臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第230號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 06 月 07 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第230號101年5月24日辯論終結原 告　松上電子股份有限公司
代　表　人　包仁志（董事長）
訴訟代理人　徐仲榮　會計師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　王玉嫻
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月15日台財訴字第10000465900 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
原告起訴時，被告之代表人為吳自心，嗣變更為李慶華，並由李慶華承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告（原科橋電子股份有限公司）95年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）10,371,416元及可抵減稅額3,111,425 元，經被告分別核定研究與發展支出為0 元及可抵減稅額為0 元，應補稅額9,196,732 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部100
年1 月17日台財訴字第09900478010 號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分，嗣經被告重核復查決定，仍維持原核定。原告猶表不服，復提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重核復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：
㈠原告主要營業項目為導光板、背光模組（Back Light）、雙面及多層印刷電路板之專業生產製造商，而目前所製造及銷售之背光模組及導光板產品，係為TFT-LCD （Thin
Film Transistor - Liquid Crystal Display）之主要關鍵零組件。因TFT LCD 面板不具自體發光能力，故背光模組即在提供TFT LCD 面板所需發光源，以運用於各種資訊、通訊、消費產品上。故原告配合TFT-LCD 之產業趨勢投入研究，以發展出高品質、重量輕、低成本之產品。此外，在背光模組材料中，導光板所佔的成本比例最高，技術難度也最高，背光模組廠商必須擁有自主設計、製造導光板的能力才能獲取利潤，原告除努力括展行銷通路及繼續維持產品良好之品質外，更致力投入導光板材料及光學技術之開發，結合LED （發光二極體）之光學設計技術，以維持於導光板、背光模組等產品之技術領先地位，進而提升原告背光模組產業競爭力，爰設有研發部門單位，從事各項研發工作及之進行以積極從事研發工作，於95年度研究與發展支出列報研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資3,010,216 元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用716,490 元、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本5,200,000 元、專為研究發展購買或使用之專利權之當年度攤折費用1,444,710 元，共計10,371,416元申請適用投資抵減稅額3,111,425 元，且原告於申報該年度營利事業所得稅時，已有公司組織圖、研究人員名冊、研究開發計劃及研究成果報告等資料附案可稽。是以，原告本期投入研發投資抵減支出共計3,111,425 元，俱為依法令得予適用研究發展投資抵減之支出範疇。
㈡有關重核定以原告主張執行之研發專案與所取得之專利，其專案時間及研發人員與研究專案無關，惟查，原告於申報及原復查提供之證據資料，均表彰原告組織架構圖中，已區分將研究發展單位分別為研發一部、研發二部及海外研發部，同時亦參酌實際參與研究發展狀況，已自行將兼職管理或技術開發工作之研發主管人員列報薪資作適當之調整刪除，僅就實際從事新技術開發之人員薪資予以列報申請投資抵減，重核定未體查原告已自行刪減非屬研究發展人員部分之薪資之事實，逕予全數剔除，顯有過當；另研發專案之產生，因企業具屬營利事業，當以考量實用性及市場需求為前提，非自始即設定以研究發展而非產品開發為目標進行，故可能因應產品開發需要同步進行及產生，依據一般通識之研究發展歷程，多有因實務需要，而在市場需求或產品開發過程中產生新構思及想法而形成，並進一步開發落實，依復查決定書轉載之經濟部工業局函復，認定原告確實擁有「專利證號M312679 ，專利名稱：導光板之結構改良」、「專利證號M304049 ，專利名稱：背光模組之光源結構」等專利，未曾否定原告確有研發事實，重核結果自不能自行曲解工業局意旨，訴願決定復未予查明，並率爾認定原告並未從事研發工作，而全盤剔除投資抵減之申請，實令原告無所適從。
㈢依原核定機關引述工業局意見，已認定原告確有為降低成本或技術改良而對現有產品或技術進行改良及變更，確屬研究發展並無疑議，復依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2 條對研究發展之定義，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程等，與工業局之認定並無違背之處，被告之認定解讀，實已逾越原訴願決定，要求就本件究有無研發事實，涉及專業認定，應洽請經濟部工業局等主管機關單位協助認定之範疇，蓋工業局已認定原告之研究確屬研究發展過程無誤，被告不應遽以否定。㈣原告當年度確有新產品及新技術之研究開發，惟原核定未及詳予查核，同時未體查經濟部工業局認定原告有研究發展事實，即否准本公司適用投資抵減，殊有未洽：
按投資抵減辦法審查要點壹、研究與發展支出之認定原則及應檢附之證明文件規定，公司有無從事研究與發展工作，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附證明文件，予以核實認定。故本件全數否准原告研究發展支出10,371,416元，與法難謂有合，應予撤銷。
㈤綜上，原告本期列報研究與發展支出：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資3,010,216 元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用716,490 元、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本5,200,000 元、專為研究發展購買或使用之專利權之當年度攤折費用1,444,710 元，共計10,371,416元申請適用投資抵減稅額3,111,425 元，核與投資抵減辦法及審查要點等規定，並無不合，應准予列報云云。
㈥提出本件訴願決定書、訴願理由書及原告95年度專利證明文件等件影本為證。
五、被告主張：
㈠原告係經營液晶面板製造業，95年度列報研究與發展支出10,371,416元及可抵減稅額3,111,425 元，被告以其提示之「客戶舊有機能樣品」、「研究專案效益分析評估報告」、「開發履歷」及「實驗報告」等資料僅屬對現有產品或技術之經常性改良、變更及補強之量產前準備活動，並不具有「創新高度」，且仍未能提示具體進行研究與發展設計之紀錄或報告供核，依前揭規定，核非屬促進產業升級條例之獎勵範圍；又查原告將研發成果供大陸子公司及境外公司生產，未能說明其支付加工費較同業為低或有收取合理之代價，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0
元（原處分卷1 第581 頁）。
㈡被告函請經濟部工業局協助認定是否屬研究與發展獎勵範疇，經該局以100 年4 月7 日工電字第10000340350 號函復（原處分卷2 第882 頁）略以：㈠原告主張執行之研發專案與所取得之專利有關者為NB LED節能減量之研究（專利名稱：導光板之結構改良，專利證號：M312679 ）及
LED BL定位結構改良之研究（專利名稱：背光模組之光源裝置，專利證號：M304049 ）等2 個研發專案之時間及研發人員，均與其提示之95年度19個研究專案無關。㈡原告95年度之19個研究專案，係以改變材料並進行製程改良、產品結構改良及設計、對現有產品或技術進行改良及變更以降低成本等，雖非高度創新之研究，但皆屬一般研究發展之過程等語。
㈢經查，原告95年度申報研發計畫共19案，經核系爭研發內容僅係為銷售產品對現有產品或技術加以改良、變更及補強之量產前準備活動，並未具備高度之「前瞻性」、「風險性」及「開創性」等特性，且經經濟部工業局前揭函指明屬對既有產品或技術水準基礎下之經常性改良與修正，並不具有「高度創新」，依目前各級行政法院前揭實務判解，國家之所以給予公司研究發展及人才培訓之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，故而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡。查被告前於100 年4 月12日以北區國稅法一字第1000015715號函請原告及復查重核階段代理人提供研發計畫生產單位改進前後有關成果紀錄等具體完整分析資料（原處分卷2 第897 頁）供核，惟原告仍無法提示具體事證，致被告無從審酌，尚難認定其主張系爭研發計畫生產單位改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程對促進產業升級有直接助益，核非屬研究發展獎勵範疇。
㈣至原告主張系爭年度之研究計畫，業取得（或申請中）多項我國經濟部智慧財產局核發之專利證明，足證其研發工作之高度前瞻性及開創性乙節，依原告提示之95年度專利及發明人彙總表查核，其中「增光擴散結構及其製程」、「背光模組之光源裝置」及「光源使用效率提升裝置」等3 項專利申請尚未獲通過，其餘「增光擴散結構（專利證號M300304 ）」、「導光板定位結構改良（專利證號M300307 ）」、「用於背光模組之膠框結構改良（專利證號M296382 ）」、「背光模組之光源裝置（專利證號M296385
、M304049 ）」、「背光模組之結構改良（專利證號M305360 ）」及「導光板之結構改良（專利證號M312679 ）」等7 項雖取得新型專利，惟查其檢附之專利公報之專利證書名稱與95年度申報研究發展新技術專案所列之名稱並不相同，亦未能說明該等專利與研究專案有何關聯性，又經經濟部工業局前揭函指明NB LED節能減量之研究，（專利名稱：導光板之結構改良，專利證號：M312679 ）及LED
BL定位結構改良之研究（專利名稱：背光模組之光源裝置，專利證號：M304049 ）等2 個研發專案，均與原告19個研究專案無關，是該等專利資料無法據為認定原告有研發事實之事證，且其已取得之專利權係屬「新型專利」，依專利法第93條規定，新型係利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作，非屬研究「新產品」或「新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」，尚無投資抵減辦法規定獎勵範疇之適用。
㈤綜上，原告95年度列報之19項專案既經經濟部工業局前揭函指明並不具有「高度創新」，未能符合研究與發展獎勵範疇已如前述，無須再依投資抵減辦法第7點規定審查其
研發所創造之經濟成果是否為我國所享有，原處分否准認列，並無不合，請續予維持等語。
六、按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」；「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」，行為時促進產業升級條例第1 條第1 項及第6
條第2 項前段定有明文。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。…六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」；「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按百分之三十抵減當年度應納營利事業所得稅額；…」，行為時投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款、第4 款、第6 款及第5 條第1 項前段設有規定。又按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：㈠公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。㈡公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。但公司負責研發、收受訂單及銷售，其研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未收取合理之權利金或其他合理之報酬，如能提示足資證明已將合理利潤留於該公司之移轉訂價文據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。」；「二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍…三、研究新產品或新技術事實之認定…㈦公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」；「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。」；「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3 項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽…。」；「公司購置之全新儀器設備，如係專為研究發展單位購置，並專供研究使用，且未轉( 兼) 供生產或其他非研究發展之用途使用者，該支出得適用投資抵減。」；「…公司當年度使用之專利權、專用技術、著作權或其他智慧財產權，如係專供研究發展單位研究用，且未轉(
兼) 供生產或其他非研究發展之用途者，該支出得適用投資抵減。」；「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」，為投資抵減辦法審查要點第7 點及附表項目壹、認定原則二前段；三、㈦；壹、一、認定原則二前段；壹、三、認定原則二；壹、四、認定原則二前段；壹、六、認定原則二及附表項目壹、應檢附之證明文件一所規定。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、重核復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出10,371,416元及可抵減稅額3,111,425 元，經被告重核復查決定維持核定研究與發展支出為0 元及可抵減稅額為0 元，應補稅額9,196,732 元，並無違誤：
㈠本件原告係經營液晶面板製造業，95年度列報研究與發展支出10,371,416元及可抵減稅額3,111,425 元，被告以其提示之「客戶舊有機能樣品」、「研究專案效益分析評估報告」、「開發履歷」及「實驗報告」等資料僅屬對現有產品或技術之經常性改良、變更及補強之量產前準備活動，並不具有「創新高度」，且仍未能提示具體進行研究與發展設計之紀錄或報告供核，依前揭規定，核非屬促進產業升級條例之獎勵範圍；又原告將研發成果供大陸子公司及境外公司生產，未能說明其支付加工費較同業為低或有收取合理之代價，乃核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元（原處分卷1 第581 頁），嗣經被告重核復查決定維持核定研究與發展支出為0 元及可抵減稅額為0 元，應補稅額9,196,732 元，並無違誤。
㈡原告主張本件於查核時已檢附證明文件，經濟部工業局未曾否定其有研發事實，其列報研究與發展支出共計10,371,416元，申請適用投資抵減稅額3,111,425 元，與投資抵減辦法及審查要點等規定並無不合，應准予列報云云。經查，本件經被告函請經濟部工業局協助認定是否屬研究與發展獎勵範疇，經該局以100 年4 月7 日工電字第10000340350 號函復（原處分卷2 第882 頁）略以：㈠原告主張執行之研發專案與所取得之專利有關者為NB LED節能減量之研究（專利名稱：導光板之結構改良，專利證號：M312679 ）及LED BL定位結構改良之研究（專利名稱：背光模組之光源裝置，專利證號：M304049 ）等2 個研發專案之時間及研發人員，均與其提示之95年度19個研究專案無關。㈡原告95年度之19個研究專案，係以改變材料並進行製程改良、產品結構改良及設計、對現有產品或技術進行改良及變更以降低成本等，雖非「高度創新」之研究，但皆屬一般研究發展之過程等語。原告雖稱其於查核時已檢附證明文件，經濟部工業局未曾否定其有研發事實云云。按國家之所以給予公司研究發展及人才培訓之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，故而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡（最高行政法院100 年度判字第493 號判決意旨參照）。經查，原告95年度申報研發計畫共19案，經核系爭研發內容僅係為銷售產品對現有產品或技術加以改良、變更及補強之量產前準備活動，並未具備高度之「前瞻性」、「風險性」及「開創性」等特性，且經經濟部工業局前揭函指明屬對既有產品或技術水準基礎下之經常性改良與修正，並不具有「高度創新」；又被告前於100 年4 月12日以北區國稅法一字第1000015715號函請原告及復查重核階段代理人提供研發計畫生產單位改進前後有關成果紀錄等具體完整分析資料（原處分卷2 第897 頁）供核，惟原告仍無法提示具體事證，致被告無從審酌，尚難認定其主張系爭研發計畫生產單位改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程對促進產業升級有直接助益，核非屬研究發展獎勵範疇。原告復稱系爭年度之研究計畫，業取得（或申請中）多項我國經濟部智慧財產局核發之專利證明，足證其研發工作之高度前瞻性及開創性云云；惟查，依原告提示之95年度專利及發明人彙總表查核，其中「增光擴散結構及其製程」、「背光模組之光源裝置」及「光源使用效率提升裝置」等3 項專利申請尚未獲通過，其餘「增光擴散結構（專利證號M300304 ）」、「導光板定位結構改良（專利證號M300307 ）」、「用於背光模組之膠框結構改良（專利證號M296382 ）」、「背光模組之光源裝置（專利證號M296385 、M304049 ）」、「背光模組之結構改良（專利證號M305360 ）」及「導光板之結構改良（專利證號M312679 ）」等7 項雖取得「新型專利」，惟其檢附之專利公報之專利證書名稱與95年度申報研究發展新技術專案所列之名稱，並不相同，亦未能說明該等專利與研究專案有何關聯性；又經經濟部工業局前揭函指明NB LED節能減量之研究，（專利名稱：導光板之結構改良，專利證號：M312679 ）及LED BL定位結構改良之研究（專利名稱：背光模組之光源裝置，專利證號：M304049 ）等2 個研發專案，均與原告19個研究專案無關，是該等專利資料無法據為認定原告有研發事實之事證；且其已取得之專利權係屬「新型專利」，依專利法第93條規定，新型係利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作，非屬研究「新產品」或「新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」，尚無投資抵減辦法規定獎勵範疇之適用。原告上開主張，核不足採。
㈢本件原告95年度列報之19項專案，依經濟部工業局前揭函以及上開事證及說明，既不具有「高度創新」，未能符合研究與發展獎勵範疇，自無須再依投資抵減辦法第7 點規定審查其研發所創造之經濟成果是否為我國所享有，附此敘明。
九、原告訴請撤銷訴願決定、重核復查決定及原處分，為無理由：
綜上所述，原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出10,371,416元及可抵減稅額3,111,425 元，經被告重核復查決定維持核定研究與發展支出為0 元及可抵減稅額為0 元（原處分卷1 第581 頁），應補稅額9,196,732 元，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、重核復查決定及原處分云云，為無理由，應予駁回。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　6　　 月　　7　　 日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　徐瑞晃
法 官 鍾啟煒
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　6　　 月　　7　　 日書記官 蕭純純