臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第661號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 08 月 30 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第661號101年8月16日辯論終結原 告　王阮玉雲即玉雲小吃店
訴訟代理人　林鍵誠（會計師）
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　李本榮
吳凌雲
陳昆卿
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年3 月8 日臺財訴字第10100031710 號訴願決定（案號：第10100317號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告經營食堂、麵店、小吃店，於民國90年1
月30日至100 年12月31日間，均由被告依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第13條第1 項、營業稅特種稅額查定辦法（下稱特種稅額辦法）規定及財政部89年5 月3 日臺財稅第890452799 號函釋（下稱財政部89年5 月3 日函）意旨，就查定之銷售額按稅率1%計算營業稅額。嗣財政部為劃一稽徵機關核定營業性質特殊營業人使用統一發票（下稱發票）認定範圍及標準，以100 年4 月13日臺財稅字第10000060940 號令（下稱財政部100 年4 月13日令）訂頒稽徵機關核定營業性質特殊營業人使用統一發票作業要點（下稱核定使用發票要點），因原告之營業額已達開立發票標準，被告遂於100 年6 月3 日以財北國稅中正營業字第1000210260G 號函輔導其依前揭要點規定開立發票，並於100 年11月16日以財北國稅中正營業字第1000029960號函（下稱原處分），核定原告自101 年1 月1 日起使用收銀機開立發票，原告不服提起訴願，遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠依財政部75年7 月12日台財稅第7526254 號函（下稱財政部75年7 月12日函）訂定營業人使用統一發票標準（下稱使用發票標準）為新臺幣（下同）20萬元。另依財政部89年5 月3 日函示營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關依特種稅額查定辦法查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用發票標準之限制，法令延用至今，實為德政。詎財政部100 年4 月13日令訂頒核定使用發票要點竟規定符合下列5 種規定「⒈以連鎖或加盟方式經營。⒉以電子系統設備管理座位，提供餐單或號碼牌方式經營。⒊透過網路銷售。⒋以電子方式或收銀機開立收據、處理或管理帳務。⒌依其營業狀況、商譽、季節性及其他情形，銷售額倍增，足以認定有使用發票能力。」之商號均須核定使用發票，被告以核定使用發票要點，先後多次至原告營業處輔導，雖經原告說明，仍以原處分核定原告應自100 年1 月1
日起使用發票，顯有未當。
㈡被告一直調高原告每月查定銷售額，從原先每月1,623,000 元，自99年7 月起大幅調高到每月288 萬元，事實上已遠超過原告每月實際銷售額，惟原告其實可以不使用發票，以減少原告在經營上的不便及負擔。被告依分業查定法核定原告每月銷售額為288 萬元（640 人150 元/ 碗30營業日＝288 萬元），事實原告每月公休2 日，在營業場所不到30坪的空間，自不可能有每日640 人次的消費之情事。
㈢原告僅經營一家傳統麵店，供應一般庶民小吃，本可排除在財政部89年5 月3 日函之外而不需使用發票，另原告幾無一項可以適用核定使用發票要點，訴願決定亦僅以依原告營業狀況、商譽、銷售額倍增等因素，足以認定有使用發票能力，殊不知現在物價上漲，人力物力成本提高，導致營業額增加，財政部75年7 月12日函訂定使用發票標準所訂每月20萬元已不符實際。所謂營業狀況本為高度不確定的法律概念，財政部不能單以營業額多寡訂定開立發票之標準，而是要另行考量其行業的特性，大型豪華美容院免用發票，銀行業本業收入適用稅率2%，卻要設備簡陋的牛肉麵店開立發票，適用5%的稅率，實屬不當。齊頭式的平等不見得是符合租稅公平，何況業者在開立發票以後，後續而來的營業成本增加，薪資扣繳、勞健保、勞動基準法退撫基金提撥等，對家族企業而言，才是經營本業最大的困境與難題，主管機關應正視這個問題，提出解決方案（如一律提高稅率到5%，但不用發票），頗值得省思。稅務旬刊100 年9 月30日出版第2160期中之一篇論文所提出的幾個論點，足堪探討。
㈣再者，據近日報載目前台一牛奶大王、來來豆漿店等知名小吃店仍未開立發票，其實庶民小吃長期以來，免用發票藉以降低經營成本，而營業稅是消費稅，若使用發票，其最終增加之稅負經營及成本還是會轉嫁到消費者身上，小吃業者不敢胡亂漲價，壓低供應社會大眾的飲食價格，攸關社會、經濟、民生等因素，本就與一般大型餐廳、大飯店之類的高檔飲食業者不同。
㈤是原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：所謂小規模營業人，係指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用發票標準之營業人；又若該類營業人之營業性質及能力已達使用發票標準，而有使用發票及申報能力者，為擴大發票使用面，加強相互勾稽作用，稽徵機關自得核定使用發票。另財政部89年5 月3 日函雖訂定營業性質特殊之豆漿店、冰果店、甜食館等，主管稽徵機關依「營業稅特種稅額查定辦法」查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用發票標準之限制；惟該函釋說明二㈠但書亦明定主管稽徵機關仍得視其營業性質及經營規模，具有使用發票能力者，核定其使用發票。而財政部為劃一稽徵機關核定營業性質特殊營業人使用發票認定範圍及標準，特以財政部100 年4 月13日令訂頒核定使用發票要點，其適用對象為供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒之查定課徵營業人。本件原告獨資經營玉雲小吃店，經被告所屬中正分局依營業稅特種稅額查定辦法第6 條核定其每月銷售額288 萬元，其銷售額已遠逾小規模營業人之標準，且經被告所屬中正分局實地訪查結果，亦符合前揭要點之四㈤依其營業狀況、商譽、季節性及其他情形，銷售額鉅增，足以認定有使用發票之能力，被告所屬中正分局據以核定原告應使用發票，並無違誤。被告所屬中正分局於100 年6 月3 日即發函輔導原告使用發票，已給予原告相當時間進行購置設備、訓練員工等籌備事宜，況自100 年11月16日發函核定至原告應使用收銀機開立發票之始日101 年1 月1 日，亦尚有將近1 個半月期間可供原告準備，以今日之電腦科技，使用收銀機開立發票並非難事，原告主張使用收銀機開立發票造成不便，尚不足採。至原告所提之其他美食小吃店，經營狀態是否符合核定使用發票要點而應核定使用發票，權由所屬稽徵機關視其所屬美食小吃店之營業狀況而定，與本件無涉。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有臺北市特種稅額營業人銷售額及營業稅查定紀錄卡、被告100 年6 月3 日財北國稅中正營業字第100210260G號函、原告100 年6 月9 日陳情書、被告101 年1 月4 日裁處書、被告101 年3 月21日財北國稅中正營業字第1010017162號函、被告101 年4 月18日財北國稅中正營業字第1010210953號函、被告101 年4 月17日裁處書、訴願決定及原處分附於本院卷、原處分卷及訴願卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：本件原告之營業額是否已達開立發票標準，被告以原處分核定原告自101 年1 月1 日起使用收銀機開立發票，是否合法。
五、按「小規模營業人、依法取得從事按摩資格之視覺功能障礙者經營，且全部由視覺功能障礙者提供按摩勞務之按摩業，及其他經財政部規定免予申報銷售額之營人，其營業稅稅率為1%……前2 項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」「……財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1 節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」分別為營業稅法第13條、第24條第3
項、第32條第1 項及同法施行細則第9 條所明定。次按「營業人除依第4 條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」為統一發票使用辦法（下稱發票使用辦法）第3 條所規定。繼按「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元。說明︰……二、依據營業稅法第13條及同法施行細則第9 條規定辦理。」「主旨︰營業性質特殊營業人，主管稽徵機關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。說明︰……二、主旨所稱營業性質特殊之營業人如下︰㈠供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒，但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票。㈡‥‥‥」「前點之營業人，其銷售額已達使用統一發票標準且有下列情形之一者，應核定使用統一發票：㈠以連鎖或加盟方式經營。㈡以電子系統設備及管理座位、提供取餐單或號碼牌方式經營。㈢透過網路銷售。㈣以電子方式或收銀機開立收據、處理或管控帳務。㈤依其營業狀況、商譽、季節性及其他情形，銷售額倍增，足以認定有使用統一發票能力。」分別為財政部75年7 月12日函、89年5 月3 日函及100 年4 月13日令頒核定使用發票要點所規定，而上開函令係財政部本於其為營業稅法之主管機關，依職權所頒訂之細節性及技術性之行政命令，並無違背營業稅法之相關規定意旨，本院自得予以援用。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
㈠查本件原告經營食堂、麵店、小吃店，90年1 月30日至100 年12月31日止經被告所屬中正分局依營業稅法第13條第1 項、營業稅特種稅額查定辦法及財政部89年5 月3 日函釋意旨，就查定之銷售額按稅率1%計算營業稅額，嗣因原告之銷售情形良好，被告所屬中正分局乃於99年7 月1 日調增原告之銷售額（92年7 月1 日至99年6 月30日查定之每月銷售額為1,623,000 元），99年7 月1 日迄今查定之每月銷售額為288 萬元（係採分業查定法〈640 人×150
元×30日＝288 萬元〉查定），並經被告所屬中正分局以
99年10月5 日財北國稅中正營業字第0990028771號函（下稱被告所屬中正分局99年10月5 日函）知原告，且獲原告如期繳納在案，此有被告所屬中正分局99年10月5 日財北國稅中正營業字第0990028771號函、原告說明書、99年7
至12月線上繳款書資料查詢檔、截至101 年8 月1 日查無逾限繳期欠稅資料檔及臺北市特種稅額營業人銷售額及營業稅查定紀錄卡可稽（本院卷第59至68頁），是被告自99年7 月起查定原告之銷售額至每月288 萬元，既已以被告所屬中正分局99年10月5 日函通知原告在案，而原告於接獲上開通知後，除未就該查定之銷售額予以爭執，更自99年7 月起即依上開查定之銷售額按稅率1%計算並繳納營業稅額予被告迄今，即上開查定銷售額之行政處分應已確定，則原告於本件再行爭執被告自99年7 月起查定之銷售額288 萬元過高等情，自非可採。
㈡依營業稅法第32條第1 項及發票使用辦法第3 條之規定，除營業性質特殊之營業人及小規模營業人外，主管稽徵機關應核定營業人使用發票為原則。又按營業稅法第23條、第24條第3 項規定主管稽徵機關對小規模及經財政部規定免予申報銷售額之營業人有稽徵查定銷售額之法定權責。而發票使用辦法第4 條條文係規定合於該條所列各款規定情形之一者「得」免用或免開發票，並非規定為合於該條所列各款規定情形之一者「應」免用或免開。準此，有關營業人是否應使用發票，應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，本於法定權責而為核定，尚非營業人所得自由選擇。本件原告獨資經營玉雲小吃店，被告所屬中正分局依特種稅額查定辦法第6 條規定，按其座位數、滿座成數及營業時間等因素，核定其每月銷售額288 萬元（計算式：640 人×150 元×30日＝288 萬元
），此有臺北市特種稅額營業人銷售額及營業稅查定紀錄卡可稽（本院卷第67至68頁），其銷售額已遠逾小規模營業人之標準，並達使用發票標準。且原告銷售額鉅增，經被告所屬中正分局實地訪查，原告營業情況及商譽良好，常受國內各大知名報章媒體廣為報導，用餐時段顧客絡繹不絕，每碗牛肉麵單價目前已調高至180 元，且營業場所有2 層樓，工作人員多達7 、8 人，入口處並設有櫃檯及人員負責收款，足見原告確有購置收銀機使用發票之能力，被告所屬中正分局以原告營業狀況符合核定使用發票要點四㈤規定，乃據以核定原告應使用發票，於法尚無不合。或有謂核定使用發票要點四㈤規定以銷售額倍增為要件等情，然此之倍數並不限於整數始足當之；且被告既在具體情形，認原告有使用收銀機開立發票之能力，本即得依母法即營業稅法之相關規定，核定原告應行開立發票，附此敘明。
㈢原告雖復以：其營業狀況並未完全合致核定使用發票要點四所列各款之情形等情為主張。惟原告應否使用發票並按一般稅額計算繳納營業稅之審酌要件，乃在於其是否具有使用發票之能力，而非僅侷限於核定使用發票要點四所列各款之情形，換言之，核定使用發票要點主要係供主管稽徵機關認定營業人有無使用發票能力之例示性客觀標準，而非列舉性規定，被告所屬中正分局本即得依原告經營情況予以個案認定。況以，原告並非小規模營業人，至多僅屬營業性質特殊營業人，依財政部89年5 月3 日函釋例外許此類營業性質特殊營業人得不受20萬元使用發票標準之限制，暫免開立發票，其理由在於此類營業人營業性質特殊（多為湯湯水水且無場所、能力購置收銀機），開立發票確有其困難，如欲強制恐造成大量漏開之情事。惟如今時空背景已和89年間大為不同，參諸原告目前經營規模、每月銷售額、商品單價、場所面積、工作人數，且入口處並設有櫃檯及人員負責收款之情事以觀，購置收銀機並開立發票對原告而言已非難事，另酌以被告所屬中正分局於100 年6 月3 日即發函輔導原告使用發票，已給予原告相當時間進行購置設備、訓練員工等籌備事宜，況自100 年11月16日以原處分核定至原告應使用收銀機開立發票之始日101 年1 月1 日，亦尚有將近1 個半月期間，可供原告準備，以今日之電腦科技，使用收銀機開立發票並非難事，足見原告確有購置收銀機使用發票之能力，原告主張使用收銀機開立發票造成不便，尚不足採。至原告所提之其他美食小吃店，經營狀態是否符合前揭核定使用發票要點而應核定使用發票，自應由所屬稽徵機關視其所屬美食小吃店之營業狀況而定，與本件無涉，附此敘明。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告本於營業稅法及相關規定，以原告係營業性質特殊之營業人，認其具有使用收銀機開立發票之能力，因而作成原處分，核定原告自101
年1 月1 日起使用收銀機開立發票，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　8　　 月　　30　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　 胡方新
法 官 李君豪
法 官　 鍾啟煌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　8　　 月　　30　　日書記官 吳芳靜