臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第320號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 05 月 14 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第320號102年4月30日辯論終結
原 告　萬國樂器有限公司
代　表　人　王月華（董事）住同上
訴訟代理人　施博文（會計師）
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　簡素珍

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月28日臺財訴字第10000461330 號（案號：第10002267號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告因應行政院組織改造，自民國（下同）102 年1 月1 日起更名為財政部北區國稅局，機關代表人於起訴時為吳自心，訴訟繫屬中變更為李慶華，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。
二、事實概要：
原告經查獲於94年1 月至95年12月間無進貨事實，涉嫌取具功學社山葉樂器股份有限公司（下稱功學社山葉公司）所開立之不實統一發票銷售額合計新臺幣（下同）9,986,067 元，營業稅額499,304 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告審理原告違章成立，核定補徵營業稅額499,304 元，並按所漏稅額499,304 元處3 倍之罰鍰計1,497,912 元。原告不服，申請復查獲追減罰鍰1,359 元，其餘復查駁回，原告提起訴願、行政訴訟，經本院99年度訴字第2116號判決（下稱本院前判決）將訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，其餘之訴駁回。嗣被告就罰鍰部分作成100 年9 月13日北區國稅法一字第1000016223號重核復查決定（下稱原處分）變更核定罰鍰為748,276 元。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴略以：
㈠原告自87年以來，經由功學社山葉公司之音樂教師至原告公司山葉音樂班上課，依雙方合約約定，功學社山葉公司向原告收取音教指導費，並開立音教指導費統一發票予原告，惟被告以「功學社山葉公司之音樂教師並非於原告之山葉音樂班上課」為由，即逕作成營業稅補稅及罰鍰處分。原告提起行政訴訟，雖本稅部分敗訴確定，惟原告參加功學社山葉公司與財政部臺北國稅局間行政訴訟，經最高行政法院100 年度判字第2254號判決廢棄本院99年度訴字第1792號判決，並經本院101 年度訴更一字第38號判決撤銷該案原處分及訴願決定，全案已於101 年7 月9 日確定；本件營業稅罰鍰為前揭參加訴訟效力所及，且本件原處分確實故意不審酌原告已繳納之音教指導費收入銷項稅額應予刪減，此涉及本件是否有應補徵稅額及罰鍰之重要判斷，如銷項稅額小於核定進項稅額，則原告即無逃漏營業稅：
⒈參酌最高行政法院100 年度判字第2254號判決意旨，依據功學社山葉公司與原告及其他12間經銷商間「山葉音樂教育系統加盟附加契約」（下稱音樂教室附約）、客觀交易事證，以及音樂講師之準備程序筆錄、約談紀錄等，已認定原告與功學社山葉公司間確有實際交易：
⑴依據功學社山葉公司與原告及其他12間經銷商簽訂之音教附約第 3、4、7、27、28、29、34條約定，功學社山葉公司係以原告及其他12間經銷商為音教附約之締約及履約對象，派遣音樂教師至各經銷商協助提供音樂教育予學員，經銷商則於收取學費後，依約定金額支付功學社山葉公司音教指導費，足見功學社山葉公司提供勞務之對象，以及資金取得之來源，均為原告等經銷商，功學舍山葉公司開立發票予原告等經銷商並無不合。
⑵原告於營業稅本稅行政訴訟中，即已提出資料說明，依據評估設立程序、締約程序、交易流程、資金流程等客觀交易事證，原告交易對象為功學社山葉公司，實難以期待功學社山葉公司違反上述客觀交易事實，而開立發票予原告及12間經銷商以外之第三人。
⑶再依據音樂講師即訴外人官玫君、周俐絢、呂姝嫻、陳妍如、李素雯、謝岳芹等人於原告營業稅本稅行政訴訟之準備程序筆錄及約談筆錄，功學社山葉公司確有派渠等至永宏基樂器有限公司、大成樂器有限公司或新學府樂器公司上課，有官玫君及李素雯之授課紀錄、大成樂器有限公司照片及平面圖、新學府樂器公司學生報表、謝岳芹每月親簽講師報表等客觀事證為據，則功學社山葉公司主張其有派遣音樂講師至大成樂器有限公司等經銷商上課，尚非無據。
⒉依據最高行政法院上開判決意旨，本院除不得以原告、經銷商及部分講師之談話紀錄或說明書作為本件處以罰鍰之唯一證據外，尚須採納有利於功學社山葉公司及包括原告內之該件參加人之客觀交易事證，以及音樂講師等人之準備程序筆錄及談話紀錄。李素雯、謝岳芹等人於賦稅署提出之書面說明與原告前已提出之客觀交易事證明顯不符，則渠等提出之書面說明是否與事實相符，即非無疑。
⒊經銷商向學員收費時，已開立銷售憑證予學員並申報銷項稅額，依據臺灣臺北地方法院檢察署99年度偵字第15296
號不起訴處分書，經銷商欣怡樂器行向學員收取學費時，即已開立銷售憑證並申報銷項稅額，原告亦為相同處理，功學社山葉公司於經銷商支付音教指導費（權利金）後亦開立發票，並無「依法規定應給與他人憑證而未給與」之情形。綜上，被告如無法提出功學社山葉公司、經銷商及部分講師談話紀錄或說明書以外之事證，以說明原告等經銷商與功學社山葉公司間無任何交易事實，本院即應為不利於被告之判決。
⒋又與原告同為功學社山葉公司經銷商之訴外人永宏基樂器有限公司業經財政部101年11月1日臺財訴字第10100149050號（案號：第10101233號）訴願決定依據本院101年度訴更一字第38號判決意旨而撤銷該件原處分（重核復查決定）。原告與該公司同為本院101 年度訴更一字第38號案件之參加人，基於行政處分平等原則，本件原處分亦應予撤銷。
㈡功學社山葉公司於94年及95年度開立音教指導費統一發票予原告，經被告審認原告虛報該發票進項稅額，而對原告補徵營業稅並處予罰鍰；惟加值型營業稅課稅係「銷項稅額減進項稅額」，如被告否定認列進項，則同時與音教指導費用有關之音教指導收入產生之銷項稅額亦應一併否准認列。本院前判決認定原告與功學社山葉公司間並無交易事實，否准扣抵該進項稅額，惟原告與功學社山葉公司有關94年度音教指導收入5,699,815元，銷項稅額284,991元，95年度音教指導收入5,595,917元，銷項稅額279,796元，94年度及95年度銷項稅額共計564,787元，進項稅額共計499,304元，銷項稅額大於進項稅額65,483元，如否認音教指導費用進項稅額499,304元，則依據司法院釋字第385號解釋有關課以人民繳納租稅之法律不能任意割裂適用之意旨，音教指導收入之銷項稅額564,784 元亦應一併退還，方符加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之法理，被告一方面不准扣抵音教指導費之進項稅額，另一方面卻又認列音教指導收入銷項稅額，自相矛盾，且有公法上不當得利致損害原告權益。因此，本件縱無實際交易，依加值型營業稅之精神，原告並無漏稅即不應遭處漏稅罰。
㈢本件與財政部臺財訴字第10000368150號（案號：第10000773 號）案情相同，均屬取得功學社山葉公司音教指導收入，且為被告管轄案件，依行政機關行政處分一致性，被告應比照財政部臺財訴字第10000368150 號（案號：第10000773號）及被告100年9月8 日北區國稅法一字第1000017471號重核復查決定「倘被告認為功學社山葉公司音教指導費為虛列成本，則相關之音樂指導收入亦應減除」之意旨，註銷本稅並罰鍰。
㈣依據原告與功學社山葉公司間「音樂教室附約」、「支票資金流程」及「帳務記載」，功學社山葉公司確為原告實際交易對象，故原告取具功學社山葉公司之統一發票並申報進項稅額，並無虛報進項稅額之情事，此亦為最高行政法院100
年度判字第2254號判決所肯認。縱認功學社山葉公司並非原告實際交易對象（假設語氣，並非屬實），依行為時營業稅法及財政部函釋規定，原告已支付進項稅額予功學社山葉公司，且該公司亦已申報並繳納該進項稅額，依司法院釋字第337 號解釋意旨，以及行為時尚為有效之財政部83年7 月9
日臺財稅字第831601371 號函釋規定，取具虛設行號以外其他非實際交易對象所開立之憑證申報扣抵事件，有進貨事實者，如查明開立發票營業人已依法申報並繳納該應納營業稅額，則尚無逃漏營業稅而應處罰鍰之必要。
㈤被告於原查時並未查證原發票開立人是否已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，未查證是否有虛報進項稅額之情事，即驟予裁罰，有違營業稅法第51條第5 款規定、司法院釋字第337 號解釋、最高行政法院83年度判字第2446號判決意旨。
㈥再依營業稅法第15條第1項、第3項規定，我國營業稅係由買方將應支付之進項稅額交付賣方，並由賣方向稅捐稽徵機關申報繳納，故有無逃漏營業稅可自二方面斟酌：
⒈買方是否將進項稅額依法交付予賣方。原告取具功學社山葉公司統一發票後，即支付功學社山葉公司價款（含5 ％進項稅額），依司法院釋字第337 號解釋意旨，原告已無逃漏營業稅，被告援引營業稅法補稅裁罰顯屬違法。
⒉賣方取得買方交付之進項稅額，是否已依法申報繳納。賣方取得買方交付之進項稅額並依法申報繳納者，固無逃漏營業稅，賣方未繳納買方交付之營業稅，亦屬逃漏營業稅，惟與買方無關，應由稅捐稽徵機關查明後處罰賣方。原告於交付功學社山葉公司進項稅額後，即無逃漏營業稅，被告裁處罰鍰應有違誤。
⒊至於功學社山葉公司是否將原告交付之進項稅額予以申報，應由被告查證，如未經舉證功學社山葉公司是否未將原告交付之營業稅款申報繳納，則與財政部83年7月9日臺財稅字第831601371 號函釋不符。
⒋綜上，依據司法院釋字第337 號解釋，最高行政法院、高等行政法院見解，以及財政部函釋意旨，本件根據實體從舊之法理，符合虛報進項稅額及逃漏稅款2 要件，賣方功學社山葉公司有無繳納稅款，應由被告查明，原告確實有向功學社山葉公司購買音樂指導勞務。
㈦原告之94、95年度營利事業所得稅業經被告新竹市分局核轉至山葉音樂班合夥人之其他所得而課徵綜合所得稅，依法原告並無所得。與原告相同案情之其他案件，最高行政法院及本院均認無虛報情事，被告新竹市分局遂與各該當事人達成和解，和解後即將營業費用與成本併列至補習班，所得轉為補習班之收入，並對補習班合夥人課徵綜合所得稅並處以罰鍰。被告新竹市分局比照上開作法，將原告95年度營業稅辦理退稅，並將營業收入轉為補習班收入，課徵補習班合夥人之綜合所得稅及罰鍰，並無違誤，若此，即不應生營業稅及罰鍰之案件等語。並聲明求為撤銷原處分不利原告部分與訴願決定。
四、被告答辯略以：
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第1 項第5 款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。又「二、納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款（現行法為第51條第1 項第5 款，下同）規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日臺財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函、84年3 月24日臺財稅第841614038 號函、84年5 月23日臺財稅第841624947 號函及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部85年2 月7日 臺財稅第851894251 號函、98年12月7 日臺財稅字第09804577370 號令所明釋。再按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。……無進貨事實者，按所漏稅額處2.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰。」為修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章案件裁罰參考表）所規定。
㈡原告於94、95年期間無進貨事實，取具功學社山葉公司開立之統一發票共24紙，銷售額合計9,986,067元（94年4,981,796元，95年5,004,271元），營業稅額499,304元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部賦稅署查獲，有稽核報告、音教指導費發票明細表、談話筆錄、音樂教師說明書等資料影本可稽，違反上開稅法規定，被告所屬新竹市分局核定補徵營業稅額499,304元，並經被告處罰鍰1,497,912元。原告不服，申經復查，經就原告自違章行為發生日至查獲日前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額應為498,851元，裁處3倍罰鍰1,496,553元，原處罰鍰1,497,912 元予以追減1,359元，其餘復查駁回，仍表不服，提起訴願亦遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院前判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告部分）關於裁罰之部分，由被告另為適法之處分，原告其餘之訴駁回。經原處分變更核定罰鍰748,276
元，原告仍表不服，遂提起訴願、本件行政訴訟。
㈢功學社山葉公司所派遣之講師確係至音樂補習班授課，而非原告處：
⒈原告於94、95年間無進貨事實，取具功學社山葉公司開立之統一發票共24紙，銷售額合計9,986,067元（94年4,981,796元，95年5,004,271元），營業稅額499,304元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告予以補徵營業稅及裁處罰鍰案件，被告就補徵營業稅部分所認定事實之合法性，業經最高行政法院100 年度裁字第2641號裁定確定在案，依行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，此有最高行政法院72年判字第336號判例可參。
⒉原告變更營業登記前之負責人王瀛玉（原告於98年5 月12日變更負責人為王月華）98年4 月21日於財政部賦稅署第五組製作談話筆錄說明：「94、95年度主要進貨對象為功學社山葉公司，並購進山葉電子琴、直笛等音樂器材，山葉音樂班係本人妹妹王品瓔所設立，山葉補習班主要係提供功學社山葉公司指派之音樂講師教授山葉音樂班課程及教授鋼琴、電子琴、直笛等……山葉音樂班會將音樂教學之學費收入的六成左右報繳至功學社山葉公司，功學社山葉公司再開立發票，品名為音教指導費……功學社山葉公司負責指派音樂講師赴音樂補習班教授山葉音樂班（團體班），音樂講師之薪資係由功學社山葉公司負責支付，而功學社山葉公司係依據山葉音樂班所提供音樂講師之授課時數，計算音樂講師之薪資……本公司94、95年度取得功學社山葉公司所開立之『音教指導費』發票，將上述『音教指導費』發票申報於『營業成本』項下，且當年度期末存貨已無該項存貨。」等語，足證原告與山葉音樂班係屬不同課稅主體。
⒊次依功學社山葉公司管理部經理蔡暄煌98年4 月3 日於財政部賦稅署第五組製作談話筆錄陳明：「本公司94、95年度主要經營項目為銷售山葉鋼琴、電子琴、直笛等音樂器材予樂器公司（商號）及提供山葉音樂班師資予各地之補習班……對於經銷商業者，本公司通常會輔導經銷商業者分別設立樂器公司（商號）及音樂補習班。前者從事樂器銷售，補習班則從事音樂教學（團體班）。原則上本公司僅提供音樂講師予音樂補習班（團體班），除非經銷商業者僅設立樂器行，未另行設立音樂班。音樂教學（團體班）仍以樂器公司商號名義招生，才會提供師資予樂器行之團體班，至部分經銷商業者，以樂器公司商號名義自行招收個別班從事音樂教育與功學社山葉公司無關，公司亦不會提供師資予樂器公司、商號之個別班……各地音樂補習班以山葉音樂教室名義招生（即山葉音樂班），渠等補習班會將收入約6 成左右上繳至本公司……本公司94、95年度指派音樂講師赴全國各地音樂補習班教授山葉音樂班課程，未實際查證授課地點係音樂補習班或樂器公司、商號，所收取之音教費收入，僅依往來樂器公司、商號或音樂補習班所交付之相關報表，據以開立統一發票予樂器公司、商號或音樂補習班，致有部分於音樂補習班上課應開立統一發票予音樂補習班，卻因依據樂器公司、商號所交付之相關報表，而將發票開立予樂器公司、商號之情形。」等語甚明，此與原告變更營業登記前之負責人王瀛玉98年4 月21日於財政部賦稅署第五組製作談話筆錄內容吻合，益證原告與音樂補習班所從事之營業項目截然不同，功學社山葉公司所派遣之音樂講師確係至音樂補習班授課，而非原告。
⒋另原告於復查、訴願階段均主張與功學社山葉公司除簽訂經銷契約外，另依契約書所載之音樂教室附約約定由功學社山葉公司提供音樂教育訓練指導服務，經被告發函通知原告提示該經銷契約及音樂教室附約等合約書供核，均未依限提示，致無從就其系爭事項進行審酌，惟原告於行政訴訟階段第一審提示琴絃社有限公司於87年4 月1 日與功學社山葉公司所訂立之加盟特約，又經琴絃社有限公司與原告於87年3 月簽訂承諾書，琴絃社有限公司同意其與山葉音樂教室系統之全部或一部委由原告經營，由形式而言，原告權利義務之前手琴絃社有限公司與功學社山葉公司於87年4 月1 日訂立加盟附加特約即音樂教室附約，琴絃社有限公司卻可以於87年3 月承諾轉讓該權利，就時間上即是衝突，其權利之取得自有疑義，原告所提之事證顯為臨訟補具。
㈣原告係屬營業稅法第6 條所規範之營業人，營業期間係從事音樂樂器之買賣，其明知功學社山葉公司所派遣之音樂講師係至另一課稅主體「音樂補習班」授課，而非派遣至原告公司授課，再者「音樂補習班」係提供其專業性勞務，屬執行業務者，非屬營業稅法第6 條所稱之營業人，故「音樂補習班」所取具載有營業稅額之進項憑證，依法無須申報營業稅。是以，功學社山葉公司如開立三聯式統一發票與「音樂補習班」，該進項稅額依法僅可作為「音樂補習班」之營業費用，而無法退還其所支付之進項稅額。準此，就原告而言，功學社山葉公司將「音教指導費」之統一發票開立與原告，就原告而言，該進項憑證如屬其本業業務及附屬業務使用者（即無營業稅法第19條所規定不得扣抵之進項稅額）依法均可持該進項憑證申報扣抵銷項稅額。是以，功學社山葉公司將該「音教指導費」之統一發票開立與原告所產生之租稅效果，就原告而言，相較於由功學社山葉公司將該「音教指導費」之統一發票開立與「音樂補習班」所產生之租稅效果相對有利。原告明知其與「音樂補習班」係屬二個獨立之課稅主體，亦明知功學社山葉公司所開立「音教指導費」之統一發票對象會因係原告或「音樂補習班」所產生之租稅效果有顯著差異，原告明知取具功學社山葉公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額為不實，且預見其發生，而其發生並不違背其本意，是有間接之故意，堪以認定。
㈤有關原告主張本院101 年度訴更一字第38號判決書內容，原告與功學社山葉公司確有實質交易事實，原告取具功學社山葉公司系爭年度進項發票係合法，前揭判決效力，依據行政訴訟法第23條及第214 條規定，對於原告亦發生效力乙節：本院101 年度訴更一字第38號判決書內容，因財政部臺北國稅局尚未提出堅實可靠之證據使法院確信功學社山葉公司實際交易對象係音樂補習班，其構成處罰要件之事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任。惟該判決書內容亦指出，本件功學社山葉公司違反稅捐稽徵法第44條，處以銷售額5 ％之罰鍰案件，該案件參加人日耀進業有限公司、原告、永宏基樂器有限公司經核定無進貨事實取得功學社山葉公司開立之發票，雖經最高行政法院100 年度裁字第1938號、第2641號、第2640號裁定駁回確定在案，但前揭判決已說明「經銷商既主張自功學社山葉公司取得之發票可得扣抵其營業稅進項稅額，經銷商就營業稅本稅部分即應負擔客觀之舉證責任。」然因日耀進業有限公司、原告、永宏基樂器有限公司等經銷商未善盡協力義務，無法證明其進貨與銷貨事實，故受敗訴判決，其舉證責任之分配核與功學社山葉公司之案件不同，併予陳明。至於原告主張音教指導收入應參照被告100 年9 月8 日北區國稅法一字第1000017471號重審復查決定予以減除乙節，該案營業人因營業稅及罰鍰申請復查，經被告復查決定追減罰鍰，仍表不服提起訴願，於訴願階段提出新事證，被告就該營業人提出之新事證予以重審；惟本件原告於原復查、訴願及本院第一審之準備程序、言辭辯論及上訴階段，均未提出其向教育主管機關申報之學生名冊、開立予音樂教室學生之統一發票存根聯、帳載及收款紀錄等案關事證，作為攻擊或防禦方法，原告此部分主張核與本件交易之訴訟程序不同，尚不宜比照辦理
㈥綜上，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持功學社山葉公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意、能注意之認識，竟未注意而收取功學社山葉公司開立之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額，原告自違章行為發生日（94年3 月16日）至查獲日止（調查基準日98年1 月12日），已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，依本院前判決撤銷意旨及稅務違章案件裁罰參考表規定，原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，本件罰鍰應按所漏稅額498,851 元改處1.5 倍罰鍰748,276 元，原處罰鍰1,497,912 元應予追減749,636 元，變更核定748,276 元並無不合等語。並求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭點厥為：
被告以原處分按原告所漏稅額498,851 元處以1.5 倍罰鍰計748,276 元，有無違誤？
六、本院判斷如下：
㈠按營業稅法第15條第1 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」行為時同法第51條第1 項第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」現行同條項款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」次按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所稱裁處者，應包含訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（最高行政法院100 年度判字第1729號判決要旨參照）。又按稅務違章案件裁罰參考表關於違反營業稅法第51條第1 項第5 款規定，無進貨事實者，按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2 倍之罰鍰。末按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」故為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判（最高行政法院72年判字第336 號判例參照）。因而，論及訴訟標的之涵義，必須與原因事實相結合，以使訴狀所表明請求法院審判之範圍更加明確。而於判斷既判力之客觀範圍時，自應依以原告起訴主張之原因事實所特定之訴訟標的法律關係為據，凡屬確定判決同一原因事實所涵攝之法律關係，均應受其既判力之拘束，且不得以該確定判決言詞辯論終結前，所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，為與該確定判決意旨相反之主張。
㈡查原告於94年1 月至95年12月間無進貨事實，取具功學社山葉公司開立之統一發票，銷售額合計9,986,067 元，營業稅額499,304 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬新竹市分局核定補徵營業稅額499,304 元之事實，已經本院前判決駁回原告之訴，雖經原告不服提起上訴，亦經最高行政法院100 年度裁字第2640號裁定上訴駁回確定在案。是原告上開營業稅之違章事實既經裁判確定在案，揆諸上揭最高行政法院判例及參考最高法院100 年度台抗字第62號裁定意旨：「……因訴訟標的之涵義，必須與原因事實相結合，以使訴狀所表明請求法院審判之範圍更加明確。則於判斷既判力之客觀範圍時，自應依原告起訴主張之原因事實所特定之訴訟標的法律關係為據，凡屬確定判決同一原因事實所涵攝之法律關係，均應受其既判力之拘束，且不得以該確定判決言詞辯論終結前，所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，為與該確定判決意旨相反之主張……。」是本件確定事實，除有確實反證或經再審確定判決推翻前判決之認定外，對本件同一事實之罰鍰事件自具拘束力。對此，原告固提出本院101 年度訴更一字第38號判決書內容，主張原告與功學社山葉公司間確有實質交易事實，原告取具功學社山葉公司系爭年度進項發票係合法，前揭判決效力，依行政訴訟法第23條、第21 4條規定，亦對其發生效力等語。惟查：
⒈按「訴訟當事人謂原告、被告及依第41條與第42條參加訴訟之人。」行政訴訟法第23條定有明文。次按「行政訴訟法第42條之獨立參加人，不服高等行政法院所為於其不利之判決，提起上訴，如其利害關係與被告一致，則當事人欄列載為：上訴人（參加人）、上訴人（原審被告）、被上訴人（原審原告）。」（最高行政法院97年5 月份第2
次庭長法官聯席會議決議參照）。據此，非獨立參加人之輔助參加人即不具當事人之身分，而不得主張適用行政訴訟法第23條規定。查，原告在本院101 年度訴更一字第38號判決中係以「輔助參加人」之地位為訴訟參加，此觀諸最高行政法院100 年度判字第2254號判決理由欄倒數第1 行記載：「……提起上訴（原告參加人除藝專樂器事業有限公司外，其餘6 人）並具狀輔助其提起上訴。」（見本院卷第53-54 頁），暨本院101 年度訴更一字第38號判決「乙、實體方面：壹、事實概要」明載：「……原告提起行政訴訟，經本院裁定准原告等7 人輔助參加。……」（見本院卷第108 頁）自明。是原告主張本院101 年度訴更一字第38號判決之效力，依行政訴訟法第23條規定亦對其發生效力等云，揆諸上開規定及說明，難認有據，要無足採。
⒉次查本院101 年度訴更一字第38號判決書內容，固認定功學社山葉公司實際交易對象為經銷商，非音樂補習班，惟主要係以財政部臺北國稅局未能盡其舉證責任，證明功學社山葉公司實際交易對象為音樂補習班，而將未能證明之不利益結果歸屬應負舉證責任之稅捐稽徵機關即財政部臺北國稅局。況且，該判決書內容對於本院前判決同一案情之相關確定裁定，例如最高行政法院100 年度裁字第1938號、第2641號、第2640號之駁回確定裁定，亦指出，本件功學社山葉公司違反稅捐稽徵法第44條，處以銷售額5 ％之罰鍰案件，該案件參加人日耀進業有限公司、原告、永宏基樂器有限公司，經核定無進貨事實取得功學社山葉公司開立之發票，雖經最高行政法院100 年度裁字第1938號、第2641號、第2640號裁定駁回確定在案，但前揭判決已說明「『經銷商既主張自功學社山葉公司取得之發票可得扣抵其營業稅進項稅額，經銷商就營業稅本稅部分即應負擔客觀之舉證責任』，然因日耀進業有限公司、原告、永宏基樂器有限公司等經銷商未善盡協力義務，無法證明其進貨與銷貨事實，故受敗訴判決，其舉證責任之分配核與功學社山葉公司之案件不同。」即揭明原告未就其主張自功學社山葉公司取得之發票可得扣抵其營業稅銷項稅額，就營業稅本稅部分之待證事實盡客觀舉證責任而受敗訴判決之結果，原告主張該判決認定功學社山葉公司實際交易對象為經銷商，非音樂補習班，有利原告等語，容有誤會，難認可採。至證人陳玉杏即被告所屬新竹市分局員工，固到庭證稱曾辦理原告95年度營業稅之退稅，金額為275,585 元，但其亦證稱純係就原告之營業收入面（即銷項稅額）受理更正，與本件係功學社山葉公司開立發票予原告之進項稅額為考量，有所不同（見本院101 年12月20日準備程序），核無不合，自仍難據以為有利於原告所稱有部分金額應予扣減之主張，一併敘明。
⒊末查，本院前判決係因營業稅法第51條之裁罰倍數修正降低，已於100 年2 月1 日實行，同時財政部業以100 年2
月14日台財稅字第10004502381 號函頒修正關於營業稅法第51條各款違章情形之裁罰倍數參考表，即修正後營業稅法第51條罰鍰倍數之上下限均較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，乃依稅捐稽徵法第48條之3 規定之「從新從輕原則」，而將該件訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，惟此因涉及被告裁量權之行使，因而發回被告重為適法之處分。嗣被告就罰鍰部分，以原告為營業人依法應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持功學社山葉公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，本認有違章之故意，然縱無法證明其故意，其亦有應注意、能注意之認識，竟未注意而收取功學社山葉公司開立之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額，仍難謂無可歸責之過失責任，因原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，因認本件罰鍰應按所漏稅額498,851 元改處1.5
倍罰鍰748,276 元，原處罰鍰1,497,912 元，爰予追減749,636 元，變更核定748,276 元，實業已重新考量原告上述違章行為情節之輕重，及應受責難之程度，核屬有據，並無不合。對此，原告主張並無故意、過失而言，難謂可採。至於原告另主張音教指導收入應參照被告100 年9 月8 日北區國稅法一字第1000017471號重審復查決定予以減除等語。惟查，該案營業人因營業稅及罰鍰申請復查，經被告復查決定追減罰鍰，仍表不服提起訴願，於訴願階段提出新事證，被告就該營業人提出之新事證予以重審，與本件案情及事證之提供仍屬有別，尚難比附援引，而無法遽為有利於原告主張事實之認定，附此敘明。
七、從而，本件原處分不利於原告之部分認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷原處分不利於原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　5　　 月　　14　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　王 立 杰
法 官　許 麗 華
法 官　陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　5　　 月　　15　　日書記官 林　俞　文