臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第283號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 01 月 31 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第283號102年1月17日辯論終結原 告　掬翔國際有限公司
代　表　人　陳文明
訴訟代理人　劉祥墩　律師
林翊臻　律師
李耀魁（會計師）
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　葉俊德
張碧霞
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月30日臺財訴字第10000339760 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件原告起訴時，被告代表人為吳自心，嗣於訴訟中變更為李慶華，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、事實概要：緣原告於民國91年間進貨，金額合計新臺幣（下同）78,811,141元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票（下稱發票），漏報銷售額355,427,727 元，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲，通報被告審理結果，核定補徵營業稅額17,771,386元，並處罰鍰58,381,850元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部98年10月15日台財訴字第09800238630 號訴願決定（下稱前訴願決定）將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依撤銷意旨重核復查決定，追減罰鍰30,724,771元，其餘維持原核定。原告猶表不服，再次提起訴願，遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
叁、本件原告主張：
一、本件實際銷售綠豆篁等貨品之人為勢必邁國際有限公司（下稱勢必邁公司），並非原告：
㈠依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2 條第1 款、第3 條第1 項及最高行政法院93年度判字第1111號判決，課稅主體之「營業人」，必係指實際將貨物所有權移轉予他人，以取得代價之人。惟91年間，原告接受勢必邁公司之委託，廣告行銷勢必邁公司之產品如綠豆篁、靈芝及石蓮花等，勢必邁公司亦同意將貨品銷售之貨款由原告代收，以支付原告代墊之廣告費用等支出並支付原告貨款金額之3%為服務報酬，雙方並訂有「廣告行銷及代收轉付服務契約（下稱代收轉付契約）」。超峰速件運送股份有限公司（下稱超峰公司）、臺灣宅配通股份有限公司（下稱臺灣宅配通公司）、福聯企業社、新竹貨運股份有限公司（下稱新竹貨運公司）等4 家貨運業者係勢必邁公司委託代收貨款之貨運業者，該等貨運業者收受貨款後，勢必邁公司即依代收轉付契約之約定，讓代收之貨款匯至原告負責人黃○○配偶陳○○於新竹國際商業銀行（現改為渣打國際商業銀行，下稱渣打銀行）平鎮分行之帳戶。原告依代收轉付契約代理勢必邁公司向各廣告公司如萬商國際傳播股份有限公司（下稱萬商公司）、好萊塢影視股份有限公司（下稱好萊塢公司）、和緯廣告股份有限公司（下稱和緯公司）、衛星娛樂傳播股份有限公司（下稱衛星公司）、華人傳播事業股份有限公司（下稱華人公司）等媒體購買廣告、時段以刊登勢必邁公司之產品，並用上開4 家貨運業者匯入之貨款，代勢必邁公司支付費用。
㈡綜上，勢必邁公司係委託原告代理向媒體購買時段播放廣告或節目影片，吸引消費者購買；再透過所僱用之業務人員與來電之消費者推銷、買賣產品，並由業務人員交寄貨物予勢必邁公司委託原告代理簽訂之貨運業者運送貨物，待貨運業者將代收之貨款交予原告後，原告再依勢必邁公司之委託指示，將貨款支付運送、行銷等必要費用。是以，原告為一廣告行銷及代收轉付公司，而本件4 家貨運業者收取之貨款，係勢必邁公司出售綠豆篁、石蓮花等貨品之貨款無誤。
㈢且勢必邁公司委託原告代收貨款一事，業經勢必邁公司委託蘇家宏律師發函予賦稅署證實。又倘若銷售產品或締結上開貨運、影視傳播之主體為原告，原告自公司帳戶轉出貨款即可，何需自貨運業者轉至陳○○渣打銀行平鎮分行之帳戶中，再以勢必邁公司之名義匯款予各貨運公司與傳播媒體公司，蓋因該等帳戶於91年度即係專用於勢必邁公司代收代付作業。
㈣在91年時，原告員工僅有黃○○1 人，自論理或經驗上，原告當時顯然不具有接洽營業額總數高達上億元之龐大訂單能力，亦無可能對於全部買賣以一人之力與消費者逐筆達成合意。黃○○於96年3 月20日談話記錄中亦詳述勢必邁公司係委託原告促銷及代收代付之客戶。況就公司之營業項目登記而言，原告91年時，公司之營業項目僅有「企業管理顧問業」，並無「什貨零售」，整合行銷顧問實為原告本業，自無販售綠豆篁等什貨之可能。
二、關於本件之舉證責任：
㈠被告未舉證證明具體進貨之日期、銷貨之日期、對象、數量等，及流入陳○○帳戶內之金額等事實全係原告營收所得：
⒈本件稅捐機關應先就權利發生之事實，即營業人有無短報、漏報銷售額之事實，諸如具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，及帳戶金額之流入確係營業人之營收，自應就權利發生事實，即諸如原告具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，負舉證責任。
⒉依黃○○談話筆錄可知，雖陳○○帳戶為原告借用，惟貨運業者匯入陳○○帳戶款項亦係勢必邁公司之營收，並非原告之營收，勢必邁公司係為原告之代收代付客戶之一。被告非但未舉證證明流入陳○○帳戶金額為原告之營收，更捨此有利於原告且係事實之證據不論，顯非合理。
⒊綜上，被告認定原告有漏報銷售額，卻未舉證證明具體進貨之日期、銷貨之日期、對象、數量等事實，與流入陳○○帳戶內之金額全係原告營收所得，被告顯未盡舉證責任，甚曲解黃○○於被告稽核科之談話筆錄意思，勢必邁公司亦出具之函文證明其與原告間之關係，被告忽略此等證據，斷然認定事實，顯然違反舉證責任及課稅公平。
㈡被告本身就其擁有之證據，亦無法得出原告為本件交易主體之確切心證，原處分係屬違法：
⒈依被告99年5 月5 日北區國稅法一字第0990016086號函文可知，被告當時依財政部98年10月15日前訴願決定撤銷意旨及查得之事證，已認定勢必邁公司始為本件交易之主體。然被告於賦稅署回函指示依前訴願決定撤銷意旨辦理，在無任何新事證之情況下，旋即變更原本認定，改認原告為本件之交易主體，此種相同證據卻有不同認定之情，實難令原告信服。
⒉再者，被告審查報告記載：「……本件課稅主體應為申請人、勢必邁公司抑或僅將轉入申請人帳戶部分認定為申請人銷貨收入，擬作成『甲、乙、丙說』復查決定，請提會討論……」即可得知，被告於作為本件重核復查決定時，綜合相關證據後，仍無法肯認究竟誰為本件之課稅主體。且自該文之記載「㈢『丙說』本科意見：勢必邁公司與申請人同為公司法人，非同一權利義務主體，依財政部訴願決定書撤銷意旨，將貨運業者匯入款項全數皆認定為申請人銷貨似有可議……」，顯然被告內部亦認定將勢必邁公司與原告視為一體係不合理。
⒊被告本身既無法明確認定本件應課稅之主體為何，卻仍作為認定原告為交易主體之理由，自該審查報告第2 頁記載「本件若改認勢必邁公司為銷售貨物之實際營業人，據以補稅處罰，則本件財政部訴願決定（發文日期98年10月15日）撤銷時，已逾7 年核課期間」，是否即係因被告無法對勢必邁公司課稅，始對原告課稅，實有疑問。蓋若被告無此疑慮，何須在審查報告中添加此等文句。
⒋是以，自本件重核復查審議過程中有「交易主體三說之選擇」及審查報告特載明勢必邁公司已逾核課期間等情，可知被告對於相同之證據即有不同交易主體之認定，顯然無法確實證明原告為交易之主體，原處分自係違法。甚且對於99年5 月5 日函文中擬改認勢必邁公司為交易主體之見解，是否因「逾核課期間」而最後未為此認定，實非無疑。
三、關於實質課稅原則：
㈠原告與勢必邁公司皆為營業人，為兩獨立之法人，不得逕令原告負繳納營業稅甚或罰鍰之義務：
⒈依最高行政法院62年判字第252 號判例要旨，可知公司間縱有委辦或融通資金等情事，尚不得據此否定公司分屬不同營業主體之獨立性，尤不得逕予課徵稅賦義務，紊亂稅捐客觀歸屬。
⒉依審查報告書中臚列甲乙丙三說，可知被告並無否定勢必邁公司為形式上貨物之銷售者。被告既認勢必邁公司為本件銷售綠豆篁等貨物之主體，而原告與勢必邁公司皆為營業人，為兩獨立之法人，彼此間縱有借票之往來情事，不得否定不同營業主體之獨立性，逕令原告負繳納營業稅甚或罰鍰之義務。
㈡原告並未有濫用私法形式刻意規避稅賦，本件自實質課稅原則之適用：
⒈依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項規定、最高行政法院98年裁字第1478號裁定意旨，當行為人有形式上之私法關係與實質取得利益者不一致之情，以達濫用私法等形式規避（減少）稅賦之目的時，始有實質課稅原則之適用。
⒉原告並非實際營業人，勢必邁公司因營業所生之稅賦與原告無關，業如前述外，依經驗法則判斷，規避稅負之目的無非係為保有利益，然原告於本件中並未享有任何利益（依被告所指，實質利益均歸陳○○保有），且縱依被告所言，勢必邁公司與原告均係黃○○與陳○○2
人所實際控制之公司，然兩公司營業稅之負擔相同，稅賦並不會因歸入勢必邁公司而減少。既稅賦無法有任何減少，如何能論原告係濫用私法之形式來刻意規避稅賦，進而適用實質課稅原則。是以，被告主張本件有實質課稅原則之適用，除違反事實外，亦違反實質課稅原則之適用原則。
㈢縱認本件有實質課稅原則之適用，實質上經濟利益之歸屬者亦為陳○○，而非原告：
⒈縱依被告認定本件有形式上與實質上利益歸屬者不符之情，然自超峰公司等4 家貨運業者將代收之貨款共計355,427,727 元匯入陳○○渣打銀行帳戶之情形以觀，本件實質上經濟利益之歸屬者亦為陳○○，而非原告。
⒉況被告主張查得有高達7,000 萬元轉入陳○○另個以個人名義所開立之定期存款帳戶，及7,800 萬元轉入陳○○以個人名義所開立之活期存款帳戶，則如此大筆之資金歸於陳○○個人所享有，實際之經濟利益顯然流向陳○○，被告卻反於上開調查，堅持認定經濟上之實質利益係為原告所享有，顯然悖於證據認定事實。
四、被告不採對原告有利之證據，負有積極說明義務，被告未說明理由即逕為處分，自有採證不依證據之違法：
㈠依最高行政法院85年判字第1677號裁判要旨，可知稅捐機關所為補稅及罰款處分，除依法當然對違章事實負有積極證明之義務外，對否採受處分人有利事證，亦應善盡說明義務，否則當即有採證不依證據之違法。
㈡原告於本件復查、訴願程序中，提出諸如超鋒公司等4 家貨運業者與勢必邁公司簽訂之託運契約、萬商公司等媒體與勢必邁公司簽訂之契約與發票，及記載寄件人均為勢必邁公司員工之貨品寄件單等證據證明然無論係複查決定抑或訴願決定，僅未見被告證明原告依前揭證據所言之事實為如何虛偽，如何不足採信，被告此等論證，顯有採證不依證據之違法。
㈢再者，被告依所謂「契約合理性」來認定「實質締約人」，惟被告所謂「契約合理性」為何，審查標準為何，均未見被告為任何實質論述。且被告從未實際調查媒體公司「刊登媒體廣告款發票開立內容」、貨運業者「貨運運送工資結算發票對象」等證據，亦未調閱勢必邁公司向所轄國稅局91年度結算申報書，營業稅按期申報資料等資料，以確認勢必邁公司之營業情形，卻直接得出「勢必邁公司係形式簽約人，未有參與銷售貨物」之結論，被告此等課稅方式、論斷過程，顯然違法。
五、被告本件之所有主張均非事實，均有下列證據可茲證明：
㈠被告主張原告91年時之代表人稱最後並未交付貨款予勢必邁公司，且原告未就如何結算、佣金計算等事項說明並提出相關證明；然原告91年時之代表人黃○○已稱最後交付貨款予勢必邁公司乃因支出大於貨款；原告亦就結算、佣金計算等事項說明並提出代收轉付契約證明，此有廣告行銷及代收轉付服務契約、代收代付明細表、黃○○96年3
月20日談話筆錄等證明。
㈡被告主張菩提門實業社、林○○、侯○○、顏宏戎等人稱係以賣斷性質銷售綠豆篁予原告，且財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）臺南縣分局等均以函文表示仙鹿製藥公司等銷售貨物予原告漏未開立發票；然該等支票實係黃○○與顏○○合作在大陸投資製作綠豆篁時，由黃○○交付與顏○○之資金票據，至於菩提門實業社認原告向其購買綠豆篁一事，係黃○○個人行為之誤解。是原告從未與菩提門實業社、林○○、侯○○、顏宏戎等人交易綠豆篁；南區國稅局臺南縣分局等函文僅能表示行政機關之處分結果，無法證明本件之交易主體，亦無拘束本院之效力。
㈢被告主張超峰公司北區區長陳○○表示係原告委託該公司運送貨物；然原告僅係代理勢必邁公司向媒體、貨運業者簽訂契約，陳○○顯係誤解契約主體。
㈣被告主張臺灣宅配通公司應收帳款課課長吳○○稱91、92年度分別與勢必邁公司、原告簽約，然所收貨款均匯至陳○○帳戶；然吳○○於筆錄中提及「陳○○君指定」等情，惟陳○○從未至臺灣宅配通公司，亦未曾與吳○○見面或聯絡，吳○○所謂陳○○「指定」一節，實不知從何而來，顯為不實陳述。況92年原告之簽約行為，顯然無法回溯證明原告亦係91年度之實際簽約主體。從而被告以此92年原告之簽約行為論斷原告實係91年度之實際簽約者，顯無理由。縱貨運業者分別依託運契約，將款項匯入陳○○系爭帳戶內，此亦係陳○○以其個人名義所為之行為，與原告全然無關，況且陳○○當時根本無法代表原告行為。㈤被告主張電視媒體業者稱係由原告簽訂廣告託播契約、原告支付廣告費用、原告要求跳開發票等情：
⒈然原告為一代收代付之廣告行銷公司，代理委託人向傳播媒體公司購買、刊登廣告，並以原告代理委託人收取之貨款，給付廣告費等支出，此有廣告行銷及代收轉付服務契約第2 條及第3 條「甲方接受乙方之委託，廣告行銷乙方代理之產品，在合約期間甲方將代理乙方向媒體購買、刊登及播放廣告，以促銷乙方之產品。」「甲方接受乙方委託，代收乙方就其委託甲方廣告行銷之貨款，乙方並同意甲方以其代乙方收取之貨款，給付甲方代墊的廣告費等支出後之餘額，交付乙方。」約定可稽。既與媒體簽訂契約之主體為原告之委託人，媒體就廣告行銷費用開立發票之對象為交易主體之人即原告之委託人，應係合理。原告係為代收代付，依上開修正營業稅法實施注意事項第3 條第1 項規定，原告再將買受人載明為委託人之憑證交予委託人，亦無不法之處。
⒉至於好萊塢公司財務經理周○○、太陽衛星電視有限公司（下稱太陽公司）業務總監及和音企業有限公司（下稱和音公司）負責人張○○及歐朋影視傳播股份有限公司（下稱歐朋公司）會計林○○稱原告向其公司購買電視廣告等情，係因從未見原告之委託人而產生之誤認。原告係代理委託人廣告行銷，委託人自無庸事必躬親，均由原告負責出面與傳播廣告公司接洽即可，否則委託人又何需委託原告為廣告行銷。
⒊以一般常理言之，豈有每間媒體均同意為跳開發票違法行為之可能，尤其是臺灣電視事業股份有限公司（下稱臺視公司）之作業縝密，更無可能為原告為違法行為，故被告未調查其餘發票之實質真正，即以一人之言論推翻所有書證所呈現之事實，顯非合理。
㈥被告主張依超峰公司與勢必邁公司所簽訂合約書記載，託運人聯絡窗口為陳○○；然超峰公司與勢必邁公司所簽訂合約書中，亦記載託運人聯絡窗口為勢必邁公司員工張○○。超峰公司與勢必邁公司所簽訂之合約書，固有以陳○○為託運人聯絡窗口之記載，但實際上書面約定之聯絡窗口卻有2 人，另一人張○○即係勢必邁公司員工，故逕以合約有陳○○為託運人聯絡窗口之記載，遂推論謂該公司係其所實際控制，相關論斷殊嫌草率；特別是合約書上明白載明，締約當事人係「超峰公司與勢必邁公司」。被告竟仍認定締約當事人為原告，此種悖於證據之論斷，實有證據理由矛盾之違誤。
㈦被告主張勢必邁公司雖與原告簽約，惟僅係形式簽約人，未為實際參與系爭貨物之銷售；然本件貨品送貨單所記載之寄件人諸如郭夢娟、吳○○、翁○○、羅○○及黃○○等人均為勢必邁公司之員工，又與萬商公司等5 家媒體簽約者為勢必邁公司，則寄送貨物售出行為與招徠客戶購買之廣告行銷行為，均為勢必邁公司所為，被告指稱勢必邁公司未實際參與系爭貨品銷售，故原告與勢必邁公司締結契約為勾結逃稅手段等情並無理由。
㈧被告主張勢必邁公司員工之薪資是由原告配偶陳○○渣打銀行之帳戶支付，然此帳戶係用來代勢必邁公司支付款項之支存帳戶，原告應勢必邁公司要求開出代付支票後，即將代收之貨款轉至該帳戶兌現，此自原告轉帳之日期分散且金額瑣碎可知一二，且自下列勢必邁公司進項來源表與陳○○帳戶支出金額相同可證，該帳戶確係原告為勢必邁公司代付所用。
㈨曾任勢必邁公司會計之證人陳○○於101 年12月12日準備程序中已證明原告係以代收貨款為勢必邁公司支付員工薪資。是勢必邁公司確會委託原告用代收之貨款支付勢必邁公司員工之薪水，勢必邁公司與原告並非被告所謂陳○○、黃○○控制之公司。勢必邁公司與原告為不同之法人，僅有廣告行銷及代收轉付之契約關係，否則勢必邁公司員工之薪水何須由勢必邁公司老闆核准，薪資轉帳成功後，陳○○何須再將匯款單收執聯交還給勢必邁公司以為匯款憑證，原告之代表人黃○○又何須到勢必邁公司與鄧○○做對帳之工作，種種原因都僅因勢必邁公司員工之薪資均係由原告代勢必邁公司收受之貨款中給付。
六、原告並聲明：訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定、罰鍰處分）除重核復查決定追減罰鍰30,724,771元部分外均撤銷。
肆、被告則以：
一、本稅：
㈠原告訴稱廣告亦由勢必邁公司簽約委託萬商公司等電視媒體業者播送一節，依太陽公司業務總監及和音公司負責人張○○、歐朋公司會計林○○、好萊塢公司財務經理周○○、承通影視股份有限公司（稱承通公司）前任會計黃○○於賦稅署談話之相關陳述，均表示係原告向其等購買廣告時段；又原告提出媒體與勢必邁公司所簽節目託播合約書或其所開立之發票，原告既主張為勢必邁公司代收代付，收取轉付之間無差額，故免開立發票，惟原告代收代付明細表卻有佣金收入2,750,149 元，代收轉付契約卻有約定服務報酬，不符合免開立發票之規定，應依營業稅法第32條及第35條規定按時開立發票並申報銷售額。原告主張本件課稅主體應為勢必邁公司一節，尚難採信，原告為本件實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有者，至為明確。
㈡至於原告主張貨物之銷售過程，與消費者接洽買賣事宜者及貨物送貨單上「寄件人簽章」均係勢必邁公司之員工一節，與超峰公司北區區長陳○○於賦稅署96年1 月5 日談話筆錄之陳述不符。另被告曾於99年2 月23日以北區國稅法一字第0990015442號函請原告提示其代收代付、佣金收入計算方式、如何結算及扣除佣金及代付費用後返還實際銷貨者款項之相關證明文據已如前述，原告未能提供有利於己之事證以供審酌，是其泛言主張其係整合行銷模式，核無足採。
㈢至於原告主張91年間係勢必邁公司簽約委託超峰公司等貨運業者運送一節，惟依超峰公司與勢必邁公司所簽訂合約書所載，託運人聯絡窗口為陳○○；而依臺灣宅配通公司應收帳款課課長吳○○於賦稅署稽核組談話筆錄之陳述，取貨地點在原告營業地址，又送貨單記載之聯絡電話、客戶代號均係原告所有，則原告所訴各節核無足採。
㈣陳○○分別於91年8 月1 日、8 月19日、9 月20日、10月18日、11月20日及12月20日於渣打銀行取款7,073,292 元，透過轉帳給付勢必邁公司員工黃○○等人薪資，按黃○○等人既為勢必邁公司員工，勢必邁公司自有給付員工黃○○等薪資之主給付義務，但黃○○等薪資卻直接由陳○○帳戶轉帳支付，且渣打銀行送款單繳款人卻為勢必邁公司，同筆交易提款人和送款人卻不相同，顯非常情，又黃○○、周珈汶及吳○○3 人為勢必邁公司員工，91年8 月1 日渣打銀行送款單繳款人卻為陳○○，顯非合理。陳○○既非勢必邁公司之負責人亦非該公司股東，卻由其帳戶轉付勢必邁公司員工薪資，且原告亦坦承陳○○帳戶係其在使用，顯見勢必邁公司實為原告借用之人頭公司，並非其委託客戶，原告雖提出勢必邁公司與電視傳播媒體與所簽節目託播合約書及與貨運業者所簽運送合約書，形式上雖為勢必邁公司，惟實質上交易主體為原告。又本件依查得事證，勢必邁公司雖為形式上簽約人，但未參與系爭貨物之進銷售事實，足證原告為系爭貨物之實質進銷貨者，原核定核與最高行政法院62年判字第252 號判例意旨並無違背。
㈤被告99年5 月5 日北區國稅法一字第0990016086號函係被告就查得之事證（如系爭貨物之送貨單、勢必邁公司與貨運公司及媒體業者所簽訂之契約）報請財政部部賦稅署表示意見，並非調查事證後，認定本件課稅主體非原告。另被告法務單位僅就相關事證擬重核復查決定書稿，作成「甲、乙、丙說」供被告復查委員會討論，供復查委員就不同角度切入，以斟酌全部陳述與調查事實及證據，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，並以作成決議，並非如原告所言，僅憑內部提會討論資料驟下斷言，所訴顯屬臆測之詞。被告重核復查決定仍維持撤銷之前處分相同見解，經核並未違反訴願法之規定。至原告與勢必邁公司均為公司，兩者均為法人，為不同權利義務主體，當事人之契約固可能係締約時之真實狀況，亦有可能係逃漏稅捐之手段，其於外觀上無從區分，仍應就契約之合理性來查證實質締約人為何，被告依前述訴願決定撤銷意旨重行查得事證，勢必邁公司雖為形式上簽約人，但未參與系爭貨物之銷售，足證原告方為系爭貨物之實質銷售者，原告主張本件課稅主體應為勢必邁公司一節，核無足採。
㈥原告雖主張本件並無實質課稅原則之適用，縱有適用，實質經濟利益享有者亦為收受貨款之陳○○，並非原告；另被告應先就權利發生之事實，即原告具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，負舉證責任一節。惟以：
⒈被告係以超峰公司等4 家貨運業者91年度匯款至陳○○帳戶之金額合計355,427,727 元，認定為原告銷貨收入；又響馬生物科技公司（下稱響馬公司）、菩提門實業社、林○○、侯○○、顏宏戎等稱其等或係受原告委託加工製造或銷售綠豆篁予原告，屬賣斷性質，並無委託原告代銷、代收貨款並代付廣告費，並坦承漏銷屬實等情；另仙鹿製藥股份有限公司（下稱仙鹿公司）、竝竹生化科技股份有限公司（下稱竝竹公司）及方冠天然食品股份有限公司（下稱方冠公司）原稱係銷貨予原告，而事後更正說明係委託原告整合行銷，經被告分別函詢該等所轄稅捐機關南區國稅局臺南縣分局、財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）民權稽徵所及南投縣分局，回函結果皆表示其轄內營業人銷售貨物予原告，漏未開立發票，顯然本件銷售予消費者之商品為原告所有。
⒉被告曾以99年2 月23日函請原告提示其代收代付、佣金收入計算方式、如何結算及扣除佣金及代付費用後返還實際銷貨者款項之相關證明文據，原告以99年4 月6 日回函提示前訴願決定、96年3 月14日委由蘇家宏律師提出之說明書、送貨單影本及訴願補充理由，並未就其代收代付、佣金收入計算方式、如何結算及扣除佣金及代付費用後返還實際銷貨者款項提出相關證明文據；另原告以99年11月30日函提示92年間支付明細表及支票影本，亦與本件係91年度營業稅無涉。
⒊依原告前負責人黃○○、臺灣宅配通公司應收帳款課課長吳○○及超峰公司北區區長陳○○於賦稅署談話筆錄之陳述，復依託運合約書所載，託運人聯絡窗口為陳○○，查超峰公司等4 家貨運業者，91年度匯款至陳○○帳戶，金額合計355,427,727 元，認定為原告銷貨收入，查該帳戶分別轉入原告支存帳戶合計87,712,013元；轉入竝竹公司負責人簡○○帳戶合計15,236,183元；轉入仙鹿公司負責人康○○帳戶合計8,715,905 元；轉入陳○○名義之定期存款合計70,000,000元、活期存款合計78,000,000元，給付勢必邁公司員工薪資合計7,073,292 元，該帳戶91年度最終轉入陳○○其他帳戶（定期存款帳戶及活期存款帳戶）款項高達1 億4 千餘萬元，顯見勢必邁公司及原告皆為黃○○及陳○○實質控制之公司，是被告依實質課稅原則，將超峰公司等4 家貨運業者91年度匯款至陳○○帳戶合計355,427,727 元之金額全數認定皆為原告所銷售，並無不妥。
⒋依太陽公司業務總監及和音公司負責人張○○、歐朋公司會計林○○、好萊塢公司財務經理周○○及承通前任會計黃○○，均表示係原告向其購買廣告時段，卻未開立發票，則原告為實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有者，原告主張尚難採信。
二、罰鍰：本件被告於91年間自仙鹿公司、竝竹公司、方冠公司、菩提門實業社、響馬公司、個人進貨及支付廣告費，未依規定取得進項憑證，並利用超峰公司等4 家貨運業者運送及代為收受貨款，並於銷貨時未依規定開立發票，漏報銷售額355,427,727 元，違章事證明確，業如前述。縱非故意，亦有過失，依行政罰法第7 條第1 項規定自應受罰。被告重核復查決定審酌其違章情節，有關銷貨時未依規定開立發票部分，原按所漏稅額17,771,386元處3 倍漏稅罰53,314,100元，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，改處1.5 倍罰鍰26,657,079元，原處罰鍰准予追減26,657,021元，經核並無不妥；另未依規定取得進項憑證部分，按稽徵機關依所得稅法第83條及稅捐稽徵法第46條規定，雖得依查得資料予以推計課稅或處以行為罰，惟若稽徵機關認原告尚有其他違章行為，仍應依證據調查結果，核認事實並據以裁罰。綜上，原告未依規定取得進項憑證部分，被告復查決定改處罰鍰27,657,079元（26,657,079＋1,000,000 ），將原處罰鍰58,381,850元追減30,724,771元，並無不合。
三、是被告聲明：駁回原告之訴。
伍、上開事實概要欄所述之事實，有經濟部95年12月21日經授中字第09533342220 號函、臺灣桃園地方法院民事庭97年7 月30日桃院永民忠97年度司字第130 號函、原告99年4 月6 日99信法字第99040601號函、勢必邁公司96年3 月14日臺稅稽發字第09604450630 號說明書、被告99年5 月5 日北區國稅法一字第0990016086號函、原告99年11月30日99信法字第99113001號函、原告100 年3 月16日北區國稅法一字第10000158989 號函、原告99年2 月23日北區國稅法一字第0990015442號函、原告91年度進銷項交易對象彙加明細表、勢必邁公司設立登記申請書、勢必邁公司91年度營利事業所得稅結算申報書、勢必邁公司91年度專案申請調檔發票查核名冊、原告代勢必邁公司支付各項支出明細表、原告營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告代收代付款項明細表、原告支存帳戶、財政部96年9 月3 日臺財稅字第09604468830 號函、黃○○96年3 月20日談話紀錄、仙鹿公司負責人康○○96年2
月3 日對話紀錄、仙鹿公司股東康蔡○○96年1 月11日談話紀錄、菩提門公司負責人顏○○96年3 月3 日談話紀錄、侯○○96年7 月3 日談話紀錄、林○○96年7 月4 日談話紀錄、顏宏戎96年7 月3 日談話紀錄、歐朋公司96年7 月13日談話紀錄、超峰公司送貨單、新竹貨運公司與勢必邁公司間資料、福聯公司96年1 月5 日談話紀錄、臺視公司與勢必邁公司間發票、原告91年度收取4 家貨運業者轉來貨款明細、勢必邁公司與萬商公司託播合約書、勢必邁公司與超峰速件公司間合約書、勢必邁公司與臺灣宅配通公司間宅配服務協議書、原告代收代付款明細表、原告與竝竹公司間廣告行銷及代收轉付服務契約、原告與仙鹿公司間廣告行銷及代收轉付服務契約、原告與勢必邁公司間廣告行銷及代收轉付服務契約、竝竹公司負責人96年2 月3 日說明書、陳○○帳戶收付款項查證明細表、原告與方冠公司間廣告行銷及代收轉付服務契約、超峰公司北區區長陳○○96年1 月5 日談話紀錄、臺灣宅配通公司應收帳款課課長吳○○96年1 月5 日談話紀錄、方冠公司股東杜○○96年7 月20日談話紀錄、方冠公司股東杜○○96年7 月10日談話紀錄、響馬公司負責人林○○96年7 月4 日說明書、好萊塢公司負責人孫○○96年3 月2
日說明書、好萊塢公司財務經理周○○96年3 月13日談話紀錄、承通公司負責人吳○○96年7 月20日說明書、承通公司前會計黃○○96年7 月20日談話紀錄、和音公司前負責人張○○96年2 月1 日談話紀錄前訴願決定、重核復查決定、訴願決定附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：本件就相關產品實際進貨及銷售者究為原告或勢必邁公司；被告執原告係相關產品實際進貨及銷售者為由，以原處分命原告補稅及對原告裁罰，是否有理。
陸、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
一、補徵營業稅部分：
㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。
㈡超峰公司等4 家貨運業者於91年度匯款至原告前負責人黃○○之配偶陳○○渣打銀行帳戶，金額合計355,427,727
元，再分別轉入原告支票存款帳戶合計87,712,013元；轉入竝竹公司負責人簡○○帳戶合計15,236,183元；轉入仙鹿公司負責人康○○帳戶合計8,715,905 元；轉入陳○○名義之定期存款合計70,000,000元、活期存款合計78,000,000元，給付勢必邁公司員工薪資合計7,073,292 元，該帳戶91年度最終轉入陳○○其他帳戶（定期存款帳戶及活期存款帳戶）款項達1 億4 千餘萬元，上開金流之事實為兩造所不爭執，合先敘明。
㈢原告主張：其銷售之貨物為免稅農產品，且從未與菩提門實業社、林○○、侯○○及顏○○等交易，又其係代農產品生產者企劃行銷，非漏進漏銷，收付款項為代收代付等情。茲以：
1.仙鹿公司負責人康○○於96年2 月6 日在賦稅署稽核組談話中陳稱：其於91年度為原告前任負責人黃○○個人介紹向菩提門實業社負責人顏○○進貨綠豆篁，並為顏○○代收進貨款項7,165,875 元，並於91年7 月25日收到原告支付該筆7,165,875 元之貨款，經扣下顏○○欠款290,875 元，康○○提領現金6,875,000 元給顏○○等語（原處分卷2 第95至96頁）；與菩提門實業社負責人顏○○於96年3 月3 日在賦稅署稽核組談話中所稱：91年間康茂榮曾介紹原告向該實業社購買綠豆篁，原告91年度直接購買綠豆篁所支付支款項7,165,875 元等語互核相符（原處分卷2 第78至79頁），另有陳○○91年7 月25日匯款予康○○之申請書可稽（詳本院卷2 第34頁相片64，原處分卷2 第173 頁），足證原告曾向菩提門實業社支付進貨貨款。
⒉林○○96年7 月4 日於賦稅署稽核組談話中陳稱其因銷貨綠豆篁予原告收取之銷貨款金額為144 萬元，且係賣斷，並無委託原告代銷、代收銷貨款並代付廣告費等相關費用等語（原處分卷2 第38頁）；另侯○○96年7 月3 日於賦稅署稽核組談話中陳稱其銷貨綠豆篁予原告所收取之銷貨款金額為96萬元等語（原處分卷2 第44頁）；又顏宏戎96年7 月3 日於賦稅署稽核組談話中陳稱其於91年度銷售96萬元綠豆篁予原告係賣斷，並無請原告代銷、代收銷貨款並代付廣告費等相關費用等語（原處分卷2 第33至34頁），並有林○○、侯○○及顏宏戎開戶資料及原告簽發已背書之支票可稽（分別參本院卷2
第34至38頁所示相片65及68至73、67及78至81、66及75至78），足證原告曾向林○○、侯○○及顏宏戎支付進貨貨款，是原告主張從未與菩提門實業社、林○○、侯○○及顏○○等交易，洵與證據及事實未合。
⒊另響馬公司負責人林○○於賦稅署稽核組談話中陳稱該公司係受原告委託加工製造綠豆篁，該公司僅係加工，並不包括材料及包裝，亦不會委託原告代銷等語（原處分卷2 第46至49頁）。至於仙鹿公司負責人康○○、股東康蔡○○、方冠公司負責人杜○○、竝竹公司負責人簡○○於賦稅署稽核組談話中均原坦承係銷貨予原告等語（原處分卷1 第52至60頁、原處分卷2 第50至53、60至66、67至74頁），事後雖改稱其等係委託原告整合行銷，已開立銷貨發票直接給消費者，惟因其等未提出任何開立發票資料，經被告分別函詢該等所轄稅捐機關南區國稅局臺南縣分局、中區國稅局民權稽徵所及南投縣分局，回函結果皆表示其等轄內營業人銷售貨物予原告，漏未開立發票（原處分卷1 第100 至105 、20至31、12至19頁），足認本件銷售予消費者之商品為原告所有，而非原告所主張委託代銷。
㈣原告雖次以：本件與超峰公司等4 家貨運業者簽約者均係勢必邁公司，送貨單寄件人亦係記載為勢必邁公司，均非原告，是原告僅係提供代收轉付之功能，並非銷售貨物者等情。惟查，依超峰公司與勢必邁公司所簽訂合約書所載，託運人聯絡窗口為陳○○（原處分卷2 第142 至146 頁）。另臺灣宅配通公司應收帳款課課長吳○○於賦稅署稽核組談話中陳稱：其所收取貨款均匯至陳○○渣打銀行帳戶等語（原處分卷2 第136 至140 頁），至於送貨單記載之聯絡電話、客戶代號均係原告所有，又取貨地點亦在原告營業地址（原處分卷2 第141 、155 頁），與勢必邁公司之營業所所在地係位於桃園縣平鎮市○○路○ 段○○○ 號
不同。復核超峰公司北區區長陳○○於賦稅署稽核組談話中陳稱：依送貨單上寄件人所留代號及電話撥打後，受話方表示係原告等語（原處分卷2 第149 至155 、193 至196 頁）。另參諸與消費者接洽買賣事宜者及貨物送貨單上寄件人黃○○固係勢必邁公司之員工，惟其等薪水實際係由原告前負責人黃○○之妻陳○○分別於91年8 月1 日、8 月19日、9 月20日、10月18日、11月20日及12月20日自渣打銀行帳戶提領後轉帳至勢必邁公司，實際上即係原告支付其等薪水等情（相關明細參本院卷1 第186 頁反面至第188 頁表一所示），則原告主張本件應為勢必邁公司所銷售等情，自無可採。
㈤原告雖繼以：本件與媒體業者簽約者均係勢必邁公司，並非原告等情為主張。惟查，太陽公司業務總監及和音公司前任負責人張○○、歐朋公司會計林○○、好萊塢公司財務經理周○○、承通公司前任會計黃○○，均於賦稅署稽核組談話中陳稱係原告向其等公司購買廣告時段，卻未開立發票等語（原處分卷2 第1 至5 、11至15、16至31、6
至10頁）；至於訊據證人即曾任職勢必邁公司之張○○證稱：其係自91年8 月至92年5 、6 月間任職勢必邁公司，負責電視廣告與媒體聯絡的事宜，就是打電話通知媒體要上帶換帶，勢必邁公司老闆鄧○○請其送廣告帶給斯時原告負責人黃○○，好像媒體是黃○○聯絡的，所以廣告帶都是由黃○○那邊送到媒體，後來其任職已久，就由其直接聯絡媒體，若有問題，黃○○會聯絡等語（本院卷2 第56至57頁），惟證人張○○既未親自見聞與媒體業者簽約之情，亦不知廣告行銷費用如何支付，是難僅憑其證詞即認實際向媒體業者購買廣告時段者為勢必邁公司。則原告此部分主張本件應為勢必邁公司向上開媒體業者簽約及購買廣告時段等情，洵與證據及事實未符，而無可採。
㈥本件原告一再主張其非系爭交易之主體，其係以整合行銷為業，行銷模式為接受客戶之委託後，代理客戶向媒體購買廣告，並代收買方之貨款，扣除代付廣告費及原告收3%服務費後之餘額，再交付委託客戶，其與仙鹿公司、竝竹公司、方冠公司及勢必邁公司皆簽署合約，是其僅替勢必邁公司代收代付款項，陳○○渣打銀行之存帳戶是用來代替勢必邁公司支付款項等情，並提出代收轉付契約及代收代付明細表等情。惟以：
⒈按「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」為財政部77年6 月28日台財稅第770658411 號函發布之修正營業稅法實施注意事項第3 點第3 款第1 目所明定（下稱注意事項），因此，收取轉付之間計價不同而有差異，即非屬代收代付範圍。
⒉依原告與勢必邁公司代收轉付契約第8 條廣告行銷及代收轉付服務報酬約定「依甲方代收乙方貨款金額之3%計算……」（原處分卷2 第246 頁），及原告之代收代付明細表載中有佣金收入欄，原告既主張為勢必邁公司代收代付，收取轉付之間無差額，故免開立發票，惟原告代收代付明細表卻有佣金收入2,750,149 元，代收轉付契約卻約定有服務報酬，不符合免開立發票之規定，應依營業稅法第32條及第35條規定按時開立發票並申報銷售額。
⒊原告不符免開立發票之規定已如前述，原告主張原告渣打銀行支存帳戶是用來代替勢必邁公司支付款項一節，顯無可採，且仙鹿公司等營業人亦於賦稅署稽核組談話中承認銷貨予原告，已如前所述，原告顯係為銷貨而廣告並支付廣告費用。
⒋再者，原告前負責人黃○○於96年3 月20日在賦稅署稽核組談話筆錄中，坦承原告借用其配偶陳○○渣打銀行帳戶收付款項（原處分卷2 第189 頁），經查該帳戶除收受銷貨貨款外，並支付原告進貨貨款，另轉入原告支存帳戶以支付廣告費用，又給付為原告寄件之勢必邁公司員工薪資，可證原告陳○○帳戶為原告所用。
⒌繼查，超峰公司等4 家貨運業者於91年度匯款至原告借用之前負責人配偶陳○○渣打銀行帳戶，金額合計355,427,727 元（原處分卷1 第170 至172 頁），惟查原告未依規定取得仙鹿公司等營業人支付廣告費進項憑證金額71,811,141元（參原處分卷1 第67、68頁編號1 至12所示金額之加總；訴願決定誤載為71,821,141元），銷貨金額355,427,727 元，差額為283,616,58 6元；而匯款至陳○○渣打銀行帳戶之金額，其後分別轉入原告支存帳戶合計87,712,013元、竝竹公司負責人簡○○帳戶合計15,236,183元、仙鹿公司負責人康○○帳戶合計8,715,905 元、陳○○定期存款合計70,000,000元、陳○○活期存款合計78,000,000元，另給付勢必邁公司員工薪資合計7,073,292 元，該帳戶91年度最終轉入陳○○其他帳戶（定期存款帳戶及活期存款帳戶）款項竟高達1 億4 千餘萬元，且自91年迄今除給付勢必邁公司員工薪資外，均未交付銷售款項予勢必邁公司。原告就此雖主張其係以整合行銷為業，為客戶代收轉付款項，惟因其代勢必邁公司支出之款項已超過代收款項，勢必邁公司反倒積欠其代付款項等情，惟於本件行政救濟過程中，被告數度函請原告提出其代收代付、佣金收入計算方式、如何結算、扣除佣金及代付費用後返還實際銷售者款項之相關證明文據，原告固以99年4 月6 日函提示前訴願決定、勢必邁公司於96年3 月14日委由蘇家宏律師提出之說明書、送貨單影本及訴願補充理由，然此等均非就其代收代付、佣金收入計算方式、如何結算及扣除佣金及代付費用後返還實際銷貨者款項之相關證明文據；至於原告另以99年11月30日函提示為92年間支付明細表及支票影本，亦與本件係91年營業稅事件，及本件系爭項目為原告進貨，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立發票無涉，尤以本件銷售金額高達3 億餘元，銷項減進項金額亦高達2 億餘元，如本件進貨、銷售交易之主體係勢必邁公司，殊難想像上開高達數億元之金額從未交付予勢必邁公司之情事，原告迄今竟仍未就其代收代付、佣金收入計算方式、如何結算及扣除佣金及代付費用後返還實際銷貨者款項提出證明文據，是原告空言其係整合行銷模式、收付款項為代收代付性質及其為勢必邁公司代付金額已超出代收金額，尚難憑採。勢必邁公司雖為形式上當事人，惟未參與相關貨物之銷售，足認原告始係相關貨物之實際銷售者，則被告將超峰公司等4 家貨運業者91年度匯至陳○○帳戶金額合計355,427,727 元，認定為原告銷貨收入，洵屬有據，原告主張本件課稅主體應為勢必邁公司等情，自無可採。
⒍訊據證人即曾任職勢必邁公司之陳○○證稱：其於91年間在勢必邁公司任職約1 年，途中才擔任會計的工作並負責發放薪資，要核發時其先作好報表呈給老闆鄧○○，由鄧○○核准後，會要求其寫銀行匯款單（匯給員工的匯款單）給陳○○，陳○○應該是鄧○○的朋友，陳○○會去處理薪水的問題，自從其擔任會計之後，發薪水的模式就是這樣處理，交匯款單給陳○○後，轉帳成功之後陳○○會將匯款單交付表示已經入帳等語（本院卷2 第53至56頁），惟其就勢必邁公司所使用的帳戶、是否使用原告渣打銀行甲存帳戶、原告如何代勢必邁公司銷售之人、事、時、地、物等情均表示不清楚，且本件在原告未提出其代收代付、佣金收入計算方式、如何結算及扣除佣金及代付費用後返還實際銷貨者款項提出證明文據以供憑核之情況下，自無從僅以證人陳○○之證言，即認原告係為勢必邁公司代收代付款項為真。
㈦原告雖續以：被告於重核復查決定過程中，有「交易主體三說之選擇」及審查報告記載勢必邁公司已逾核課期間等情，足見被告對於本件違法事實根本無明確證據，且被告99年5 月5 日函原擬改認勢必邁公司為交易主體之見解，是否因被告對勢必邁公司已逾核課期間，最後終究不當認定原告為交易主體等情。經查，被告99年5 月5 日函（原處分卷2 第385 至388 頁）上之記載，係被告於斯時就本件查得之全部事證（如貨物送貨單、勢必邁公司與貨運業者、媒體業者簽訂之契約……）報請其上級機關賦稅署表示意見，並非調查事證後，認定本件課稅主體非原告。另被告法務單位僅就相關事證擬重核復查決定書稿，作成「甲、乙、丙說」予被告復查委員會討論，以供被告復查委員就不同角度切入，以斟酌全部陳述與調查事實及證據，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，並以作成決議，且既有3 種不同見解併陳供參，自無變更認定以勢必邁公司為交易主體之理。尤有甚者，本件足以認定原告係相關貨物之實際進貨者及銷售者，已如前所述，足認被告最終認定本件實際交易主體為原告，尚無違誤，則原告此部分之主張，當屬其主觀上之臆測，亦無從為其有利之證明。㈧至於原告另主張前訴願決定亦認定課稅主體為勢必邁公司一節，且原告與勢必邁公司顯非同一權利義務主體，原處分有違最高行政法院62年判字第252 號判例意旨等情。惟查，前訴願決定係以事證仍有未明為由而撤銷前處分（復查決定），並未認定本件課稅主體為勢必邁公司，則被告依重新查得之事證認定事實，重核復查決定仍認原告為實際交易主體，並未違反訴願法之規定。又被告依查得事證，以勢必邁公司雖為契約形式上當事人，但未參與系爭貨物之進銷售事實，足證原告為系爭貨物之實質進銷貨者，是本件亦無原告所稱權利主張混淆而有違最高行政法院62年判字第252 號判例意旨之情形，是原告此部分所訴容有誤會，自無可採。另原告主張其與顧德證券投資顧問股份有限公司間之關係係為其代收代付客戶一節，則與本件係屬二事，自無從影響本件之判決，附此指明。
二、罰鍰部分：
㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款所明定。次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所規定。又依「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（現行法為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋在案。㈡本件原告於91年間自仙鹿公司、竝竹公司、方冠公司、菩提門實業社、響馬公司、林○○、侯○○、顏宏戎等進貨合計101,355,018 元，未依規定取得進項憑證，復利用超峰公司等4 家貨運業者運送及代為收受貨款，並於銷貨時未依規定開立發票，漏報銷售額355,427,727 元，違章事證明確，業如前述，是原告縱非故意，亦有過失，依行政罰法第7 條第1 項之規定，自應受罰。被告重核復查決定審酌其違章情節，有關銷貨時未依規定開立發票部分，原按所漏稅額17,771,386元處3 倍漏稅罰53,314,100元，依修正裁罰倍數參考表規定，改處1.5 倍罰鍰26,657,079元，原處罰鍰准予追減26,657,021元；另未依規定取得進項憑證部分，按稽徵機關依所得稅法第83條及稅捐稽徵法第46條規定，雖得依查得資料予以推計課稅或處以行為罰，惟若稽徵機關認原告尚有其他違章行為，仍應依證據調查結果，核認事實並據以裁罰，經查原告未依規定取得進項憑證部分，原處分機關僅查得總額為71,811,141元，卻以依查得漏報銷貨收入355,427,727 元減除已逾行為罰5 年核課期間金額231,824,047 元，按同業利潤標準毛利率18% 核算進項金額101,355,018 元，以該金額計算5%行為罰5,067,750 元，尚有未妥，惟依被告實際查得原告未依規定取得進項憑證總額71,811,141元計算5%行為罰為3,590,557 元，此部分被告原依訴願決定誤載進項憑證總額71,821,141元計算5%行為罰為3,591,057 元，固有違誤，然無論係採上開何種金額，均已超過首揭稅捐稽徵法第44條第2 項處罰最高限額100 萬元之規定，改處罰鍰仍為100 萬元，結果並無二致。綜上，被告重核復查決定改處罰鍰27,657,079元（26,657,079＋1,000,000 ），將原處罰鍰58,381,850元追減30 ,724,771 元，並無不合。原告所訴核不足採，此部分原處分亦應予維持。
柒、綜上所述，本件原告主張並無可採。從而，被告作成原處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦屬正確。是原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
捌、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述。
玖、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　1　　 月　　31　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　 胡方新
法 官 李君豪
法 官　 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　1　　 月　　31　　日書記官 吳芳靜