臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第215號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 05 月 31 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第215號101年5月17日辯論終結
原 告　台碩聯合科技股份有限公司
代　表　人　薛淑貞（董事長）
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代 表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人 張碧霞
詹瑞禎
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年12月
8日台財訴字第10002319號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。又被告代表人原為吳自心，於訴訟繫屬中變更為李慶華，茲新任代表人李慶華聲明承受訴訟，有訴訟承受狀在卷可稽，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告原以原告於民國91年6 月間無進貨事實，卻取具達美樂科技股份有限公司及愛爾金科技股份有限公司（下稱達美樂公司及愛爾金公司）開立之統一發票8 紙，銷售額合計新臺幣（下同)8,280,600元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額414,030 元，認除核定補徵營業稅額414,030 元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定，按所漏稅額414,030 元處以7 倍之罰鍰計2,898,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，以原適用之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）已有修正，改處5 倍罰鍰，原處罰鍰獲准追減828,100 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，復提起行政訴訟，經本院97年度訴字第1102號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。」；嗣被告以99年3 月22日北區國稅法一字第0990015770號重核復查決定，變更設定為有進貨事實，依修正倍數參考表改處2 倍罰鍰，決定：「變更核定罰鍰……745,094 元，其餘維持原核定。」原告就罰鍰處分猶表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院99年度訴字第2422號判決：「訴願決定及重核復查決定關於罰鍰部分撤銷。」理由略以「三、從而，原處分（重核復查決定）關於罰鍰部分，未及適用（100 年1 月26日）新修正之營業稅法第51條第5 款，尚有未洽，訴願決定未予糾正亦有違誤，應予撤銷，被告應就罰鍰部分另為適當之處分。」等語；被告遂就罰鍰部分再以100 年8 月23日北區國稅法一字第1000017352號重核復查決定：「變更核定罰鍰……414,030 元。」原告仍不服，提起訴願仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
㈠被告對原告的開罰沒有程序正義，因第一次處罰原告的理由是沒有進貨事實，處營業稅額414,030 元的7 倍罰鍰2,898,200 元，假設原告沒有進貨事實，就沒有貨物在手上，沒有貨物在手上就沒有辮法通過中華民國的海關檢驗，外銷出口，因為原告出口都走一批對一批，後來經過原告當庭提出相關帳證資料供被告查核，歷經九個月，終於由本院判決不利原告部分均撤銷，詳閱鈞院98年8 月31日97年度訴字第1102號判決。
㈡被告於前開撤銷後，第二次裁罰原告的理由是違章行為發生日（91年6 月）至查獲日（94年3 月11日），最低留抵稅額41,483元，不夠支付原告的營業稅額414,030 元，逃漏稅372,547 元，處漏稅額2 倍的罰鍰745,094 元，經過原告據理力爭，鈞院判決關於罰鍰部分撤銷，詳閱鈞院100 年4 月28日99年度訴字第2422號判決。
㈢被告於本次處罰原告的理由是取具非交易對象的憑證，處行為罰414,030 元，根據刑法無罪推論，行政處分機關有義務舉證原告非實際交易對象的推論，那實際交易對象是誰？
㈣被告101 年2 月21日逕送副本給原告的「行政訴訟答辯狀─北區國稅法一字第1010010646號」，內容數度提到「原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定……縱無故意，亦有應注意、能注意之認識，竟未注意而收取非實際交易對象所開立之統一發票……，自應處罰。」惟本件交易對象達美樂及愛爾金公司之登記負責人為侯永松，係台灣商界名人侯雨利（股票上市公司台南紡織集團）的大兒子，該公司於83年創立，並非新公司，營運一直都很正常。達美樂公司及愛爾金公司登記之地址在台北市○○○路354
號3 樓，該地址整棟大樓係該集團子公司新復興實業股份有限公司於54年自地自建的自有資產，並非租賃的地址，並無被告所稱故意或應注意能注意而不注意，應課罰鍰情形等語。並聲明求為判決原重核復查決定書及原訴願決定書均予撤銷。
四、被告則以：
㈠原告於首揭期間無進貨事實，取具達美樂公司及愛爾金公司開立之統一發票8 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額414,030 元，經財政部臺北市國稅局查獲，有該局刑事案件移送書、調查通知函及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬淡水稽徵所核定補徵營業稅額414,030 元，並經被告按所漏稅額414,030 元處7 倍罰鍰2,898,200 元。原告申經復查獲按所漏稅額改處5 倍罰鍰，變更罰鍰為2,070,100 元，其餘復查駁回，原告循序提起訴願遭駁回，復提起行政訴訟，經本院97年度訴字第1102號判決訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷，由被告另為適法之處分（原審案卷第374-378 頁），被告99年3 月22日北區國稅法一字第0990015770號重核復查決定改按有進貨事實認定（原審案卷第430-435 頁），並按重核漏稅額372,547 元處2 倍罰鍰745,094 元，其餘維持原核定，原告就罰鍰部分提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院99年度訴字第2422號判決訴願決定及重核復查決定關於罰鍰部分撤銷，由被告另為適法之處分（原審案卷P499-505），被告爰另以北區100 年8 月23日國稅法一字第1000017352號重核復查決定略以（原審案卷第533-541 頁），原告91年6 月間進貨，取得非實際交易對象開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實，業經本院99年度訴字第2422號判決確定在案，違章事證明確，是以，原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款規定。
㈡原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之達美樂公司及愛爾金公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意、能注意之認識，竟未注意而收取非實際交易對象之所開立之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，依首揭規定，應處漏稅罰414,030 元，原重核復查決定處罰鍰745,094 元應予追減331,064 元等由，變更核定罰鍰414,030 元，並無不合。
㈢原告主張本案經本院第一次判決認定原告有進貨事實，第二次判決理由是原告違章行為發生日（91年6 月）至查獲日（94年3 月11日）以前各期之中（91年7 月）最低累積留抵稅額為41,483元，不夠支付原告營業稅額414,030 元，逃漏稅捐372,547 元，處漏稅額2 倍之罰鍰745,094 元，經原告據理力爭，終經判決關於罰鍰部分撤銷，第三次（即本次）處罰原告之理由為取得非實際交易對象開立之憑證，根據刑罰無罪推論，行政機關有義務舉證原告非實際交易對象的推論，原告非實際交易對象為何人等語。
㈣經查原告91年6 月間進貨，取得非實際交易對象開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實，業經本院99年度訴字第2422號（原審案卷第499-505 頁）判決確定在案，違章事證明確，且該判決撤銷意旨略以，重核復查決定乃核定漏稅額為372,547 元，尚無違誤（原判決書第11頁，原審案卷第500 頁）。……修正前營業稅法第51條第5 款規定（100
年1 月26日修正）……其罰鍰自修正前之「1 倍至10倍」，減為「1 倍至5 倍」，再按稅捐稽徵法第48條之3 既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持……處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由本局依法重為處分，則由其依職權裁罰即可……原處分（重核復查決定）關於罰鍰部分，未及適用新修正之營業稅法第51條第1 項第5 款，尚有未洽……被告應就罰鍰部分另為適法之處分等語，是前揭判決並未認定原告無逃漏稅的情形，原告主張顯有誤解。原告於首揭期間進貨卻取具非實際交易對象達美樂公司及愛爾金公司開立之統一發票，銷售額合計8,280,600 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額372,547 元之違章事實，業經鈞院99年度訴字第2422號判決確定在案，是以，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之達美樂公司及愛爾金公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意、能注意之認識，竟未注意而收取非實際交易對象之所開立之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，依首揭規定，自應處罰。原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款規定，被告重核復查決定乃依首揭行政罰法第24條第1 項規定，按營業稅法第51條規定，按其所漏稅額372,547 元處最高5 倍之罰鍰1,862,735 元，與依稅捐稽徵法第44條第1 項規定，按經查明應自他人取得而未取得憑證之總額8,280,600 元處5 ﹪之罰鍰414,030 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1 項第5 款規定為處罰之法據；又按修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件應按所漏稅額372,547 元處1 倍罰鍰372,547 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度，不得低於其所違反之所有規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條第1 項及營業稅法第51條第1 項第5 款之罰鍰最低額分別為414,030 元及372,547 元，裁處之額度應不得低於414,030 元，被告重核復查決定變更罰鍰為414,030 元並無違誤。
㈤綜上，被告重核復查決定罰鍰為414,030 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要之事實，有本院98年8 月31日97年度訴字第1102號判決、本院100 年4 月28日99年度訴字第2422號判決、台北市建物登記第二類謄本（建號全部○○○區○○段建號849-000 、裁處書、重核復查決定書及訴願決定書，附卷可稽，堪予認定。查原告對系爭銷售本稅並不爭執，所爭執者為罰鍰倍數及有無進貨事實，經被告以99年3 月22日北區國稅法一字第0990015770號重核復查決定，將無進貨事實變更設定為有進貨事實，但未能證明達美樂公司及愛爾金公司為其實際交易對象，則其有進貨事實卻取得虛設行號開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，構成逃漏稅捐，應補徵營業稅額414,030 元並核定1 倍罰鍰，414,030 元，且本稅部分經本院99年度訴字第2422號判決後未據兩造上訴而確定，故本件係有關罰鍰之爭議。爰就系爭罰鍰是否違誤，審酌如下：
㈠查原告主張其與達美樂公司與愛爾金公司有交易事實，按諸民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」而撤銷訴訟因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。惟證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。另參酌司法院釋字第537 號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。是不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任。故原告就系爭91年6 月間，交易對象為達美樂公司與愛爾金公司，取得該二公司開立之統一發票所表彰之交易之事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
㈡次查達美樂公司90年7 月起申報巨額異常進銷項金額，經查核該公司自90年7 月起至91年12月間，取得進項憑證109 紙，銷售金額計152,112,155 元，其中取得涉嫌虛設行號異常進項發票計99紙，異常銷售金額計152,063,304 元，佔進項比例99.97%，愛爾金公司自90年3 月起申報巨額異常進銷項金額，經查核該公司自90年3 月起至92年6 月間，取得進項憑證293 紙，銷售金額計174,205,516 元，其中取得涉嫌虛設行號異常進項發票計113 紙，異常銷售金額計170,902,254 元，佔進項比例98.1% ，有財政部財稅資料中心統一發票查核清單及進出口報單明細資料（原處分卷頁71至95）可稽；該二公司與原告等營業人無實際交易及出貨，竟基於填製不實會計憑證及幫助他人以不正當方法逃漏稅捐之概括犯意，於91年6 月間，開立系爭銷項發票8 紙，金額共計8,280,600 元，供原告等充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，有相關案情最高行政法院97年度裁字第1838號裁定、本院96年度訴字第1566號、1568號判決、臺灣臺北地方法院96年度重訴字第65號刑事判決、臺灣新竹地方法院95年度訴字第148 號宣示判決筆錄在卷可憑，該二公司既無實際進銷貨事實，而開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，事證明確，原告於91年6 月間自無可能與其交易，自無以原告提出該二公司開立之統一發票，據以認定其交易對象為該二公司。原告主張與其與達美樂公司、愛爾金公司公司交易屬實，並提出收據及出貨單為證，查系爭收據及出貨單不論是達美樂公司或愛爾金公司公司，收據之領收人、出貨人均為林進禮（處分卷頁29至66），而林進禮並既非該二公司負責人（行為時達美樂公司與愛爾金公司公司負責人均為侯永松），亦非員工，有該二公司91年度給付清單可稽（原處分卷頁227 至234 ），林進禮是否有權代表該二公司與原告交易，其交易是否屬實又查系爭貨款二公司之領收人、出貨人均為林進禮（處分卷頁29至66），而進禮並非該二公司負責人（行為時達美樂公司與愛爾金公司公司負責人均為侯永松），亦非員工，有該二公司91年度給付清單可稽（原處分卷頁227 至234 ），故原告並未證明系爭交易進貨對象係達美樂公司與愛爾金公司，竟取具該二公司開立之統一發票，銷售額合計8,280,600 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額372,547 元，違反營業稅法第51條第1 項第5 款規定，堪以認定，且為本院99年度訴字第2422號確定判決確認事項。
㈢按營業稅法第19條第1 項第1 款規定「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」同法第51條第1 項第5 款所規定「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」次按稅捐稽徵法第44條第1 項前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」
㈣又「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款（現行法為第51條第1 項第5
款，下同）規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰……三、本部83年7
月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部85年2 月7 日台財稅第851894251 號函及98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋，此令釋係財政部本於中央主管機關地位，就營業人虛報進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額事件，所為技術性及細節性規定，無違母法意旨，本件得予援用。
又「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。……有進貨事實者：以加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1款
至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵。按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。」為修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
㈤再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所明定。
㈥本件原告於91年6 月間有進貨事實，未取具實際交易對象開立之憑證，而取具非交易對象達美樂公司及愛爾金公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額372,547 元，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之達美樂公司及愛爾金公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意亦有過失，被告予以裁罰自無不合。是以，原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款規定。查本件漏稅額為372,547 元（計算式：虛報進項稅額414,030 元－累積留抵稅額41,483元＝372,547 元），按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按其所漏稅額372,547 元處最高5 倍之罰鍰1,862,735 元；而依稅捐稽徵法第44條第1 項規定，按經查明應自他人取得而未取得憑證之總額8,280,600 元處5
﹪之罰鍰414,030 元，應擇一重即應以營業稅法第51條第1
項第5 款規定為處罰；又依修正裁罰倍數參考表規定，本件虛報進項稅額有進貨事實，應按所漏稅額372,547 元處1 倍罰鍰372,547 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度，不得低於其所違反之所有規定之罰鍰最低額，而違反稅捐稽徵法第44條第1 項及營業稅法第51條第1 項第5
款之罰鍰最低額分別為414,030 元及372,547 元，故系爭裁處應不得低於414,030 元。從而被告將原重核復查決定處罰鍰745,094 元予以追減331,064 元等由，變更核定罰鍰414,030 元，即無違誤。
六、綜上所述，原告主張均無可採。被告所為處分（重核復查決定），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 101 　年 5 月 31　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁法 官 曹 瑞 卿法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　 101 　年 5 月 31　　日書記官 蔡　逸　萱