臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第289號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 06 月 14 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第289號101年5月31日辯論終結原 告　瓦特汽車材料製造工業股份有限公司
代　表　人　余張秀春（董事長）
訴訟代理人　徐煥垣　會計師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　賴雪琴
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月28日台財訴字第10000477990 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
原告起訴時，被告之代表人為吳自心，嗣變更為李慶華，並由李慶華承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告97年度營利事業所得稅結算申報，未依規定計算及申報基本所得額7,365,902 元，經被告查獲核定已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般所得稅額之差額536,590 元，應補稅額532,145 元，並按補徵稅額536,590 元處1.2 倍之罰鍰計643,908 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：
㈠經查，原告自始即無所得基本稅額條例第15條第2 項所稱之應課稅所得存在，原核定補徵稅額536,590 元，並非依據有調查發現依該條例第7 條第1 項1 至10款之所得（而證券及期貨交易所得及合於獎勵規定之免稅所得）而計算出之稅額。而係因基本稅額與一般所得稅額（依所得稅法規定計算之稅額）之差額，依所得基本稅額條例第4 條第2 項規定不得以投資抵減稅額減除之規定而補徵之稅額；實際並無另經調查發現之任何基本稅額條例第7 條第1 項各款規定所列舉之所得，列舉補徵稅額計算式證實說明如下：
依所得稅法規定計算之申報及核定課稅所得額：7,365,902元
依所得稅法規定計算之應納稅額：【(1)x25%-10,000】1,831,475元
依其他法律規定之投資抵減稅額：1,831,475元
依所得稅法規定應納之一般所得稅額【(2)-(3)】：0元
基本稅額條例規定加計之所得：0元
基本所得額＝一般課稅所得額⑴：7,365,902元
減除免稅額：2,000,000元
基本稅額：【(6)-(7)】×稅率10％＝536,590
上列差額536,590 元不得再以投資抵減稅額減除之，因而原處分核定發單補徵稅額536,590 元。（基本稅額條例第4 條第2 項）。又按所謂基本所得額，所得基本稅額條例施行細則第5 條明定，係指依所得稅法規定計算之課稅所得額＋所得基本稅額條例第7 條第1 項第1 款至第10款之各項所得額之合計數而言。因而基本所得額與所得基本稅額條例第15條第2 項規定所稱「依本條例規定應課稅之所得額」兩者截然不同，即基本所得額＝依所得稅法規定計算之所得（即一般課稅所得額）＋所得基本條例第7 條第1 項各款規定之所得額。
㈡所得基本稅額條例第15條第2 項規定，係就經調查發現「有依本條例規定應課稅之所得額者…應按漏稅額裁處罰鍰」，並非規定經調查發現有「基本所得額者，應予以處罰」。此無論就法律的文義解釋、體系解釋及目的解釋以觀均至為明確。訴願決定及原處分均將「依本條例規定應課稅之所得額」與基本所得額，視為相同，混為一談，顯有重大違失。此再比較同條第1 項規定之處罰要件，法條載明「依本條例規定計算及申報基本所得額」有漏報者，加以比較分析，即可足證「基本所得額」與「依本條例規定應課稅之所得額」，未可等同視之，兩者分屬不同性質類別之法律名詞所得，未可等同並論。是以，所得基本稅額條例第15條，並無未依規定申報基本所得額，應裁處罰鍰之規定。
㈢原處分「復查駁回」之理由謂依照財政部100 年7 月26日台財稅字第10004063150 號令釋規定「…經稽徵機關調查，發現漏報同條例第7 條第1 項依所得稅法規定計算之課稅所得額及該條項各款規定所得額後，…；其有應補徵之基本稅額者，並應依同條例第15條第2 項規定處罰。」，顯與系爭條例15條2 項所稱「本條例規定應課稅之所得額者」之意旨背離，按所謂本條例規定應課稅之所得額當指同條例第7 條第1 項所稱之「加計下列各款所得額」而言。而所得基本稅額條例第7 條本條項，是在規定基本所得之範圍，並非規範本條例第15條第2 項稱之「依本條例規定應課稅之所得額項目」。基本所得額之計算方式，本條例施行細則第5 條已有明定。次按財政部100 年7 月26日台財稅00000000000 號令在變更同條例施行細則已有之規定，且不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法100 年11月8 日修增1-1 條第2 項及101 年1 月4 日修增1-1 條第3 項規定，應不適用於本件。
㈣綜上所述，被告將基本稅額條例第15條第2 項規定「依本條例規定應課稅之所得額」解讀認定為「基本所得額」而科處罰鍰顯有違誤。按基本所得額之定義與構成項目基本稅額條例施行細則第5 條已有明定，兩者截然不同甚明。原處分裁處罰鍰，乃無事實基礎及法律依據，有違修正稅捐稽徵1-1 條及憲法第23條規定之保留原則云云。
㈤提出本件訴願決定書等件影本為證。
五、被告主張：
㈠經查，原告係經營其他未分類工業製品製造業，97年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲未依規定計算及申報基本所得額7,365,902 元，乃核定已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般所得稅額之差額536,590 元，應補稅額532,145 元。原告不服，主張原查將所得稅法規定之課稅所得額視為所得基本稅額條例加計之所得，實有誤會，另將原投資抵減稅額推定為基本稅額，亦有錯誤等，申經被告復查決定略以，本件原告97年度基本所得額應為7,365,902 元，經減除扣除額2,000,000 元後，按現行稅率10% 計算基本稅額為536,590 元，又原告申報一般營利事業所得稅，應納稅額1,831,475 元，減除投資抵減稅額1,831,475 元，實際繳納稅額0 元，小於基本稅額536,590 元，依首揭規定，原告除須繳納一般營利事業所得稅外，尚須就其差額536,590 元繳納所得稅，且原告於被告裁罰處分核定前，以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，被告並按補徵稅額536,590 元處1.2 倍之罰鍰643,908 元（原處分卷第156 頁）。
㈡按所得基本稅額條例制定之目的，係為矯正高所得之營利事業或個人，因過度適用租稅優惠或進行租稅規避，而繳納較低稅負或完全免稅之不公平現象，使有能力納稅者，對國家財政均有基本之貢獻度，以實現租稅公平正義。故營利事業辦理所得稅結算或決算申報時，如有因適用投資抵減獎勵致一般所得稅額低於基本稅額者，自有依該條例規定計算及申報基本稅額之義務。而所稱「一般所得稅額」係指營利事業所得稅結算或決算之應納稅額，減除投資抵減稅額後之餘額；所稱「基本稅額」係指依該條例第7
條規定計算之基本所得額，扣除2,000,000 元後，按現行徵收率10% 計算之金額。經查，原告辦理97年度營利事業所得稅結算申報，雖無該條例第7 條第1 項各款規定之免稅所得，惟因列報投資抵減獎勵致一般所得稅額低於基本稅額，自有該條例之適用。
㈢又依該條例第7 條第1 項規定可知，計算所得基本稅額，乃係源於所得稅法規定計算之課稅所得額而來。經查，原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額7,365,902 元、應納稅額1,831,475 元及投資抵減稅額1,831,475 元，且無上開規定之合於獎勵規定之免稅所得，其基本所得額即為課稅所得額，從而被告核定原告本年度基本所得額為7,365,902 元，並減除扣除額2,000,000 元後，按現行稅率10% 計算基本稅額為536,590 元，尚無不合。原告主張自始無「依本條例規定應課稅之所得額」，顯係誤解法令，核無足採。
㈣又查，原告97年度營利事業所得稅結算申報，未依規定申報基本所得額7,365,902 元及繳納基本稅額536,590 元，有結算申報書（原處分卷第44頁）、核定通知書（原處分卷第167 頁）及承諾書（原處分卷第146 頁）等案關資料附案佐證（違章處分書，原處分卷第166 頁），違章事證明確，洵堪認定。被告以原告既負有依該條例申報之義務，其疏於注意致漏未申報基本所得額及所得基本稅額核有過失，依行政罰法第7 條第1 項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，自應論罰，乃依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得基本稅額條例第15條第2 項：「一、…二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。…處所漏稅額1.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額1.2 倍之罰鍰。」，審酌原告於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰等情，按補徵稅額536,590 元處1.2 倍之罰鍰計643,908 元，經核業已考量原告違章程度所為適切之裁罰，並無不當。
㈤綜上，原告97年度基本稅額為536,590 元，又原告申報一般營利事業所得稅，應納稅額1,831,475 元，減除投資抵減稅額1,831,475 元，實際繳納稅額為0 元，被告核定「已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般所得稅額之差額」536,590 元，應補稅額為532,145 元，並按補徵稅額536,590 元處1.2 倍之罰鍰計643,908 元，並無不合。
㈥另本件係適用所得基本稅額條例第15條第2 項規定「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」裁處罰鍰，並非適用財政部100 年7 月26日台財稅字第10004063150 號令釋意旨裁處，併予敘明。且依該條例立法意旨，所謂「應課稅之所得額者」係指經稽徵機關調查後，依所得基本稅額條例規定，有應課稅之所得額者，即應按補徵稅額，予以處罰，原告顯係誤解等語。六、按「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。前項差額，不得以其他法律規定之投資抵減稅額減除之。」；「營利事業…依所得稅法第71條第1 項…規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」；「營利事業之ㄧ般所得稅額，為營利事業當年度依所得稅法第71條第1 項…規定計算之應納稅額，減除依其他法律規定之投資抵減稅額後之餘額。」；「營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：…。」；「營利事業之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣200 萬元後，按行政院訂定之稅率計算之金額；該稅率最低不得低於百分之十，…」；「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」；「前項營利事業或個人未依規定申報所得基本稅額者，稽徵機關應依查得資料，核定其基本所得額及基本稅額。」，所得基本稅額條例第4 條、第5
條第1 項、第6 條、第7 條第1 項、第8 條第1 項前段、第15條第2 項及同條例施行細則第2 條第2 項定有明文。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、原告97年度營利事業所得稅結算申報，未依規定計算及申報基本所得額7,365,902 元，經被告核定「已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般所得稅額之差額」536,590 元，應補稅額532,145 元，被告並按補徵稅額536,590 元處以1.2 倍之罰鍰計643,908元，並無違誤：
㈠本件原告係經營其他未分類工業製品製造業，97年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲未依規定計算及申報基本所得額7,365,902 元，乃核定已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般所得稅額之差額536,590 元，應補稅額532,145 元；即原告97年度基本所得額應為7,365,902 元，經減除扣除額2,000,000 元後，按現行稅率10% 計算基本稅額為536,590 元，又原告申報一般營利事業所得稅，應納稅額1,831,475 元，減除投資抵減稅額1,831,475 元，實際繳納稅額0 元，小於基本稅額536,590 元，依前揭規定，原告除須繳納一般營利事業所得稅外，尚須就其差額536,590 元繳納所得稅，應補稅額532,145 元，核無不合；且原告於被告裁罰處分核定前，以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，被告並按補徵稅額536,590 元處1.2 倍之罰鍰643,908 元（原處分卷第166 頁），並無違誤。
㈡原告主張本件其並無所得基本稅額條例第15條第2 項規定之「依本條例規定應課稅之所得額」，被告將該所得額認為係基本所得額，而處以本件罰鍰，顯有違誤云云。按所得基本稅額條例制定之目的，係為矯正高所得之營利事業或個人，因過度適用租稅優惠或進行租稅規避，而繳納較低稅負或完全免稅之不公平現象，使有能力納稅者，對國家財政均有基本之貢獻，以實現租稅之公平正義。故營利事業辦理所得稅結算或決算申報時，如有因適用投資抵減獎勵致一般所得稅額低於基本稅額者，自有依該條例規定計算及申報基本稅額之義務。而所稱「一般所得稅額」，係指營利事業所得稅結算或決算之應納稅額，減除投資抵減稅額後之餘額；所稱「基本稅額」，係指依該條例第7
條規定計算之基本所得額，扣除2,000,000 元後，按現行徵收率10% 計算之金額。原告辦理97年度營利事業所得稅結算申報，雖無該條例第7 條第1 項各款規定之免稅所得，惟因列報投資抵減獎勵致一般所得稅額低於基本稅額，自有該條例之適用；又依該條例第7 條第1 項規定可知，計算所得基本稅額，乃係源於所得稅法規定計算之課稅所得額而來。經查，原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額7,365,902 元（原處分卷第46頁）、應納稅額1,831,475 元及投資抵減稅額1,831,475 元，且無上開規定之合於獎勵規定之免稅所得，依該條例第7 條第1
項規定，其基本所得額即為課稅所得額，從而被告核定原告本年度基本所得額為7,365,902 元，並減除扣除額2,000,000 元後，按現行稅率10% 計算基本稅額為536,590 元，並無不合。原告所稱本件其無所得基本稅額條例第15條第2 項規定之「依本條例規定應課稅之所得額」云云，核係對於法規之誤解。又原告97年度營利事業所得稅結算申報，未依規定申報基本所得額7,365,902 元及繳納基本稅額536,590 元，有結算申報書（原處分卷第44-46 頁）、核定通知書（原處分卷第167 頁）及承諾書（原處分卷第146 頁）等件可稽，違章事證明確。被告以原告負有依該條例申報之義務，而疏於注意，致漏未申報基本所得額及所得基本稅額，為有過失，依行政罰法第7 條第1 項之規定，應予論罰，乃依前揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得基本稅額條例第15條第2 項：「一、…二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。…處所漏稅額1.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額1.2 倍之罰鍰。」，審酌原告於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰等情，按補徵稅額536,590 元處1.2 倍之罰鍰計643,908 元，核已考量原告違章程度所為之裁罰，應屬適切。再者，本件係適用所得基本稅額條例第15條第2 項「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」之規定裁處罰鍰，有被告之裁處書（原處分卷第166 頁）可證，並非原告所稱適用財政部100 年7 月26日台財稅字第10004063150 號令釋意旨裁處。且依該條例之立法意旨，所謂「應課稅之所得額」，係指經稽徵機關調查後，依所得基本稅額條例規定，有應課稅之所得額，即應依規定補徵稅額，並按規定予以處罰，故依前所述，本件亦無原告所稱被告將該所得額誤認係基本所得額而處以罰鍰之情事。原告上開主張，核不足採。
九、原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分，為無理由：
綜上所述，本件原告97年度營利事業所得稅結算申報，未依規定計算及申報基本所得額7,365,902 元（原處分卷第44-46 頁），經被告查獲核定已扣抵國外所得稅額之基本稅額與一般所得稅額之差額536,590 元，應補稅額532,145 元，並按補徵稅額536,590 元處1.2 倍之罰鍰計643,908 元（原處分卷第166-167 頁），於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分云云，為無理由，應予駁回。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　　年　　6　　月　　14　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　徐瑞晃
法 官 鍾啟煒
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　6　　 月　　14　　日書記官 蕭純純