臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第1996號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 03 月 18 日
• 當事人: 邱丕良

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1996號103年2 月25日辯論終結原 告　邱丕良
訴訟代理人　陳世洋（會計師）
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　徐慧茹
張木華
吳淨茹
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國101 年10月18日台財訴字第10100189610 號（案號：第10101840號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告起訴後，被告由財政部臺灣省北區國稅局更名為財政部北區國稅局，合先敘明。
二、事實概要：
原告係巨擘科技股份有限公司（下稱巨擘公司）負責人，其於中華民國（下同）89年11月30日及89年12月20日將所持有該公司股票合計87,976,916股，以每股新臺幣（下同）24元移轉予駿業發投資股份有限公司、宏發投資股份有限公司、格物投資股份有限公司、駿業投資股份有限公司及欣欣投資股份有限公司等5 家公司（下稱駿業發等5 家公司），其中54,647,996股係屬原告於83至88年間獲配發而取得之緩課股票，原告於辦理89年度綜合所得稅結算申報時，自行將該等緩課股票於移轉年度按面額計算申報營利所得546,479,960
元在案；嗣巨擘公司於89年底辦理盈餘轉增資分配股票股利，除權基準日為89年12月25日，駿業發等5 家公司取得股票股利合計782,994,554 元。被告依據通報及查得資料，以駿業發等5 家公司係分別於89年11月23日及24日始核准設立登記，資本額均為100 萬元，負責人皆為原告，駿業發等5 家公司於90年3 月12日至92年10月1 日間開業，除89年度取得巨擘公司分配之股票股利外，並無其他營業收入；且駿業發等5 家公司受讓上開股票，均未於股票交割前繳納股款，僅以股東往來科目入帳，原告涉嫌透過虛偽買賣方式移轉所持有巨擘公司股票，藉以規避其原應由個人名義獲配之營利所得並課徵40% 稅率綜合所得稅，經由不當形式法律關係之安排，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，以達規避稅負目的，報經財政部核准，依所得稅法第66條之8 規定，核定原告89年度營利所得782,994,554 元，除補徵稅額313,197,821 元外，並裁處罰鍰155,960,200 元。原告不服，循序申請復查、提起訴願，均遭駁回，嗣提起行政訴訟，本院97年度訴字第3098號判決駁回，原告不服提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第2125號判決駁回而告確定在案。原告於前開判決確定後，於100 年12月30日具文申請將原移轉予駿業發等5 家公司之緩課股票轉回原告名下，並於101
年3 月2 日申請更正89年度綜合所得稅，案經被告以101 年5 月1 日北區國稅審二字第1010005980號函否准其申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：（一）原告股權移轉確有商業目的，並無租稅規避之故意，且「依所得稅法第66條之8 規定調整之處理原則於稽徵實務適用上相關疑義提案表」案號3 之決議，與有否申請回復原狀無涉，亦即依法正確計算核定之應納稅額，應直接減除所繳納之各種不同稅目稅款後，依案號3 決議及稅捐稽徵法第29條規定，再以淨額辦理開單徵收。（二）原告於前案判決確定後，已於101 年12月30日向被告申請將移轉之股票回復原狀，並請求其依新事實重新正確計算核定應納稅額，此已符合行政程序法第128 條之規定。且該申請書之申請日期亦在法定救濟期間經過後3 個月內，故應可適用行政程序重開之規定。再揆諸最高行政法院100 年度判字第2191號判決及第1776號判決意旨，原告有權向被告申請撤銷、廢止或變更原行政處分。系爭稅額自應待此行政程序重開終局之結果而為淨額補退之處理。被告主張仍依原行政處分應先總額補繳，再予考慮重新正確計算核定係屬違法主張。（三）訴之聲明5 〔被告應依原證31「修正後算試三（89年度及92年度合併計算）」重行正確核定應補徵稅額即所漏稅額及罰鍰。〕中有關92年度部分：1.92年度部分係被告主動提出，且原告亦同意合併加以計算，以符財政部97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函（下稱財政部97年4 月30日函）及案號1 決議。2.稽徵機關依所得稅法第66條之8 規定調整之處理原則，89年度及92年度之稅負同為上開法規所指應作為整體比較基準之「同一事件所涉及相關年度稅負」及應作為整體比較基礎之「涉及稅目」已申報之相關年度。質言之，89年度及92年度所繳納之各種不同稅目稅款應為不可分之整體，而應一體處理。3.被告主張92年度之補徵稅款，是由原告於89年規避納稅義務而造成的。基此，89年及92年之租稅應視為同一事件所涉相關年度之稅負，而應合併計算。亦即89年及92年依B 法律關係之應納稅額應合併計算後再減除依A 法律關係於89年及92年總共已繳交之稅款，得到應補徵之稅款，再以之為基礎來計算罰鍰。（四）依財政部81年5 月12日台財稅字第811708593 號函意旨可知，只要回復原狀或申請回復原狀，其移轉當年度綜合所得稅應重行核計（意即變更原課稅之行政處分），在本稅重行核計後，再依應補徵稅額來定其罰鍰。財政部此見解與行政程序重開之意旨完全相同。是被告主張應先依前行政處分繳納補徵稅款及罰鍰，其違反財政部此解釋令意旨，顯不可採。（五）依財政部97年4 月30日函之意旨及「依所得稅法第66條之8 規定調整之處理原則於稽徵實務上相關疑義」案號3 決議文，被告應原告之申請，以直接減除因股權移轉及虛偽安排所溢繳之稅款時，並未設有任何先決條件，且不論是否回復原狀（回復原狀之目的為未來稽徵較容易）。亦即只要納稅義務人申請即可直接減除，是以財政部97年4 月30日函釋二㈣2
所指繳清補徵之稅款顯係以「重行正確計算核定之應納稅額」直接減除原告因利用股權移轉及虛偽安排所繳納之各種稅目稅款（含滯納金及利息）後之所漏稅額，此與行政程序重開之意旨及財政部81年5 月12日台財稅字第811708593 號函（下稱財政部81年5 月12日函）之意旨完全相同並可互相勾稽。依案號3 決議文中開徵二字係開始開單徵收，意即第一次開出稅單徵收，意即在納稅人申請後，在正確計算核定第一次開出稅單徵收稅款時，即應直接減除其因利用股權移轉及虛偽安排所繳納之不同稅目稅款，方得正確的第一次開出稅單。是被告之主張顯違反上開案號3 決議文之意旨，更屬明知不應溢額超徵卻恣意溢額超徵，違反租稅正義及比例原則自應予撤銷。（六）依財政部81年5 月12日函及綜合所得稅查核技術手冊第五章第六節規定「緩課股票回復原狀之辦法」之意旨，財政部既准許無條件自行回復原狀，且回復原狀後之應補徵稅額計算亦依回復原狀後狀態加以重行正確核計；則對申請回復原狀之納稅義務人亦應比照辦理。本案原告既已依法申請回復原狀，則被告應無條件准予回復原狀才是。「自行回復原狀」與「申請回復原狀」均符實質課稅原則，應平等對待，以符課稅公平原則，並符憲法第7 條之平等原則。（七）被告處理原告申請回復原狀時，未採取對原告損害最輕之先扣除A 法律關係溢繳之稅款，強令原告應先繳清鉅額（總數近5 億元）之稅款及罰鍰再予考慮回復原狀，其採取之方法所造成之損失（近5 億元）與欲實質補徵之稅額9,739,428 元之利益顯失均衡，違反行政程序法第7 條規定。被告對財政部97年4 月30日函釋、81年5 月12日函釋、80年5 月27日台財稅字第801275079 號函（下稱財政部80年5 月27日函）釋及「依所得稅法第66條之8 規定調整之處理原則於稽徵實務適用上相關疑義」案號3 決議（尤其是但書）之解釋均採對原告最不利之惡解釋，完全不管對原告有利之解釋，而被告之惡解釋已明顯違反該函釋及案號3 決議（尤其是但書）之意旨而自行拒絕其適用。且其在處理原告更正申請書時，僅注意其已開出之稅單（對原告不利）而不注意原告已溢繳3.32億元之稅捐之對原告有利之事項，已違反行政程序法第8 條規定。（八）本件前判決既認定A 法律關係為虛偽，則原告因股權移轉已繳交之稅款當然變為溢繳之稅款，而應認定為應退之稅捐。被告縱否准直接減除，但至少應將此應退之稅捐，先抵繳其認為積欠之依B 法律關係應繳交之稅額才是。被告縱否准直接減除，但至少亦應依稅捐稽徵法第29條先將A 法律關係所溢繳之稅款抵繳依B 法律關係所應繳之稅款；但被告非但未依法律來認定應補繳之稅款，反誤用位階較低之財政部函釋作最不利於原告之惡解釋。被告之行為違反稅捐稽徵法第29條已甚明顯。被告之主張違反法規之情事，除上已揭示外，尚違反司法院釋字第38 5號解釋，亦與分散所得案例相違。（九）原告因股權移轉所繳交之溢繳稅額332,132,295 元應自應納稅額（AF）中直接減除，如原證31修正後算試三將332,132,295 元置於（AH）項結算已自繳稅額中，直接自（AF）應納稅額中減除，得到（HB）89年度所漏稅額－46,291,163元。再將92年度所漏稅額56,030,591元（65,302,508－9,271,917 ）加入，得到89及92年度合計應所漏稅額9,739,428 元（－46,291,163＋56,030,591）。再依此所漏稅額計算出罰鍰金額4,869,714 元（9,739,428 ×0.5 ＝4,869,714 ）。（十）被告在本件前
復查決定書中亦明載：「另駿業發等5 家公司因受讓系爭股票獲配之股利所得，既依實質課稅原則改歸課申請人營利所得，則該5 家公司因受讓系爭股票所繳納之未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅（包括滯納金及利息），俟本件行政救濟確定後，本局將本於職權辦理退還事宜，併予敘明」。可見本稅既認定為溢繳，則其滯納金及利息即失所附麗而應一併退還，而可作為抵稅之金額。再依稅捐稽徵法施行細則第8 條規定意旨，滯納金及利息本就可與應退本稅互抵；同理應退之滯納金及利息亦可與應徵收之本稅互抵，才符合平等原則。退步言，若直接減除「利用股權移轉及虛偽安排所繳納之不同稅款」中不含滯納金及利息，意即僅直接減除本稅部分；則滯納金及利息仍為應退之金額，而根據稅捐稽徵法第29條應在應補徵稅額及罰鍰算出後，再予減除，而得到原證31中「算試四」之結果。（）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應核准原告將原於89年11月30日及89年12月20日，以每股24元，共移轉巨擘公司股份87,976,916股予駿業發等5 家投資公司之股權回復為原告所有。3.89年度案件：被告應核准原告原享受股票股利緩課之股份54,647,996股之股票股利546,479,960 元並核准繼續適用緩課之獎勵。4.89年度案件：被告應作成退還原告溢繳稅款51,181,612元及自繳清日起至退稅日止依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率按日加計利息之行政處分。5.被告應依原證31「修正後算試三（89年度及92年度合併計算）」重行核定應補徵稅額即所漏稅額及罰鍰。6.訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：（一）依據財政部97年4 月30日函釋「稽徵機關依所得稅法第66條之8 規定調整稅額之處理原則」二、㈢規定，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀，再參照財政部80年5 月27日台財稅第801275079 號函釋三、㈠4 規定，股權回復原狀時所涉及稅捐處理原則，應扣抵或退還原緩課股票移轉因而繳納之所得稅，並繼續適用緩課之獎勵，至於審核緩課股票轉回要件，依據原告行為時綜合所得稅查核技術手冊（增資緩課查核實務）第五章第六節規定，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀並繼續適用緩課之獎勵。準此，在原告依上述轉回條件將原移轉予駿業發等5 家投資公司之緩課股票轉回原告名下以前，其移轉緩課股票予駿業發等5 家投資公司所繳納之所得稅，並無留抵或退還之權利，按財政部97年9 月5 日台財稅字第09700421490 號函核定「稽徵機關依所得稅法第66條之8 規定調整之處理原則於稽徵實務上相關疑義會議」第3
案所決議，尚難予以減除，故原告主張財政部上開函釋第3
案決議得直接減除乙節，亦屬誤解。原告不當規避或減少納稅義務所為股權移轉或虛偽安排法律行為本身，並不因稽徵機關調整而生當然回復原狀之法律效果。（二）移轉緩課股票所自行申報繳納之個人綜合所得稅及證券交易稅部分應於繳清補徵之稅款及罰鍰，股權回復原狀後，參照財政部80年5 月27日函釋規定辦理。移轉緩課股票所自行申報繳納之個人綜合所得稅及證券交易稅部分應依「稽徵機關依所得稅法第66條之8 規定調整之處理原則於稽徵實務上相關疑義會議」第4 案決議處理，第3 案係針對衍生其他稅捐且「無須回復原狀」之處理。（三）財政部81年5 月12日台財稅字第811708593 號函釋係納稅義務人涉嫌以虛偽安排將其所持有之緩課股票移轉予國外法人之已查僑外投資案件，如國外法人自行撤回其投資案，並將股權回復原狀者，其移轉當年度綜合所得稅依規定重行核計結果，如無應補徵稅額者，免予送罰，與本案性質不同，且本案依規定重行核計結果，仍有應補徵稅額。（四）本案倘原告依據財政部97年4 月30日函釋二、㈣2.規定繳清補徵之稅款及罰鍰，且依訂綜合所得稅查核技術手冊（增資緩課查核實務）第五章第六節規定要件將緩課股票回復原狀者，並繼續適用緩課獎勵之情形下，則原告申報及核定補徵應納稅額計567,073,929 元（申報及核定數749,864,090 －申報數182,790,161 ），惟原告已納相關稅捐僅283,457,385 元尚不足繳納283,616,544 元（567,073,929 －283,457,385 ），並無溢繳稅捐之情形。（五）查原告與被告計算式最大之差異，係原告將336,995,768 元列入（AH）結算已自繳稅額項下，惟「（AH）結算已自繳稅額」項目計算僅限原告當年度綜合所得稅結算申報已自繳稅額，而原告上述錯誤之計算方式，將導致原告藉股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關調整計算核定應納稅額卻無漏稅額之不合理情形，且財政部80年5 月27日函釋明文規定原移轉時繳納之證券交易稅及緩課股票移轉因而繳納之所得稅，係准予「留抵」或「退還」項目。（六）原告繳納「所得稅滯納金及利息」、「證交稅」、「89年10% 盈餘稅」、「92年10%
盈餘稅」及「10% 盈餘稅滯納金及利息」等金額，並非繳納其89年度「綜合所得稅款」，故原告列入其89年度綜合所得稅結算申報稅額計算式中「（AH）應自行繳納稅額」項目，主張計算後僅需繳納9,739,428 元，係屬誤解。（七）依所得稅法第110 條規定，納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以「所漏稅額二倍以下之罰鍰」。倘原告繳清補徵之稅款及罰鍰，並依規定要件回復原狀者，得重新計算應補徵稅額，惟罰鍰部分，係以漏稅額按其短漏報所得之不同違章情形，分別處以不同倍數之罰鍰，尚非以應補徵稅額之0.5 倍計算。（八）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
五、本院判斷：
（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為所得稅法第66條之8 所規定。又「二、稽徵機關依所得稅法第六十六條之八規定調整之處理原則如下：……㈢回復原狀之處置：納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。㈣衍生其他稅捐之處理：……2.回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）：納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股權可回復原狀之情形下，申請將其所有之股票，改回自己名義，其回復原狀之稅捐徵免，得參照本部62年9 月7 日台財稅第36855 號函及80年5 月27日台財稅第801275079
號函辦理。……」及「……三、股權回復原狀時所涉及稅捐之處理原則如下：㈠已查案件：……2.當事人如繳清補徵之稅款及罰鍰者，比照分散所得案例，由稽徵機關查明發給證明，憑以辦理轉回手續。3.轉回時免徵證券交易稅、贈與稅及證券交易所得稅，而原移轉時所納之證券交易稅及證券交易所得稅准予扣抵或退還。4.緩課股票移轉於國外法人因而繳納之所得稅，准予留抵或退還，並繼續適用緩課之獎勵（國外法人所受配之緩課股票亦同）。惟嗣後移轉、贈與或遺產分配時，應作為收益課稅。……」經財政部97年4 月30日函及80年5 月27日函釋在案。
（二）查原告係巨擘公司負責人，其於89年11月30日及89年12月20日將所持有該公司股票合計87,976,916股，以每股24元移轉予駿業發等5 家公司，其中54,647,996股係屬原告於83至88年間獲配發而取得之緩課股票，原告於辦理89年度綜合所得稅結算申報時，自行將該等緩課股票於移轉年度按面額計算申報營利所得546,479,960 元在案；嗣巨擘公司於89年底辦理盈餘轉增資分配股票股利，除權基準日為89年12月25日，駿業發等5 家公司取得股票股利合計782,994,554 元。被告依據通報及查得資料，以駿業發等5 家公司係分別於89年11月23日及24日始核准設立登記，資本額均為100 萬元，負責人皆為原告，駿業發等5 家公司於90年3 月12日至92年10月1 日間開業，除89年度取得巨擘公司分配之股票股利外，並無其他營業收入；且駿業發等5 家公司受讓上開股票，均未於股票交割前繳納股款，僅以股東往來科目入帳，原告涉嫌透過虛偽買賣方式移轉所持有巨擘公司股票，藉以規避其原應由個人名義獲配之營利所得並課徵40% 稅率綜合所得稅，經由不當形式法律關係之安排，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，以達規避稅負目的，報經財政部核准，依所得稅法第66條之8 規定，核定原告89年度營利所得782,994,554 元，除補徵稅額313,197,821 元外，並裁處罰鍰155,960,200
元。原告不服，循序申請復查、提起訴願均遭駁回，嗣提起行政訴訟，本院97年度訴字第3098號判決駁回，原告不服提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第2125號判決駁回而告確定在案。原告於前開判決確定後，於100 年12月30日具文申請將原移轉予駿業發等5 家公司之緩課股票轉回原告名下，並於101 年3 月2 日申請更正89年度綜合所得稅，案經被告以原處分否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回之事實，為兩造所不爭執，並有本院97年度訴字第3098號判決（見原處分卷第33頁至第102 頁）、最高行政法院100 年度判字第2125號判決（見原處分卷第5 頁至第32頁）、原告100 年12月30日股權回復原狀申請書（見原處分卷第155 頁至第162 頁）、原告101 年3
月2 日更正申請書（見原處分卷第174 頁、第175 頁）、原處分（見原處分卷第206 頁）及訴願決定書（見本院卷一第11頁至第14頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：其股權移轉確有商業目的，並無租稅規避之故意，且「依所得稅法第66條之8 規定調整之處理原則於稽徵實務適用上相關疑義提案表」案號3 之決議，與有否申請回復原狀無涉，亦即依法正確計算核定之應納稅額，應直接減除所繳納之各種不同稅目稅款後，依案號3 決議及稅捐稽徵法第29條規定，再以淨額辦理開單徵收云云，惟按：
⒈「行政訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。」（最高行政法院72年判字第336 號判例參照）「對行政處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認處分並無違法而駁回原告之訴確定者，行政處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效。」（最高行政法院102 年度判字第429 號判決參照）。
⒉原告雖稱其移轉股權並無租稅規避之故意及主張稅捐機關依所得稅法第66條之8 調整時，依法應正確計算核定之原告89年度綜合所得稅額，不論有無申請回復原狀，均應直接減除所繳納之各種不同稅目稅款後以淨額辦理開單徵收云云，核與前開確定判決認定原告係以原本應自巨擘公司獲配之營利所得，經由不當形式法律關係之安排，轉化為免稅之證券交易所得，以規避其營利所得之事實相悖，並不足採。而原告於前訴訟亦主張被告依所得稅法第66條之8 調整後，未依「實質經濟事實關係」來認定課徵租稅之構成要件事實，亦即既認定系爭股票歸屬原告個人所有，又歸屬駿業發等5 家公司所有，而核定補徵稅額313,197,82 1元外，並裁處罰鍰155,960,200 元，應有違誤云云，惟本院97年度訴字第3098號判決內已說明：「雖然原告89年當時出售給駿業發等5 家投資公司之87,976,916股巨擘公司股票中，包括54,647,996股之緩課股票，但畢竟該等緩課股票已經移轉到駿業發等5 家投資公司之名下，若其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀，而申請將其所有之股票，改回自己名義，其回復原狀之稅捐免徵。足見，申請回復原狀是在繳清稅款及罰鍰後，然而在繳清稅款及罰鍰之前是否有彈性之運作方式，應屬肯定，但是由稽徵機關視個案情形衡酌辦理。該酌情之範圍，應該是得減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅款，並以所得稅為限，個人綜合所得稅當然是要在此範圍內，而所謂緩課股票之利益，是未移轉之前享有緩課之利益，但本案是駿業發等5 家投資公司之仍繼續保有87,976,916股之巨擘公司股票，原告若需要實現緩課股票之利益，應該以申請將其所有之股票，改回自己名義為前提，這樣才可以稱保有『緩課股票之利益』，否則原告要求『減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅款（包含緩課股票之利益）』，但卻仍享有駿業發等5 家投資公司繼續保有87,976,916股之巨擘公司股票而達到董監事席位之利益，這二者是矛盾的，原告能透過駿業發等5 家投資公司擁有巨擘公司股票，而影響到巨擘公司董監事席位者，是以股票移轉為前提，而股票移轉是原告放棄緩課股票之利益所衍生之結果，所以原告將其所有之股票（移轉至駿業發等5 家投資公司）改回自己名義之前，是不能享有緩課股票之利益，除非將相關的手續及其申請改回與被告達成協議，如此被告才有視個案情形衡酌辦理之空間。……在登記名義未回復前，股票形式外觀仍歸屬駿業發等5 家投資公司所有，並無衝突，自無不合理之情形；……就法治國稅捐法的建構原則而言，是量能課稅原則、稅捐法定主義、稅捐稽徵經濟原則，這是一個綜合觀察的結果，原告只認為一個動作之有無（或一個動作的建構或取消）就認為在經濟利益上，就計算動作前或動作後之差異為『若不先予扣除人民之前依法律形式已繳納之稅款，形同二者（形式及實質）同時課稅』，但完全不考量不同的稅制結構有不同思維的稅捐法定主義，也來自不同背景考量的量能課稅原則，更有不同的作業成本效益分析所衍生的稅捐稽徵經濟原則，在不同的人格之間更有不同狀況的考量，所以財政部97年4
月30日台財稅字第09700196750 號函釋，針對稽徵機關依法正確計算核定之應納稅額，得減除其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅款，該相關稅款之稽徵作業，宜由稽徵機關視個案情形衡酌辦理，正是如此。原告應該與被告詳為規劃：原告個人如何回復股票之登記，進而回復緩課股票之利益，並由駿業發等5 家投資公司出具相關文書，就稅捐之沖退是否同意列為原告個人稅捐之減除，畢竟個人財產之處理與相關公司財產之處理，在法律上為各別人格之事項，並非原告個人恣意任為，無視於公司自理之規範，而無視於法規，即逕認彼此間權利義務可以混同……」。最高行政法院100 年度判字第2125 號 判決亦指明「納稅義務人利用股權移轉或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務，稽徵機關依查得之資料，予以調整補稅處罰，該不當規避或減少納稅義務所為股權移轉或虛偽安排法律行為本身，並不因稽徵機關前開調整而生當然回復原狀之法律效果；申言之，上開移轉或虛偽安排之法律行為仍須具有前開無效、得撤銷、解除或其他相類而有可回復原狀之情形，該納稅義務人始得於繳清調整後應補繳之稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀，其回復原狀之稅捐徵免，由稽徵機關參照前揭財政部62年9 月7 日台財稅第36855 號函及80年5 月27日台財稅第801275079 號函辦理。」且前開補稅、罰鍰處分，既經確定判決認為合法，此為既判事項，自有拘束本案當事人之效力。是原告主張不論有無申請回復原狀均應直接減除所繳納之各種不同稅目稅款後以淨額辦理開單徵收，並指原補稅、罰鍰處分為違法云云，要不足採。
（四）原告於前開判決確定後，於100 年12月30日具文申請將原移轉予駿業發等5 家公司之緩課股票轉回原告名下，回復原狀，並於101 年3 月2 日申請更正89年度綜合所得稅（原告嗣於本院主張前開申請乃依行政程序法第128 條規定，申請行政程序重開）。被告審酌後則以原告並未繳清稅款及罰鍰，依財政部97年4 月30日函釋，尚不得申請回復原狀而否准申請。原告雖主張原處分違法，但經核並非可採，茲分述如下：
⒈原告主張：其行為在89年間，依行為時財政部80年5 月27日函釋，對於股權回復原狀並無任何限制，財政部97年4
月30日函所稱須繳清稅款及罰鍰始得申請回復原狀云云，違反司法院釋字第385 號解釋云云，惟查：
⑴財政部80年5 月27日函釋，係規範利用免稅或低稅率地區國外法人投資其股權回復原狀之處理原則，其說明二雖稱「國人利用來自免稅或低稅率地區之國外法人，以經虛偽安排之資金，承購其投資事業原股東之股份或認購原股東放棄之現金增資部分，涉嫌逃漏有關稅捐者，如自行申請撤回原投資案，其股權以回復原狀為原則，即將國外法人目前所擁有未將股權回復原狀者，有關稅捐問題，仍應依實質課稅原則辦理補稅送罰，直至回復原狀為止。」僅係說明未回復原狀前，仍應依實質課稅原則辦理補稅送罰，並未稱無需繳清稅款及罰鍰，即得申請回復原狀。且依該函釋說明三「股權回復原狀時所涉及稅捐之處理原則如下：㈠已查案件：……2.當事人『如繳清補徵之稅款及罰鍰者』，比照分散所得案例，由稽徵機關查明發給證明，憑以辦理轉回手續。3.轉回時免徵證券交易稅、贈與稅及證券交易所得稅，而原移轉時所納之證券交易稅及證券交易所得稅准予扣抵或退還。4.緩課股票移轉於國外法人因而繳納之所得稅，准予留抵或退還，並繼續適用緩課之獎勵（國外法人所受配之緩課股票亦同）。惟嗣後移轉、贈與或遺產分配時，應作為收益課稅。」亦堪認如當事人為避免自行將股權回復原狀而需另支出證券交易稅，欲向稽徵機關申請回復原狀，亦即欲由稽徵機關發給證明，使其憑以辦理轉回手續，轉回時免徵證券交易稅、贈與稅及證券交易所得稅，而原移轉時所納之證券交易稅及證券交易所得稅准予扣抵或退還，則必須先繳清補徵之稅款及罰鍰。是原告主張依財政部80年5 月27日函釋申請回復原狀並無任何限制云云，容有誤會。
⑵而財政部97年4 月30日函係解釋稽徵機關依所得稅法第66條之8 規定調整稅額之處理原則，僅回復原狀之稅捐徵免，得參照財政部80年5 月27日函釋辦理。本件原告於89年間透過移轉巨擘公司股票予駿業發等5 家公司，將原本應分配予股東課徵綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業免稅之股利所得，涉及所得稅法第66條之8
規定，經報財政部核准依所得稅法第66條之8 規定辦理，已如前述。是原告申請回復原狀及調整稅額，自應按財政部97年4 月30日函釋辦理，並依財政部80年5 月27日函釋說明三所揭示，如原告繳清補徵之稅款及罰鍰者，則由稽徵機關發給憑以辦理轉回手續。原告主張：依中央法規標準法第18條規定，其可選擇較有利之財政部80年5 月27日函釋無庸繳清稅款及罰鍰即得申請回復原狀云云，亦有誤解。
⑶至於原告主張財政部97年4 月30日函釋違反司法院釋字第385 號解釋，且有違平等原則云云，惟司法院釋字第385 號解釋係說明課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。經核財政部97年4 月30日函釋並未限制納稅義務人不得自行將股權回復原狀，僅係規範納稅義務人如為避免自行將股權回復原狀而需另支出證券交易稅，欲向稽徵機關申請回復原狀，亦即欲由稽徵機關發給證明，使其憑以辦理轉回手續，轉回時免徵證券交易稅、贈與稅及證券交易所得稅，而原移轉時所納之證券交易稅及證券交易所得稅准予扣抵或退還，則必須先繳清補徵之稅款及罰鍰，尚難認牴觸司法院釋字第385 號解釋意旨。且原告於前開判決確定後，雖向被告申請股權回復原狀，但本件股票迄今尚在駿業發等5 家公司名下（見本院103
年2 月25日言詞辯論筆錄，本院卷三第221 頁），原告亦仍享有駿業發等5 家投資公司繼續保有87,976,916股之巨擘公司股票而達到董監事席位之利益，此與原告所舉「自行回復原狀」股權登記已回復之情形迥不相同，原告稱本件未與「自行回復原狀」之情形相同處理即違反平等原則云云，並非可採。
⒉原告另主張財政部97年4 月30日函釋，其精神在於稅捐機關既認為前述股權移轉乃虛偽安排，依實質課稅原則即應按其認定之事實即「股權未移轉且緩課股利未實現」，減除原虛偽安排所繳納之所得稅款後，正確核定稅額，且依稅捐稽徵法第29條規定，原告既已申請回復原狀，且以應退稅款抵繳積欠之方式，完全繳清應補稅捐及罰鍰，仍有溢繳金額，得請求退還云云，經查系爭緩課股票實際上仍登記在駿業發等5 家公司名下，已如前述，此一事實於前案確定判決後並未改變，則原告89年度綜合所得稅應補徵之稅額為313,197,821 元、罰鍰155,960,200 元之行政處分，既經前案確定判決認為合法，此為既判事項，依前揭說明，自有拘束本案當事人之效力。原告於前開案件判決確定後，仍爭執股權實際上雖尚未回復原狀，但被告應直接減除原虛偽安排所繳納之所得稅款或依稅捐稽徵法第29條規定以應退稅款抵繳積欠，否則有違租稅正義、比例原則、誠信原則云云，並進而主張其已完全繳清應補稅捐及罰鍰云云，自非可採。從而，被告以原告未繳清稅款及罰鍰，而依財政部97年4 月30日函釋否准原告回復原狀之申請（股權回復原告所有、繼續適用緩課獎勵），於法尚無不合。
⒊本件股權實際上既未回復原狀，原告主張依綜合所得稅查核技術手冊第五章第六節規定，緩課股票在自行回復原狀後，其移轉緩課股票予駿業發等5 家公司所繳納之所得稅應可留抵或退還云云及主張依回復原狀後之法律狀態計算溢繳稅款而請求被告退還云云，自非可採。
（五）綜上所述，原告主張各節，經核均非可採。原處分否准其申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，提起本件課予義務訴訟，訴請判決如訴之聲明為無理由，應予駁回。
（六）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證（例如關於系爭緩課股票是否無實體股票，究竟有無回復原狀之可能；如股權回復原狀原告是否有溢繳稅款），經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103 　年　　3 　　月　　18 　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　王 立 杰
法 官　楊 得 君
法 官　洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103 　年　　3 　　月　　18 　日書記官 陳 又 慈