臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第2053號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 05 月 31 日
• 當事人: 陳松永

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第2053號102 年5月7日辯論終結
原 告　陳松永
訴訟代理人　胡漢良（會計師）
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳 （局長）
訴訟代理人 黃麗美
郭建宏
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年11月1 日臺財訴字第10100186880 號（案號：第10101809號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠被告因應行政院組織改造，自民國102 年1 月1 日起更名為財政部臺北國稅局，其機關代表人於訴訟繫屬中變更為何瑞芳，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許。
㈡本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，且核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要：
原告辦理93至95年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及其配偶卓玉霞取自祥旺投資股份有限公司（下稱祥旺公司）之營利所得合計新臺幣（下同）31,813,202元、5,075,386 元、12,136,939元，案經財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，初查併同另查獲其94年漏報本人之執行業務所得1,800 元、95年度漏報配偶之利息所得1,824 元，乃歸課核定原告93至95年度綜合所得總額分別為84,507,583元、45,643,828元、57,008,714元，補徵稅額7,482,459 元、1,289,731 元、2,336,585 元，並按所漏稅額7,481,499 元、1,289,731 元、2,336,585 元，依有無扣（免）繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計3,740,749 元、644,728 元、1,168,187 元。原告不服，就93、94年度綜合所得稅罰鍰、95年度綜合所得稅及罰鍰，申請復查，嗣原告具文撤回95年度綜合所得稅本稅部分，其餘罰鍰部分未獲被告101 年7 月24日財北國稅法二字第1010220539號復查決定（下稱原處分）予以變更，原告提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴略以：
㈠被告依據所得稅法第66條之8 規定對原告裁罰，實有違誤：⒈原告與卓玉霞為祥旺公司及利金投資股份有限公司（下稱利金公司）之主要股東，祥旺公司則為昆盈企業股份有限公司（下稱昆盈公司）股東。因祥旺公司與昆盈公司自然人股東對於昆盈公司營運主張無法達成一致，故祥旺公司股東於93年間達成共識，由祥旺公司自然人股東所有之投資公司分別受讓各該股東持有之祥旺公司股份，原告及卓玉霞於遂93年12月10日將部分祥旺公司持股轉讓予利金公司，卓玉霞並於94年12月8 日再將部分祥旺公司股份轉讓予利金公司，上開交易價金皆已收訖並繳納證券交易稅後完成過戶登記，詎料竟遭被告認定為規避稅負行為，而遭補稅及罰鍰。
⒉原告及卓玉霞轉讓祥旺公司股份，主係因昆盈公司之股東對於參與經營之規劃不同，故為投資架構調整，目的洵屬合理正當，並無所得稅法第66條之8 規定之適用。
⒊祥旺公司每年均分配現金股利，並無於93年以前累積大量盈餘，而於轉由法人股東持有後，一次性分配股利以規避稅負之情事，足證並未為93年特別規劃而由自然人股東轉讓由投資公司持有。
⒋利金公司取自祥旺公司之盈餘如有剩餘，亦已依所得稅法第66條之9 規定繳納未分配盈餘所得稅，被告認定利金公司加徵未分配盈餘所得稅違反所得稅法第66條之8 規定，即與同法第66條之9 立法意旨牴觸。所得稅法第66條之9
規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。」其立法理由明示：「為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1 項明定未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅……。」準此，營利事業之盈餘本可依法選擇分配予股東或保留並加徵10％營利事業所得稅，此乃法律所許之選擇自由，並非規避稅負。本院98年度訴字第2168號判決亦支持此一論點。
⒌所得稅法第66條之8 對於未分配盈餘加徵所得稅後可以保留之部分，違反此條規定並無罰則規定。況原告針對此部分所得並沒有做終極性減少，都是據實申報，並未造假，沒有刻意製造損失以減少課稅所得。
⒍故被告以40％之個人綜合所得稅稅率及法人10％未分配盈餘加徵之所得稅率，為適用所得稅法第66條之8 之依據，顯與同法第66條規定不合。
㈡被告並未舉證原告有何短漏報所得額之故意，即依據所得稅法第110 條第1 項規定處原告罰鍰，與行政罰法第7 條規定、最高行政法院97年度判字第354 號判決，以及本院98年度訴字第2168號判決意旨相違。且被告認定漏報之營利所得皆已申報於承接股份之法人股東累積盈虧科目中，符合誠實義務之準判，並無全部或部分隱匿課稅構成要件事實之行為，並無申報不實，僅係與納稅義務人實質上經濟利益不符，故與所得稅法第110 條第1 項處罰納稅義務人違反真實義務為不實申報之要件不符，自不得據以處罰。
㈢本件應依財政部100 年5 月6 日臺財稅字第100000766610號令（下稱財政部100 年5 月6 日令），准予補稅免罰：被告係依據財政部97年4 月30日臺財稅字第09700196750 號函頒之「稽徵機關依本法第66條之8 規定調整稅額之處理原則」及98年7 月7 日臺財稅字第09800297860 號函頒之「所得稅法第66條之8 規定之認定原則」為本件處分，惟本件與財政部100 年5 月6 日令「於決定分配盈餘日與分派盈餘日間，辦理信託合約簽訂移轉股權」之性質相同，依行政程序法第6 條規定，本件亦應予補稅免罰，以避免因變更股權結構而遭被告以實質課稅原則補稅處罰之訟源；又上開97年及98年函釋均係規範所得稅法第66條之8 所產生之交易行為，惟原告之交易行為在93年就已發生，解釋令也是概括性決定，被告以其中1 、2 項目，就認定原告違反規定。至於原處分稱無從比附援引乙節，實係稽徵機關怠於發布此類補稅免罰案件之解釋函令，侵害人民權益，本件應如本院96年度訴字第728 號及95年度訴字第1479號判決，作成准予補稅免罰之決定等語。並求為撤銷原處分及訴願決定。
四、被告答辯略以：
㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。……」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短漏報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第66條之8 、第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所規定。又「二、稽徵機關依所得稅法第66條之8 規定調整之處理原則如下：……㈥違章處理：依所得稅法第66條之8 規定調整所得之案件，如經調查認定其行為已構成所得稅法第110 條規定之處罰要件，應依所得稅法第110 條及稅務違章案件減免處罰標準相關規定，並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表辦理。」及「二、所得稅法第66條之8 規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。……」分別為財政部97年4 月30日臺財稅字第09700196750 號及98年7
月7 日臺財稅字第09800297860 號函釋在案。
㈡按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420 號解釋闡明在案。而此一解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
㈢揆諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。㈣原告及其配偶卓玉霞係祥旺公司、利金公司及昆盈公司股東，祥旺公司於93年6 月30日經公司股東常會議決分配盈餘146,341,021 元，並於同年8 月30日經公司董事會訂定同年12月20日為除息基準日，原告乃於93年12月10日將祥旺公司股權價金100,775,000 元出售予利金公司，而利金公司以祥旺公司93年度分配股利及昆盈公司96年度分配股利，合計28,500,000元作為股款支付原告，故截至本件查獲日97年1 月28日尚有股款72,275,000元迄未支付；另原告之配偶於93年12月10日將其祥旺公司股權價金40,600,000元出售予利金公司，利金公司係以他公司現金股利、祥旺公司94、95年度分配股利及昆盈公司95、96年度分配股利作為支付股款，金額合計30,400,000元，而剩餘金額10,200,000元，截至本件查獲日97年1 月28日亦迄未支付，顯與一般交易常情有違。又利金公司於93年12月10日購買原告及其配偶持有系爭股票，應支付價款計141,375,000 元，惟該公司支付股款帳戶之餘額僅812,467 元，再審諸利金公司支付股款資金來源均為祥旺公司及昆盈公司之股利，且迄本案調查基準日97年1 月28日止，尚有82,475,000元高達58.34 ％股款迄未支付，而原告配偶卓玉霞於94年12月間出售祥旺公司股權價金16,500,000元予利金公司，係以其資金5,500,000 元循環支付3 次，實質並未支付股款，顯見利金公司於購買系爭股票時尚無相當之自有資金支付原告及其配偶股款。又利金公司係原告及其配偶卓玉霞、子女陳冠宇、陳薏如暨其妹陳金美等5 人組成之家族公司，原告及卓玉霞出售祥旺公司股票予利金公司，渠等就祥旺公司股權轉讓僅是由直接持有轉換為間接持有，審諸此情觀之，原告及其配偶有藉由形式上股權移轉，實質上將原應獲配祥旺公司之營利所得轉換成免稅證券交易所得，規避原告及其配偶因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負；依據利金公司93年至95年未分配盈餘核定通知書可知，該公司各該度本期純益皆用於彌補以往年度虧損，故原告係利用利金公司虧損情況，以抵銷原告及其配偶卓玉霞取得祥旺公司之營利所得，原告主張其未終極性減少所得，與事實不符。是被告認系爭所得屬所得稅法第14條第1 項第1 類規定之營利所得，並歸課原告各該年度綜合所得稅，並無不合。
㈤復參據最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨，稅捐稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額，有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110 條第1 項規定處以罰鍰。本件原告與配偶故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，在稅法上自應予以否定，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰，從而被告以原告93至95年度綜合所稅結算申報，分別漏報本人及配偶取自祥旺公司營利所得31,813,202元、5,075,386 元、12,136,939元，並併同原告94年度漏報本人執行業務所得1,800 元、95年度漏報配偶利息所得1,824 元等，核定漏稅額為7,481,499 元、1,289,731 元、2,336,585 元，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章案件裁罰參考表），按所漏稅額有無扣（免）繳憑單分別裁處0.2
倍及0.5 倍罰鍰計3,740,749 元、644,728 元、1,168,187
元，經核係已考量原告違章情節而為適切裁罰，並無違誤。原告訴稱非屬濫用私法形式而造成稅捐短少者，屬稅務規避可補稅不可處罰等節，尚有誤解，核無足採。
㈥至財政部100 年5 月6 日令：「……三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。四、上開信託契約訂約時已明確或可得確定之盈餘，於受託人交付與受益人前，如委託人主張撤回該部分贈與，參照本部78年5 月29日臺財稅第780139722 號函及80年1 月31日臺財稅第790316851
號函釋意旨，應予照准。」係財政部就遺產及贈與稅法第4
條之規定，有關個人簽訂孳息他益之股票信託課稅相關規定及處理原則所為之核釋，核與本件案情並不相同，原告援引上開函釋規定，請求免予處罰，核無足採等語。並求為駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭點厥為：原處分就原告之違章行為裁處罰鍰是否適法？
六、本院判斷如下：
㈠按「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110 條第1 項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額2 倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110 條第1 項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」最高行政法院第98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議可資參照。
㈡次按所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短漏報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」又按「二、稽徵機關依所得稅法第66條之8 規定調整之處理原則如下：……㈥違章處理：依所得稅法第66條之8 規定調整所得之案件，如經調查認定其行為已構成所得稅法第110 條規定之處罰要件，應依所得稅法第110 條及稅務違章案件減免處罰標準相關規定，並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表辦理。」「二、所得稅法第66條之8 規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。……」分別為財政部97年4 月30日臺財稅字第09700196750 號（下稱財政部97年函釋）及98年7 月7 日臺財稅字第09800297860
號函釋（下稱財政部98年函釋）在案。而查上開財政部97年函釋及98年函釋，係就藉股權之移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之處理原則及範圍，乃係闡述法規適用之原意，尚未逾越所得稅法第110 條規定之立法意旨，參酌司法院大法官釋字第287 號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，原告主張不得以本案之後發布之財政部97及98年函釋為裁罰之依據云云，容有誤解。
㈢查被告以原告93至95年度綜合所稅結算申報，分別漏報本人及配偶取自祥旺公司營利所得31,813,202元、5,075,386 元、12,136,939元，並併同原告94年度漏報本人執行業務所得1,800 元、95年度漏報配偶利息所得1,824 元等，核定漏稅額為7,481,499 元、1,289,731 元、2,336,585 元，原告固就93、94年度綜合所得稅罰鍰、95年度綜合所得稅及罰鍰，申請復查，惟嗣經原告具文撤回95年度綜合所得稅本稅部分，是原告93至95年度綜合所得稅本稅部分，參酌最高行政法院97年度判字第1086號判決要旨：「按行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在。又有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。再者，當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍。……」原告及其配偶綜合所得稅本稅部分對本件原處分即具存續力而生構成要件效力，除有積極事證足以推翻其存續力之事實外，對本件原告所爭執罰鍰部分之基礎事實（即原告及其配偶藉由形式上股權之移轉，利用私法當事人法律關係自由原則之特性，將原獲配祥旺公司之營利所得實質上轉換成免稅證券交易所得，以規避原告及其配偶因盈餘分配所產生之個人綜合所得稅），即具拘束力。原告主張本件僅係改變投資架構，將原來自然人持有之股份轉由各家族法人持有，迄今未將祥旺公司股票出售獲利，並未故意製造投資損失，或以其他方式使應納稅額消滅，僅係雙方對於納稅時點之認定不同而已，並無申報不實等語，既與查證之事實未符，要無足採。從而，本件被告以原告及其配偶藉由形式上股權之移轉，利用私法當事人法律關係自由原則之特性，將原獲配祥旺公司之營利所得實質上轉換成免稅證券交易所得，以規避原告及其配偶因盈餘分配所產生之個人綜合所得稅之基礎事實，即洵堪認定。
㈣原告雖主張本件應依財政部100 年5 月6 日令第3 點規定：「上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。……」請准予免罰等語。惟查，財政部100 年5 月6 日令係財政部就遺產及贈與稅法第4 條之規定，關於個人簽訂孳息他益之股票信託課稅相關規定及處理原則所為之釋示，與本件純屬個人綜合所得稅之案情有別，尚難資為比附援引。原告援引上開函釋第3 點規定，請求免予處罰，難謂有據，無法憑採。又按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項固規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」惟本件原告亦未符合稅捐稽徵法第48條之1 第1 項補稅免罰規定之要件，自未能據以適用該條免罰之規定，一併敘明。
㈤末查，原告復主張被告並未就其故意過失責任舉證，即依所得稅法第110 條第1 項規定處罰鍰，有違行政罰法第7 條規定等語。按納稅義務人於稅捐稽徵程序，不僅負有申報協力義務，且應善盡「誠實申報」之作為義務，是本件原告本負有覈實申報納稅之義務。又按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。又租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則（最高行政法院97年度判字第949 號判決意旨參照）。本件原告及其配偶藉由形式上股權之移轉，利用私法當事人法律關係自由原則之特性，將原獲配祥旺公司之營利所得實質上轉換成免稅證券交易所得，以規避原告及其配偶因盈餘分配所產生之個人綜合所得稅，有如上述，核屬非法節稅，其既有覈實申報納稅之義務，卻刻意安排此非法節稅方式規避個人綜合所得稅稅負，自有明知而為之故意心態，被告因而參酌稅務違章案件裁罰參考表，按所漏稅額有無扣（免）繳憑單分別裁處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計3,740,749 元、644,728 元、1,168,187 元，尚非核處法定最高罰鍰，核已考量原告違章情節之輕重及應受責難之程度，於法有據，並無違誤。原告訴稱就其申報已據實為之，並無故意過失，不應處罰等云，尚有誤解，核無足採。
七、從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　 5 　 月　　31 　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　王 立 杰
法 官　許 麗 華
法 官　陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　 5 　 月　　31 　　日書記官 林 俞 文