臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第2號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 06 月 07 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第2號101年5月24日辯論終結原 告　昇北營造股份有限公司
代　表　人　郭順快（董事長）
訴訟代理人　張文堂（會計師）
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　簡素珍
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年11月17日臺財訴字第10000389540 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告代表人為吳自心，嗣於訴訟中變更為李慶華，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣被告查獲原告於民國96年1 月至97年2 月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象雄鑫工程有限公司（下稱雄鑫公司）開立如附表二序號1 至6 所示之不實統一發票（下稱發票）6 紙（下稱系爭發票），銷售額合計新臺幣（下同）13,893,380元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額694,670 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額694,670 元外，並依現行加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第5 款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重，裁處罰鍰計694,669 元。原告不服申請復查未獲變更，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠原告承包坐落於臺北縣五股鄉（99年12月25日改制為新北市五股區）御史坑365 等地號土地之87股建字第1089號建照工程剩餘土方挖運工程（下稱土方工程），發包由雄鑫公司承包（下稱系爭工程），雙方簽訂系爭工程合約依土方單位實作實算，該工地土方之清運具有詳實之紀錄，且付款均具有完整之資金流程，所有款項均由雄鑫公司受領，原告與雄鑫公司間交易事實明確。
㈡雄鑫公司為承攬原告系爭工程，已出具向臺北縣政府（99年12月25日改制為新北市政府，下稱縣府）申報棄土場，奉縣府96年2月27日北府工施字第0960114032 號函核備在案。原告已善盡應注意之責任並無過失，依行政罰法規定無故意與過失不罰。
㈢被告應就原處分負舉證之責，指出原告於交易過程中所欠缺應注意之事項或有任何違反商業交易之習慣，不能片面僅憑雄鑫公司無進貨事實取具不實發票申報扣抵為依據，認定原告未與雄鑫公司交易係取具非實際交易對象之發票申報扣抵營業稅。按系爭工程係將建築工地之廢土清運至棄置場，屬包工性質之工資，並無需進料，因此雄鑫公司以不實進項發票申報扣抵與開立給原告之銷貨發票並無關聯性，被告以此作為原告取具非實際交易對象之發票之證據不具有證明能力。
㈣是原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
四、被告則以：
㈠本稅：
⒈依被告刑事案件移送書所載，訴外人潘台雲及許書賢分別為雄鑫公司登記之負責人及實際行為人，於96年1 月至97年4 月間，明知雄鑫公司於該期間無進貨事實，竟取得訴外人吉田仁實業有限公司（下稱吉仁田公司）等營業人開立不實發票共115 紙，銷售額合計154,309,860 元，申報扣抵銷項稅額7,715,496 元；同期間無銷貨事實，開立不實發票共207 紙，銷售額合計166,328,022 元，稅額8,316,406 元，交付訴外人全聯工程科技股份有限公司（下稱全聯公司）等營業人（含原告）充當進項憑證使用，該等營業人並持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，業經臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官提起公訴，並經臺灣板橋地方法院100
年度簡字第121 號案件（下稱相關刑案）判處潘台雲有期徒刑6 月在案。
⒉本件初查時就原告提示之系爭工程合約、進項發票、土方紀錄表、分類帳等資料予以審酌，系爭發票進貨品名為土方證明，核認原告將土方工程轉包他人承作，係為完成原告承攬之土方工程所需要，至所檢附之系爭工程合約聯絡人及工程款項，其中如附表二序號1 、2 所示支票2 紙之簽收人為陳民仁，調取雄鑫公司96至97年度綜合所得稅BAN 給付清單顯示，雄鑫公司並無陳民仁之薪資所得扣繳資料，足證陳民仁並非雄鑫公司員工。且陳民仁經被告訪談陳稱因雄鑫公司潘台雲積欠其私人款項，因認識原告朱姓及華姓員工，遂將原告之土方工程介紹予雄鑫公司承作，系爭工程合約是其與雄鑫公司員工直接至原告處所簽約，工程款由原告開立支票給雄鑫公司，其並無收取佣金等情，復經陳民仁戶籍所在地所在被告所屬新莊稽徵所查覆，並無具體事證證明陳民仁為系爭工程之實際承作人。
⒊被告於復查階段，另就原告提出其自遠東國際商業銀行林口分行（下稱遠東商銀）如附表二序號1 至4 、5 ⑴、5 ⑵所示支票6 紙進行查核，上開支票雖經由雄鑫公司兌領後存入該公司彰化商業銀行中和分行（下稱彰銀）帳戶，惟該等款項均於存入之當日，旋即於次日以幾近同額轉出，顯有製作不實資金流程情形。綜上，原告未保留實際交易對象資料，其所提示之系爭工程合約、進項發票、土方紀錄表、分類帳等資料，僅能佐證有進貨事實，無法證明雄鑫公司確為其實際交易對象，則其有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅額，原核定補徵營業稅額694,670 元並無不合。
⒋原告於本院101 年5 月9 日期日，始提出如附表二序號6 所示支票；嗣於101 年5 月24日期日，始提出如附表二序號5 ⑶所示支票，即原告於本件行政救濟過程中，其曾主張3 種不同之資金流程方式，已有未合；且每次之總金額均與實際交易金額未符。至於原告最後主張每次付款均預留10% 預留款未付，更與系爭工程合約約定未符，且未提出相關外部憑證為據，自無可採。
㈡罰鍰部分，原告於首揭期間進貨，取具非實際交易對象雄鑫公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額694,670 元，違章事證明確，已如前述，原告自違章行為發生日（96年3 月14日）至查獲日（98年8 月3 日）止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款規定，依行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額694,670 元處最高5 倍之罰鍰3,473,350 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，認定應取得憑證之總額13,893,380元處5%之罰鍰694,669 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法為處罰之法據。次依修正違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，原告於裁罰處分核定前已繳清稅款，本件應按所漏稅額694,670 元處0.5 倍罰鍰347,335 元；惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於其所違反之所有規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款之罰鍰最低額分別為694,669 元及347,335 元，裁處之額度應不得低於694,669 元，原處罰鍰694,669 元並無違誤。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有被告所屬桃園縣分局98年8
月3 日北區國稅桃縣三字第0980013328號函、原告負責人98年9 月4 日說明書、系爭工程合約、遠東商銀綜合對帳單、原告分類帳、土方記錄表、原告合約計價單、原告負責人99年5 月12日承諾書、陳民仁99年1 月28日談話紀錄、原告開立支票影本、雄鑫公司彰銀存簿影本、刑事案件移送書、板橋地檢署檢察官98年度偵字第21460 號起訴書、相關刑案判決、原告發票調檔清單、原告留抵稅額明細、原告96年2 月營業人銷售額與稅額申報書、原告零星採購計價單、訴願決定、被告100 年度財營業字第Z0000000000000號裁處書及復查決定附本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：雄鑫公司是否為原告實際交易對象。
六、就原處分本稅部分之爭執：
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33 條 所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「（第1 項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……（第2 項）納稅義務人有前項第5 款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事實已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」營業稅法第15條第1 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第1 項第5 款、第2 項分別定有明文。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」稅捐稽徵法第44條第1 項亦規定甚明。
㈡按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。是稅法上客觀舉證責任之分配，對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於稅捐債務之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人（即原告）負擔舉證責任，故其與開立發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任，即本件原告應證明確曾向雄鑫公司進貨之事實存在，進貨事實之交易對象確為雄鑫公司，且原告確已交付貨款予雄鑫公司。
㈢本件原告陳稱：其自96年1 月至97年2 月所取得雄鑫公司開立之系爭發票6 紙，雄鑫公司之連絡人係陳民仁等情，固提出其與雄鑫公司之系爭工程合約書載明連絡人陳民仁（原處分卷第121 頁）、支票簽收單為證（本院卷第198
頁），惟核雄鑫公司96、97年度綜合所得稅BAN 給付清單（原處分卷第9 至10頁）中，並無陳民仁及另一名支票簽收人簡宣文之薪資扣繳資料，顯見陳民仁、簡宣文均非雄鑫公司員工。且由被告曾對陳民仁製作談話筆錄，陳民仁於談話中陳稱：因雄鑫公司負責人潘台雲積欠其私人款項，因認識原告公司朱姓、華姓員工，遂將原告之土方工程介紹予雄鑫公司承作，合約書是其與雄鑫公司員工直接至原告公司營業處所簽約，工程款由原告開立支票給雄鑫公司，其並無收取佣金等語（原處分卷第67至68頁）；而陳民仁是否為系爭交易之實際承作人或實際交易人一節，復經其戶籍所在地所轄被告所屬新莊稽徵所查覆無具體事證證明（原處分卷第130 頁）。而原告亦自承未經查證簡宣文來歷即由其簽收如附表二序號4 、5 ⑴至⑶所示4 紙支票（本院卷第178 頁），顯不合交易常情。
㈣進而就本件資金流程以觀，原告於本件行政救濟過程中，先係於被告初查時，表示其係以如附表二序號1 至4 、5
⑴、5 ⑵所示6 紙支票及如附表一序號6 所示交付現金24,203元給付貨款予雄鑫公司；次於本院101 年5 月9 日期日，另提出如附表二序號6 所示面額31,500元之支票1 紙，惟如此計算後則原告給付雄鑫公司系爭工程款總額將多出31,500元，是在本院詢及此節，並另請原告提出是否確實支付如附表一序號6 所示交付現金24,203元等情提出說明後，原告另於101 年5 月24日言詞辯論期日提出如附表二序號5 ⑶所示支票，惟未就是否確實支付如附表一序號6 所示交付現金24,203元等情提出任何證明，且原告主張之資金流程竟有3 種不同模式，且第2 、3 次之總金額均與實際交易金額未符，除與常情未合外，另究以何種為實在，亦非無疑。原告於本件最後雖陳稱：本件金流方式即如附表二支票明細所示，如附表二所示原告雖較系爭工程款支付多出36,950元，惟此係如附表二序號1 所示發票應扣除10% 保留款而漏未扣除發生錯帳所致，此溢付之36,
950 元業已由年籍不詳之原告公司出納人員向雄鑫公司領回等情，惟此部分未經原告提出任何外部憑證可供查核，亦與系爭工程合約第5 條第3 款「…付款時100%即期票」之約定不合；縱有原告所稱此項保留款約定，則為何如附表二序號2 、5 ⑵、5 ⑶所示支票面額未依對應之發票銷售額予以保留10% 款項？又如附表二序號4 所示保留款對應之期款金額（9,186,880 元）為何與該次發票銷售額（8,262,192 元）不同？原告均未為何合理說明，是原告此部分之主張，顯非可採。更有甚者，如附表二序號1 至4
、5 ⑴、5 ⑵所示6 紙支票固均經雄鑫公司兌領後存入該公司彰銀帳戶，惟該等款項悉於存入之近日以幾近同額自該帳戶轉出一節，亦有雄鑫公司彰銀帳戶存摺在卷可查（原處分卷第49至51頁），時間、金額巧合，顯有製作不實資金流程，故本件原告所提上開證據，自難憑採為原告確已支付雄鑫公司系爭工程款之佐證。
㈤繼查，潘台雲及許書賢分別為雄鑫公司登記之負責人及實際行為人，於96年1 月至97年4 月間，明知雄鑫公司於該期間無進貨事實，竟取得吉田仁公司等營業人開立不實發票共115 紙，銷售額合計154,309,860 元，申報扣抵銷項稅額7,715,496 元；同期間無銷貨事實，開立不實發票共207 紙，銷售額合計166,328,022 元，稅額8,316,406 元，交付予全聯公司等營業人（含原告）充當進項憑證使用，其等營業人並持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，其中潘台雲上開犯行，業經相關刑案判處有期徒刑6 月在案，此有相關刑案判決附卷可憑（原處分卷第23至29頁，其中本件原告部分係列於相關刑案判決附表二編號38所示〈所載銷售額、稅額與本件如附表二序號1 至6 所示發票總額完全相同；至於所載發票張數5 張應係誤繕〉），可知雄鑫公司為虛設行號，並無進貨事實，其銷貨所開立發票顯係虛開以幫助他人逃漏稅捐，原告自無可能與其進貨。㈥原告固提出其與雄鑫公司間之縣府96年2 月27日北府工施字第0960114032號函、回填土方圖、臺北縣建築工程剩餘土石方運送處理證明書文件申購總表、系爭工程合約計價單、土方工程相片、驗收單、簽單、土方記錄表、送貨單、系爭工程合約（原處分卷第76至91、95至98、100 至
102 、105 、117 至121 頁）為證，惟核上開驗收單、簽單、送貨單之記載甚為粗陋，且未製作進銷存明細、保留實際交易對象資料，已難憑信。惟被告以原告主要營業項目係營造業，取得雄鑫公司所開立發票（原處分卷第105
至107 、113 至115 頁）品名記載為「土方工程」、「工程款」、「土方證明」、「運費」、「挖土」係為其業務所需，從寬依營業人取得不實發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額查處原則，進而認定原告96年1 月至97年2 月間進貨，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號雄鑫公司開立系爭發票6 紙，銷售金額計13,893,380元（未稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額694,670 元，逃漏營業稅，核定補徵營業稅額694,670 元，洵屬有據。
七、就原處分罰鍰部分之爭執：
㈠按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項分別定有明文。次按「二、納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款（本院按現行法為第51條第1 項第5 款，下同）規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（本院按現行法為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅第851894251 號函、85年4 月26日台財稅第851903313 號函及97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令所明釋。繼按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。……有進貨事實者：以營業稅法第19條第1 項第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵，按所漏稅額處1 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。」為現行倍數參考表所規定。
㈡原告於首揭期間進貨，取具非實際交易對象雄鑫公司開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額694,670 元，已如前所述，原告自申報時即違章行為發生日（96年3 月14日）至查獲日（98年8 月3 日）止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款規定，依前揭行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額694,670 元處最高5 倍之罰鍰3,473,350 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應取得憑證之總額13,893,380元處5%之罰鍰694,669 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法為處罰之法據。又依被告100 年8 月8 日復查時倍數參考表規定，原告於裁罰處分核定前已繳清稅款，本件應按所漏稅額694,670 元處0.5
倍罰鍰347,335 元，而原告此種違章行為裁罰倍數之規定迄至本件宣示判決前並未修正。惟依行政罰法第24條第1
項但書規定，裁處之額度，不得低於其所違反之所有規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款之罰鍰最低額分別為694,669 元及347,335 元，裁處之額度應不得低於694,669 元，是被告處罰鍰694,669 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法，是原告就罰鍰部分之主張，亦非可採。
八、綜上所述，本件原告之主張均無可採，被告作成原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　6　　 月　　7　　 日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　胡方新
法 官　李君豪
法　官　鍾啟煌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　6　　 月　　7　　 日書記官 林玉卿