅結算申報，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款前段規定，核課期間為7 年，應分別以90年4 月3 日、91年6 月1 日、92年6 月3 日、95年6 月2 日、96年6 月1 日起算7 年屆滿，查各該年度之核定稅額繳款書（即原核定）業於97年2 月21日送達，有繳款書送達回執可稽（本院卷第112 頁），是本件原核定已合法送達在案，原復查決定既已撤銷，則被告應依前案上訴審判決意旨，就原核定之所得額及應納稅額「重行查核」，此項重行查核即係踐行另一「復查」程序，並據以作成重核復查決定，自不生重新核課及逾核課期間之問題。
⒉至於前案上訴審判決係以原告既經被告認定為中華民國境內居住之個人，基於一致性原則，一則被投資公司就其於系爭年度分配予原告之股利，即應依所得稅法第102 條之1 第1 項前段之規定，填發股利憑單予原告，詎被投資公司填發扣繳憑單予原告，即有違誤；二則依所得稅法第73條之2 第1 項前段之反面解釋，自應依同法第3 條之1 之規定，將原告自被投資公司獲配股利總額所含之稅額，自系爭年度綜所稅結算申報應納稅額中扣抵；且原告於上開年度並未自行辦理結算申報，然被告並未查明原告自被投資公司獲配股利總額所含之稅額，並自原告上開年度綜所稅結算申報應納稅額中扣抵，而以扣繳憑單所載之扣繳稅額即對原告核定系爭年度應補稅額並裁處罰鍰，違反一致性原則為由，因而於主文諭知：「原判決廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」（本院卷第24頁）則依前案上訴審判決主文所示，即可知撤銷之原處分即為復查決定，而未及原告所稱之原核定，原核定既未遭撤銷，則被告係於97年2
月21日即為本件綜所稅之核課，並未逾核課期間甚明。⒊再者，前案上訴審所稱復查決定違反一致性原則，係以被告一方面認定原告係中華民國之居住者，卻於核定補徵稅額時依非居住者之納稅方式予以計算而言，是被告依前案上訴審之意旨，以原告係中華民國境內居住之個人，重行查明原告自被投資公司獲配股利總額所含之稅額，並自原告上開年度綜所稅結算申報應納稅額中扣抵，因而計算出原告89、90、91、94、95年度補徵稅額為0 元、1,412,034 元、631,220 元、0 元、155,078 元（其詳細計算方式參原處分卷第226 頁），並作成重核復查處分，經本院兩度對原告提示上開補徵稅額之計算方式，原告亦表示如其係中華民國居住者，則上開計算方式核定補徵稅額無誤等語（本院卷第137 、152 頁），是被告復查決定固係違反一致性原則，惟此對被告核課期間並無任何影響，是原告以此主張重核復查決定已逾核課期間等情，亦非可採。
㈣續按「綜合所得稅納稅義務人於申報期限過後始辦理結算申報者，如有尚未抵繳之扣繳稅款，稽徵機關應予退還，但以自原應辦理結算申報期限屆滿之次日起5 年補辦申報者為限。」「綜合所得稅納稅義務人已依法辦理結算申報，對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，其短漏報所得額之扣繳稅款經抵繳其應納稅款後，如尚有溢繳稅款，稽徵機關應予核實退還。」業經財政部81年1 月6 日台財稅字第801267025 號及81年5 月12日台財稅字第811664731 號函釋在案。上開二函釋係財政部基於綜所稅稽徵之主管機關，為下級機關各區國稅局統一解釋所得稅法第71條第3 項「但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理結算申報。」而訂頒之解釋性行政規則，除未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義無悖，且符合前開規定之法律解釋，被告自得據以作成本件課稅處分。原告復以：被告於系爭年度應退還之溢繳本稅合計8,321,602 元（含各年度應減列可扣抵稅額），加上提起訴願已繳1/2 稅款合計7,156,796 元，扣除被告已退稅7,030,818 元，則應退還原告溢繳系爭年度溢繳稅額共計8,447,580 元（原告之計算方式參本院卷第142 頁）等情為主張。經本院闡明原告此部分主張之法律依據為何，原告表示係因被告違反稅捐稽徵法第21條至第23條規定，係依同法第28條為本件之請求（本院卷第120 頁）；本院再行就原告是否已依稅捐稽徵法第28條規定向被告申請退稅進行詢問，原告表示並未申請（本院卷第128 頁），則原告自無從依稅捐稽徵法第28條規定為此部分之請求。然原告此部分之請求，於形式上尚能符合依行政訴訟法第196 條第1 項聲請本院命被告為回復原狀之必要處置，惟由原處分卷附之系爭年度外僑綜所稅核定通知書記載「89、90、91、94及95年度未申報核定」、「無申報資料」等語可知，原告於系爭年度並未自行辦理結算申報；另就原告上開年度中最晚之95年度案件，自動申報期限迄日為101 年5 月31日，且原告亦未提出其於上開年度之自動申報期限迄日前，業已自行辦理各該年度綜所稅結算申報之證明，復參諸本件原告迄今一再否認其係中華民國居住者之身分，亦不可能期待其以該身分之資格自行於系爭年度各該補申報期限內完成申報，則依所得稅法第73條第3 項但書之規定，原告既未於上開年度之自動申報期限屆滿前辦理結算申報，是其此部分請求退還扣繳稅款及可扣抵稅額，自於法有違，而無可採。二、罰鍰部分：
㈠按行政訴訟法第4 條第1 項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」次按行政訴訟之提起，以有行政處分存在為前提要件，若行政處分已因訴願之結果而撤銷，則此前提要件即不存在，遽行提起行政訴訟，即為法所不許（最高行政法院60年裁字第49號判例參照）。
㈡經查，原告就其系爭年度綜所稅事件之核定不服，循序提起行政訴訟，經前案上訴審判決「原判決廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」由被告另為適法之處分，嗣經被告作成重核復查決定，其中就90、91、95年度按重行核算之補徵稅額1,541,379 元、973,643 元、500,000 元處0.4 倍罰鍰變更為616,551 元、389,457 元、200,000 元之部分，業經訴願機關作成「關於90、91及95年度罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。」之決定，則該撤銷部分之重核復查決定顯已不復存在，原告應俟被告就該部分重行作成處分，再循訴願程序對之提起行政訴訟。詎其對撤銷該部分（即90、91、95年度罰鍰）重核復查決定之訴願決定逕提起行政訴訟，揆諸首揭說明，自為法所不許。再者，就本件原告關於90、91及95年度罰鍰部分，業經被告以101 年12月17日重核復查決定予以註銷在案（原處分卷第269 至272 頁），是被告就原告90、91及95年度綜所稅已確定不對原告為罰鍰之處分，併予陳明。
柒、綜上所述，原告之主張均無可採。從而，原告核屬中華民國境內居住之個人，其於89、90、91、94、95年度均有營利、薪資、利息及租賃所得，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，自應依所得稅法第71條規定辦理當年度綜所稅結算申報，惟其未依規定辦理，被告據以核定89、90、91、94、95年度補徵稅額分別為0 元、1,412,034 元、631,220 元、0 元、155,078 元，經核尚無違誤，訴願決定遞予以維持，核無不合。原告訴請撤銷並請求退還稅款，為無理由，應予駁回。至於原告就90、91、95年度罰鍰不服，惟該部分既經訴願決定撤銷在案，詎其對逕提起行政訴訟，自不合法，爰不另為裁定，一併於判決駁回。
捌、據上論結，本件原告之訴一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　4　　 日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　 胡方新
法 官 李君豪
法 官　 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　4　　 日書記官 吳芳靜