臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第2046號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 07 月 09 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第2046號102年6月25日辯論終結
原 告　大潤發流通事業股份有限公司
代　表　人　梅思勰（董事長）
訴訟代理人　劉志鵬　律師
楊大德　律師
陳雨琮　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳 （局長）
訴訟代理人 洪淑貞

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年11月1 日臺財訴字第10100190400 號（案號：第10101552號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
被告因應行政院組織改造，自民國（下同）102 年1 月1 日起更名為財政部臺北國稅局，其機關代表人於訴訟繫屬中變更為何瑞芳，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許。
二、事實概要：
原告辦理98年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）121,405,905 元，經被告初查以商譽攤銷數未提示客觀合理鑑價資料及營業權攤銷數性質與所得稅法第60條規定之營業權尚屬有別等由，核定各項耗竭及攤提44,414,649元，併同其餘調整，核定應補稅額19,627,524元。原告不服，申請復查，未獲被告101 年6 月25日財北國稅法一字第1010212900號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴略以：
㈠原告所收購之潤泰全球股份有限公司平鎮店鋪（下稱潤泰全球平鎮店）及東興食品股份有限公司臺東店鋪下稱東興公司臺東店），確屬我國會計研究發展基金會97年3 月10日基秘字074 號函釋（下稱基金會97年函釋）意旨之事業，故被告所稱本件僅係購入有形資產云云，實有誤解：
⒈依我國財務會計準則公報（下稱財會公報）第37號第8 段、第9 段及第10段規定，企業合併所取得具預期未來經濟效益但無法個別辨認之無形資產，仍構成商譽之不可辨認無形資產之範疇。而所稱企業合併，依我國財會公報第25號第4段 ⑴之規定，係指「一個公司（即收購方）取得一個以上公司（即被收購方）之控制能力而合併為一個經濟個體。」
⒉舉例來說，一方公司（即收購方）收購他方公司（即被收購方）時之考量因素，或因該他方公司長期在地永續經營所擁有之顧客族群或市場占有率，並預期該區域之顧客將持續與之進行交易，但由於缺乏法定權利的保護或其他控制方式，無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生的預期經濟效益，或難以具體特定名單而不具可辨認性，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客忠誠度等）不符合前述財會公報所述無形資產之定義，但經企業綜合經營利用可辨認有形資產及無形資產之結果，仍可預期具備未來經濟效益性，而構成商譽之範疇。
⒊又前述被收購公司所指，非僅限於公司法成立具備法人格之公司，如該公司內部能附著商譽或繼續經營價值所成立具備經營管理之活動及資產組合，且成立目的係為投資人、業主、成員或參與者賺取報酬，即具備能與收購公司整合之「投入」及「處理程序」資源，以產生經濟綜效之「產出」，而屬於基金會97年函釋所稱之事業（business）時，亦應適用財會公報第25號規定之購買法會計處理，以收購公司之收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，認列為商譽之適用。
⒋詳言之，在經濟活動日趨複雜的時代，無形資產的價值及種類具有多樣性，企業合併應從「內在經濟事實」的角度來觀察，並非「外在法律形式」，是以，如純以公司法人格的存否來判斷商譽的存否，已無法完全反應收購方或被收購方在經營期間所創造出的繼續經營價值與綜效價值而生商譽之不可辨認無形資產，實屬不公。再者，公司法人格制度設計之目的，係為控制經營與投資事業的風險，以鼓勵一般大眾勇於將資產投入事業體及經濟活動之中，若以此為由武斷劃分公司與事業之商譽有無，顯非合理，故國際財務會計準則及我國財務會計準則現皆已揚棄以此方式認定商譽有無之作法。
⒌換言之，不論是公司（具備公司法人格）或事業（不具備公司法人格），只要其可獨立透過經營管理之活動及資產組合，並創造出報酬或其他經濟利益，即具有創造無形資產之可能。是以，不論是此經營利用活動的本身或此經營利用的結果，皆應承認其具有財產價值的地位，故收購方收購此經營利用可能性所具備的財產價值，即是透過收購公司在取得被收購公司之可辨認資產間產生之綜效或取得營業（即經營管理之活動及資產組合）所願意支付的價款而為具體實現。
⒍本件潤泰全球平鎮店係於86年3 月28日成立，地點鄰近桃園縣66號東西向快速道路，具有交通便利及易達性，停車方便，且於原告92年12月31日收購前，業已在地經營約6
年，不論是客戶來源、從業人員訓練及管理制度，皆已具備相當規模；東興公司臺東店於88年4 月6 日成立，地近臺東市舊縣火車站附近，除有交通便利性外，亦為臺東市第一家量販店，享有市場先占優勢，且於原告93年12月31日收購前，已經營約5 年，故不論客戶來源、從業人員招募訓練及管理制度，亦具備相當成熟度。是以，原告收購標的除了「土地、建物及固定資產」外，尚包括收購「完善的（含內在及外在環境）賣場經營環境」：內在環境如已規劃妥適的購物動線、商品陳列方式、已具備量販知識的從業人員、各類作業流程的執行等等；外在環境如位於快速道路或高速公路交流道出口的地段、當地人口的消費習慣及消費水準、有成長潛力的市場等。此由原告於完成收購潤泰全球平鎮店及東興公司臺東店之次日，隨即得於原址繼續營運可證。
⒎故被告徒以：「本件既係購入潤泰公司平鎮店之土地、房屋建物、固定資產及東興公司臺東店之動產，自難謂為收購『事業』，則其將購買價金減除土地、建物及固定資產或動產後之差價，究其性質並無首揭有關『商譽』攤折規定之適用。」為由，率爾認定原告收購「事業」行為，僅係收購「財產」行為云云，實與商業常識及經驗法則有違，蓋依一般社會通念及商業經營常識，「土地、建物及固定資產」是無法獨立創造營業收入，後續市場參與者必須本於其原有經營者之營業基礎而為管理，方可能產生營收。
⒏因此，原告收購潤泰全球平鎮店及東興公司臺東店後，次日隨即於原址營運，並持續創造營業收入，足見原告收購標的絕非僅限於固定資產，而必然包含因收購符合基金會97年函釋所規定，能經營管理活動及資產的組合之「事業」而產生之無形資產。是被告否准原告以系爭收購依我國財會公報第25號產生之商譽進行攤銷，顯然昧於實情，亦未能綜觀商譽事物本質內涵在整體法規範下之應有全貌，致有不適用法規及適用不當之違背法令情事，殆無疑義；況者，被告迄今皆未論述潤泰全球平鎮店及東興公司臺東店不具備基金會97年函釋所述事業要素之理由，實難辭理由不備之違誤，原處分應予撤銷，方為適法。
㈡原告本件收購標的即潤泰全球平鎮店及東興公司臺東店之原始購入成本及取得可辨認淨資產之公平價值，業經原告再度委託專業單位評價證明屬實，被告自應依法核認：
⒈最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議（下稱最高行政法院100 年12月份決議）認為：「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」在該次會議討論過程中，最高行政法院對於商譽認列之法律問題之表決結果，係採用甲說，並認為企業提出鑑價報告之時點：「惟繫屬於法院之爭議事件，均係發生於過往之併購案，要求納稅義務人按前揭會計原則進行評估，或有實務上之困難，則納稅義務人非不得由專業單位於事後進行評價以還原併購時之各項淨資產公平價值。此種鑑定之證據方法一如民刑事事件所習用之土地價格定、損失鑑定般，其結果是否可還原併購時之公平價值，繫之於鑑定者之素養、資訊之公正、完整等因素，屬於法院心證形成之內涵，自不得徒憑鑑定時點在併購之後即推翻鑑定結果。」故納稅義務人如可提出足以還原淨資產公平價值的鑑價報告或證據，並舉證證明該收購成本之真實性、必要性及合理性時，稽徵機關即應承認該商譽價值之存在。
⒉原告於92年與潤泰公司簽訂平鎮店買賣契約書以購買潤泰全球平鎮店之土地、房屋及固定資產，其中，土地及房屋於收購時係委託宏大不動產鑑定顧問股份有限公司進行鑑定，而固定資產部分依財政部66年9 月6 日臺財衛塞節稅字第35968 號函釋（下稱財政部66年函釋），規定以帳面價值為客觀公平價值之衡量依據，因此購買價款及相關取得成本計1,507,020,801 元，扣除土地價值428,194,176
元、房屋及建築物價值430,826,625 元、其餘固定資產價值63,069,006元後，餘額584,930,994 元為商譽；另於93年與東興公司簽訂臺東店買賣契約書，以195,238,095 元購買東興公司臺東店之動產及固定資產，固定資產部分依66年函釋規定以帳面價值10,256,567元為公平價值購入，餘額184,981,588 元為商譽。故原告之收購成本確屬存在，且具備營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3 款商譽應以「出價取得」之認列要件，其在法律上之取得而得攤銷認列為費用之權利既已成立，被告本應依法認列。
⒊又原告為證明前述可辨認淨資產（包含有形資產與無形資產）之公允價格，故特再委任普華國際財務顧問股份有限公司（下稱普華公司）針對潤泰全球平鎮店及東興公司臺東店收購案執行收購價格分攤之價值評估作業，依其收購價格分攤評估結果彙整表可知，潤泰全球平鎮店之商譽價值為477,580,000元，東興公司臺東店之商譽價值為185,725,000元，將其相較原告當年依財政部66年函釋按「營利事業資產重估價辦法」規定予以估價調查結果，或有部分因物價指數或各家鑑定因子不同所致之差異，但仍屬評價合理之範疇，尚無低估取得淨資產公平價值而顯著高估商譽金額致生商譽不存在之情形。
⒋且原告向潤泰公司購買平鎮店及向東興公司購買臺東店之價格，係原告以其多年量販店之經營經驗，以兩店之經營地點及經營現況（如顧客關係、顧客忠誠度、員工素質、資產價值）為基礎，推估兩店未來5 年營業收入可能創造之現金流入，並扣除經營成本（即租金）之現金支出後，以現金流量折現法評估平鎮店投資後5 年（93年至97年）之預估投資報酬率為8 ％、8 ％、9 ％、9 ％及9 ％，而實際報酬率分別為19％、19％、16％、19％及20％；另臺東店投資後5 年（94年至98年）之預估投資報酬率為14％、16 ％ 、17％、18％、18％，而實際報酬率分別為26％、12％、19％、3 ％、-5.65 ％，顯見原告收購兩家量販店後經營迄今確有超額報酬產生，且潤泰公司及東興公司對系爭收購價格亦開立統一發票交付予原告，是以，原告收購成本之合理性、必要性及真實性，於收購當時之商業判斷，確屬有據。
⒌承前，原告收購潤泰全球平鎮店及東興公司臺東店之原因既為賺取營業利潤，故以兩店未來可能產生之營業收入推估可能之投資報酬率，兩者當具相當因果關係及收購決策攸關性，此由原告所屬法商Auchan集團併購團隊分析資料及接續經營成果可證；又可辨認淨資產公平價值部分，亦有原告委請之普華公司出具各項資產（包含是否存在未入帳之可辨認無形資產）逐項評估之專業鑑價報告可稽，故原告確實已就本件系爭商譽之原始購入成本及取得可辨認淨資產之公平價值完盡舉證責任，證明本件收購案確有商譽存在及商譽價值之可信賴性，是以，被告依法自應核認系爭商譽攤銷數額。
㈢退步言之，縱被告認本件收購案是否有商譽之產生仍有疑慮，亦應依查核準則第105條、第96條第1項及第56條規定，將系爭商譽攤提數，分攤到各項資產，並將資產及費用予以轉正：
⒈按「應列資產之項目，列為損失或費用者，應予轉正。例如：遞延費用列為費用，資本支出列為費用支出。」「各項耗竭及攤折：一、各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。」「關於估價方法錯誤者，應予糾正調整之。」分別為查核準則第105 條、第96條第1 項及第56條明文規定。又「訴願人購買翌○公司之Primalux軟體部門，其買價超過Primalux軟體部門有形及無形資產之餘額得否轉正認列資產及費用項目，自應由原處分機關本諸職權審酌，併予指明。」復為財政部99年10月18日臺財訴字第09900383170 號訴願決定書所闡明。
⒉揆諸前揭法律規定及訴願決定，財政部認為該件訴願人購買翌○公司之Primalux軟體部門，雖難單獨認定Primalux軟體部門與翌○公司分割後，有鉅額商譽價值存在，惟同時明確指出原處分機關應本諸職權審酌該件訴願人買價超過購入有形及無形資產之餘額得否轉正認列資產及費用項目（如遞延費用）。詳言之，當稽徵機關認為納稅義務人因併購支付之價格超過有形及無形資產價值時，如該支付溢價基於收購當時之商業判斷確實有益於創造未來經濟價值時，縱使未能以商譽認列，稽徵機關仍應予以轉正為相關資產或費用項目，若稅捐機關逕予剔除而未有合理補救措施，將產生與營業有關之成本費用永無被認列之不合理現象。以上見解，於本件系爭自應有其適用，方為公允。⒊況被告一方面否認原告之收購標的不符合「事業」定義，故否准認列攤銷系爭資產成本，他方面卻肯認原告所收購「事業」標的產生之相當營業收入並課以納稅義務，此等認事用法，除違反所得稅法第24條之收入成本配合原則外，亦背離量能課稅原則及公平課稅原則，實不待言等語。並求為撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於營利事業所得稅部分。
四、被告答辯略以：
㈠按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」為所得稅法第60條第1 項所明定。次按「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。……㈣商譽最低為5 年。」為查核準則第96條第3 款第1 目及第4
目所規定。又「營利事業辦理合併，其資產之估價，應依照所得稅法第65條以時價為準之規定辦理。但如時價無從查考者，固定資產（土地及建築物除外）、無形資產、遞耗資產等，得以合併基準日臺灣地區躉售物價指數，參照『營利事業資產重估價辦法』規定方式予以估價調整；土地得以公告現值，建築物得以稽徵機關評定房屋現值為估價標準。（合併基準日在97年1 月1 日以後之合併案件不再適用）」「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」為財政部66年函釋、100 年8 月12日臺財稅字第10004073270 號令（下稱財政部100 年令）所明釋。
㈡原告98年度列報各項耗竭及攤提121,405,905 元，被告原查以購買潤泰全球平鎮店及東興公司臺東店帳列營業權攤銷數76,991,256元，性質與所得稅法第60條規定之營業權尚屬有別，且未提供客觀合理之資料說明購買價款之評估依據，否准認列，核定各項耗竭及攤提44,414,649元。原告雖以上開情詞主張原處分應予撤銷，惟：
⒈財務會計之目的，係為真實報導企業之財務狀況、經營績效及財務狀況之變動，以幫助財務報表使用者之投資、授信及其他經濟決策，其與依所得稅法規定計算課徵所得稅之稅務會計目的本有不同。租稅之課徵，依行為時查核準則第2 條第2 項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」即已言明，財稅會差異於辦理結算申報時，仍應依稅法規定於申報書內自行調整（即帳外調整申報）。
⒉又無形資產可區分為「可辨認之無形資產」（如營業權）及「不可辨認之無形資產」（如商譽）；原告98年度營利事業所得稅結算申報，購買潤泰全球平鎮店及東興公司臺東店係帳列「營業權」攤銷數，而非「商譽」攤銷數，兩者於所得稅法上認定及攤銷之法律依據不同：
⑴營業權攤銷之依據為所得稅法第60條及財政部100 年令。財政部100 年8 月12日新聞稿說明，現行法律（規）中明定營業權者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營規定，及移轉予政府營業時政府負有負擔義務之特性，此乃該等法律所賦予營業權之內涵。因此，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業之行為所衍生之商業價值，而係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。本件原告購買價金減除土地、建物及固定資產後之差價，非屬所得稅法第60條所稱之「營業權」至為明確。
⑵商譽攤銷之依據為行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」及同法第80條第5 項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」查核準則係依所得稅法第80條第5 項所授權訂定，其中第96條第3 款係有關無形資產之規範，同款第4 目係規範商譽攤折標準。原告主張依基金會97年釋函，亦得認列「商譽」攤銷數乙節，惟該解釋函，以「事業」係指一能經營管理之活動及資產組合，事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。本件既僅係購入潤泰全球平鎮店之土地、房屋建物、固定資產及東興公司臺東店之動產，自難謂為收購「事業」，則其將購買價金減除土地、建物及固定資產或動產後之差價，究其性質並無首揭有關「商譽」攤折規定之適用等語。並求為駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭點厥為：原處分認定原告購買潤泰全球平鎮店之土地、房屋建物、固定資產，以及購買及東興公司臺東店之動產，並非屬於取得營業權或商譽，而否准原告列報該部分之98年度各項耗竭及攤提數76,991,256元，核定原告98年度各項耗竭及攤提44,414,649元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：
㈠按行為時所得稅法第60條第1 項規定：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」第65條規定：「營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交之價格為標準。」次按行為時查核準則第96條第3 款第1 目及第4 目規定：「各項耗竭及攤折：三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。……㈣商譽最低為5 年。」又按財政部66年函釋：「營利事業辦理合併，其資產之估價，應依照所得稅法第65條以時價為準之規定辦理。但如時價無從查考者，固定資產（土地及建築物除外）、無形資產、遞耗資產等，得以合併基準日臺灣地區躉售物價指數，參照『營利事業資產重估價辦法』規定方式予以估價調整；土地得以公告現值，建築物得以稽徵機關評定房屋現值為估價標準。（合併基準日在97年1 月1 日以後之合併案件不再適用）」末按財政部100 年令：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」
㈡查原告辦理98年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提121,405,905 元，經被告初查以「商譽攤銷數」未提示客觀合理鑑價資料及「營業權攤銷數」性質與所得稅法第60條規定之營業權尚屬有別等由，核定各項耗竭及攤提44,414,649元，併同其餘調整，核定應補稅額19,627,524元。是知本件兩造主要爭執在原告所主張之「商譽攤銷數」及「營業權攤銷數」。以下分述之：
㈢關於商譽攤銷數部分：
⒈按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」為最高行政法院100 年12月份決議在案，其揭明企業因併購取得商譽，如因收購企業之成本超過收購該企業所取得「可辨認淨資產」之公平價值，即有商譽價值存在，但因商譽之價值為所得計算基礎之減項，故應由納稅義務人對商譽價值存在負客觀舉證責任，因而納稅義務人應就所主張之收購成本之「真實、必要及合理」舉證證明；至可辨認淨資產之公平價值，則可依財會公報第25號第18段為衡量，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據等證明之。申言之，據上決議「商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任」之意旨，納稅義務人即應先就商譽價值之存在之客觀事實為舉證，是企業並非因併購即當然取得商譽。再者，因商譽與企業具不可分關係，若企業非以併購或收購方式，僅購買他企業之營業據點者，既非屬企業與企業間權利義務之承受，是否仍得主張有企業與企業間併購或收購之商譽價值存在，非無探究餘地。對此，基金會97年函釋表示，有關一公司收購另一公司之「事業」（business），若取得之活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用財會公報第25號。即揭明原則上企業間之收購，始有適用財務會計準則公報第25號探討商譽價值之可言。
⒉以下關於商譽之定義，更說明商譽價值之存在，尚非單純購買他人企業之營業據點，即得據以主張該他人企業商譽價值存在之觀點：
⑴美國聯邦最高法院於西元1993年在紐華克Ledger晨報繼受先驅報社（Newark Morning Ledger Co. as
Successor to the Herald Company ）一案（113 S.Ct.
1670），亦揭明納稅義務人在特定案件裏，能否成功將商譽自可攤折之無形資產中分離（單獨）出來，為事實問題（Whether or not taxpayers have been
successful in seperating depreciable intangible
assets from goodwill in any particular case is aquestion of fact）。法官布萊克蒙（Blackmun）亦指出商譽的核心在於是否能加以評價及該評價之價值隨著時間逐漸消減（whether it is capable of being
valued and whether that value diminishes over
time. ）。法官布萊克蒙並進一步指出，並無法律或財政部門之規則對所謂商譽為定義，但他提出法官史多利（Justice Story ）對商譽知名的敘述，即：商譽是一種優勢或利益，取得商譽係來自設立（establishment
），乃在投入資本、股票、基金或財產以外所生之物，與一般大眾顧客（general public patronage）及顧客之支持（encouragement ）深具關係，係接受經常或慣常顧客，因商業地點（local position），或普遍知名度（common celebrity），或技術聲譽或充沛物流（
reputaion for skill or affluence），或準時（
punctuality ），或其他偶然因素（other accidentalcircumstances ）或需要（necessity ），或甚至於因古早的偏愛或偏見（ancient partialities or
prejudices）所致。
⑵另外，赫爾柏利英格蘭法律辭典第4 版，第35冊，第1206頁，對商譽之定義，寫道：企業之商譽是與顧客習慣或相關情況相聯結，而有建立永久聯結之意思（傾向）之整體利益，（Halsbury's Laws of England, 4th
edition, Vol 35 at page 1206 states that:
'The goodwill of a business is the whole
advantage of the reputation and connection with
customers together with the circumstances
whether of habit or otherwise, which tend to
make that connection permanent. ）。商譽寓有（代表）與任何事業或事業產品所擁有名稱及名譽，對顧客群吸引之價值（It represents in connection with
any business or business product the value of
the attraction to the customers which the name
and reputation possesses）。
⑶國際評估準則理事會（International Valuation
Standards Council ，簡稱IVSC）對商譽定義：是一種資產，代表從事業併購中取得之諸多資產將來之經濟利益，且無法個別辨認及分離（單獨）承認之資產（An
asset representing the future economic benefits
arising from assets acquired in a business
combination that are not individually identifiedand separately recognised ）。
⑷美國哈佛大學法學論叢，在「無形資產之攤折」：購買商譽稅務處理之檢查一文中（Amortaization of
Intangibles ：An Examination of The Tax
Treatment of Purchased Goodwill. 81 Harv.L.Rev.
859 ），論及構成商譽之要素至少包括：⑴顧客滿意度（customer satisfaction ）、⑵企業產品或所提供服務之優勢（superiority of the product or service
offered ）、⑶顧客對企業產品之認同（product
recognition ）、⑷在專業服務方面（in
professional practice ）與顧客間之互動情形（the
element of personal interaction ）、⑸有效率及滿意之人力資源（an efficient and contented labor
force ）、⑹財務信譽（financial goodwill，即取得商業信貸能力the availability of commercial
credit）及⑺堅強之顧客關係與高效能之管理（strongcustomer relations and highly capable management）。
⑸基上所述，似均已揭明企業之商譽，並非「與生俱來」，仍需有諸多商譽元素之配合始得發生，且與企業本體具不可分離性。例如，經常性之顧客群（關係）、良好之企業據點、吸引顧客之企業基本形象（守時、有信譽、有信用、服務佳、技術好）等因素，尚不包括購買他人營業據點之情形。又就併購案之商譽價值而言，本質上自應有對受併購者「持續經營」（a going concern
）及「獲取公司最大利潤」（making most profits ）之考量，有如上述；否則進行併購時受併購者之財務狀況已出現虧損，併購者卻執意併購，此時該併購案是否有必要？是否合理？即值懷疑。因而併購者就被併購者之「商譽價值」是否存在，其併購前關於「何以有併購之需要」？「併購後有無持續經營策略」？及「繼續經營受併購公司後，有無足以為新存續企業獲取最大利益」等個案客觀分析資料，即足為評斷受併購者商譽價值是否存在或存在多寡之重要判斷資料。據上所述，可知企業客觀之商譽價值，尚需以併購者對受併購企業有無「持續經營」（a going concern ）及「獲取公司最大利潤」（making most profits ）等要素為衡量，則對僅有單純購買他人企業營業據點者，因欠缺上開對受併購企業「持續經營」（a going concern ）及「獲取公司最大利潤」（making most profits ）要素之考量，而難以據為主張對非併購企業者存在客觀之商譽價值。⒊又基於繼續經營（a going concern ）而購買事業所支付之價格，其資產（assests ）包括有形及無形等資產在內，依財會公報第25號第18段說明，應逐一評估其公平價值，始能正確核算客觀之商譽價值。本件原告僅係單純購買潤泰全球平鎮店之土地、房屋建物、固定資產，以及購買及東興公司臺東店之動產，即僅係單純購買兩家他人之營業據點、固定資產等，難謂係基於利用原有企業之根基，繼續經營（a going concern ），藉以再獲取更大利潤而購買事業。原告主張出價購買之兩家營業據點，係基於多年量販店之經營經驗，以兩家之經營地點及經營現況為基礎，推估兩店家未來5 年營業收入可創造之現金流入，並扣除經營成本（即租金）之現金支出後，以現金流量折現法評估預估投資報酬率。是以，其收購成本之合理性、必要性及真實性，並無不妥，被告自應核認系爭商譽撤銷數等語。惟就此，問及原告：「……契約的買賣範圍有無包含商譽？」原告訴訟代理人覆稱：「有。另補充：商譽的概念，雖然原告是購買固定資產或生財器具，但原告可立即在原址馬上營運，其實原告不光是購買有形資產，亦包含地段，及其長期經營所創造的信譽，對當地居民的信賴感，以及包含吸引相關的客源，均包含在購買範圍之內。」然再進一步問及原告訴訟代理人所陳述之地段、長期經營之信譽及吸引客源等內容有無載明在買賣契約書內時，原告訴訟代理人卻又覆稱：「這些內容並沒有在買賣範圍中予以載明。」（見本院102 年5 月30日準備程序筆錄，本院卷第125 頁）足知，原告購買系爭兩家企業之營業據點時，並未慮及系爭兩家企業之經營地段、長期經營之信譽及客源之公平價值，否則焉有不予載明之理。原告實有忽略商譽與企業具不可分離性，且其購買未及系爭兩家企業整體之事實，則原告所支付價格，縱包括固定資產或生財器具，因非屬企業之購買，即難據以主張其收購成本包含商譽無形資產在內，自難認列其包含該等2 家企業無形資產之商譽攤銷。
㈣關於營業權攤銷數部分：
⒈惟按以營業稅課徵之觀點觀察營業權時，尚不能忽略其與營業人併同觀察之必要性，蓋營業權尚非單獨存在之具體權利，乃營業人各種權利與利益之泛稱，附屬於營業人而存在，當營業人解散或廢止相關營業登記等而消滅不存在時，尚不能謂其營業權仍單獨具體存在而得為交易標的。另按加值型及非加值型營業稅法第30條（變更或註銷登記）規定：「（第1 項）營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。（第2 項）前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。但因合併、增加資本、營業地址或營業種類變更而申請變更登記者，不在此限。」即指明營業名義人如已變更，需向稽徵機關申請變更登記，否則在營業稅法上仍以原經營人為營業主體（最高行政法院68年度判字第216 號判決意旨參照），而揭明營業權應與其所屬之營業人結合觀察之必要性。原告本件原申報時原主張購買系爭兩家營業處所為取得營業權，於審理中卻又主張此收購為商譽，前後不一，並認為營業權之概念包含商譽在內（見本院102 年5 月30日準備程序，第126 頁）等語。以下就所得稅法營業權部分予以論述。
⒉次按所得稅第60條第1 項規定：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」係對特定無形資產，例如營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等規定其計（估）價方式，原告既非系爭兩家營業據點之原營業人，亦非採用企業併購方式，揆諸上述規定與說明，自難僅以購買系爭兩家營業據點之交易價格減除生財器具帳面價值或減除土地、建物評估價值之差額，即得逕列為營業權，而主張有所得稅法第60條第1 項規定之適用；又「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」為財政部100 年函釋所釋明。財政部100
年令雖於本件原處分作成後始發布，但所稱所得稅法第60條規定之營業權，非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律規定之營業權，後者闡釋前者之文意，兩者均符合所得稅法第60條之立法意旨，核屬有據。是所得稅法第60條第1 項所稱營業權者，尚不包括僅係單純購買營業據點等在內，原告於購買系爭兩家營業據點等之後，既非擁有以原營業人名義，或繼受原營業人名義「繼續經營」之權利，自難認有取得營業權或商譽價值之法律效果。又營業權（business right）與商譽（goodwill）分屬不同之法律理念，兩者於所得稅法之認定、攤銷方式及法律依據，均有不同，不容混淆並論。原告主張營業權之本質為商譽（見本院卷第126 頁），容有誤解情形，難謂可採。
⒊至於財會公報第37號，無形資產之會計處理準則第12段所謂「企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力」者，既使用「企業控制」之限制文字，當寓有指企業控制者享有法定基礎權源之控制能力者而言，否則某企業者雖未有法定基礎權源，卻擁有操控企業實力者，仍與享有法定基礎權源之控制能力者同視，相關與企業控制有關之法規均將形同具文，當非立法者本意。財會公報第37號無形資產之會計處理準則第12段，或有企業實質控制之考量，但此為稅務會計與財務會計之差異，就本件營利事業所得稅之課徵而言，自以所得稅法及相關稅務法規為主要準據之稅務會計為準，在此敘明。
㈤末按商譽價值之衡量，依行為時財會公報第25號─購買法之會計處理第17段規定，各資產負債項目之公平價值決定，應依該公報第18段規定逐一評估，即：「⒙企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴有價證券：按淨變現價值。⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。……⑷廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。⑸可辨認無形資產：例如…客戶及供應商名單、……按估計價值。⑹其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。⑺應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。」然查，原告所提示之相關有形及無形資產，並未逐項評估，僅簡單列示相關會計財務數據（見原證14、15、16），自難謂已反應所謂商譽存在之公平價值；況且，該等證據均未敘明計算方式，即無從得知其收購成本之必要、合理及真實性之說明。
㈥基上，被告因而據以認定原告辦理98年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提121,405,905 元，以原告商譽攤銷數未提示客觀合理鑑價資料及營業權攤銷數性質與所得稅法第60條規定之營業權尚屬有別等由，核定各項耗竭及攤提44,414,649元，併同其餘調整，核定應補稅額19,627,524元，即屬有據，並無不合。至關於商譽價值是否存在？客觀價值究為多少？乃原告應負舉證責任者，業經上開最高行政法院100 年度12月份決議所揭明，尚非查核準則第96條予以轉正問題，原告主張於此認被告就系爭商譽之價值，如有不同意見者，應依據查核準則第96條予以轉正，容有誤會，無法採取。
七、從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告迄本院準備程序中問及商譽是收購成本超過收購取得可辨認淨資產公平價值而生，商譽價值是所得計算基礎的減項，應由納稅義務人負擔舉證責任，納稅義務人應證明收購成本的真實合理，及依據財務會計25號公報第18段可衡量、可辨認資產公平價值。原告要如何證明？原告訴訟代理人始主張會再提出公正第三人的鑑價報告，因其已無法證明上開收購成本之必要及真實合理，有如上述，原告於經被告通知未能提示完整之帳簿文據供核，被告乃據原告所提之相關帳證憑據資料予以核實認定，參酌最高行政法院98年8 月份庭長法官聯席會議決議意旨，原告於訴訟中縱另行提出相關會計帳冊等證據，請求重新審查，即難採據；且本件事證已明，自無從准許。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　9　　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　王 立 杰
法 官　許 麗 華
法 官　陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　7　　 月　　10　　日書記官 林　俞　文