臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第400號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 07 月 10 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第400號101年6月26日辯論終結原 告　黃秀美
訴訟代理人　翁千惠　律師
葉大殷　律師
複代理人 　陳雨琮　律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　程惠美（兼送達代收人）
陳琼瑤
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年1 月10日臺財訴字第10000475540 號（案號：第10002100號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
按行政訴訟法第111 條第1 項及第3 項第2 款規定：「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。（第3 項第2 款）…有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」查本件原告起訴之初，原僅聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定，被告應作成准予原告分期繳納92年度綜合所得稅之行政處分，嗣原告於民國101 年6 月26日本院言詞辯論期日追加備位聲明求為確認原處分及訴願決定均無效（見本院卷第73頁）；經核原告所追加之聲明係本於同一基礎事實而為請求，核與行政訴訟法第111 條第1 項但書及第3 項第2 款規定相符，自應予以准許，合先敘明。
二、事實概要：
原告經被告核定補徵92年度綜合所得稅額計新臺幣（下同）57,265,931元、行政救濟加計利息3,722,261 元及罰鍰29,033,421元，循序提起行政爭訟敗訴確定，且收受被告中北稽徵所100 年6 月22日發給核定通知書及繳款書後，乃於同年7 月15日以其符合財政部98年6 月18日臺財稅字第09804545380 號函及98年7 月13日臺財稅字第09804545500 號函釋規定之情形為事由，向被告申請分期繳納本稅稅款（不含行政救濟利息及罰鍰），經被告審認其所請與上開財政部2 份函釋規定不符，乃以被告所屬中北稽徵所100 年8 月23日財北國稅中北綜所二字第1000205363號函（下稱原處分）否准其所請，原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：
㈠原處分未詳附事實及理由，顯然違法：
原處分僅於主旨欄記載：「臺端申請分期繳納92年度綜合所得稅核定補徵稅款乙案，核與財政部98年6 月18日臺財稅字09804545380 號函及98年7 月13日臺財稅字第09804545500
號函修正及補充規定不符，歉難照辦，請查照。」除此之外，並無載明作成原處分之事實依據及具體理由，與行政程序法第96條規定之行政處分法定要件不符，洵屬違法，亦不符明確性原則，甚且僅以原告之分期申請與財政部臺財稅字09804545380 號函及98年7 月13日臺財稅字第09804545500 號函不符作為否准理由，亦未具體說明原告之申請不合上開兩函示之何款何項要件、不符之原因為何，僅以歉難照辦回應，益證原處分作成草率，而屬違法，應予撤銷。
㈡稅捐稽徵法第26條規定之遭受重大財產損失，以非可歸責於己所造成之損失為已足，若納稅人繳納稅捐確有客觀事實上繳款之困難，被告即應裁量准予分期繳納稅捐，訴願決定以原告未具非人力所能抗拒事由，而駁回訴願，顯屬違誤：
⒈依據稅捐稽徵法第26條規定及財政部臺財稅字第09804545380 號函釋，暨參照最高行政法院92年度判字第460 號及臺中高等行政法院92年訴字第11號判決意旨，稅捐稽徵法第26條之適用，應以納稅義務人具有非可歸責於己所造成之重大財產損失為已足，而不限定於「非人力所能抗拒」之事由；又稅捐稽徵機關審核納稅義務人之申請時，應以納稅義務人之財務狀況，如當年度所得、財產及應繳納稅捐等情況整體觀察，若具有不可歸責於納稅義務人之財產損失而有現實上繳交稅款困難之客觀事實，稅捐機關即應准予分期。此為稅法考量稅款徵收之強制性，而給予納稅義務人較為寬裕時間繳納，以免稅款徵收之苛酷，並確保稅款能有效徵起。因此，是否得依稅捐稽徵法第26條規定申請分期繳納，即應就個別案件情形，依事實上之需要而判斷，若納稅義務人在個案客觀事實判斷上有非可歸責於己的財務困難，而現實上無法於繳納期間內一次繳清稅捐者，即應准許其分期繳納之申請。
⒉原告係因被告核認原告92年度有應受配未上市公司股票股利，而調整核定原告當年度有高達5 千多萬元之所得，惟原告並無收付任何現金，被告逕為調整已致原告負擔之稅捐超過所得，實質上侵害原告之稅本，實同遭遇重大財產損失，且不可歸責於原告。再者，原告所有財產均經被告以稅捐稽徵法第24條規定為保全處分，被告明知原告主要財產為未上市公司股票，現實上原告已無任何其他財產，原告事實上無法於100 年9 月11日至9 月20日短短10日繳納期限內籌足鉅額現金，繳納被核定之龐大稅款及裁處之罰鍰；訴願決定竟以原告財產多為未上市公司股票，且稅款金額龐大無法及時變現，原告亦未舉證證明上開事由係屬非人力所能抗拒之事故為由，駁回原告之訴願，顯違反前開最高行政法院判決意旨，亦與財政部臺財稅字第09804545380 號函釋主旨矛盾，顯屬違法，應予撤銷。
㈢稅捐稽徵法第26條對於得否分期繳納稅款，並未有應另行提供擔保品之規定，被告依據財政部98年7 月13日臺財稅字第09804545500 號函釋要求原告提供相當擔保品，係增加法律所無之限制，顯屬違法：
⒈依司法院釋字第443 號解釋意旨，人民之權利僅得以法律限制，始符法律保留原則。又稅捐稽徵法第26條關於分期繳納稅款之規定，僅以納稅人具無法於繳納期限內一次繳清稅款之客觀事實時，即得申請分期繳納稅款，並未有應提供擔保品之規定。被告引據之財政部98年6 月18日臺財稅字第09804545380 號函釋亦僅就是否有「客觀事實發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清」之情形為分期要件，未有應另行提供擔保品之要求。
⒉由訴願決定所載理由，並參照財政部98年7 月13日臺財稅字第09804545500 號函釋所載，固堪推知被告否准原告所請之理由係認定原告未提供相當擔保，惟觀之上開財政部函釋係實質增加納稅義務人需提供足額之相當擔保作為稅捐稽徵法第26條適用之要件，雖其說明係「為協助確有繳納困難之納稅義務人，落實『解民所苦』、『愛心辦稅』之理念」云云，以補充臺財稅字第09804545380 號函為名，實則另增「應提供相當擔保」法律所無之限制，且該函所謂「相當擔保」實係以稅捐稽徵法第11條之1 規定為內容。
⒊而觀之稅捐稽徵法第11條之1 之立法理由所載可見該條文應僅適用於同法第24條及第25條之情形，其中稅捐稽徵法第24條第2 項規定提供「相當擔保」係因稽徵機關查知納稅人有隱匿移轉財產情形，納稅人為避免稽徵機關為假扣押處分之替代手段；而同法第25條係屬納稅義務人有隱匿財產移轉財產情形，為避免稽徵機關提前開徵稅款之保全手段。是以上開2 條文規定之共同特徵均係因租稅保全之目的而規定，且僅在稽徵機關查知納稅義務人有隱匿移轉財產之積極逃避稅捐繳納之行為時，稽徵機關依法可為假扣押或提前開徵稅款之特定行為，而納稅義務人為避免遭稽徵機關為該等特定行為，得以提供相當擔保方式，以免除稽徵機關之疑慮。至於稅捐稽徵法第39條雖尚規定行政救濟程序提起訴願而應提應納稅款半數擔保，但此規定係避免造成當事人無法回復之損害而用以暫緩被強制執行之手段，而與稅捐保全無關。然申請分期並非保全稅捐之手段，乃係現實上納稅義務人有繳款之困難，而得依法申請緩繳之權利。原告因欠繳稅款，所有財產早已全數為被告保全處分禁止移轉，且原告並無上開第24條第2 項及第25條規定之情形，復以被告已對原告所有財產為禁止處分之租稅保全措施，原告所有財產既已全為稅款之總擔保，卻仍要原告另提符合稅捐稽徵法第11條之1 之擔保品，除無必要且顯然過於苛刻外，對於確有繳納困難之原告而言，該函所謂「落實『解民所苦』、『愛心辦稅』之理念」，不啻為莫大之諷刺。
⒋況稅捐稽徵法第26條適用前提，乃係納稅義務人有客觀現實上的困難，而「不能於法定期間內繳清稅捐者」，故申請分期繳納之納稅義務人現實上已屬無任何財力、資力之人，自不可能提供足額之擔保品，被告卻在本條之適用上以函釋增加需以納稅義務人提供符合稅捐稽徵法第11條之1 之足額相當擔保品之要件，顯然架空稅捐稽徵法第26條之適用可能，亦增加法律所無之限制，而違反法律保留原則。
⒌綜上，財政部以臺財稅字第09804545500 號函增加「相當擔保」作為適用稅捐稽徵法第26條之要件，已屬違反法律保留原則；且若以同法第24條及第25條規定相當擔保之規範目的觀之，稅捐稽徵法第26條之分期亦非保全債權之手段，從目的解釋上亦應無稅捐稽徵法第11條之1 適用餘地，惟原處分之作成卻逕以該違法之函示作為依據，應予撤銷。
㈣被告應考量原告現實上已無資力之情事，若不同意原告分期繳納稅款，將導致原告除需繳納應納稅捐外，依法將遭加徵稅款15％之滯納金，而使原告稅捐之繳納更處於現實上不可能，反而違反稅捐稽徵法第26條以分期方式，促使納稅義務人得以繳納完稅之法規範目的：
⒈原告之所得係經被告核定之股票股利數額，但並無實質現金之收付，而原告客觀之財務狀況，包括名下所有財產大多屬變現不易之未上市櫃公司股票，原告亦無將財產隱匿移轉情形，被告依原告歷年綜合所得資料綜合考察，應知原告於短期內變現繳納稅款應屬現實上不可能。故被告當可預見被告必在原告逾繳納期限後，每逾兩日即開始加徵滯納金1 ％，而在逾30日後，即以加徵稅款之15％之滯納金（57,265,931元×15％＝8,589,890 元）連同本稅及罰
鍰，一併移送行政執行處強制執行。亦即，被告可預見其未准予原告分期之申請將造成原告除原應納稅額5 千萬多外，另因該否准處分而增加本稅部分加徵8 百多萬的滯納金。
⒉原告向被告申請分期繳納，被告並不否認依原告財務狀況，確有無法於繳納期限內一次繳清之客觀事實，被告原則上雖同意符合分期繳納之情況，卻仍以函釋增加法律所無之相當擔保該要件，原告為達被告之要求亦多次提出擔保品供審查。惟衡諸稅捐稽徵法第26條規定乃針對已無資力之個人，考量現實上繳納稅捐之不可能，為避免稅捐徵收之苛刻，亦能使稅捐之徵收因分期而獲得完納而為之規定，故被告在作成原處分時自應綜合所有客觀情事，斟酌當事人所提出客觀上現實困難之陳述，而在為達稅捐稽徵法第26條授予其裁量分期之目的下，採取有助於目的達成之方法，其處分始為適法；申言之，被告明知原告殆無可能一次完納稅捐，亦預見若否准原告分期付款之申請，將再使原告之經濟狀況陷於更困頓之境地，卻執意依據上開財政部臺財稅字第09804545500 號函，以原告未提供相當足額擔保品而否准所請，訴願決定亦徒以原告未舉證具有「非人力所能抗拒」之事由，僵化適用法條而未探究稅捐稽徵法第26條賦予納稅義務人申請分期權利目的之意旨。
⒊綜上，原處分實違反稅捐稽徵法第26條授予其裁量權限之目的，被告亦未斟酌本件原告陷於無資力償還稅捐之原因以及未准原告分期對原告所造成之侵害，甚且稅捐完納實現之目的下，被告採取否准之手段顯然將使原告因遭加徵滯納金，負擔現實上更不可能完納之稅捐，而與比例原則有違，亦違反稅捐稽徵法第26條之規範意旨，故原處分顯然違反行政程序法第7 條、第10條、第43條及稅捐稽徵法第26條規定，顯屬違法，應予撤銷。
㈤所得稅法對於核定綜合所得中之「實物型所得」，並未如遺產及贈與稅法中明定得以課稅標的繳納之規定，應係稅法明顯法律漏洞，稽徵主管機關對此漏洞亦應基於平等原則，依職權裁量准許延期或分期繳納處分及以實物抵繳稅捐，始為適法：
⒈依司法院釋字第696 號解釋理由，憲法第7 條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇，法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定。且參酌學者見解，法律漏洞係指關於某一個法律問題，法律依其內在目的及規範計畫，應有所規定卻未設規定，而填補之方式即應以類推適用之方式；此項轉移適用，乃是基於一種認識，及基於其類似性，Ａ案例類型的法律效果，應適用於Ｂ案例類型，蓋相似者，應作相同的處理，係基於平等原則，乃正義的要求，同一理由應適用同一法律，類似事項應予類似判決。
⒉考諸遺產及贈與稅法第30條第1 、2 項及第4 項前段規定之意旨，莫不因遺產及贈與稅之課稅標的繁多，只要是具財產價值者不限於現金，均應納入課稅。又因財產轉換為現金有市場及時間之限制，致財產變現有鉅額折價風險。考量租稅之無償性與強制性，及遺產及贈與稅之租稅客體大多均非現金之特性，而准予只要稅款在一定金額以上即得延期或分期繳納，必要時更得以課稅標的抵繳稅款。此一立法意旨實係考衡量徵納雙方客觀事實及風險分配之衡平立法。
⒊又參照釋字第377 號解釋理由揭示收付實現原則係因所得實現始能具有表彰稅捐負擔之能力，故個人綜合所得稅應以所得時點作為課稅時點。亦即綜合所得稅之租稅客體，依所得稅法第14條規定之10大類所得，通常在該等所得實現時，即相當於收到現金，而與營利事業所得稅之「權責發生制」迥然有別。
⒋縱然本件原告綜合所得稅所涉之股票股利，應以「取得股票股利時點」為其「營利所得發生時點」而應予課稅，惟此種所得實現事實上仍與「現金收付實現」有差距，亦即股利所得並未有現金收付，僅取得股票實物，而與一般個人綜所稅課稅基礎乃基於現金收付得反應其真正稅捐負擔能力而有所不同，惟綜合所得稅要求取得「實物型所得」如「股票股利」等之所得者，對該實物所得所生稅款，現行法下並未規定是否得以實物繳納，亦即並未如遺產及贈與稅法第30條規定得分期延期，甚至以課徵標的實物抵繳。是以，針對以實物課稅本質上相同之事，個人綜合所得稅部分卻未有實物抵繳之規定，應是所得稅法規定不周全之明顯漏洞。此一問題在以往實物型所得不多，且大部分之實物型所得－股票股利，均得於再次移轉時方課稅之緩課機制下，稽徵實務問題爭議尚不大，但在股票股利主要緩課法律－促進產業升級條例落日後，此一明顯漏洞於徵收實務上，問題已益形嚴重。
⒌是以，稅捐機關考量若納稅義務人被核定所得均為股票股利，與遺產及贈與稅之租稅客體大多均非現金之特性相同，故應為本質上同質之事，是以在因股票股利為課稅客體時，若納稅義務人之客觀財務狀況亦無力一次繳清稅款時，亦應有遺產及贈與稅法分期繳納及實物抵繳之適用，相同事務本質之事，依平等原則即應有相同之法規範適用。⒍綜上，原告乃因股票股利而被認定應繳交高額稅捐，該核課客體股票對原告而言乃是實物所得，而非現金收付，本質上並無法反應原告之稅捐負擔能力，又所得稅法對於核定綜合所得中之「實物型所得」，並未如遺產及贈與稅法中明定得以課稅標的繳納之規定，應係稅法明顯法律漏洞，稽徵主管機關對此漏洞亦應基於平等原則，類推適用遺產及贈與稅法第30條第1 、2 項及第4 項前段規定，依職權裁量准許原告延期或分期繳納處分及以實物抵繳稅捐。㈥關於原處分無效部分：
⒈被告否准原告分期繳納積欠稅款，有重大瑕疵：
⑴稽徵機關依據稅捐稽徵法第26條規定所為之准駁決定，應就納稅義務人之財務狀況，如當年度所得、財產及應納稅捐等整體觀察，若確有一次繳清應納稅額之困難時，當准予分期繳納，方屬適法（最高行政法院92年度判字第460 號判決及臺中高等行政法院92年度訴字第11號判決意旨參照）。被告雖以實質課稅原則調增原告92年度應納稅捐，惟原告92年度獲配未上市公司股票股利，並未取得任何現金所得，且原告所有財產均經被告依據稅捐稽徵法第24條規定為保全處分，被告對原告財務狀況應知之甚詳，卻僅給與原告短短10日之繳納期限，嗣原告申請分期繳納時，卻又以原告不符稅捐稽徵法第26條規定之要件而予以否准，顯與上開判決理由相悖。
⑵被告應綜合所有客觀情事，斟酌當事人提出客觀上現實困難之陳述，而在為達稅捐稽徵法第26條規定授予其裁量權之目的下，採取有助於目的之手段方法，否則即屬顯有重大瑕疵之處分。
⒉被告應本於原核定所得額及應納稅額之基礎處分，重新作成准許原告分期繳納之處分，並就應納稅額繳款書重新變更繳納期限，方為適法：
⑴按行政程序法第118 條、稅捐稽徵法第23條第2 項規定、財政部50年5 月25日臺財稅發字第03497 號及67年7
月29日臺財稅字第35047 號函釋意旨，被告違法作成否准原告申請分期之處分，將使原告除原核定之應納稅額及罰鍰外，尚須負擔滯納金15％約8 百多萬元，以及迄今持續擴大支利息支出（以本稅加滯納金總額為計算基礎），遑論原告受被告逕行移送強制執行之不利益。然原告自始並無延遲繳納稅捐之意圖，僅因被告否准原告分期繳納之申請，原告即因此再次遭受不當且鉅額之租稅負擔。被告僵化適用稅捐稽徵法第26條，而未探求其立法意旨，執意要求原告提供相當足額擔保品，方准予原告申請分期，牴觸法律保留原則及行政程序法第7 條規定之比例原則。
⑵原告雖已與法務部行政執行署臺北分署（以下簡稱臺北行政執行分署）達成分期協議，惟因被告違法否准原告分期繳納之申請，原告迄今仍欠繳應納稅額、滯納金加計利息；換言之，原告一方面依臺北行政執行分署分期繳納稅捐，被告卻仍不斷就原告繳納稅捐、滯納金加計鉅額利息，致原告租稅負擔日益沈重，形同變相以滯納金及加計利息之手段，再次懲罰原告。
⑶故被告應回歸稅捐稽徵法第26條立法目的，並參照前揭最高行政法院及臺中高等行政法院判決理由，撤銷原否准處分，依行政程序法第118 條規定，使本件回復至原告提出申請，而被告尚未作成決定之狀態，原告原本遭受之滯納金、加計利息及遭移送強制執行之不利益，即會因原處分撤銷溯及既往失效而失所附麗。是以，被告應依前揭財政部函釋意旨，重新就原核定所得額與應納稅額之基礎處分，以及原告繳納能力等事實，重為審查，變更繳納期限，並准許原告分期之申請，以避免原告再次因逾期繳納稅捐導致加計滯納金、利息及移送強制執行之二次傷害。
⒊被告所為否准處分對於原告主觀上有一次現金繳納不能之事實裁量失當，應屬有重大明顯瑕疵而無效之處分：
⑴參照稅捐稽徵法第26條立法理由及財政部各地區國稅局辦理納稅義務人因天災事變延期或分期繳納應納稅款作業原則附件第2 項第2 點，並參酌學者見解：主觀事實不能並非行政處分絕對無效之原因，所謂主觀不能係客觀上可能之給付，行政處分相對人或其他當事人，其因個人之經濟能力或其他不可歸責之原因（如疾病或老邁），而不能履行。惟行政處分作此要求，如顯不符合授權之法律目的時，則仍因罹有重大明顯之瑕疵而無效。⑵原告經被告核定之所得為股票股利，但並無實質現金收付，而原告之財產多屬不易變現之未上市櫃股票，原告亦無財產移轉隱匿情形，被告依據原告歷年綜合所得資料整體考察，應可以預見原告於短期內變現繳納稅款應屬現實上不可能。而稅捐稽徵法第26條之立法目的既係為適應事實需要，納稅義務人確實可能存有因故無法於短暫繳納期間內一次繳清稅款之情形，為避免納稅義務人因此主觀不能之非可歸責於己之事由（即持有財產種類非屬現金或為不易變現資產），無故意或過失，卻再度違反其他稅捐法令之困境，故特別明定准予分期繳納之要件，亦為落實法律不強人所難法諺之具體展現。故被告以「非人力所能抗拒者」為由，認定原告不符稅捐稽徵法第26條規定之要件，不當擴張上開作業原則「非人力所能抗拒事由」之情形，亦明顯違反授權其裁量之法律目的。
⑶故依行政程序法第110 條第3 項及第111 條第7 款規定，原處分應屬無效行政處分，自始不生效力，本件事實狀態應回復至原告提分期繳納申請，而被告尚未作成准否決定之狀態，原告因此遭受之滯納金、加計利息及移送強制執行之不利益狀態，亦因原處分無效而失所附麗。是以，被告應依前揭財政部函釋意旨，重新就其原核定所得額及應納稅額之基礎處分暨原告繳納能力之事實踐行審查程序，並依法變更應納稅額繳款書之繳納期限，方屬適法等語。而先位聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被告應作成准予原告分期繳納92年度綜合所得稅之行政處分；備位聲明求為確認原處分及訴願決定均無效。
四、被告答辯略謂：
㈠原告提供擔保品申請分期繳納92年度綜合所得稅核定補徵稅款案，其提供所有之美威投資股份有限公司、德安開發股份有限公司、德安資訊股份有限公司、美麗華大飯店股份有限公司及德威投資股份有限公司股票（下稱美威公司等5 家）、臺北市○○區○○○路○ 段245 號8 樓之2 （基地地號：
龍泉段1 小段1082號）、臺北市○○區○○路○○○ 巷1 號3
樓之3 （基地地號：舊宗段103-1 號）及臺北市○○區○○○路○ 段139 號14樓之2 （基地地號：榮星段5 小段205 號
）等3 筆土地及建物作為分期繳納之擔保。經被告所屬中北稽徵所初查審認，美威公司等5 家公司皆屬未上市櫃公司，其股票流動性有限，亦無公開報價可供參考，難以從市場之公開資訊判斷其價值，且財務、業績均不公開，又無有關單位之監控，風險極高，依市場交易習慣，一般投資人購買意願不高，日後有難以變價之虞，難謂符合「易於變價」之要件，顯有無法擔保稅捐將來受償之情形，另3 筆土地及建物均因設定高額之最高限額抵押權，已無擔保價值，被告所屬中北稽徵所遂以原處分否准原告所請。
㈡原告於綜合所得稅分期繳納稅款申請書載述申請事由為：「依據財政部98年6 月18日臺財稅字第09804545380 號及98年7 月13日臺財稅字第09804545500 號函釋『納稅義務人因客觀事實發生財務困難，……，申請加計利息分期繳納原則』規定，……」等語，而勾選之適用條件及證明文件為「其他因素致發生財務困難，不能於繳納期間一次繳清綜合所得稅應納稅款，其應納稅款在新臺幣100 萬元以上者，並應聲明同意提供相當擔保。」，顯見其已知悉上開2 函釋規定應符合之要件。再財政部98年7 月13日臺財稅字第09804545500
號函釋已就「相當擔保」為定義，原告提供美威公司等5 家未上市、未上櫃公司股票經查流動性有限，亦無公開報價可供參考，一般投資人購買意願不高，日後有難以變價之虞，難謂符合「易於變價」要件，而其已設定高額債權之最高限額抵押權之3 筆土地及建物已無擔保價值，亦不符前揭函釋規定。被告所屬中北稽徵所否准所請，並未違反行政程序法第96條及上開函釋規定。原告於99年6 月即查無名下相當於應納稅捐數額之財產可資辦理禁止處分，遭限制出境後，已明確知悉申請分期繳納上開積欠稅款係依財政部98年7 月13日臺財稅字第09804545500 號函釋辦理，而被告所屬中北稽徵所係因其提供之第三人所有上市公司股票及定期存單作為擔保並不具擔保價值，始予以否准。再本案經移送臺北行政執行分署行政執行後，已據該署於101 年3 月30日以北執忠100 年綜所稅執特專字第00066637號函同意原告分60期繳納稅捐，原告提起本件訴訟顯已欠缺權利保護之必要。
㈢參照最高行政法院94年度判字第382 號判決意旨，稅捐稽徵法第26條規定之重大財產損失，係指納稅義務人基於天災、事變或其他特殊事實，而財產遭受重大之損失而言。如僅因公司業務經營不善，致生財務困難，並非屬該規定之情形，不得據以申請延期繳納稅捐。而本件原告未提出具體事證以證明其屬非人力所能抗拒，及財產遭受何重大損失，致無法於繳納期間內一次繳清稅捐，依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定，自不能認其得適用稅捐稽徵法第26條之規定。
㈣提供擔保品之目的，在於納稅義務人不繳納時，得就擔保品強制執行取償，以確保稅款之徵起，故應提出易於變價保管且無產權糾紛之財產，以期擔保品能在短期內處分變現，轉換成現金以解繳公庫，避免侵蝕稅基，維護租稅公平正義，並未逾越稅捐稽徵法規定意旨。原告提供所持有之美威公司等5 家股票、3 筆土地及建物作為分期繳納之擔保，因上開公司股票非屬核准上市上櫃之有價證券，股票無活絡市場致其流動性有限，亦無公開報價可供參考，難以從市場之公開資訊判斷其價值，且依其財務報表及營運狀態等各項情形加以審酌，認依一般市場交易習慣，除該公司股東、關係人等相關人員外，一般投資人購買意願不高，若以上開未上市、未上櫃股票作為稅款之擔保，日後恐有難以變價之虞，難謂符合「易於變價」之要件。另3 筆土地及建物均因設定高額之最高限額抵押權，經參照財政部92年11月28日臺財稅字第0920457511號函釋計算其價值結果，該3 筆土地已無擔保價值。
㈤關於原告主張：若不同意分期繳納稅款，將導致原告除須繳納應納稅捐外，依法將遭加徵稅款15％之滯納金，違反稅捐稽徵法第26條以分期方式，促使納稅義務人得以繳納完稅之法規範目的乙節，查滯納金之目的及手段係為防止拖延繳稅義務，督促強制納稅義務人履行公法上金錢給付義務之手段，且滯納金係對於逾繳納期限而未完納稅賦之納稅義務人，按其逾限繳納日數依法定比例所核計，意在促其依限完納應繳稅款，原告所述，顯係誤解法令。再按遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第2 項及第30條第4 項規定，遺產稅課稅標的為死亡者遺有之財產，贈與稅課稅標的為贈與標的物，然個人綜合所得稅課稅標的為個人綜合所得總額，與遺產及贈與稅課稅標的及法源依據大不相同。又現行所得稅法無實物抵繳之規定，原告主張稽徵機關應基於平等原則，依職權裁量准予延期或分期繳納及以實物抵繳稅款，洵不足採。㈥綜上，稅捐稽徵法第26條對於分期繳納之規定，因天災、事變或遭受重大財產損失，二者均非人力所能抗拒者為限，原告未舉證證明發生何種事故致遭受重大財產損失，及有何重大損失，致其不能於法定期間內繳清系爭稅款。財政部為協助確有繳稅困難之納稅義務人，落實「解民所苦」、「愛心辦稅」理念，又需兼顧稅捐債權得以受償，而有98年7 月13日臺財稅字第09804545500 號函釋修正及補充98年6 月18日臺財稅字第09804545380 號函釋之規定，因原告提供之擔保品不符上開函釋規定乃否准其申請，足見被告所屬中北稽徵所已窮其所能，予以充分考量。茲原告已獲臺北行政執行分署以北執忠100 年綜所稅執特專字第00066637號函同意原告分60期繳納稅捐，顯本訴業已欠缺權利保護之必要。揆諸前開規定，原處分並無不合等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點如次：
㈠財政部98年6 月18日臺財稅字第09804545380 號及98年7 月13日臺財稅字第09804545500 號函釋是否增加稅捐稽徵法第26條規定准予分期繳納稅捐之要件，而違反法律保留原則？㈡原處分否准原告申請分期繳納92年度綜合所得稅額，有無違法構成撤銷或無效之事由？
六、本院判斷如下：
㈠本件原告之分期繳納92年度綜合所得稅款申請案件，經被告否准後，雖已移送臺北行政執行分署強制執行，並經該分署准予原告分60期繳納在案，但因行政執行署所為准予分期繳納決定之法律效果，僅生暫緩強制取償程序之效果，而被告如准予分期繳納，則可免加計滯納金及強制執行，是原告提起本件課予義務訴訟，訴請撤銷原處分及訴願決定，請求被告應作成准予分期繳納92年度綜合所得稅款之處分，仍具訴之利益，故被告辯稱：原告已獲臺北行政執行分署准予分60期清償積欠稅款，其起訴欠缺權利保護必要云云，於法難謂相合，無從憑採，合先敘明。
㈡按稅捐稽徵法第26條規定：「納稅義務人因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾3 年。」第11條之1 第4 款規定：「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」財政部68年2 月7 日臺財稅字第30726 號函釋略以：「……稅捐稽徵法第26條規定之天災、事變係指地震、颱風、火災、海嘯、洪水、戰爭、瘟疫等。至遭受重大財產損失，係指納稅義務人基於特殊事實而遭受財產之重大損失，二者均非人力所能抗拒者為限，如僅以……不易變現，又無不動產可資抵繳，均難謂為特殊事實而遭受財產之重大損失，自無該條規定之適用……。」財政部92年11月28日臺財稅字第0920457511號函釋：「納稅義務人申請以其所有或第三人所有之不動產作為應納稅款之擔保，如該不動產已設定最高限額抵押權，於計算該不動產價值時，應扣除該最高限額抵押權所擔保之最高限債權金額後認定之；惟其最高限額抵押權所擔保之債權，於納稅義務人申請擔保時已告確定者，則應扣除該已告確定之債權及抵押權效力所及之從屬債權金額。至該最高限額抵押權所擔保之債權是否已告確定，應由稅捐稽徵機關依個案情況，本於職權查明後依法認定之。」財政部98年6 月18日臺財稅字第09804545380 號函釋略以：「納稅義務人因客觀事實發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清營利事業所得稅或綜合所得稅，申請加計利息分期繳納者，稽徵機關得依說明二所述原則辦理。請查照。說明：二、受理旨揭納稅義務人申請以加計利息分期繳納方式繳清稅款，請依下列原則辦理：㈠適用對象及條件：……⒉個人：綜合所得稅應納稅款繳納期間屆滿之日前1 年內，有下列情形之一者：⑴依就業保險法領取失業給付。⑵依就業保險法領取職業訓練生活津貼。⑶依內政部訂定『工作所得輔助方案』領取工作所得補助金。⑷依內政部訂定『馬上關懷急難救助作業要點』領取關懷救濟金。⑸無薪休假日占當月原應工作二分之一以上之月份達2 個月。」財政部98年7
月13日臺財稅字第09804545500 號函釋略以：「主旨：修正及補充98年6 月18日臺財稅字第09804545380 號函規定。說明：一、旨揭規定之適用對象及條件修正如下：……㈡個人：綜合所得稅應納稅款繳納期間屆滿之日前一年內，有下列情形之一者：⒈依就業保險法領取失業給付。⒉依就業保險法領取職業訓練生活津貼。⒊依內政部訂定『工作所得補助方案』領取工作所得補助金。⒋依內政部訂定『馬上關懷急難救助作業要點』領取關懷救助金。⒌無薪休假日占當月原應工作日2 分之1 以上之月份達2 個月。⒍其他因素致發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清綜合所得稅應納稅款，經稽徵機關查明屬實；其應納稅款在新臺幣100 萬元以上者，並應聲明同意提供相當擔保。㈢所稱相當擔保，係指相當於應納稅款金額之下列擔保品：⒈黃金、外幣及核准上市之有價證券，其擔保價值依『黃金外幣及上市有價證券作為擔保品計值辦法』規定計算。⒉政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，其擔保價值按面額計算。⒊銀行存款單摺，其擔保價值按存款本金額計算。⒋易於變價及保管，且無產權糾紛之不動產，土地之擔保價值按公告現值加4 成計算，房屋之擔保價值按稽徵機關核計之房屋現值加2 成計算。……。」
㈢經查：原告前以積欠已確定92年度綜合所得稅額57,265,931元（尚有行政救濟加計利息3,722,261 元及罰鍰29,033,421元），而於100 年7 月15日以符合財政部98年6 月18日臺財稅字第09804545380 號函及98年7 月13日臺財稅字第09804545500 號函釋情形為事由，申請分期繳納本稅稅款，經被告所屬中北稽徵所審認不符上開財政部2 份函釋規定，而以原處分否准其所請，原告不服，提起訴願，經決定駁回等事實，為兩造所不爭執，復有卷附被告所屬臺北市中北稽徵所96年5 月11日第0160001390號發文之原告92年度綜合所得稅核定通知書（見原處分卷第88至89頁）、被告罰鍰處分書（見原處分卷第90頁）、本院98年度訴字第965 號判決（見原處分卷第91至125 頁）、最高行政法院100 年度判字第785 號判決（見原處分卷第126 至134 頁）、原告之申請書（見原處分卷第53至55頁）、原處分（見本院卷第19頁）、財政部101 年1 月10日臺財訴字第10000475540 號訴願決定（見本院卷第20至22頁）等件可稽，堪予認定。
㈣原告雖主張財政部98年6 月18日臺財稅字第09804545380 號及98年7 月13日臺財稅字第09804545500 號函釋增加稅捐稽徵法第26條規定准予分期繳納稅捐之要件，違反法律保留原則云云；惟前引稅捐稽徵法第26條所謂「因天災、事變或遭受重大財產損失」係指納稅義務人之財產因天災、事變或其他類似非人力所能抗拒之特殊事實，致使發生重大損失而言（最高行政法院94年度判字第382 號判決意旨參照）。故納稅義務人如係業務經營不善，致生財務困難，或現有財產不易變價換現等狀況，均非屬上開規定之情形，自不得據以申請延期或分期繳納稅捐。是以前引財政部68年2 月7 日臺財稅字第30726 號函釋乃財政部為執行稅捐稽徵法第26條規定之必要，本於主管機關地位而依職權為解釋，俾所屬及下級相關機關知所遵照，核屬執行母法之細節、技術性事項規定，無悖離母法規定之旨趣，訴願決定予以援用，並無違誤。而財政部係為處理納稅義務人因客觀事實發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清營利事業所得稅或綜合所得稅，但無法適用稅捐稽徵法第26條規定申請分期繳納稅款之特殊情況，始特別以98年6 月18日臺財稅字第09804545380 號函釋規定辦理分期繳納之適用對象及條件，再以98年7 月13日臺財稅字第09804545500 號函釋將財政部98年6 月18日函釋予以修正及補充。揆諸前引該2 份函釋關於個人綜合所得稅分期繳納之適用對象及條件為綜合所得稅應納稅款繳納期間屆滿之日前1 年內，有依就業保險法領取失業給付或職業訓練生活津貼，或依內政部訂定之工作所得補助方案或馬上關懷急難救助作業要點，領取工作所得補助金或關懷救助金，或無薪休假日占當月原應工作日2 分之1 以上之月份達2 個月之情形，或其他因素致發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清綜合所得稅應納稅款，經查明屬實；如其應納稅款在100 萬元以上者，應聲明同意提供相當擔保，並就「相當擔保」予以定義，且例示各種擔保品之判認標準。足認該2 份函釋係政府為協助確有繳稅困難之納稅義務人，依照「訂定延期或分期繳稅作業原則之可行性」相關事宜會議結論辦理，乃兼顧租稅法律主義與公私益衡平原則，於未損及國家稅收之前提下，增闢納稅義務人申請分期繳納稅款之途徑，核非就稅捐稽徵法第26條規定為解釋，自無限縮該規定之適用對象或增加其所無條件；又因係對人民授與利益，非干涉人民自由權利，或設定或加重法律所無之義務，亦無限制人民不得依稅捐稽徵法第26條規定之要件及相關程序行使其權利，自得作為規範納稅義務人申請分期繳納稅捐之準據，且因係就法律未規定之事項，賦予納稅義務人申請分期繳納稅款之權利，自須斟酌其特殊性，對於得適用對象之資格要件，就細節性及程序上之事項，予以具體化規定，要無違法之處。則原告主張上開2 份函釋違反法律保留原則云云，容有誤解，委無足採。
㈤觀之卷附原告之分期繳納稅款申請書及提供擔保品申請書暨擔保標的清單所載（見原處分卷第54至58頁），原告係以其具有因客觀事實發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清積欠稅款之事由，而主張符合財政部98年6 月18日臺財稅字第09804545380 號函及98年7 月13日臺財稅字第09804545500 號函釋「其他因素致發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清綜合所得稅應納稅款，其應納稅款在新臺幣100 萬元以上者，並應聲明同意提供相當擔保」之適用條件，而聲明同意提供所有之美威公司等5 家股票暨臺北市○○區○○○路○ 段245 號8 樓之2 （基地地號：龍泉段1 小段1082號）
、臺北市○○區○○路○○○ 巷1 號3 樓之3 （基地地號：舊
宗段103- 1號）及臺北市○○區○○○路○ 段139 號14樓之
2 （基地地號：榮星段5 小段205 號）等3 筆土地及建物作為分期繳納之擔保，惟上開股票皆屬未上市、未上櫃公司所發行，而該3 筆土地及建物則設定高額之最高限額抵押權，為兩造所不爭執，並有土地建物查詢資料可稽，殊難謂具擔保價值，自不符合前引財政部98年7 月13日臺財稅字第09804545500 號函釋所稱之相當擔保至明。且揆諸上開原告主張申請分期繳納稅款之事證，亦不該當於稅捐稽徵法第26條規定「因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於法定期間內繳清稅捐」之情形，則被告作成原處分否准所請，自屬適法有據。至於原告主張本件被告應類推適用遺產及贈與稅法第30條第1 、2 項及第4 項前段規定，准原告分期繳納乙節，按個人綜合所得稅與遺產及贈與稅分屬不同稅目，課稅標的迥異，各有準據之法令，彼此實質上既有差異，自無從將專屬遺產及贈與稅之特別規定，類推適用於性質懸殊之個人綜合所得稅，則原告主張被告辦理原告之申請案，應基於平等原則，類推適用遺產及贈與稅法第30條第1 、2 項及第4 項前段規定云云，要屬無據。
㈥原告雖謂原處分僅覆稱原告之申請案核與財政部98年6 月18日臺財稅字09804545380 號函及98年7 月13日臺財稅字第09804545500 號函修正及補充規定不符，並未詳載所據之事實及具體理由，與行政程序法第96條規定之行政處分法定要件不符，不符明確性原則云云；然依行政程序法第96條第1 項第2 款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟記載此等事項之主要目的，在使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之事實認定、法規根據及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會。故若書面行政處分所記載之事項已足以使相對人或利害關係人瞭解行政機關准駁決定所由據之原因事實及法令，即無違明確性原則，並非謂行政機關無分案情繁易程度，均須將相關法令、事實或證據取捨之理由等項，巨細靡遺予以記載，始屬適法（最高行政法院96年度判字第594 號判決意旨參照）。稽之本件原告所填具之申請書已列載財政部98年6 月18日臺財稅字00000000000 號及98年7 月13日臺財稅字第09804545500 號函釋關於申請分期繳納稅款應具之事由及其適用條件，原告亦逐項勾選，並敘明其無法一次繳清稅款之原因，足見原告於提出申請時，已明瞭該2 份函釋規定申請分期繳納稅款之事由及適用條件，始據以申請，則被告審查後，基於原告已知悉該2
份函釋內容為基礎事實，作成原處分略載原告之申請案件不符上開2 份財政部函釋規定之要件，而否准所請，核其記載已足使原告知悉其未獲准許之理由及法令依據，難謂有違反行政程序法第96條規定之情形。況被告於訴願程序中亦就原告所述爭議，依行政程序法第5 條第2 項規定，提出答辯書予以釋明（見訴願卷第42至48頁），參照最高行政法院97年度判字第214 號判決意旨略以：「…書面行政處分應記載之『理由』除指認定事實所憑之理由，及該事實該當行政處分構成要件之理由外，在裁量處分，尚包括裁量理由。至於事後補記應記明理由之方式，法律無明文規定，並不限於處分機關以相對人為直接對象，送達補記理由之書面為必要。處分機關於訴願程序提出答辯之書面中，補充載明行政處分應記明之理由，使相對人知悉者，亦可認為已踐行行政程序法第114 條第1 項第2 款補記理由程序，該行政處分原未載明理由之瑕疵即已告治癒。…」則被告於訴願程序就原告提出之疑惑補述其理由，亦足以治癒原告所指之理由不完備之瑕疵。是以原告此部分之主張，容欠允洽，無從採取。
㈦又按行政程序法第111 條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」足見行政處分之無效，並非以其有違法之瑕疵為已足，尚須其瑕疵符合行政程序法第111 條第1 款至第6 款例示規定之具體違法情形，或屬於第7 款概括規定之重大明顯之瑕疵，始足該當。而第7 款規定之「重大明顯之瑕疵」則指該瑕疵已嚴重至任何人一望即知之程度而言，苟僅屬構成撤銷與否之違法爭議，則非屬此款所稱行政處分無效之違法情形（最高行政法院95年度裁字第1444號裁定意旨參照）。本件被告作成原處分否准原告之申請既屬適法有據，已如前述，且原告亦未能舉證證明原處分有何該當上開規定之情事，自無從認其具有法定之無效事由。是原告主張原處分否准其申請分期繳納，不符合稅捐稽徵法第26條之授權裁量目的，屬於重大明顯之瑕疵，應屬無效云云，純屬個人主觀之見解，於法難謂相合，委無足取。
七、綜上所述，原告上開主張各節，均無可採。本件原處分否准原告所請，認事用法俱無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。從而，原告先位聲明求為撤銷原處分及訴願決定，被告應作成准予原告分期繳納92年度綜合所得稅之行政處分，暨備位聲明求為確認原處分及訴願決定均無效，俱為無理由，應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　7　　 月　　10　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　黃　秋　鴻
法 官　畢　乃　俊
法　官　蔡　紹　良
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　7 　　月　　11　　日書記官　林　俞　文