臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第618號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 02 月 21 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第618號102年2月7日辯論終結
原 告　大灣不動產仲介股份有限公司
代　表　人　陳范美（董事長）
訴訟代理人　張珮琦　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　陳鳳如
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年2 月29日台財訴字第10100030800 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告起訴後，被告由財政部臺北市國稅局更名為財政部臺北國稅局，機關代表人已由吳自心變更為何瑞芳，經具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）79,575,092元；被告初查，以其中專案管理費25,918,662元，未提示足資證明之具體內容及報告等資料供核，否准認列，核定營業成本53,656,430元，併同其餘調整，核定全年所得額27,245,852元，補徵稅額6,592,166 元。原告不服，申請復查，經被告100 年12月1 日財北國稅法一字第1000251009號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部101 年2 月29日台財訴字第10100030800 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠原處分核定「25,918,662元專案管理費應予剔除」，無非以原告專案管理費進項來源之交易對象乃「人頭公司」，無具體資料證明有承作「專案管理顧問」之事實及能力，而剔除原告此項營業成本（原證1 ：被告核定通知書第3 點第7-8
列、第4 點第4-5 列）。復查決定及訴願決定書則以跟原處分完全不相同之「原告與交易對象之契約約定服務價金計算依個案評價，沒有服務內容及價金，有違常情」「缺乏勞務提供之具體明確內容」（復查決定書第2 頁第三點第4-5 列，訴願決定書第4 頁第1 列至第7 列）云云，駁回原告復查及訴願。惟查：
1.原告系爭費用之交易對象，均屬合法成立之公司，有經濟部公司登記公示資料可稽。該等公司與原告簽約後，由董事或股東代表公司履約，該等公司要支付薪資給該履約自然人，抑或透過股東分紅支付報酬，乃各公司營運自由，原告不可能干預或了解。倘被告認為該等公司可能是虛設行號之人頭公司，則被告應依法另為處理，並且詳盡調查，但原處分卷內並無此等資料，被告率以各該公司費用成本不合理等由，自行認定各該公司為「人頭公司」，於法不合。又被告以相關公司之負責人，均為原告之股東或關係人（與原告為同一負責人或為負責人二親等親屬），而剔除原告申報之專案管理費等計25,918,662元，惟此等被告依據作成原處分之證據，遭被告列為限制不得閱覽之文件。原告要求必須讓原告閱覽，始能保障原告之權益。
2.契約之簽訂，只要契約當事人意思表示合致，契約即告成立，民法第153 條參照，被告不得任意執詞否認原告與各公司間合法有效之契約。原告與該等公司確有契約，原告依約履行支付費用，於法有據，且原告係履行契約義務，不容被告片面抹煞否認。
3.原告從事不動產仲介公司，仲介工作需要的是協調溝通，以及耐心跟毅力，仲介工作中需要具有不動產專業背景，但也需要能跟個案客戶溝通協調，獲得其信賴的人員，因此，任何可以促成不動產買賣之人員，對於原告而言均為有能力之顧問。被告不知以何種標準、何種法律規定，率而自行認定各該公司之人員沒有專業能力，也沒有促成不動產成交之能力，明顯無法律依據。
4.原告與各公司間之契約，工作內容就是仲介不動產買賣，只是雙方簽立一個概括性的契約，僅是想省麻煩，不想每個仲介案逐一簽約。至於仲介費用，則是參與仲介者均可分配，而每一個仲介案之參與仲介者不一定相同，且隨著買賣過程多種情形，也可能增加參與仲介之人員。原告與各該公司均是從事仲介工作，對於此種情形均非常了解，因此均同意日後再具體不動產交易時，再確認各個不動產仲介費用之分配比例。此種運作方式，符合仲介業之慣例，亦符合民法規定。被告任意執詞，率爾否認原告與各該公司間契約之真正，於法不合，原處分應予撤銷。
㈡被告顯已就同一具體公法事件，重新為實體上審查，且理由變更，與原處分已全然不同。被告原查時，未曾就原告97年所得稅案件調帳查核，僅查核與原告交易之8 間公司是否為「人頭公司」，有原處分卷可閱覽部分均無調帳公文及被告自承未經抽核調帳，可資為證（被告101 年11月16日補充答辯狀第9 頁第7 列）。本案審理過程中，被告稱欲核對原告「專案管理費」25,918,662元是否有重複列報，而要求原告提出與「專案管理費」25,918,662元無關之其他帳冊憑證，原告依其要求提出與系爭「專案管理費」25,918,662元無關之其他業務支出帳冊及明細。詎料，被告竟將原告97年所得稅案件全部重查，並作成「被告101 年11月16日補充答辯狀」，雖然該答辯書不具有行政處分之外觀，惟依據司法院釋字第423 號解釋、最高行政法院100 年度判字第357 號及100 年判字第1741號判決意旨，該答辯書實質上已構成「二次裁決」而為新的行政處分，且已實質撤銷原處分。該「二次裁決」處分獨立於第一次處分之外，為一個獨立的行政爭訟對象，未經復查及訴願，不得提起行政訴訟。故請依法撤銷僅「形式」存在之原處分，與因原處分業經被告自行撤銷而失所附麗之復查決定與訴願決定。
㈢原告已依據被告要求，提出分類明細帳（原證28），日記帳（原證13）與申報時提出之帳冊（原證24）。另原證7 中，原告將No.3及No.21 案件兩筆發票日期打錯，並更正如原證7-1 。為使被告能夠核對，上開遭剔除之銷售佣金與專案管理費，並無重複列報之情事，原告亦依被告要求提出：①廣銷、業研費明細帳及傳票憑證（原證29，併見原證7 ），與②形象廣告費明細帳及傳票憑證（原證30，併見原證7 ）（附件4 ）。故遭被告刪除之25,918,662元專案管理費，實質內容與金額應如下表：
┌──────┬─────┬─────┬─────┐│項目 │金額 │小計 │帳冊 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│銷售佣金 │ │ 5,502,027│原證7、28 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│1.介紹費 │ 2,574,899│ │原證28 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│2.業務支出 │ 2,812,842│ │原證28 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│3.大無限仲介│ 114,286│ │原證28（原││ 佣金 │ │ │證7 誤列在││ │ │ │專案管理費││ │ │ │，已經更正││ │ │ │） │├──────┼─────┼─────┼─────┤│銷售佣金 │ │ 1,141,001│ │├──────┼─────┼─────┼─────┤│4.執行業務 │ 1,141,001│ │原證7、28 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│專案管理費 │ │19,275,634│原證7 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│1.輔導費 │ 6,234,624│ │原證28 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│2.大師訓練費│ 2,606,919│ │原證28 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│3.大師行銷企│ 868,183│ │原證28 ││ 劃費 │ │ │ │├──────┼─────┼─────┼─────┤│4,大師稽核費│ 1,737,547│ │原證28 ││ │ │ │ │├──────┼─────┼─────┼─────┤│5.大師健康活│ 1,215,922│ │原證28 ││ 動激勵費 │ │ │ │├──────┼─────┼─────┼─────┤│6.大師管理服│ 2,277,574│ │原證28 ││ 務費 │ │ │ │├──────┼─────┼─────┼─────┤│7.茿林個案監│ 4,334,865│ │原證28 ││ 管費 │ │ │ │├──────┼─────┼─────┼─────┤│合計： │ │25,918,662│ │└──────┴─────┴─────┴─────┘㈣各項支出，分述如後：
1.銷售佣金中業務支出2,812,842 元、大無限實業股份有限公司（以下簡稱大無限公司）佣金114,286 元，與執行業務1,141,001 元部分：
⑴按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為營利事業所得稅法第24條第1 項所明定。原告乃不動產仲介業，業務員或同業經紀公司參與銷售工作後支領之佣金，為原告營業上應支付之費用。被告剔除原告上開申報，於法不合。
⑵原告支出銷售佣金（業務支出）2,927,128 元（2,812,842
元＋114,286 元＝2,927,128 元）及銷售佣金（執行業務）1,141,001 元部分，有97年度63個銷售個案資料，包括委賣（出租）契約書、委買（租賃）契約書、斡旋契約書、買賣（租賃）契約書、成交報告書、確認書（原證8 ）；同業經紀公司指派通知及搭檔合作業務員通知僅由一方出名簽約，但佣金分別領取之文件（原證22）；銷售佣金之帳冊、傳票與發票（原證9 ）可資為憑。
⑶原告依據被告要求，說明63個銷售案件之交易程序（原證14）及提出費用分配協議確認書（原證15）。
2.銷售佣金中「介紹費」2,574,899 元部分，是原告為吸收優秀業務員，公告將支付介紹者介紹費；「介紹費」是該新進人員業績之8 ％（原證10）；各新進人員之介紹人，明載於該新進人員之人事資料（原證16）。
3.專案管理費中支付輔導新進人員之「輔導費」6,234,624 元：原告聘僱新的業務員以後，必須派員輔導使其能盡快具備適任業務員之各項能力，原告會指派具有仲介經紀經驗之公司來輔導新進人員（原證20），從服裝儀態、與公司同仁配合與合作、瞭解各個商圈、瞭解地理環境，接受委託個案時，能評估該個案之優劣，繪製室內格局圖，進行市場調查，學習如何與客戶應對進退等（原證10）。輔導員並需對新進人員進行評估（原證25）。
4.專案管理費中支付大師國際不動產仲介經紀股份有限公司（以下簡稱大師房屋）之員工訓練費2,606,919 元、行銷企劃費868,183 元、稽核費1,737,547 元、健康活動激勵費1,215,922 元：原告使用「大師房屋」之名義，對外從事不動產仲介經紀服務，除需遵守大師房屋之規定外，且與大師房屋簽約，由大師房屋統籌辦理員工專業訓練、行銷企劃、健康激勵活動，原告在仲介個案完成後，依據契約約定支付仲介佣金一定比例之款項給大師房屋（原證31、17、18、19 ）
。另原告使用大師房屋的名稱營業，沒有支付加盟金或招牌使用費之約定，但與大師房屋約定每個仲介完成的案件，原告要將成交的案件送給大師房屋審核批准確認過程沒有問題，且原告要支付大師房屋仲介佣金之2 ％之房地產仲介案件稽核費（原證31）。
5.專案管理費中支付大師房屋之管理服務費2,277,574 元：原告另與大師房屋簽約，如需使用其他分店之會議室，或使用地政諮詢顧問專案服務，則依個案使用情形，在個案交易完成後與大師房屋確認費用金額，再支付給大師房屋（原證32、26）。
6.專案管理服務費中支付筑林之個案監管費4,334,865 元：大師房屋主力經營高單價之房屋仲介，成立以來屢遭人檢舉、客訴或同業競爭攻訐等（原證21、22、23），且為符合不動產經紀業管理條例第24條之2 、第25條、第26條等規定，避免個案業務員為求佣金收入，故意淡化可能發生爭議之事項。原告只要發現個案出現日後恐會有較大紛爭之事項，或業務員有不恰當行為，或遭客戶申訴抱怨之個案，即會指派專案服務公司進行處理，充分揭露資訊且提出買賣雙方均能接受之解決方案或要求業務員修正調整以化解爭議。原告與茿林不動產投資顧問有限公司（以下簡稱茿林公司）訂有契約（原證33），只要有上開情事，即指派茿林公司進行特別專案管理（原證34，附件5 ）。
㈤另被告陳稱原告雖有實際支付行為，但係「盈餘分配行為」云云，惟查被告自承原告股東為「大師房屋、翁仁川、建瑛企業有限公司（以下簡稱建瑛公司）、秋林不動產投資顧問有限公司（以下簡稱秋林公司）、忠翰不動產投資顧問有限公司、景宣不動產投資顧問有限公司（以下簡稱景宣公司）、立軒不動產投資顧問有限公司，及統一不動產開發有限公司」（見外放之附件4 ）。「盈餘分配」係指公司將其稅後盈餘均分或依持股比例分給股東之行為，原告63個個案，係支付實際參與者佣金與費用，每一個案件支付對象金額均不相同，絕無將個案利潤均分或依據持股比例支付給原告8 位股東之情形，有原證7 、28明細表可資為證。被告指稱原告係「盈餘分配行為」云云，與事實不符。
㈥準此，原告所支付之費用，皆為營業上所必需支付之費用，被告率爾剔除，於法不合。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
㈠原告經營不動產仲介業務，97年度營利事業所得稅結算申報列報營業成本79,575,092元，依其於被告原查階段提供之97年度銷售案件（營業成本）明細表（原處分卷可閱覽部分第79至76頁），主張係支付仲介佣金（業務支出及執行業務費用）47,438,213元、展售、業研費1,281,329 元、形象廣告費4,936,888 元及專案管理費25,918,662元，被告原查就其中「專案管理費」25,918,662元抽核，原告於被告原查階段主張所謂「專案管理費」係執行「不動產仲介經紀之交易安全管理機制」服務，惟僅提示委任合約書、97年度銷售案件（營業成本）明細表、部分專案管理工作報告、紀錄表及匯款證明等資料，核其提示之專案管理服務合約（參原處分卷可閱覽部分第117 至114 頁、第111 至108 頁及第100 至85頁）之委託服務具體內容為何，及如何依個案服務價值計算價金，均付之闕如，有違常理。
㈡原告於101 年6 月20日行政訴訟準備（一）狀主張，系爭遭剔除營業成本項下之專案管理費25,918,662元，係部分誤列，非全部為專案管理費，其正確明細區分為專案管理11,979,093元、業務支出12,798,568元及執行業務1,141,001 元（原證2 ）。原告復於101 年8 月29日行政訴訟準備（三）狀重新主張，並提出97年度原告63個案件銷售佣金與專案管理費明細表（原證7 ），主張表列「銷售佣金- 已列報進項」43,438,213元（含業務支出29,923,829元及執行業務17,514,384元）為經被告肯認部分，另訴稱系爭遭剔除營業成本項下之專案管理費25,918,662元，其明細應區分為：銷售佣金：5,387,741 元。執行業務支出：1,141,001 元。專案管理費：19,389,920元。原告復於101 年11月15日提出行政訴訟準備（五）狀表示，其原提出原證7 之97年度銷售佣金與專案管理費明細表中，將No.3及No.21 案件兩筆發票日期及支出內容打錯，並此更正（原證7-1 ），再予提出更正後之97年度原告63個案件銷售佣金與專案管理費明細表（原證28）。其前後主張內容不一，不能採信。
㈢本件因原告於行政訴訟階段始提示相關帳證及補提供勞務事實文件供核，並主張其重新整理帳證後，發現原營業成本項下之專案管理費分類有誤，被告為釐清其重新分類後提出之新主張內容是否可信為真實，及與原列報營業成本內容各細項內容是否重複，爰就原告更正後之97年度原告63個案件銷售佣金與專案管理費明細表（原證28）與其提出之仲介物件合約正本、成交報告單影本、營業成本（區分為銷售佣金業務支出、專案管理費、廣銷業研費、形象廣告費等）分類帳、傳票憑證及補提示之相關勞務提供事實文件，就原告列報之全部營業成本79,575,092元【含被告原查階段核認之業務支出及執行業務支出（仲介佣金）47,438,213元+ 形象廣告費4,936,888 元+ 廣銷、業研費1,281,329 元+ 原告重新主張之銷售佣金5,502,027 元（包括介紹費、業務支出、大無限仲介佣金）+ 銷售佣金（執行業務）1,141,001 元+ 專案管理費19,275,634元）】重為查核，惟經查核結果，被告原核定營業成本53,656,430元基於行政救濟不利益禁止變更原則，仍無違誤。
㈣本件原告97年度營業成本列報79,575,092元，經被告就原告行政訴訟階段始提示之帳證查核結果，應予核認業務支出43,725,250元、形象廣告費（應轉列營業費用）2,163,111 元、廣銷、業研費（應轉列營業費用- 交際費）643,64 3元，重行核算後營業成本46,532,004元，小於原核定53,656,430元，基於行政救濟不利益禁止變更原則，被告原核定營業成本53,656,430元應予維持。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴依原告最後一次更正之主張，其被剔除之營業成本25,918,662元，其中銷售佣金2 筆分別為5,502,027 元及1,141,001 元，其餘為專案管理費19,275,634元，原告是否已提出足資證明之具體資料供核？⑵原告是否已就前開營業成本為其經營本業或附屬業務之支出，負舉證責任？⑶被告否准認列並補徵稅額，有無違誤？茲分述如下：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1 項前段及第38條所明定。又財政部依所得稅法授權訂定之行為時營利事業所得稅查核準則第62條、第67條第1 項、第92條並規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……」核此等規定乃財政部基於法律授權，為執行所得稅法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且無逾授權範圍，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
㈡次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院39年判字第2 號著有判例。又「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告主張銷售佣金及專案管理費等成本費用之事實，倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
㈢復按民法第565 條規定：「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」最高法院63年度台上字第2662號判決謂：「依民法第565 條規定，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，始能取得居間報酬（佣金），……」準此，所謂「佣金」，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介之仲介勞務，所取得之報酬。簡言之，即提供訂約之仲介所收取的報酬，依習慣或約定向買方、賣方或雙方收取。佣金支出係營利事業經紀人、代理人或代銷商因仲介或代理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合前揭所得稅法第24條第1 項之成本費用及收入配合原則。此觀諸上述查核準則第62條規定於第5 章費用類之查核之第一節通則，就規定於同章第二節各項費用之查核（包括上述第92條佣金支出）亦有適用及第92條係規定「核實認定」自明。
㈣本院認原告主張之營業成本25,918,662元，為其經營本業或附屬業務支出之事實，並未盡舉證責任，不足採信，茲說明如下：
1.原告就上開營業成本25,918,662元之內容及項目如何，前後主張紛歧：
⑴原告第1次原查時主張：
原告97年度營利事業所得稅結算申報時，列報營業成本79,575,092元，依其於原查階段提供之97年度銷售案件（營業成本）明細表，主張係支付仲介佣金（業務支出及執行業務費用）47,438,213元、展售、業研費1,281,329 元、形象廣告費4,936,888 元及專案管理費25,918,662元（參原處分卷可閱覽部分第79至76頁）。是此階段原告所主張之營業成本25,918,662元，均為「專案管理」。
⑵原告第2次主張：
原告於101 年6 月20日行政訴訟準備（一）狀主張，系爭遭剔除營業成本項下之專案管理費25,918,662元，係部分誤列，非全部為專案管理費，其正確明細區分為專案管理費11,979,093元、業務支出12,798,568元及執行業務1,141,001 元（原證2 ）。並以101 年7 月23日行政訴訟準備（二）狀進一步提出相關明細說明。
⑶原告第3次主張：
原告復於101 年8 月29日行政訴訟準備（三）狀，及101 年9 月11日行政訴訟準備（四）狀，提出97年度原告63個案件銷售佣金與專案管理費明細表（原證7 ），重新主張表列「銷售佣金- 已列報進項」43,438,213元（含業務支出29,923,829元及執行業務17,514,384元）為經被告肯認部分，另訴稱系爭遭剔除營業成本項下之專案管理費25,918,662元，其明細應區分為：
銷售佣金：5,387,741 元。
執行業務支出：1,141,001 元。
專案管理費：19,389,920元。
⑷原告第4次主張：
原告101 年11月15日提出行政訴訟準備（五）狀表示，其原提出原證7 之97年度銷售佣金與專案管理費明細表中，將No.3及No.21 案件兩筆發票日期及支出內容打錯，並此更正（原證7-1 ），再予提出更正後之97年度原告63個案件銷售佣金與專案管理費明細表（原證28），主張營業成本25,918,662元之內容及項目如下：
┌──────┬─────┬─────┬─────┐│項目 │金額 │小計 │帳冊 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│銷售佣金 │ │ 5,502,027│原證7、28 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│1.介紹費 │ 2,574,899│ │原證28 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│2.業務支出 │ 2,812,842│ │原證28 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│3.大無限仲介│ 114,286│ │原證28（原││ 佣金 │ │ │證7 誤列在││ │ │ │專案管理費││ │ │ │，已經更正││ │ │ │） │├──────┼─────┼─────┼─────┤│銷售佣金 │ │ 1,141,001│ │├──────┼─────┼─────┼─────┤│4.執行業務 │ 1,141,001│ │原證7、28 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│專案管理費 │ │19,275,634│原證7 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│1.輔導費 │ 6,234,624│ │原證28 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│2.大師訓練費│ 2,606,919│ │原證28 │├──────┼─────┼─────┼─────┤│3.大師行銷企│ 868,183│ │原證28 ││ 劃費 │ │ │ │├──────┼─────┼─────┼─────┤│4,大師稽核費│ 1,737,547│ │原證28 ││ │ │ │ │├──────┼─────┼─────┼─────┤│5.大師健康活│ 1,215,922│ │原證28 ││ 動激勵費 │ │ │ │├──────┼─────┼─────┼─────┤│6.大師管理服│ 2,277,574│ │原證28 ││ 務費 │ │ │ │├──────┼─────┼─────┼─────┤│7.茿林個案監│ 4,334,865│ │原證28 ││ 管費 │ │ │ │├──────┼─────┼─────┼─────┤│合計： │ │25,918,662│ │└──────┴─────┴─────┴─────┘2.按本件系爭營業成本25,918,662元之支出茍為真實，其相關事證資料均為原告持有，本可一次提出，或於被告通知命補正時提出，尤其對於該25,918,662元之內容及項目如何，更不可能一再變更。然本件原告於被告原查99年12月份查核起，迄本件101 年4 月26日提起行政訴訟之日止，期間長達1
年4 個月餘，原告均未就其主張提供具體勞務內容及證明文件供核，且主張之專案管理費內容前後不一，甚又於訴訟中重新主張其勞務提供內容及補提供相關事證，惟該補證文件皆屬原告內部文件，倘為原已存在資料，原告於訴願階段前為何不願提示？且在訴訟中3 度主張之內容亦非全然相同，其真實性已非無疑。
3.原告各階段之主張皆未盡舉證責任：
⑴原告第1次原查時主張：
如前所述，原告第1次原查時所主張之營業成本25,918,662
元，均為「專案管理」。
經被告抽核，原告於被告原查階段主張所謂「專案管理費」係執行「不動產仲介經紀之交易安全管理機制」服務，惟僅提示委任合約書、97年度銷售案件（營業成本）明細表、部分專案管理工作報告、紀錄表及匯款證明等資料，核其提示之專案管理服務合約（參原處分卷可閱覽部分第117 至114
頁、第111 至108 頁及第100 至85頁）之委託服務具體內容為何，及如何依個案服務價值計算價金，均付之闕如，有違常理，被告就該「專案管理費」25,918,662元部分，乃予否准認列。
原告於起訴時仍稱其工作內容即為「仲介不動產買賣」，且主張與案關相對人間之計價方式係於日後具體不動產交易時，再確認各個不動產仲介費用之分配比例云云。惟查，依原告自行編製之97年度銷售案件（營業成本）明細表（原處分卷可閱覽部分第79至76頁），其表列之專案管理費金額皆係逐案依營業收入之一定比率（約29.81 ％）支付，與其主張係視個案評價約定顯有矛盾。另依原告專案管理合約約定，服務方需提供有利的各項商業基本資料及執行方案予委託方，則系爭專案管理費之勞務提供事實及內容為何，即有究明之必要。原告僅提示部分專案管理工作報告、紀錄表（原處分卷可閱覽部分第120 至118 頁、第113 至112 頁及第105
至101 頁），惟均缺乏勞務提供之具體明確內容、人員或其他執行經紀事實之相關證明文件，自難僅憑上開文據，即認定其確有委託相對人等執行專案管理服務之勞務提供事實，且為該營利事業所經營之本業及附屬業務有關之成本。被告原查經分別函請原告及各交易公司於100 年1 月26日前提示相關足資證明之具體內容及報告等資料供核，惟均未獲提示，有被告通知函附卷可稽（原處分卷可閱覽部分第140 至127 頁），於復查階段被告再次通知原告於100 年10月26日前補正主張之相關證明文件供核（原處分卷可閱覽部分第189
頁），原告亦未提示，故原告此階段主張該25,918,662元係「專案管理費」，請求列入營業成本，自不足採。
⑵原告第2次主張：
專案管理費11,979,093元部分：
原告稱：此部分係分別委託秋林公司、貞菱投資顧問有限公司（以下簡稱貞菱公司）、上灣不動產投資顧問有限公司、景宣公司、立軒不動產投資顧問有限公司、建瑛公司及筑林公司等7 家公司專案管理支出（原證4 ）。惟查，其提出取自秋林公司統一發票號碼XU00000000、XU00000000及建瑛公司及筑林公司統一發票號碼XU00000000、XU00000000之4 張統一發票銷售額合計2,406,133 元，業經原告列報為96年度營業成本在案，有原告96年度業務支出明細帳可稽（見外放之附件1 ），其重複主張列為97年度營業成本，顯無足採，其餘部分原告並未進一步就其主張盡舉證責任，提供相關勞務提供事實文件供核，亦不足採。
業務支出12,798,568元及執行業務1,141,001元部分：
按原告提出之業務支出分類帳（原證5 ）共53筆資料，其中有40筆案件之統一發票（見外放之附件2 ）銷售額合計9,763,858 元，為原告原已列報於97年度銷售案件（營業成本）明細表之業務成本項下（原處分卷可閱覽部分第79至76 頁
），因被告原查並未針對此部分抽核，並無剔除此部分營業成本列支，原告將該40筆統一發票重複主張，要求應予核認，顯無足採。至其餘部分，原告並未舉證以實其說，亦不足採。
⑶原告第3次主張：
由於原告此次主張，已是第2 次修正其內容，被告爰於準備庭訊要求，原告必須提供全部相關主張事證及帳簿憑證之「正本」供核（參本院卷第170 、247 頁準備程序筆錄）。惟原告所提出之成交報告單，仍僅提供影印本資料，且有剪貼情形，經詢原告訴訟代理人，表示「正本已被當事人以碎紙機碎掉」( 參本院卷第247 頁準備程序筆錄）。查該成交報告單係案關原告主張仲介佣金分配之人員、時間及金額之重要文件，經核其提示之成交報告單影印本資料（原證8 ），明顯有影印、剪貼及塗改跡象，自難採據。
⑷原告第4次主張：
依原告主張，其係以「大師房屋」名義對外營業（參原告行政訴訟準備（三）狀一、（三）、1.），依「大師房屋」網站（見外放之附件3 ）組織架構顯示，其係以大師房屋為總管理處，其下分設有多個營業處所，每一營業處皆另申請設立公司組織，本件原告即屬大師房屋大直營業處設立之公司，其代表人陳范美除本件原告公司外，同時擔任大師房屋、大瑚、大海、大河、大器不動產仲介股份有限公司（以下分別簡稱大瑚、大海、大河、大器公司）、大信商仲股份有限公司（以下簡稱大信公司）、大師租賃股份有限公司及大師會館國際酒店股份有限公司等多家公司代表人，另查大師房屋各該營業處之公司股東則多互為持股或為2 親等以內親屬，從而，其彼此間互為關係企業，另其每一營業處下之股東，乃至「千萬經紀人」、「千萬營業員」、「百萬營業員」等許多亦分別設立個人公司（見外放之附件4 ），租稅規劃意圖至為明顯。而依原告主張其對各該仲介人員或協力營業處為給付，即相對應取得各該個人公司或營業處公司開立之統一發票以為進項憑證，其餘未設立個人公司之營業員則以執行業務扣繳憑單列支。故本件原告各項成本費用縱然皆有支付匯款資料，並取具統一發票以為憑證，惟其成本費用於稅上得否列報，仍應具備交易事實，且須證明該成本費用係與營業有關，始足當之。倘若為藉取具其關係企業所開立之統一發票作為進項憑證，列報不實之成本或費用逃漏稅捐，則非法所容許，先予敘明。
銷售佣金部分：
原告於被告原查階段主張之業務支出及執行業務支出（仲介佣金）金額係為47,438,213元，並未經被告抽核調整（原處分卷可閱覽部分第79至76頁），原告主張仍有5,502,027 元銷售佣金（含介紹費2,574,899 元+ 業務支出2,812,842 元+ 大無限仲介佣金114,286 元）及1,141,001 元執行業務銷售佣金，因當初誤列入專案管理費項下，應予追認云云。經就原告提示之相關委託、買賣契約書、成交報告單影本、確認書等文件查核結果如下：
A.銷售佣金中之業務支出、大無限公司仲介佣金及執行業務支出部分：
a.查原告於被告原查階段提出之97年銷售案件（營業成本）明細表（原處分卷可閱覽部分第75至62頁）均業已就63個銷售個案列報銷售佣金支出在案，其新主張係就部分銷售個案再為支付佣金，核其本次始提出之成交報告單影印本及仲介契約全面查核，其諸多銷售佣金之支付對象，核非相關契約所載仲介者，復無其他勞務提供事實文件供核，另部分銷售個案主張銷售佣金支付日期與物件交易時序亦有未合，有於物件成交前、甚至委託前即預付仲介佣金而為期後攤銷，有於物件成交後，遠落後於成交報告單影印本所載分配日期主張再為2 次支付款項，其主張皆尚難採信（見外放之附件5逐案 查核報告表）。
b.業務支出中主張「同業參與業務支出」查係97年5 月23日取得名赫企業社之統一發票銷售額952,381 元（含稅金額100 萬元），原告主張係支付97年2 至5 月份應付佣金及預付97年6 至12月份計14個案件銷售佣金云云。惟查，名赫企業社之營業地址登記於南投縣埔里鎮，代表人余朝忠，其97 年 度營利事業所得稅結算申報為電子器材設備批發業（見外放之附件6 ），尚非原告所稱之仲介同業，其如何提供仲介服務？由何人提供仲介勞務？核其主張銷售個案合約所載經紀人或營業員均非余朝忠，復無其他勞務提供事實證明文件，該主張亦無足採。
c.大無限公司仲介佣金114,286 元部分：
依原告所提仲介契約書，大無限公司尚非仲介契約所載仲介者，復無其他仲介勞務事實文件，主張核無足採。
d.另原告提出原證27之通知書主張，部分個人執行業務係代表各該公司及由某些成員共組合作團隊，共同合作進行房屋仲介業務之運作，執行房仲作業時，出名一方為他方之代表，房仲案成交後之佣金依實際告狀況比例分配，各自領取云云。
惟查：其中主張王嘉豪代表大器公司、邱淑芳代表景宣公司、林芳如代表長林不動產投資顧問有限公司（以下簡稱長林公司）、葉晉僑代表大葉不動產有限公司（以下簡稱大葉公司）、楊裕寬代表翊笙不動產投資顧問有限公司（以下簡稱翊笙公司）執行業務部分：然前開公司97年度並無列報主張個人之任何各類所得扣免繳憑單所得資料，且葉晉僑甚至查無其97年度任何個人綜合所得稅各類所得資料，另查內政部不動產經紀業資訊系統，王嘉豪係登記為永慶房屋營業員、邱淑芳係登記為原告營業員、林芳如係大瑚公司營業員，另並查無楊裕寬之任何受僱營業員或經紀人資料，其主張前開個人係代表各該公司執行業務，其個人執行仲介佣金應分配各該公司主張，即無可信其為真實，且其餘個人縱使經前開公司列報97年度各類所得扣免繳憑單所得資料在案，惟列報金額亦均甚低，甚至有全年度僅給付1 千元以下所得情形，其是否真實代表各該公司提供仲介勞務，不無存疑。
原告另主張某些成員共組合作團隊，一人出名及於團隊提供仲介勞務部分：查其主張團隊組合之個人重覆跨組甚多，難以認定出名之個人究竟代表何組別、何成交物件個案，且其餘個人究竟有無提供仲介勞務及其出力情形如何，皆涉及仲介佣金分配真實性或為分散個人所得行為，原告未提供相關人員仲介勞務證明文件，無法信其主張為真實。另部分個人同時亦設立個人公司或為其他公司股東，其究竟係代表個人公司或投資公司提供仲介勞務，原告未提示相關仲介勞務事實證明文件佐證，亦無從認定（見外放之附件7 主張個人執行業務所代表公司及合作團隊查核彙整表）。
B.銷售佣金中之「介紹費」2,574,899 元部分：
a.原告主張其為吸納優秀人才加入，97年特別公告（參原證10），凡介紹新進人員加入原告公司，將撥出新進人員業績8 ％予介紹者，並提出97年度新進員工之資料以佐證其介紹人云云。
b.惟查：原告主張介紹費明細，係分別支付景宣公司224,879 元、建瑛公司480,881 元、統一公司1,145,625 元、貞菱公司714,286 元及上灣公司9,228 元介紹費，惟其取得之統一發票品名皆係記載為「專案管理費」，而非原告主張之「銷售佣金」。再依原告提出之「介紹費97年特別公告影本」（原證10），其上蓋有總經理陳建慶之核章日期為96年12月20日，該活動期間載明係自97年1 月1 日至12月31日止，惟其主張之97年度新進員工，其中何祖汶、黃淑儀業經原告列報94年度執行業務所得扣免繳憑單在案，另黃淳如、蘇蕙琪、鍾忠縉（後改名為鍾騰毅）、邱淑芳業經原告列報95年度執行業務所得扣免繳憑單在案，又陳時台、鄧中光、許瑞瑜、林元中、張有成、張炳寅、林娟槙、蘇峰正亦業經原告列報96年度執行業務所得扣免繳憑單在案，該等人員皆顯非原告公司97年度新進人員。且原告主張貞菱公司介紹黃淑儀加入原告公司，查黃淑儀本即為原告股東景宣公司之代表人，原告於94年度即列報支付黃淑儀執行業務所得在案，而貞菱公司為96年8 月20日始設立之公司，豈有須由貞菱公司介紹黃淑儀加入原告公司之理？原告主張之介紹費，與提出之事證自相矛盾，顯非實情，核無足採（見外放之附件9 介紹費查核說明）。
專案管理費19,275,634元部分：
A.輔導費6,234,624 元：
a.原告主張其明細係為分別支付景宣公司2,156,073 元、上灣公司2,371,724 元、立軒公司1,190,476 元、建瑛公司233,405 元及統一公司282,946 元輔導費，取得之統一發票品名皆記載為「專案管理費」，原告主張為讓新進人員能夠儘快獨當一面，每位新進人員原告公司均會指派有經驗之公司派員輔導，並依據97年公告（參原證10）撥出新進人員業績10％給輔導者，並提出各新進人員之輔導者（原證20）云云。
b.惟查：原告主張之97年度新進人員，其中何祖汶業經原告列報94年度執行業務所得在案，黃淳如、蘇蕙琪、翁仁川、汪俐、邱淑芳、林芳如、郭衍飛、楊裕隆業經原告列報95年度執行業務所得在案，又陳時台、林元中、楊世豪、賴甄萍、張有成、許瑞瑜、張炳寅、鄧中光、林娟槙、蘇峰正、許晏陵亦業經原告列報96年度執行業務所得在案，該等人員皆顯非原告公司97年度新進人員，且查其中翁仁川係為原告公司之股東，原告一方面主張委託景宣公司輔導翁仁川，復又主張委託上灣公司（代表人亦為翁仁川）輔導其他人員，原告主張之新進人員輔導費，與提出之事證自相矛盾，顯非實情，核無足採（見外放之附件10輔導費查核說明）。
B.大師房屋專案管理費6,428,571元：
a.原告主張每個銷售個案需支付大師房屋訓練費3 ％、行銷企劃費1 ％、案件稽核費2 ％及健康活動激勵費1.4 ％之專案管理費云云。
b.經查，原告係以取得大師房屋97年12月22日開立之統一發票號碼CU00000000銷售額6,428,571 元（含營業稅金額6,750,000 元）主張係分攤支付其97年度63個銷售個案之員工訓練費2,606,919 元、行銷企劃費868,183 元、案件稽核費1,737,547 元及健康活動激勵費1,215,922 元。依行為時所得稅法第24條第1 項規定，營利事業費用及損失之認列，係以當年度已實現為原則，例外部分係除依營利事業所得稅查核準則第63條第1 項規定就存貨跌價損失、職工退休金準備、職工退休基金、勞工退休準備金、備抵呆帳、國外投資損失準備及其他法律另有規定或經財政部專案核准者等未實現費用或損失准予認列外，其他屬於未實現之費用及損失則不予認定。本件原告主張支付予關係企業大師房屋之訓練費、行銷企劃費、案件稽核費及健康活動激勵費，倘均為97年度實際發生之共同集中管理服務費用或共同行銷費用，即應出具其共同費用分攤協議辦法，並由大師房屋應依營利事業所得稅查核準則第70條之1 規定，出具共同費用憑證影本、分攤基礎及共同費用分攤計算明細表供核，以明原告實際應分攤費用金額若干，俾憑核實認列，惟本件原告並未就其主張費用之分攤提供前揭相關資料供核，自無可採。
C.大師房屋管理服務費2,277,574 元及筑林公司個案監管專案管理費4,334,865 元：
a.大師房屋管理服務費2,277,574元：
原告主張每個銷售個案如有向大師房屋借會議室或查詢諮詢地政資料，則需支付管理服務費云云。查其提出之管理服務費共取得11張大師房屋開立之統一發票，取得之統一發票品名皆記載為「管理服務費」，經依其各張發票主張之銷售物件支付明細表與提示之合約相核對，其中編號1
、2 、3 號物件於96年即已成交，原告卻仍列入取得之97年2 、3 、4 及5 月統一發票主張係為該物件支付費用，更有物件（編號35、46、53、56、58、59、63號）甚至於提示之委託銷售合約簽訂之受託日前幾個月即主張列入支付費用，亦有物件（編號17、26、31號）於成交日後幾個月仍主張支付費用，核其提出之物件支付明細表與物件合約所載交易時序，明顯矛盾未符，無法信其主張為真實，顯係事後依其取得之統一發票搪塞列支名目，洵無足採（見外放之附件11）。
b.筑林公司個案監管專案管理費4,334,865元：
原告主張大師房屋特別訂定「個案監管的專案管理制度」，委由經驗豐富公司查核監督整個交易進行，處理委託銷售個案重大問題，避免交屋後紛爭不斷云云。查其係以取得筑林公司97年3 月19日開立之統一發票編號YU00000000銷售額（未含營業稅）2,167,433 元及97年5 月10日開立之統一發票編號ZU00000000銷售額（未含營業稅）2,167,432 元等2 張統一發票合計銷售額4,334,865 元，主張係為支付筑林公司個案監管專案管理費，其取得之統一發票品名皆記載為「專案管理服務費」，惟經依其各張發票主張之銷售物件支付明細表與提示之合約相核對，亦有物件（編號41、44、46、48、58號）甚至於提示之委託銷售合約簽訂之受託日前，即主張支付個案監管費用，按於物件受託前何有須個案監管之理？且取得之筑林公司97年3 月19日開立之統一發票編號YU00000000銷售額（未含營業稅）2,167,433 元，原告於其行政訴訟準備（二）狀係先主張為業務支出（仲介佣金）（原證5 編號26），於行政訴訟準備（三）狀復改口主張為個案監管，原告主張前後不一、核無足採（見外放之附件12）。
㈤依上所述，本件原告主張被剔除之營業成本25,918,662元，其中銷售佣金2 筆分別為5,502,027 元及1,141,001 元，其餘為專案管理費19,275,634元，原告並未提出足資證明之具體資料供核已實其說，被告否准認列並補徵稅額，於法並無違誤。
㈥至原告另稱：被告已就同一事件，重新為實體上審查，且理由變更，與原處分已全然不同，構成「二次裁決」而為新的行政處分，被告已實質撤銷原處分，法院應依法撤銷僅「形式」存在之原處分云云。惟查：
1.所謂「第二次裁決」是指行政機關重新為實體上審查並有所處置，此等處置乃是一個新的行政處分，能夠獨立於第一次處分之外，作為一個獨立的行政爭訟對象。故如於原告對第一次處分之爭訟中，重新補充說明理由，並維持第一次處分之結論，而未另為第二次處分之「處置」者，即無「第二次裁決」之問題。
2.查本件原告97年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本79,575,092元；被告初查，以其中專案管理費25,918,662元，未提示足資證明之具體內容及報告等資料供核，否准認列，核定營業成本53,656,430元，併同其餘調整，核定全年所得額27,245,852元，補徵稅額6,592,166 元。原告不服，申請復查，經被告100 年12月1 日財北國稅法一字第1000251009號復查決定駁回，原告循序提起行政訴訟，迄辯論終結止，被告並未另為第二次處分而變更復查決定之內容。被告係因原告就所主張專案管理費25,918,662元之內容一再變更，而對於原告提出之相關帳冊憑證詳為查核，以「101 年11月16日及12月20日補充答辯狀」，說明經重行核算後原告之營業成本應僅為46,532,004元，小於原核定之53,656,430元，基於行政救濟不利益禁止變更原則，被告原核定營業成本53,656,430元應予維持。( 參本院卷第275 頁及背面) 足見被告並未另為第二次處分，原告所述，亦不足採。
㈦綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　2　　 月　　21　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃　秋　鴻法 官 畢　乃　俊法 官　陳　金　圍一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　2　　 月　　21　　日書記官 劉 道 文