臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第2043號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 07 月 17 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第2043號103年6月26日辯論終結原 告　致新科技股份有限公司
代　表　人　謝南強（董事長）
訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳惠明 會計師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　王玉嫻
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年11月1 日臺財訴字第10100183380 號訴願決定（案號：第10101477號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國97年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，原列報各項耗竭及攤提計新臺幣（下同）15,114,459元；被告初查，以其中屬合併增加圓創科技股份有限公司（下稱圓創公司）無形資產攤銷2,779,708 元及商譽攤提9,545,140 元，否准認列，核定各項耗竭及攤提2,789,611 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告已提示合併資本額查核報告書，足證原告本件商譽認列於法並無不符：
⒈依財政部95年3 月13日臺財稅第09504509450 號函（下稱財政部95年3 月13日函釋）規定，公司進行合併採購買法者，其產生之商譽准予核實認列。又商譽成本之認列屬個案查核認定問題，惟可參考公司申請登記資本額查核辦法（下稱資本查核辦法）之查核規定。原告檢附合併登記資本額查核報告書（下稱資本查核報告），為辦理變更登記，委請會計師依照資本額查核辦法之規定予以查核，並取得科學工業園區管理局（下稱園區管理局）之核准。依資本查核報告內容可知本件採購買法之會計處理，且依資本額查核辦法之規定予以查核，並經登記主管機關審核無誤，原告系爭商譽自得認列。
⒉股權買賣合約是指公司股東依法將自己的股東權益轉讓給他人，使他人取得該股權之法律行為，而原告與圓創公司係採用股權交換方式進行合併，並無向其他第三人股東購買股權之情事，自無檢附股權買賣合約為證之可能。可見被告誤認原告合併模式，竟將過往否准收購股權後合併之商譽認列模式強行套用在本件原告併購模式，對於原告提出之物證不但未認真檢視，更進一步要求原告提供根本不可能存在之文件，目的僅在於將原告因合併而取得之無形資產及商譽全數剔除，實有違反有利不利一律注意原則。
㈡原告已提示足資證明本件收購成本真實、必要及合理性：⒈真實性：
原告與圓創公司依企業併購法規定於97年2 月29日簽訂合併契約，以原告為存續公司，圓創公司為消滅公司，並經雙方公司97年度股東常會通過。因嗣後雙方辦理盈餘轉增資案，依合併契約第4 條約定調整換股比例為每4.02股圓創公司普通股換發1 股原告普通股，並配合作業需要，另依合併契約第3 條約定變更合併基準日為97年10月1 日。本件合併原告已於97年10月16日取得登記主管機關核准合併變更登記並發行新股予消滅公司股東，是以原告因合併圓創公司所給付予圓創公司股東股份之對價實具真實性。
⒉必要性：
原告於合併完成登記1 年內，每季委請主辦承銷券商就合併案出具評估意見並公告，該等意見係針對本件合併對原告於業務、財務及股東權益面之效益影響進行評估，按其所述，本件合併整合企業資源併有效降低成本，且預計於合併3 年後，於研發、技術及產能上均可產生效益，按前開每季提示之評估意見，合併後原告每季之營業收入及純益均有顯著成長，顯見無論在績效表現、財務、業務及股東權益上均為原告帶來顯著效益，故併購目的實屬必要。
⒊合理性：
原告依企業併購法第6 條規定委請張○○會計師出具合併換股比例合理性之專家意見書（下稱合理性意見），足證本件合併之收購成本支出具合理性；次依財務會計準則公報（下稱財會準則公報）第25號第7 段規定，原告本件合併計發行新股11,837,895股予圓創公司股東作為之對價，按合併基準日97年10月1 日原告當日收盤之價格105 元計算加計相關交易成本5,341,784 元，原告總計本件合併收購成本為1,248,320,759 元（計算式：105 ×11,837,895+5,341,784＝1,248,320,759 元）。
前開換股比例之訂定主要參考雙方市價、每股淨值比、雙方獲利能力、合併效益及經營移轉等因素，鑑於原告與圓創公司非為關係人，合併換股比例係由原告與圓創公司雙方董事會同意通過，其價格形成係在完全獨立、客觀之非關係人交易之情形下產生，此併購成本乃符合雙方最大利益之自由商業行為，更證該收購成本之合理性。
㈢原告針對無形資產亦已取得足以還原公平價值之鑑價報告：
⒈本件合併交易基準日為97年10月1 日，原告採用圓創公司合併基準日前一日會計師出具無保留意見之財務報告資料為基礎，於97年8 月12日委請安侯國際財務顧問股份有限公司（下稱安侯公司）根據財會準則公報第25號及第37號規定，就該收購圓創公司100%股權之交易提供收購價格分攤服務，並針對其無形資產逐項辨認及進行評價，依其專業分析評估認定圓創公司可辨認之無形資產公平價值為233,269,000 元（現有技術132,692,000
元、發展中技術44,982,000元及客戶關係55,594,000元），合計全部可辦認淨資產公平價值為866,515,148 元，因圓創公司可辨認資產經逐項分析係符合財會準則公報第25號第18段所述之規定，且可辨認之無形資產業已取具獨立專家所出具之「致新科技股份有限公司收購圓創科技股份有限公司收購價格分攤報告」（下稱分攤報告），足可證明其可辨認無形資產之公平價值確無明顯低估之情事。
⒉原告就合併日取得之各項資產負債科目既已依公平價值入帳，被告認原告未依財會準則公報第25號規定，逐項辨認可辨認淨資產之公平價值，而將無形資產及商譽攤折全數予以剔除，顯有違誤，原告謹就圓創公司合併基準日當日之資產及負債項目列舉並說明，證明圓創公司確係依財會準則公報第25號第18段之規定入帳，其入帳價值絕無有明顯低於公平市價之情事。
⒊可辨認資產愈多，原告可認列之商譽就愈少，其結果對原告是為不利，因此可辨認資產之舉證責任應為被告，雖原告較接近證據，惟原告已盡協力義務舉證相關可辨認資產，如被告認為不夠，則被告應負舉證責任，否則原告如何提示證據都不可能令被告滿意。
㈣被告認鑑價報告未查核資料之正確性，圓創公司當時之無形資產公平價值是否真實表達尚存疑慮，因而否准認列各項耗竭與攤提2,779,708 元，顯有違誤：
⒈依最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議（下稱聯席會議）甲說之主要見解，絕非將舉證責任完全轉移予原告。原告提供予安侯公司有關圓創公司合併日當日經會計師查核簽證之資產負債表，原告所取得可辨認之有形資產及負債合計633,246,627 元，其中現金343,480,381 元（54.24%）、應收帳款247,295,940
元（39.05%），二者合計就佔可辨認之有形淨資產價值比例93.29%，現金應難謂帳面價值與公平價值有所不同，而其中營運資金佔可辨認資產達95% ，因其流動性高無計算現值之必要，原告取得圓創公司之應收帳款247,295,940 元至遲已於98年3 月6 日前不到1 年內已全數收款完畢，是以原告按財務報表所示之應收帳款247,295,940 元入帳應與公平價值一致，依財會準則公報第25號第18段規定，財務報表之金額足以反應公平市價，因而安侯公司依其專業判斷並採信專業會計師出具之查核後資產負債表，認為圓創公司97年10月1 日之可辨認淨資產無逐一鑑價之必要；安侯公司只需依照財會準則公報第37號公報辨認原告取得之無形資產種類、金額及攤銷年限，於鑑價報告中逐項分析且載明其評價方法，其中有關「現有技術」、「發展中技術」及「客戶關係」則逐一說明其評價參數，並對取得之無形資產載明鑑價結論。
⒉原告所提供之財務報表資訊係經專業之會計師查核簽證，而取得之無形資產係依照安侯公司出具之鑑價報告據以入帳，除非有明顯不合常理之處，否則該等資訊之重大性應予以信賴。被告僅因財務資訊係原告所提供，便認為所有鑑價均須仰賴原告提供相關之資訊以作成評價之基準，即認其未按公平價值評估，而全部否准本件合併所應有之商譽攤提，實與前述最高行政法院100 年12月份第1 次聯席會議多數見解不符。
⒊又依最高行政法院101 年判字290 號判決意旨，如果徵納雙方對營利事業各別有形及無形資產之估價，是否曾踐行財會準則公報第25號所要求之估價程序及標準有爭議，稽徵機關仍應命營利事業逐一為補強證明。如果稽徵機關審查營利事業之補強證據資料結果，認為仍有數筆特定資產之估價不合理者，即應依所得稅法第66條第2 項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第1 款規定，逕行估定其價額（轉正），蓋可辨認淨資產之公平價值乃客觀上可得確定之事實，不會因納稅義務人未盡協力義務而不存在。原告另依財會準則公報第25號及第37號規定委請安侯公司為收購價格分攤目的針對圓創公司可辨認無形資產部分予以評價，評價報告中已詳實記載其計算依據及計算明細（包括合併所增加效益），如被告認其估價不符，應予轉正，而非單以原告所提供收購價格分攤報告未進行獨立驗證而全數剔除，顯見被告未盡行政程序法對納稅義務人有利及不利之情形均應一律注意之原則，影響原告權益。
㈤被告未針對可辨認淨資產之公平價值逐項說明其合理之金額，顯有未盡職責之嫌：
⒈應收帳款及其他應收款：
財務會計學上折算現值基礎係以年利率按年折算，今原告已充分舉證應收帳款為到期日在1 年以內之流動資產，如按年利率折算，將使現值偏低於市值。再者，原告已於98年3 月6 日前收回所有應收款項，已間接證實應收款項之帳面價值於合併基準日當日無重大誤述之情事，是以應收款項之帳面價值作為公平價值之評價依據顯無違誤。
⒉存貨：
原告已說明存貨之評價方式，期末存貨以成本與市價孰低法評價，原料以重置成本為市價，而在製品及製成品以淨變現價值為市價，而圓創公司主要存貨為在製品，其評價方式並未違反財會準則公報第25號第18段之規定，自應為合理之公平價值評價方式，被告如認此衡量方式非存貨之公平價值，應舉出當時法規原告以此種衡量方式非公平價值之事證。
⒊固定資產：
原告固定資產之公平價值衡量方式係以成本為基礎，按預計之經濟耐用年限攤提折舊，而以折舊後之淨固定資產價值為公平價值之依據，亦經簽證會計師執行抽核及必要之查核程序，除非被告提出事證證明原告固定資產之淨帳面價值有重大低估之情事，而無法合理代表公平價值，否則即應採用原告之金額。況且原告之固定資產僅佔淨資產價值1.49% ，原告實無必要冒財報不實表達之風險而將已不存在之固定資產列示於帳上，即便被告認該固定資產有存在性或是否仍堪使用之疑慮而予以剔除，基於重大性原則，只佔淨資產價值1.49% 之固定資產亦不影響其他98.51% 淨資產公平價值之核認。
⒋其他（流動）資產及其他（流動）負債：
未依財會準則公報第25號之規定按公開報價及收購當時利率折算之現值衡量；惟依財會準則公報第25號第18段有關流動資產之規範係指若有活絡市場存在，公平價值以公開報價衡量，若無活絡市場，宜以適當評價方法估計公平價值，今原告合併圓創公司其他流動資產等並無活絡市場，而採帳面價值來作為公平價值之依據，除非被告提出事證證明原告其他（流動）資產及其他（流動）負債之帳面價值有重大高低估之情事而未能允當表達其公平價值，否則原告以帳面價值作為公平價值並無違誤。
㈥是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）有關各項耗竭及攤提調整均撤銷。
三、被告則以：
㈠依行為時財會準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理原則第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按收購日之公平價值衡量。而其公平價值之決定，則依該號公報第18段規定就各資產負債項目逐一評估公平價值，將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分方為商譽。又因收購而取得之可辨認淨資產均應按「收購日」之公平價值衡量，並應逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產評估其公平價值，而財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一時間之經濟成果，以供企業內部之經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表採用歷史成本為衡量基礎，通常無法如實評量企業之公平價值。原告雖已提示合理性意見、承銷商評估報告，以及會計師簽證之無保留意見財務報告書等資料供核，惟財務報表所載帳面價值既與公平價值有所不同，原告仍應依財會準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，始能公允反應企業價值。
㈡經核原告所提安侯公司出具之分攤報告，業已表示該分攤報告主要係依賴分析管理階層提供資訊，安侯公司並未執行獨立之驗證或覆核程序，完全仰賴原告所提供之客戶聲明書中所聲明原告提供之資料係具正確性及完整性，因此安侯公司對於管理階層提供資訊之整體忠實性、完整性及準確性，在重大性方面予以完全信賴，並為分攤報告之編製提供一可信賴之基礎等字句以觀，是安侯公司僅就原告自行提供之資料為評估，而未查核資料之正確性，則分攤報告是否真實表達圓創公司當時之無形資產公平價值，即非無疑。故安侯公司出具之分攤報告係依據原告所提供之資訊而進行，並未進行獨立驗證，且非依公平價值評估，無法超然判斷，尚難認為具有客觀性。被告曾於101 年4
月9 日分別以北區國稅法一字第1010010906號函通知安侯公司說明鑑價相關資料，及以北區國稅法一字第1010010907號函通知原告於101 年4 月17日前提示以公平價值評估認定之鑑價報告、依據、計算明細及合併增加之效益等資料供核，惟安侯公司及原告僅表示係依財會準則公報第25號規範評估，仍未能提示以公平價值評估認定之鑑價報告、依據、計算明細及合併增加之效益等資料供核，致無從分析其合併增加之效益及所稱評價金額依據。
㈢收購成本應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性，縱收購成本與淨資產公平價值間存有差額，惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為公司決定收購成本之論斷，更有甚者，長期投資如為收購股權行為，茲事體大，應有相關之整體合併計畫及詳細評估資料，即企業在合併前，應就企業價值及淨資產等進行評估，以利決定合併對價及給付方式等重大事項，並記載於合併契約，提報董事會及股東會決議，且不可辨認無形資產─商譽之金額涉及鑑價，鑑價報告應係針對整體投資計畫評估，自應由原告提供股權買賣合約書、合併契約、股東會議決議及詳細計算依據等證明。惟分攤報告內容均載明此評估報告主要係依賴原告之管理階層提供資訊，並未執行獨立之驗證或覆核，完全仰賴原告所提供之客戶聲明書中所聲明原告提供之資料係具正確性及完整性，且報告中對圓創公司之營運狀況，僅籠統敘述為有效降低生產成本、擴大營運規模，以提昇經營績效及競爭力；惟並未就圓創公司具有賺取超額利潤之能力及收購價格部分，提出具體評估及說明。
㈣原告雖已提示合理性意見、承銷商評估報告及會計師簽證之無保留意見財務報告書等資料供核，惟財務報表所載帳面價值既與公平價值有所不同，原告仍應依財會準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，始能公允反應企業價值。惟核分攤報告，並未逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值，且依據原告所提供之資訊而進行，並未進行獨立驗證，非依公平價值評估，無法超然判斷，尚難認為具有客觀性。收購價格分攤報告，鑑價資料來源係原告之管理階層，其分攤報告內容表示現有技術、發展中技術及客戶關係之耐用年限係依據原告與圓創公司管理階層討論及安侯顧問公司分析，平均耐用年限可合理假設為5 年。則應收帳款、應付帳款是否真實，存貨（成品、在製品、原料）是否確實存在，客戶是否真實掌握，均未經鑑定人查證或清點，其真實性顯有可疑，難謂公平價值。
㈤原告雖主張有關應收款項及其他應收款並無折算現值之必要等情，惟財會準則公報第25號規定應按收購當時利率折算之現值。存貨採淨變現價值作為其公平價值，惟未說明如何評估其淨變現價值（年底結算市場價格）。其他資產、其他流動資產、流動負債及其他負債等，係採帳面價值作為其公平價值，非依財會準則公報第25號規定按公開報價及收購當時利率折算之現值。固定資產中機械設備、電腦設備、辦公設備及其他設備等，未就設備之各細項評估外，只依據財產目錄，未實地履勘資產現況，該標的是否存在或仍堪使用均有未明，亦未參考產業資料及相關人員訪談，給予不同類別設備經濟耐用年數，及未鑑定該等設備原設計用途及生產能力是否充分被利用。而非如原告主張其帳面價值接近公平價值，而自認鑑價可不必依財會準則公報第25號規定衡量，原告亦未提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據，亦未依財政部100 年10月21日台財稅字第10001097300 號函釋另行提出鑑價報告，致無從審酌。
㈥是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有被告97年度營所稅結算申報核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、股利憑單申報書、101 年4 月9 日北區國稅法一字第1010010906號函、101 年4 月9 日北區國稅法一字第1010010907號函、合併契約、合理性意見、中華民國專利證書發明第I294256 、I301936 、I298972 、I285466 、I278171 、I291812 、I297979 號、發明專利證書第312709、411163、415085、376409、341676、379890、401943、332727、440998、379192、329615、330684、430169、454480、419521、428664、419490、395027、441982號、實用新型專利證書第903303、948270、878040號、原告97年2 月29日第4 屆第24次董事會議事錄、97年6 月10日第5 屆第1 次董事會議事錄、價量分析表、97年12月財產目錄明細表、97年度研發計畫、97年度研究發展計畫明細表、97年度產品單位製造成本分析表、97年度營所稅暨96年度為分配盈餘申報書、97年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、98年4 月商譽變動明細表、97年12月現有技術變動明細表、97年12月發展中技術變動明細表、97年12月客戶關係變動明細表、94年1 月10日圓商字第0940000042號函、園區管理局91年9 月13日圓商字第0910022940號函、經濟部工業局93年7 月15日工電字第09300231910 號、訴願決定、復查決定等件附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告97年10月1 日合併圓創公司100%股權，主張收購成本總計1,248,320,759 元，與圓創公司合併基準日可辨認淨資產公平價值866,515,148 元之差額列為商譽381,805,611 元，上開成本列報是否合理、必要且真實。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
㈠按「營利事業所得稅計算，以其本年度收入總額減除各項。成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1 項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2 項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之…三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第60條所規定。另「各項耗竭及攤折……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下…㈣商譽最低為5 年。」行為時查核準則第96條第3 款第4 目亦有規定。次按「……三、合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……」為企業併購法第4 條第3 款、第4 款所規定。繼按「公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」為資本查核辦法第6 條第8 項後段所規定。又財會準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」貳、定義：「4.本公報用語定義如下：⑴企業合併：係指一個公司與一個以上之公司因股權之移轉而合併為一個經濟個體。⑵購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部份，應列為商譽。……」叁、會計準則：「……⒘收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：⑴因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公平價值衡量。⑵將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽……資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。……⒙企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴有價證券：按淨變現價值。⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。……⑷廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。⑸可辨認無形資產：例如……客戶及供應商名單……按估計價值。⑹其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。⑺應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。」上開亦即公式：Ｚ（商譽）＝Ｘ（原始購入成本）－Ｙ（可辨認資產之公平價值）之規定依據。續按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」最高行政法院100 年度12月份第1 次聯席會議決議可參。
㈡復按財務會計所服務的對象包含企業以外的使用人。由於使用人的類別相當多，而各類使用人各有其不同得資訊需要。因此，就理論上言，會計人員應針對每一類使用人的特定需要，提供特種目的的財務報表，才能完全達到會計的目的。然就實務上言，由於使用人的類別繁多，要想逐一認定，難免掛一漏萬，各類使用人的特殊資訊需要，亦非會計人員所能知悉，甚至同一類使用人，每人的決策方式亦不一致。故而，財務會計所面臨的最大困難，在於無法確知財務報表使用人的決策過程或模式，以及會計資訊在其決策過程中扮演何種角色。因此，會計人員乃編制一組一般目的財務報表（general-purpose financial statements），已滿足所有外部使用人的需要。各類使用人可在此一般性目的財務報表中，找尋其所需要的特定資訊，以幫助其做決策。當然，財務報表為了能夠滿足絕大多數不同用途的人的需要，必不能使每一個人的所有需要都得到最大的滿足，有些使用人的某些需要勢必被忽略，此為一般性用途財務報表的先天性缺點。就稅務行政而言，所得稅係以所得為課徵基礎，課稅所得資料固係來自企業帳上的記錄。然而，財務會計的目的，在求充分表達企業的財務狀況、經營成果、及現金流量的情形，已提供資訊給所有各類使用人（包括股東及債權人等），作為決策參考，其係以一般公認會計原則（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）為依歸，已如上述。惟衡酌稅法的相關規定係以課稅為目的，以正確掌握稅捐能力為其基本要求，自有其相異於一般的財務資訊需求。易言之，財務會計與稅法由於目的各殊，本來就難期一致，亦不宜強求一致。例如，於所得之計算上，財務報表為表彰真實之財務狀況、經營成果、及現金流量的情形，於該項收入實際支出多少成本、費用，即有必要予以認列，而不論該成本、費用是否合理與必要；但於稅務上所要掌握的是該企業實際的納稅能力，非必要且合理之成本、費用即應予以剔除，否則不僅流失稅基，甚且助長以不必要成本或費用支出，以減少稅捐繳納義務之效應。故而，所得稅上與收入相應的成本、費用，除必須真實外，尚須客觀上「合理」且「必要」，才得認列。
㈢又依證券交易法第14條之1 第2 項授權制定「公開發行公司建立內部控制制度處理準則」，其中第3 條明定「公開發行公司之內部控制制度係由經理人所設計，董事會通過，並由董事會、經理人及其他員工執行之管理過程、其目的在於促進公司之健全經營、以合理確保下列目標之達成：一、營運之效果及效率。……前項第1 款所稱營運之效果及效率目標，包括獲利、績效及保障資產安全等目標。」第6 條規定，公開發行公司內部控制制度之組成要素應包括：控制環境、風險評估、控制作業、資訊及溝通、監督；其中「風險評估」係指公司辨認其目標不能達成之內、外在因素、並評估其影響程度即可能性之過程。其評估結果，可協助公司及時設計、修正及執行必要之控制作業。第7 條復規定：「公開發行公司之內部控制制度應涵蓋所有營運活動，並應依企業所屬產業特性以交易循環類型區分，訂定對下列循環之之控制作業：……七、投資循環：包括有價證券、不動產、衍生性商品及其他投資之決策、買買、保管與記錄等之政策及程序。」而公開發行公司購入並合併他企業、涉及鉅額成本之決定及交付，屬於極端重大之交易，更不能免於內部控制制度之管束。就併購交易而言，取得成本價額之多寡對公司營運之效果及效率，其影響不可謂不深遠，則成本價額之決定及評估更必須有妥適之內部控制流程以確保其必要性及合理性。即某企業支付鉅額價款購入被投資公司，自須經過審慎及客觀之量化評估，始能知悉所支出之成本與所產生之效益，其關連是否合理正當，亦始能符合公司牟利求生存之經營常態。若僅謂以市價或約略市價購入被投資公司，而未能量化可產生之營運效果及效率，尚難立證投資企業就投資循環以執行適切且必要之內部控制作業，亦難立證所支付之成本價額係合理且必要。再者，公司以外部合併方式追求成長，通常必須驟然使用大量人力資源及財貨，就公司既有之營運及資產而言，其衝擊成本已不容小覷，若併購成本過高，致公司資金更加過度耗損，將使公司不蒙其利，反受其害，管理階層更無理由脫免風險評估之責任，自須審慎評量併購成本之必要性及合理性，以控制資金浪費無效之風險，始能確保獲利、績效及資產安全等目標之達成，實容非得僅以市價水準做併購成本決定之參數。而此併購成本之合理性、必要性，基於成本支出之證據均掌握於納稅義務人手中，為闡明稅捐事實之存否，正確適用法律，納稅義務人本有提出內部控制風險及決策過程相關文件為證明之協力義務，如不能或拒絕提出時，其併購成本之合理性及必要性即難確認。
㈣原告於97年10月1 日合併圓創公司，依據安侯公司97年12月31日出具之分攤報告（本院卷一第73至92頁）而認列可辨認無形資產現有技術132,692,044 元、發展中技術44,982,330元以及客戶關係55,594,147元，共計233,268,521
元，另依收購成本1,248,320,759 元扣除經會計師查核財務報表之淨資產以及上揭3 項無形資產公平價值233,268,521 元，認列商譽381,805,611 元。原告97年度營所稅結算申報原列報各項耗竭及攤提計15,114,459元，其中屬合併增加圓創公司無形資產攤銷2,779,708 元及商譽攤提9,545,140 元為被告否准認列一節，此為兩造所不爭執，並有分攤報告、原告97年度營所稅結算申報書、原核定、原處分及訴願決定等件附卷為憑，合先敘明。
㈤本件在Ｚ（商譽）＝Ｘ（原始購入成本）－Ｙ（可辨認資產之公平價值）之公式下，兩造既對待證事實即商譽（Ｚ）之數額有極大之爭執，則併購成本之合理性、必要性，基於成本支出之證據均掌握於納稅義務人手中，為闡明稅捐事實之存否，正確適用法律，納稅義務人本有提出內部控制風險及決策過程相關文件為證明之協力義務，如不能或拒絕提出時，其併購成本之合理性及必要性即難確認，是依最高行政法院100 年度12月份第1 次聯席會議決議意旨，原告自應先就上開公式之Ｘ即本件併購案之原始購入成本之真實、必要、合理負舉證之責。茲以：
⒈企業進行併購，有其潛在之動機，如擴大市場占有率、技術提升，甚至是出於防禦性動機，不論為何，關涉之專業問題如法律、會計、勞資關係等諸多層面，極其複雜；另結果之成功或失敗，影響交易雙方之經濟利益至為重大，故企業就此議題莫不審慎為之。又其程序在公司法及91年2 月企業併購法公布施行後，均應送經股東會進行特別決議。故關於收購成本之決定雖係出於交易雙方你情我願之合意，惟雙方於達成合意前，均應就關係收購成本之各項因素進行評估，如資產價值、經營績效、未來發展等；此外，收購方式之進行如現金收購、先進行股權投資再進行收購、股權交換等，每一階段成本之支出均屬計算收購成本之範圍，列報商譽攤提之納稅義務人自應舉證說明各階段均屬收購計畫之一環，得列入收購成本。依資本查核辦法第6 條第8 項後段、財會準則公報第25號第2 段所導出上開Ｚ＝Ｘ－Ｙ之公式，若僅由上開文字進行形式意義上之推論，理論上Ｚ（商譽）係未知數，係由減數Ｘ（原始購入成本）扣除被減數Ｙ（可辨認資產之公平價值）後始能得知；惟本件併購取得成本價額之多寡對原告公司營運之效果及效率之影響甚大，則成本價額之決定及評估更必須有妥適之內部控制流程以確保其必要性及合理性；即原告支付鉅額價款購入被投資之圓創公司，自須經過審慎及客觀之量化評估，始能知悉所支出之成本與所產生之效益，其關連是否合理正當，亦始能符合原告牟利求生存之經營常態。又本件原告、圓創公司於合併時均係公開發行股票之上櫃公司，本件併購必須適用上開公司法、企業併購法及依證券交易法第14條之1 第2 項授權制定「公開發行公司建立內部控制制度處理準則」等相關規定之情況下，則原告在完成本件併購交易前，必有經相關會計專業人士進行風險評估後，作成符合上開法令規定相關計算出原始購入成本、可辨認資產之公平價值及商譽具體金額之併購評估報告存在，易言之，在我國有關企業合併之相關法令規範下，於企業完成併購前，理論上屬未知數之商譽（Ｚ），其具體金額早已經精細評估後計算得知。綜上，本件原告並未提出其於97年10月1 日合併圓創公司完成前，由其內部管理階層委由相當會計專業人士「量化」評估之併購相關資料（蓋所謂不可辨認，並非表示不可量化評估），且此項最接近真實之原始併購相關資料於理論上不可能在併購後憑空消失，本已難謂其已就本件併購之原始購入成本之真實、必要、合理盡釋明之責。
⒉原告雖提出安侯公司97年12月31日出具之分攤報告，主張取得圓創公司可辨認之無形資產公平價值為233,269
仟元（現有技術132,692 仟元、發展中技術44,982仟元及客戶關係55,594仟元）等情。惟以：
⑴上開分攤報告有關現有技術及發展中技術之簡介，原告取得圓創公司現有技術以類比IC為主，產品線為電源管理IC及馬達驅動IC，圓創公司將電源管理IC及馬達驅動IC設計過程中產生之技術申請專利，目前計擁有152 項專利（本院卷一第84頁），發展中技術計12項亦為電源管理IC及馬達驅動IC（本院卷一第85頁），合先敘明。
⑵原告雖主張取得圓創公司可辨認之無形資產公平價值為233,269 仟元，然核原告提示之分攤報告，上揭3
項可辨認無形資產之公平價值均係以現金流量折現法（Discounted cash flow method ）為評估方法（本院卷一第84頁反面、第85頁反面及第86頁），其計算方法為「將資產在耐用年限內產生的現金流量預測值予以折現至評價基準日」（本院卷一第82頁），易言之，即現金流量預測值以及折現率為決定系爭可辨認無形資產公平價值之兩項要素。分攤報告雖已說明「主要係分析相關財務資訊並與公司相關的行銷業務、營運及財務人員討論，而推衍出由該資產所產生之可能現金流量。」（本院卷一第82頁），惟查圓創公司管理階層（總經理、副總及經理）與安侯公司評價人員會議結論之記錄為「圓創科技認為（西元）2008年因為合併案關係，導致產品設計較慢，營收下滑，（西元）2009年營收應可回升至（西元）2007年之水準；其後的財務預測期間，可以每年15% 的速度成長。」（參本院依職權調取本院102 年度訴字第1086號事件〈即原告98年度營所稅事件〉安侯公司函覆卷〈下稱安侯公司函覆卷〉第4 頁）「『公司管理階層』認為（西元）2009年至（西元）2013年之成長率應為14% ；（西元）2014年之後的永續成長率為3%。」（參安侯公司函覆卷第7 頁）而安侯公司亦遵照該會議結論而估計圓創公司98年至102 年之營業收入（即98年度預估營業收入870,905 仟元為97年度營業收入763,951 仟元之1.14倍、99年度預估營業收入992,831 仟元為98年度預估營業收入870,905 仟元之1.14倍、100 年度預估營業收入1,131,828 仟元為99年度預估營業收入992,831 仟元之1.14倍、101 年度預估營業收入1,290,284 仟元為100 年度預估營業收入1,131,828 仟元之1.14倍、102 年度預估營業收入1,470,923
仟元為101 年度預估營業收入1,290,284 仟元之1.14倍，參安侯公司函覆卷第G-1 頁），並以上開預估之營業收入為基礎計算現有技術以及發展中技術之公平價值（參安侯公司函覆卷第F10 、F11 頁〈按安侯公司函覆卷編碼順序係依序按G 、H 、F 為之，與英文順序不同，附此指明〉）。惟查，圓創公司被收購之前7 個年度之銷貨收入淨額分別為90年度106,665 仟元、91年度311,777 仟元、92年度854,493 仟元、93年度957,457 仟元、94年度777,164 仟元、95年度785,814 仟元、96年度1,096,338 仟元（參安侯公司函覆卷第G17-2 頁及第G17-4 頁），經計算91年度至96年度其銷貨收入淨額之成長率分別為192%（311,777
仟元÷106,665 仟元－1 ）、174%（854,493 仟元÷
311,777 仟元－1 ）、12% （957,457 仟元÷854,49
3 仟元－1 ）、負18% （777,164 仟元÷957,457 仟
元－１）、1%（785,814 仟元÷777,164 仟元－1 ）
、39% （1,096,338 仟元÷785,814 仟元－1 ），是
圓創公司合併前7 年銷貨收入淨額成長率劇烈波動甚不穩定，與其管理階層認為每年營業收入之成長率應為14% 之情況迥然不同，且細繹安侯公司提供之分攤報告工作底稿等相關資料，並未查得安侯公司評價人員對上述未來營收水準每年成長14% 之合理性進行相關評估之任何記錄，則圓創公司管理階層提供之意見是否合理客觀，尚非無疑。因該收購價格分攤報告對部分影響價值評估之假設係直接援引圓創公司管理階層之主張而計算無形資產公平價值，且未見評價人員評估其支持管理階層主張之相關記載，從而，本件原告收購取得之現有技術以及發展中技術之公平價值估計即難認具客觀性，當然無從肯認其收購成本合理且必要。
⒊至於原告列報之客戶關係，並主張此係屬財會準則公報第37號之無形資產等情。惟以：
⑴營利事業所得稅之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定，應於申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會計處理準則及財會準則公報等據實記載。依財會準則公報第37號無形資產之會計處理準則第2 段、第9 段、第12段、第15段規定：「2.公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合下列條件：⑴本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。⑵本公報規範之認列條件：①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。」「9.前段（包含專利權、著作權、客戶名單、顧客或供應商關係、市場占有率、行銷權等）所述之無形項目（無形資源常見之項目）並非均符合本公報之無形資產定義，亦即並非所有無形項目均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等3 項特性。」「⒓企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產……」「⒖企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。」是企業認列客戶名單、顧客關係市場占有率、行銷權等無形資產時，須有證據顯示該項資產同時符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益暨其成本能可靠衡量等條件。
⑵經核安侯公司出具分攤報告之工作底稿等相關資料，係就以圓創公司97年度營業收入763,951 仟元為基礎按遞減比率（分別為90% 、70% 、50% 、30% 、10%
）估計其98年度至102 年度之營業收入，減除成本及費用後收益之折現值為客戶關係公平價值之依據（安侯公司函覆卷第F12 頁），是安侯公司就客戶關係無形資產之評估方式係以圓創公司原有客戶之營業收入為依據。惟圓創公司管理階層（總經理、財務副總）與安侯公司評價人員會議結論之記錄其顧客關係為「圓創科技與主要客戶間並無簽訂供貨合約，與客戶間關係是否穩定需視產品開發速度而定，如能及時供應客戶所需晶片，則可維持與客戶間的銷售關係。」（安侯公司函覆卷第5 頁第⒋⑵點）然安侯公司之工作底稿等資料並未見對本件合併後原告產品開發速度、是否能及時供應圓創公司原有客戶所需晶片為相關評估之記錄，亦即分攤報告未能舉證證明原告因其與圓創公司進行本件併購後，圓創公司原有客戶將受本件併購之拘束，進而由原告據此可充分控制該顧客關係、顧客忠誠度等項目，且預期圓創公司原有客戶於併購後將與原告進行交易而具有預期經濟效益存在。是本件原告與圓創公司之原有主要客戶的銷售關係缺乏法定權利之保護或其他控制方式，即未符合財會準則公報第37號有關客戶關係無形資產之入帳規定，該部分收購成本之支出，於客觀上亦非可認為合理且必要。
⒋綜上，原告收購圓創公司，就可辨認無形資產部分之成本評估難認係屬「公平價值」，即難認為合理且必要。是經本院調查結果，就本件合併原告所支出之「原始購入成本」金額大小無法形成確切心證，應認「原始購入成本（Ｘ）」無法確定，「商譽（Ｚ）金額」亦無法衡量，是被告否准原告認列無形資產攤銷2,779,708 元及商譽攤提9,545,140 元，自屬合法。
㈥經本院前揭調查結果，無法就原告支出「原始購入成本」金額大小形成確切心證，本應認「原始購入成本（Ｘ）無法確定，商譽金額（Ｚ）亦無法衡量」，而無庸再就「各項資產（負債）之公平價值（Ｙ）」進行調查。且原告就本件合併之可辨認淨資產，雖一再主張：其與圓創公司進行本件併購後，其原始購入成本確有超過可辨認淨資產之情形，即確有商譽存在等情。茲以：
1.蓋商譽為無形資產，且為「不可辨認」之無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值。其構成要素包括：⑴高素質的職工隊伍；⑵科學的管理制度；⑶良好的社會關係和社會形象；⑷悠久的歷史；⑸先進的技術和豐富的經驗；⑹優質的產品和服務等所產生之綜效。是一公司收購另一公司，被併購公司所具有之前揭「超額獲利能力」（商譽），必也其所具有之前揭「高素質的職工隊伍」等商譽要素，可以脫離被併購企業後而仍能獨立存在。蓋被併購企業經併購後，併購企業之人事制度、獎金制度、處理程序（例進出貨及運輸流程設計）於被併購企業未必相同，且被併購企業固多有悠久的歷史，許多顧客也是因信任被併購企業之信譽，才購買該企業生產之商品，但被併購後，若併購企業不再使用被併購企業之名稱，則將使原本具有悠久的歷史之商譽要素即消失，超額獲利能力即不復存在，所以被併購企業於被併購前縱然具有前揭商譽要素之超額獲利能力，但經併購後，則未必具有同等獲利能力。尤以公司執外部合併方式追求成長，管理階層必為審慎之風險評估，評量併購成本之必要性及合理性，以控制資金浪費無效之風險，不可能僅以市價水準做併購成本決定之參數，更不可能於有形資產與可辨認無形資產公平價值於合併前經審慎評估後，於事後將上開資料棄之不顧，或以任意增加收購成本，或以任意低估可辨認淨資產價格，進而指超過有形資產與可辨認無形資產公平價值外之成本支出即為「商譽」價值。故併購企業若欲主張商譽之攤折，除須證明被併購企業客觀上具有前揭商譽之要素存在外，更要證明該商譽要素於脫離原企業後會依舊存在，且內部管理階層確實經過內部控制「量化」評估（不可辨認並非不可量化評估）其脫離原企業後依舊存在之商譽價值，否則，無從證明其收購成本之合理與必要。
2.原告復以：其本件合併圓創公司支付價款大於可辨認資產公平價值部分，即屬得攤提之商譽，並提出主辦承銷券商就合併案出具評估意見、創名會計師事務所張○○會計師出具合理性意見（本院卷一第44至54頁），主張其合併圓創公司之收購成本具真實性、必要性及合理性。茲以：
⑴經核合理性意見，係採用成本法及市價法為評價模式而估計原告與圓創公司之換股比例為1.00：4.30（本院卷一第52至53頁），嗣經原告依合併契約所訂公式（本院卷一第37頁反面）調整合併基準日實際之換股比例為原告普通股一股換發圓創公司普通股4.02股（本院卷一第42頁），故原告應發行11,837,895股（本院卷一第32至33頁），而以合併基準日原告股票之收盤價格105 元計算收購成本，另加計交易成本5,341,784 元總計收購成本為1,248,320,759 元。然上揭合理性意見雖載明「綜合考量雙方之經營狀況、未來發展條件、雙方結合後之優勢與分享研發及管理資源後對營運績效之提升等關鍵因素來衡量雙方公司之價值」作為原告與圓創公司合併換股比例之議定依據（本院卷一第67頁），但對上開所載之「未來發展條件、結合後之優勢、分享研發及管理資源後對營運績效之提升」等隱含商譽性質之關鍵因素，合理性意見則未進行明確具體之評估，亦未見相關參據。是合理性意見實際上除未能客觀證明原告與圓創公司合併斯時之價值，對於未來併購後之商譽價值並未進行評估，是上開合理意見書所載換股比例所發行股份而決定之收購成本，即難謂為其主張之公平價值。
⑵而原告所提主辦承銷券商就合併案出具評估意見（包括97年度第4 季、98年度第1 至3 季，見本院卷一第44至48頁），此應係主辦承銷商依證券交易法等相關法規規定應於證券交易公開資訊觀測站網站上應公告之事項，其公告事項雖包括主旨、合併之完成登記日期、合併後對公司業務之影響、合併後對公司財務之影響、合併後對公司股東權益之影響及合併之預計效益是否顯現等事項，惟細繹主辦證券商就相關項次表示本件合併案評估意見多屬正面，絕大多數均係空泛文字之表述，而未見其上開表述所依憑之相關帳證資料為何；至於合併後對公司股東權益之影響項次中之文字固出現具體數字，惟此多出於「依該公司（按即原告）自行結算之財務資料顯示」之字句；更有甚者，此主辦承銷券商就合併案出具評估意見均係就本件合併後原告之營運所作成之意見，除未提出其究為何種方式、程度之查證外，此亦非依原告與圓創公司合併時經相關評估之合併資料所作成，是此主辦承銷券商就合併案出具評估意見，亦難作為原告收購成本具公平價值之證明。
⑶至於原告所提其於97年12月31日委託安侯公司對其取得圓創公司之現有技術、發展中技術以及客戶關係等無形資產進行評價分析所出具之分攤報告，惟參諸分攤報告之工作底稿等資料，安侯公司評價人員係採用現金流量折現值為評價模式，分攤報告評估圓創公司於合併基準日（97年10月1 日）之企業價值亦為1,248,321 仟元，即與前述張○○會計師採用成本法及市價法評估出具之合理性意見所評估之價值相同；然安侯公司分攤報告中之企業價值，係由財務預測5 年間自由現金流量現值262,625 仟元、財務預測末年終值現值702,216 仟元以及閒置資產283,480 仟元等3 個項目所組成（安侯公司函覆卷第F1頁），而圓創公司合併前5 年銷貨收入淨額成長率甚不穩定，已如前述，則安侯公司之收購價格分配報告以每年成長14% 估計其未來5 年營收水準以及以3%估計其永續經營成長率本屬高估。從而，上揭5 年間自由現金流量現值262,625 仟元、財務預測末年終值現值702,216 仟元亦為高估。再核分攤報告工作底稿評估圓創公司之企業價值尚包含閒置資產283,480 仟元，然未見該閒置資產之具體內容以及評估依據。是安侯公司分攤報告工作底稿，其所載以自由現金流向現值法評估圓創公司企業價值，雖與張○○會計師出具合理性意見以成本法及市價法所評估之價值相同，惟分攤報告工作底稿因上述疑點，實難認兩者所評估之價值為均等。再者，上揭張○○會計師出具合理性意見以及安侯公司出具分攤報告工作底稿，雖均為受原告委任針對本件併購所進行之評估，惟合理性意見以及分攤報告工作底稿對圓創公司於合併基準日之企業價值之評估結果於理論上應難謂一致，而原告以分攤報告與合理性意見一致，而主張其收購成本具合理性，亦非可採。
3.本件原告所提出用以證明收購商譽成本為必要及合理之證據，無非為上開鑑價報告、分攤報告及合理性意見，其評估因素，顯未包含圓創公司之商譽，亦未論及收購後該所謂之商譽是否依舊存在，自不可能就原告所稱商譽收購成本是否合理、必要及真實為鑑定，是原告上開所提之評價（鑑定）資料，因囿於原告所提之資料並非公正、完整，而難認係最高行政法院100 年度12月份第1 次聯席會議決議所稱足以還原併購時之公平價值之評價，進而得為有利於原告之認定。且原告併購圓創公司，內部管理階層必然為審慎之風險評估，評量併購成本之必要性及合理性，以控制風險，不可能僅以市價水準做併購成本決定之參數，更不可能於有形資產與可辨認無形資產「公平價值」經評估後，「任意」增加收購成本，其何以於上開公平價值以外增加收購成本，其內部決策「量化」評估（不可辨認並非不可量化評估）過程及相關文件，原告均未能提出，當不能僅以市價水準為參數之鑑價書、意見書等，即認其關於商譽成本之認列為正當。至於原告雖於本件最後言詞辯論期日前，主張其另委任訴外人華洲鑑價股份有限公司（下稱華洲公司）針對本件合併取得之可辨認淨資產，依財會準則公報第25號規定逐項鑑定其公平價值，並提出委託書為證（本院卷二第185 至187 頁）；惟本院為求審慎，特於最後言詞辯論期日詢及華洲公司將如何進行鑑價，原告陳稱因事實只有一個，所以原告是提出原有的資料，並無再提供與安侯公司鑑定時不同的、新的資料，現已委託華洲公司作鑑價，看結果是否與安侯公司一致等語（本院卷二第190 頁），則原告將提供華洲公司之資料，亦非其於合併前內部決策「量化」評估過程及相關文件，是本院認並無另俟華洲公司作成鑑價報告始為進行辯論之必要。原告雖另主張原告與圓創公司於合併時均為公開發行股票之上櫃公司，本件合併在證券管理主管機關之依證券交易法規之監督下所進行，且本件合併後原告股價表現正常，即應認原告收購成本尚屬合理等情，惟證券交易行政與稅務行政本分屬不同性質之行政法令所規範，彼此相互獨立，殊難以原告本件合併合於證券交易法規為由，進而得以推定其申報相關營所稅所為無形資產及商譽之攤提亦係合法之可能，是原告此項主張亦難憑採。
㈦綜上，經本院調查結果，無法就原告支出「原始購入成本」金額大小形成確切心證，本應認「原始購入成本（Ｘ）無法確定，商譽金額（Ｚ）亦無法衡量」，而無庸再就「各項資產（負債）之公平價值（Ｙ）」進行調查。縱以原告主張其本件合併圓創公司之價格高於收購各個可辨識資產之公平價值尚非虛罔，然此所產生之價差並非當然可認定係收購商譽之成本，此或係出於議價能力不足，或出於誤判市場情勢，甚或出於稅務規劃之需求，均有可能。原告既無證據資以顯示圓創公司「商譽」之存在，更未就併購後商譽繼續存在之事實為說明，其主張併購圓創公司，商譽得為攤提，自無足採。從而，原告97年度營所稅結算申報，關於屬合併增加圓創公司無形資產攤銷2,779,708
元及商譽攤提9,545,140 元，除難認係真實外，更無從認定為合理且必要。
六、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論究，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　7　　 月　　17　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　 胡方新
法 官 李君豪
法 官　 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　7　　 月　　17　　日書記官 吳芳靜