臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第878號

• 裁判案由: 稅捐稽徵法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 05 月 29 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第878號103年5月15日辯論終結原 告　有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社
代　表　人　魏進益（理事主席）住同上
訴訟代理人　陳英得（會計師）
陳亮佑律師
被 告　財政部北區國稅局（原名為財政部臺灣省北區國稅局）
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　朱斐玲
簡素珍
黃麗玲
上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國101 年4 月10日台財訴字第10100045090 號（案號：第10100263號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
財政部賦稅署查獲後，通報被告審理認定原告於民國95年6
月至96年12月間辦理共同運銷收購廢棄物，金額合計新臺幣（下同）434,397,362 元，未依規定取得進貨記帳憑證，依稅捐稽徵法第44條第1 項本文規定，原應按原告未依規定取得進貨記帳憑證之總額434,397,362 元處以5%罰鍰21,719,868元，惟依同法條第2 項規定，處罰金額最高不得超過1,000,000 元，被告乃據此裁處原告罰鍰1,000,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠被告裁處原告罰鍰1,000,000 元前，未給予原告陳述意見之機會，由裁處書完全無法知悉裁罰原委，被告甚至藉詞拒絕原告查閱裁處原因及證據之要求，違反正當法律程序。本案行政處分之作成，具有重大明顯之瑕疵，被告未於訴願程序終結前補正，依法應予撤銷（本院91年度訴字第3368號判決、最高行政法院95年度裁字第2935號裁定及100 年度判字第2118號判決意旨參照）。
㈡被告係以原告辦理社員共同運銷業務為前提，認定原告有將班長龔信榮個人之運銷額，以許聖宜等191 位人頭社員名義為其申報個人一時貿易資料申報表，從而認定原告「進貨」未自他人取得憑證予以行為罰處分。惟本案基礎事實業經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）作成不起訴處分書，被告認定事實與適用法律，均有明顯錯誤：
⒈依營業稅法第3 條規定，及內政部98年1 月9 日內授中社字第0970720756號函釋意旨，原告辦理之共同運銷業務，採取委託運銷制，僅向社員收取一定比例之手續費，運銷過程中社員廢棄物所有權並未移轉原告，與進貨必須由出售人移轉所有權給買受人顯不相當。被告將本質與買賣業進銷貨有別之共同運銷混淆，其認定與事實自有不合。次依財政部84年8 月21日台財稅第841643836 號函釋意旨，社員既免辦營業登記，並非營業人身分，依法無須記帳，進銷貨亦不須給予他人憑證。被告指稱原告未取得進貨憑證，顯無法律依據。⒉原告辦理共同運銷，係依內政部規定填寫「社員共同運銷貨簽收單」，以之為入帳憑證，非以社員「個人一時貿易資料申報表」為入帳憑證。再者，進貨憑證係指由銷貨人出具而交由買受人取得之證明文件始足當之，惟「個人一時貿易資料申報表」乃原告自行填報供社員報稅使用之資料，並非社員填寫後交原告收執，其憑證出具人及流向與進貨憑證迥然不同。被告歷年核定原告營利事業所得稅案件，均將原告取得之社員共同運銷款項認定為「代收款」，非屬「進貨成本」可證。況原告申報營業稅，因被告認定「個人一時貿易資料申報表」並非「進項憑證」，從未准許原告以之扣抵「銷項稅額」，另原告成立迄今歷年營利事業所得稅結算申報案，有關轉付交貨社員共同運銷款，被告亦認定非「進貨成本」而屬代收轉付之「代收款」性質，要求原告提示「代收款明細表」供查核，從未依據社員「個人一時貿易資料申報表」查帳，亦可證該表並非進貨憑證。再依司法院釋字第252
號解釋理由書，足證稅捐稽徵法第44條所指應取得之憑證，係指營業稅法規定之「統一發票」，被告所稱「個人一時貿易資料申報表」並不合進貨憑證之處罰構成要件。被告仍援引稅捐稽徵法第44條裁處原告行為罰，顯違租稅法定及處罰禁止類推原則。
⒊行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段，係規定營業人有「對外營業事項發生」時，始有自「他人」取得原始憑證之義務，然原告辦理共同運銷之「集貨」階段，為合作社「內部互助行為」之展現，非對外營業事項，此時社員貨品所有權並未移轉，合作社亦非向社員「進貨」，「個人一時貿易資料申報表」完全不合進貨憑證必須是「自他人取得」之要件。再者，「個人一時貿易資料申報表」與所得稅法規定之「各類所得扣繳憑單」相同，僅為納稅憑證，並非記帳憑證。依法各類所得「給付人」於「給付時」應填寫扣繳憑單「向稽徵機關」申報，其目的在掌握稅源，惟各類所得扣繳有關費用之入帳，仍需檢附其他原始憑證，稅捐機關並不允許以「扣繳憑單」充「記帳憑證」。原告於社員集貨時，依內政部規定應以「共同運銷結帳清單」登記個別社員交貨品項及數量，並以之為處理共同運銷之入帳憑證，已足以真實表達社員交易情況。原告定期彙算社員交貨品項及數量，向稽徵機關申報「個人一時貿易資料申報表」，其目的與各類所得「給付人」於「給付時」應填寫扣繳憑單「向稽徵機關」申報相同，均係建立在稽徵機關有利核對綜合所得稅申報有無錯漏，與入帳憑證無涉，被告將之視為「進貨憑證」，難謂適法。
㈢被告所舉事證，違反證據法則。本院曾傳喚涉案相關社員、龔信榮出庭作證，就被告所指「原告有將班長龔信榮個人之運銷額，以許聖宜等191 位人頭社員名義為其申報個人一時貿易資料申報表」之裁罰理由進行調查，證人均當庭具結，並經當庭交互詰問，渠等陳述依法應具有證據力。由龔信榮陳述之證詞，可見檢察官移送資料錯誤百出，法務部調查局桃園縣調查站99年7 月27日之調查筆錄（下稱系爭調查筆錄）顯與事實不合，被告一再以不具證據能力之系爭調查筆錄為證據，原告至為不服。又被告所援引之財政部賦稅署第五組稽核報告，不僅將本案匯款人即原告與魏進益個人混淆，且充滿臆測之詞。被告一再援引上開資料作為答辯理由，無證明力可言。況龔信榮雖經出庭作證，惟其僅就伊辦理社員共同運銷部分作答，未涉及伊個人進貨與銷售情事。
㈣本案審理方向更改，違反論理法則：
⒈被告既以原告將龔信榮個人之運銷額，以191 位人頭社員名義申報「個人一時貿易資料申報表」為裁罰理由作成行政處分，即應以其作成處分之理由及證據為爭點，判斷其合法性，若謂所謂191 位人頭社員與本案無關，則其原始行政處分之基礎事實及理由已不復存在，當然構成行政處分撤銷之要件。
⒉就被告所提「資源回收運銷合作社正常之交易流程圖」及「資源回收運銷合作社違法之交易流程圖」對照觀之，其指稱原告違法之關鍵前提，其一為「實際供貨人」為非社員，其二為「運銷班長之營業額分配予人頭社員及少數社員」，欠缺其中之一，即非原告所辦理共同運銷之流程，其論述邏輯即無由成立。析言之，被告必須證明龔信榮有向非社員進貨之事實，且進貨後有「通過」原告「共同運銷流程」銷售給再生工廠。其次，被告既指稱「運銷班長之營業額分配予人頭社員及少數社員」情事，構成其「違法之交易流程圖」論證前提，被告應具體指明其間「人頭社員」為何人？「少數社員」又是何人？質言之，在系爭交易額原告已依法申報營業稅及社員個人一時貿易資料申報表，且前後二者總額一致之情況下，原告已證明共同運銷流程無誤，被告既指稱龔信榮係以自己之進貨，通過原告以「分配予人頭社員及少數社員」方式處理，而有構成進貨未取得憑證之違章情事，則原告所提191 位社員之申報一時貿易所得資料，攸關被告處罰要件之成立與否，被告必須證明其內容有其所謂不實存在。否則在檢察官查明龔信榮有被告所稱以社員191 名分攤共同運銷額之事實，以及將系爭款項再加入原始191 名社員申報之一時貿易所得總額，必然造成原告系爭年度申報營業稅及社員個人一時貿易資料二者總額不一致之現象，顯違反論理法則。
⒊被告推定違章事實之證據資料，為訊問筆錄中龔信榮之證述、原告及龔信榮之銀行帳戶資料、原告內部分類帳等。被告並無逐筆提供金流、物流之資料，據以證明龔信榮係由非社員進貨，再由「龔信榮個人」將貨物經由原告共同運銷給再生工廠之事實。依最高行政法院102 年度判字第816 號判決意旨，稅捐機關就行政罰所提證據必須具有高度蓋然性之要件，被告臆測之詞顯無證明能力。被告所提龔信榮進貨後通過原告共同運銷之證據，並不足證明其認定事實。
⒋被告所舉因刑事案件牽連所衍生之個案，藉以證明原告違章乙節，並無法以此證明龔信榮個人有將貨物經由原告共同運銷給再生工廠之事實。況與本案刑事案件牽連之事件，本院102 年度訴字第1272號及第1358號判決，業有撤銷被告處分之事例等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
㈠我國營利事業所得稅採申報制。對其營業事項之發生，應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票、收據，作為記帳憑證當作營利事業所得稅之申報基礎，係屬客觀上明白足以確認之事實，且稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人掌握及大量性行政之事物本質，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；為貫徹公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人負有提供資料之協力義務。稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，若違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關依相關資料片面核定等不利益後果，而減輕原處分機關之舉證證明程度。故被告於裁處前，未給予原告陳述意見之機會，揆之行政罰法第42條但書第6 款規定，並無違法。其中該條款所稱之「客觀上明白足以確認者」為不確定法律概念，經由行政機關解釋而具體化適用於特定事實關係，應認為行政機關有相當之判斷餘地。又行政處分是否具有行政程序法第111 條第7 款重大明顯之瑕疵罹於無效，非依當事人之主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，其簡易之標準即係普通社會一般人一望即知其瑕疵為判斷標準。原告主張未給予陳述意見及閱覽部分個人資料，均非有當然無效之外觀及形式，或有一般人一望即知其有重大明顯瑕疵之情形，原告主張核無可採。
㈡依原告章程第2 條、第39條規定及其網路問答集可知，原告之資源回收物共同運銷模式，其物流部分：由社員將收集之資源回收物送交運銷班長之收集場，經分類、整理後，透過原告辦理共同運銷銷售與再生工廠。金流部分：係由再生工廠將貨款匯給原告，經原告收取4 手續費及5%營業稅後，將餘款匯款至各運銷班長帳戶，再由其轉匯予供貨社員，故運銷班長所轉匯之對象應僅限於社員。原告每2 月申報及繳納營業稅，並申報社員個人一時貿易資料申報表申報至所屬稽徵機關（資源回收運銷合作社正常之交易流程圖參照）。㈢資源回收物之運銷流程，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，惟部分資源回收物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨發票予資源回收廠商；且資源回收廠蒐集各種鐵、銅、鋁、紙及玻璃等，將其中可回收利用之各類廢棄物，分別銷售給各類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該資源回收廠未辦營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。財政部為解決個人資源回收業者營業登記及統一發票開立之問題，同意由拾荒業者充當社員，組成合作社，辦理共同運銷，並代表社員開立銷貨發票憑證予再生工廠之方式，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，社員部分則以財政部80年7 月16日台財稅第800705304 號函釋，營業人收購廢棄物（舊貨物）支付價款者，應依規定取得進貨憑證。故原告開立的銷貨發票，係由原告以「申報社員一時貿易所得」作為進貨憑證，此供被告查核營利事業所得及歸課個人綜合所得稅的憑證，又依所得稅法第14條第1 項第1 類及其施行細則第12條規定可知，個人一時貿易為營利所得係指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，非原告所稱報稅資料，其主張核不足採。
㈣原告社員龔信榮於95年6 月至96年12月間，透過原告辦理共同運銷廢鋁等資源回收物予新文欽五金企業股份有限公司（下稱新文欽公司）等營利事業，並由原告開立統一發票金額合計434,397,362 元予該等營利事業，原告支付龔信榮進貨價款合計434,397,362 元，有原告合作金庫商業銀行（下稱合庫）桃園分行匯出匯款明細表及存款帳戶（即附表一－系爭銀行帳號表之A 帳戶，下稱A 帳戶）交易明細資料（原告匯款予龔信榮事證）、原告分類帳（原告與新文欽公司－龔信榮之應收帳款資料）、原告所屬運銷班（龔信榮）開立統一發票與申報「個人一時貿易資料申報表」比對明細表、龔信榮華南商業銀行（下稱華銀）北港分行存款往來明細表暨對帳單（即附表一－系爭銀行帳號表之B 帳戶，下稱B 帳戶）及雲林縣台西鄉農會（下稱台西農會）信用部牛厝分部交易往來明細（即附表一－系爭銀行帳號表之C 帳戶，下稱C
帳戶）等資料可稽，其交易係實際供貨人（非原告社員：如林寶敏、王淑娟及高文義等人）將資源回收物出售予龔信榮運銷班，龔信榮將資源回收物銷貨給新文欽公司等營利事業（再生廠及資源回收廠），龔信榮通知原告開立統一發票予新文欽公司等，新文欽公司等將貨款匯入原告A 帳戶，原告將貨款轉匯龔信榮B 帳戶及C 帳戶，龔信榮收到匯款後，再轉匯至非原告社員（實際供貨人），屬被告轄區內納稅義務人（扣除95年1 月至5 月金額）林寶敏計21,568,000元、龔茂林計26,460,770元、王淑娟計16,166,888元（參其承諾書）、吳淑娟計17,267,150元（參其說明書及承諾書）、高文義計6,200,000 元、王健正計7,357,500 元、發輝環保工程有限公司計4,480,240 元、范秀蘭計4,809,250 元（參其配偶黃新文談話筆錄）、黃寶琴計3,627,700 元、林文友計5,756,650 元、曾錦城計4,286,600 元及張玉華計3,143,550
元，由龔信榮帳戶轉入上開非原告社員的金額計121,124,298 元。原告每2 個月申報及繳納5%營業稅、申報個人一時貿易資料申報表及代申報繳納綜合所得稅，足證原告應取得龔信榮之一時貿易所得資料，而未取得，已違反稅捐稽徵法第44條規定，自應予論罰。
㈤據財政部賦稅署第五組稽核報告內容，依龔信榮於系爭調查筆錄所述及查核資金流程，益足證明原告係向持有廢棄物之龔信榮進貨並支付價款予龔信榮之事實，依規定即應申報龔信榮之「個人一時貿易資料申報表」俾作為其進貨記帳憑證，惟龔信榮95及96年度並未申報一時貿易所得，有其95及96年度綜合所得稅核定資料及綜合所得稅各類所得資料清單可稽。且龔信榮95年6 月至96年12月間銀行帳戶資料，僅原告於案揭期間每隔一日或數日，自其A 帳戶匯款至龔信榮B 帳戶（該帳戶之匯入款幾乎全由原告A 帳戶轉入）後，此即原告分類帳中屬應收帳款－龔信榮，如新文欽公司95年6 月1
日貸方金額407,484 元，95年6 月5 日貸方金額720,006 元，95年6 月6 日433,356 元，95年6 月8 日941,262 元等數筆，表示新文欽公司將應付原告貨款已收訖；同上數筆金額，原告A 帳戶中經銷商欄會出現匯款人新文欽公司，證明新文欽公司將貨款匯入原告A 帳戶，原告扣除營業稅及手續費後匯入龔信榮C 帳戶（95年6 月2 日386,916 元，95年6 月6 日683,663 元，95年6 月7 日411,482 元）及B 帳戶（95年6 月9 日893,751 元），龔信榮即將該等匯款分別轉匯至非原告社員等客戶之銀行帳戶中，並未見龔信榮將收受原告匯款轉支付給其他社員之事證。
㈥又龔信榮自95年1 月至96年7 月間，其所有銀行帳戶餘額皆在5 百萬元至1 千萬餘元之間，應無能力再額外支付貨款434,397,362 元予191 位社員，原告主張龔信榮運銷班係以「現金」為支付款項，不論現金或匯款，均為支付工具，惟任何支付應有來源及跡證可循，非現金一詞可涵蓋，原告從未舉證龔信榮如何交付現款，現款從何而來？何時交付？交付何人？交付地為何？惟由原告開立發票及其銀行存款，已證明金流及物流，且原告A 帳戶，亦轉帳入龔信榮B 帳戶及C
帳戶，龔信榮匯款轉入非原告社員，皆有B 帳戶、C 帳戶及非原告社員帳戶可稽，依龔信榮2 個銀行帳戶，其匯入金額來源大多數為原告，應可證明龔信榮所得來源係透過原告從事資源回收，又其轉帳支付非原告社員已高達4 億元。若如原告所述係龔信榮私下交易，然觀之龔信榮帳戶，並無相對應之收入，所述支付社員資金來源為何，依其帳戶資金而言，何時提款，提款後如何交付，事證均付之闕如，原告主張現金交易核不足採。綜上，原告有為實際運銷廢棄物之社員龔信榮填報「個人一時貿易資料申報表」，按期向主管稽徵機關申報，並以第4 聯作為記帳憑證之義務，其捨此不為，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意、能注意而竟未注意致以非實際交易對象申報一時貿易所得，進而有未依規定取得進貨憑證之過失，原按查明認定之總額434,397,362 元處5%罰鍰，惟稅捐稽徵法第44條規定，處罰金額最高不得超過1,000,000 元，核處罰鍰1,000,000 元，並無違誤。
㈦龔信榮取得非原告社員（實際供貨人）部分，其中屬被告轄區案件提起行政救濟已確定或行政法院判決案況臚列如下：⒈張玉華：龔信榮於95年8 月7 日至96年7 月19日匯款至張玉華竹北郵局帳戶合計3,143,550 元，有張玉華竹北郵局客戶交易清單可稽，本案經本院102 年度訴字第1769號裁定原告之訴駁回確定在案。
⒉曾錦城設立長興企業社：營業項目為其他回收物料批發，龔信榮於95年6 月28日至96年7 月3 日匯款至曾錦城台新國際商業銀行（下稱台新銀行）民族分行帳戶（即附表一－系爭銀行帳號表之E 帳戶）金額合計4,286,600 元，本案經最高行政法院103 年度裁字第428 號裁定上訴駁回確定在案。
⒊林寶敏：龔信榮於95年7 月7 日至96年7 月13日匯款至林寶敏華銀泰山分行帳戶（即附表一－系爭銀行帳號表之D 帳戶）合計21,568,000元，有華銀存款往來明細暨對帳單可稽，本案經最高行政法院103 年度裁字第538 號裁定上訴駁回確定在案。
⒋建新汽車材料有限公司代表人高文義：龔信榮於95年7 月7
日至95年12月29日匯款至高文義第一商業銀行板橋分行帳戶合計6,200,000 元，本案迭經復查駁回、訴願不受理在案。⒌發輝環保工業工程有限公司代表人鍾進發：該公司營業稅稅籍資料查詢，係經營一般事業廢棄物處理，龔信榮於95年7
月27日至96年6 月28日匯款至該公司新北市樹林區農會存款帳戶合計4,480,240 元，本件提起復查遭駁回後，未提起訴願而告確定。
㈧稅捐稽徵法第44條屬稅捐行為罰，行為罰係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，不以行為人有逃漏稅為處罰要件，又營利事業向非營利事業進貨，而取得一時貿易資料作為憑證，原告依法負有取得確實之記帳憑證，應自與其共同運銷之社員取得「個人一時貿易資料申報表」，原告應取得龔信榮之個人一時貿易資料而不為，亦即營利事業縱其取得進貨憑證，只要非自貨物或勞務之「直接銷售人」取得「合法」之進貨憑證者，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。財政部80年7 月16日台財稅第800705304 號函釋並非同意營利事業可隨意取得任何憑證計算其營利事業所得額，即使原告本身，其取得之進項憑證固可能全數均不能用以扣抵其所代社員開立銷項憑證之銷項稅額，惟其尚須正確申報營利事業所得稅，與其共同運銷之社員尚須正確申報個人綜合所得稅，故仍應嚴格遵守稅法上要求確實取得憑證之義務，非可任意填報非實際共同運銷之社員之「個人一時貿易資料申報表」，並執其第4 聯作為記帳憑證，否則即屬違反憑證義務（最高行政法院97年度裁字第850 號裁定意旨參照）等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部100 年4 月14日台財稅字第10004455050 號函檢附稽核報告節略影本（原處分卷9-1 第280-290 頁）、裁處書影本（原處分卷9-1 第279
頁）、被告100 年12月20日北區國稅法一字第1000018130號復查決定書影本（原處分卷1 第331-336 頁）及財政部101
年4 月10日台財訴字第10100045090 號訴願決定書影本（本院卷1 第31-38 頁）在卷可稽，洵堪認定。
五、本件爭點厥在：被告以原告未依規定取得進貨記帳憑證，而裁處原告罰鍰1,000,000 元，其處分是否適法有據？
㈠按稅捐稽徵法第44條規定：「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」次按，所得稅法第21條規定：「（第1 項）營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。（第2 項）前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」而財政部為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2 項授權訂定之行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理帳簿憑證辦法）第1 條、第21條第1 項前段、第22條分別規定：「（第1 項）為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2 項規定，訂定本辦法。（第2 項）加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。……」「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。外來憑證屬個人出具之收據，並應載明出據人之身分證統一編號。對外憑證開立予非營利事業時，除法令另有規定外，得免填載買受人名稱、地址及統一編號。」核此等規定，係為執行所得稅法之細節性、技術性事項，符合立法意旨，且未逾越母法之範圍，本院自得予以適用。
㈡財政部80年7 月16日台財稅第800705304 號函釋：「主旨：營業人收購廢棄物應依法取得進貨憑證，請依說明二之規定辦理。說明：二、營業人收購廢棄物（舊貨物）支付價款者，應依下列規定取得進貨憑證：（一）向使用統一發票之營利事業進貨者，應取得統一發票。（二）向核定免用統一發票之小規模營利事業進貨者，應取得普通收據。（三）向持有廢棄物之個人進貨者，可填報『個人一時貿易資料申報表』，按期向主管稽徵機關申報，並以第4 聯作為記帳憑證。（四）如係自行沿街收購或向肩挑負販收購者，應取得敘明出售人姓名、地址、身分證統一編號、品名、單價、數量、金額及年月日並經簽名蓋章之普通收據。（五）未能取得前項收據者，營業人可自行設簿登記，並由採購貨物之經手人，依據採購支付金額之事實，於收購廢棄物登記簿載明經手採購之年月日、貨物品名、單價、數量、金額、出售人身分證統一編號及住址，並簽章證明，惟每人每日出售金額零星未達新臺幣1,000 元者，得免填載出售人身分證統一編號及住址。」係該部基於職權，為使營業人於收購廢棄物（舊貨物）時，取得符合前揭所得稅法第21條、管理帳簿憑證辦法第21條、第22條所要求之足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之憑證，而為細節性、技術性之補充性規定，營業人於收購廢棄物（舊貨物）支付價款者，自應依上開規定取得進貨憑證。
㈢查財政部以84年8 月21日台財稅第841643836 號函釋：「○○廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」同意廢棄物運銷合作社之個人社員，得免辦理營業登記，惟仍應依一時貿易所得【所得稅法第14條第1 項第1 類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用該法關於計算營利事業所得額之規定；所得稅法第14條第1 項第1 類及其施行細則第12條規定參照】課徵綜合所得稅。財政部復以86年3 月18日台財稅第861888061 號函釋：「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄……（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，依本部84年8 月21日台財稅第841643836 號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予臺灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1
項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（三）如查明營業人無購進廢棄物事實，而取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，其虛報進項稅額，逃漏稅捐，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。（四）至於臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3
款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函及85年6 月19日台財稅第850290814 號函辦理。……」強調營業人銷售廢棄物，應依法辦理營業登記及開立統一發票，並繳納營業稅及營利事業所得稅；至於廢棄物運銷合作社之個人社員，則得透過該合作社銷售廢棄物，即買受人之貨款應支付予合作社，並由合作社代個人社員開立統一發票交付買受人，此際個人社員得免辦理營業登記，僅須依一時貿易所得繳納個人綜合所得稅。財政部再以87年7 月14日台財稅第871953090 號函釋說明：「立法院……舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』－業者與相關部會協調會會議紀錄……（一）依財政部86年3 月18日台財稅第861888061 號函送同年3 月3 日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。……」綜上可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃同意透過由拾荒業者充當社員而組成廢棄物運銷合作社，由該合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，銷售予再生工廠取得價金，並代社員開立銷貨憑證予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，而合作社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理或手續費後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒業者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。
㈣徵諸上揭財政部函釋意旨可知，僅限於廢棄物運銷合作社之「個人社員」，且係實際從事運銷者，始得經由合作社為該社員辦理廢棄物共同運銷，由合作社代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過合作社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅。合作社作為共同運銷之營業人，依前揭財政部80年7 月16日台財稅第800705304 號函釋說明二、（三）之意旨，其向持有廢棄物之個人進貨者，可填報「個人一時貿易資料申報表」，按期向主管稽徵機關申報，並以第4 聯作為合作社之進貨記帳憑證。加值型營業稅制之設計，為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，銷售人（在此指合作社作為共同運銷之營業人）代國家向後手買受人（在此指再生工廠）收取之營業稅負金額，在稽徵技術上以「銷項稅額」（在此以合作社開立予再生工廠之統一發票為銷項憑證）減除「進項稅額」（在此以實際向持有廢棄物之個人進貨之社員「個人一時貿易資料申報表」第4 聯為進項憑證），而以其餘額為營業稅之應納稅額。合作社自再生工廠取得之價金，於扣除5%之營業稅、管理或手續費後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得（營利所得），課徵社員之個人綜合所得稅。也就是說，僅限於實際從事資源回收運銷業務之個人，方得成為合作社之社員，由合作社依其實際銷貨之事實，代為開立銷貨憑證予再生工廠，該社員就其透過合作社銷售廢棄物部分，則係由合作社填報「個人一時貿易資料申報表」，俾稽徵機關據以課徵該社員之綜合所得稅，合作社則執其第4 聯作為記帳憑證並申報營業成本。財政部並未同意營利事業可隨意取得任何憑證來計算其營利事業所得額，即使是合作社本身，其取得之進項憑證固可能全數均不能用以扣抵其代社員所開立銷項憑證之銷項稅額，惟其尚須正確申報營利事業所得稅，與其共同運銷之社員尚須正確申報個人綜合所得稅，故仍應嚴格遵守稅法上要求之確實取得憑證之義務，非可任意填報非實際共同運銷之社員之「個人一時貿易資料申報表」，並執其第4 聯作為記帳憑證；亦不得於社員有共同運銷之事實，卻未據實填報該社員之「個人一時貿易資料申報表」，否則依前揭說明，即屬違反憑證義務。此外營業稅制在整個稅法架構上尚有一重要功能，即作為營利事業所得稅勾稽上之輔佐工具。故廢棄物買賣納入加值型營業稅體系後，營業稅制即作為從事運銷之社員個人營利所得勾稽上之輔佐工具。因在營業稅之稽徵過程留下紀錄後，該紀錄（在此指社員「個人一時貿易資料申報表」）即為證明營利事業營業收入及營業成本費用之重要證據資料，有利往後稅捐稽徵機關對營利事業所得稅之查核，營業稅法制不容許申報非實際交易對象之進、銷項憑證，亦不容許未申報有實際交易事實對象之進、銷項憑證，以隱匿真實交易流程，而生逃漏稅情事。
㈤是以，「個人一時貿易資料申報表」核屬所得稅法第21條規定之進貨憑證，合作社填報「個人一時貿易資料申報表」作為進貨憑證時，自應依管理帳簿憑證辦法第22條規定，載明實際交易對象之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額等，如列報非實際交易對象之申報資料，或未據實填報有共同運銷事實社員之申報資料，即違反稅捐憑證制度及申報協力義務。
㈥按司法院釋字第252 號解釋理由書明揭：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。國家為促使人民誠實履行上述義務，達成稅負公平之目的，自得採取必要措施，以防止逃漏稅。中華民國79年1 月24日修正公布前之稅捐稽徵法第44條規定：『營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給予憑證或未取得憑證，經查明所漏列之金額，處5%罰鍰。』係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19條意旨所必要。」又稅捐稽徵法第44條之立法理由略以：「一、規定取得憑證或給與憑證之義務。二、憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大。現行稅法規定不詳，爰予統一規定，俾資適用。……」該條文之處罰規定，係以營利事業依法規定應給與他人「憑證」而未給與或應自他人取得「憑證」而未取得者為要件。所謂「憑證」範圍甚廣，除統一發票外，尚包括普通收據、收銀機收據及其他經財政部核定之憑證等（加值型及非加值型營業稅法第32條、第33條、所得稅法第21條，及管理帳簿憑證辦法第21條、22條規定參照）。為使營利事業據實給與或取得憑證（憑證係記帳之依據），俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，因此財政部就營業人收購廢棄物應依法取得進貨憑證，業以80年7 月16日台財稅第800705304 號函釋說明二、（三）指出「個人一時貿易資料申報表」核屬所得稅法第21條規定之進貨憑證，而合作社填報「個人一時貿易資料申報表」作為進貨憑證時，自應據實填報實際交易對象之申報資料，否則即屬違反稅捐憑證制度及申報協力義務，應依稅捐稽徵法第44條規定，處罰其行為（係對納稅義務人不正當履行或怠於履行其作為義務，致影響稅捐稽徵所予之處罰），並不以發生漏稅結果為要件。從而原告主張：伊係依內政部98年1 月9 日內授中社字第0970720756號函，填寫「社員共同運銷貨簽收單」作為入帳憑證，非以「個人一時貿易資料申報表」作為入帳憑證，且「進貨憑證」係指營業稅法規定之「統一發票」，非指「個人一時貿易資料申報表」，被告將共同運銷曲解為進貨，又對「個人一時貿易資料申報表」之性質有前後矛盾之見解，伊辦理共同運銷之集貨階段，為合作社「內部互助行為」之展現，非對外營業事項，此時社員貨品所有權並未移轉，伊亦非向社員進貨，「個人一時貿易資料申報表」完全不合進貨憑證必須是「自他人取得」之要件，被告依稅捐稽徵法第44條裁處原告行為罰，顯違租稅法定及處罰禁止類推原則云云，揆諸前揭法條規定、函釋意旨及說明，所訴當無可採。
㈦經查：
⒈本件裁處書之「主文」欄記載：「受處分人（指原告，下同）因下列違章事實，處罰鍰新臺幣（下同）1,000,000 元。」；其「違章事實」欄記載：「受處分人於95年6 月至96年12月間進貨，金額合計434,397,362 元，未依法取得進項憑證，違反加值型及非加值型營業稅法第34條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，經臺灣桃園地方法院檢察署、財政部賦稅署及本局查獲，有下列證據可憑，違章事證明確。」；「有關證據」欄記載：「一、財政部100 年4 月14日台財稅字第10004455050 號函附稽核報告節略及有關事證資料影本。二、有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社所屬運銷班開立統一發票與申報『個人一時貿易資料申報表』比對明細表。」；「適用法條及應處罰鍰」欄記載：「稅捐稽徵法第44條：……」；「漏稅額或（暨）罰鍰計算式」欄記載：「罰鍰金額：未依規定取得他人憑證金額434,397,362 元×5%＝罰鍰金額21,719,868元（最高不
得超過1,000,000 元），本案應處罰鍰1,000,000 元」（原處分卷9-1 第279 頁），核無原告所主張本件裁處書未備載裁罰理由情事。又被告100 年12月20日北區國稅法一字第1000018130號復查決定之「事實欄」亦載有：「申請人於95年6 月至96年12月間辦理共同運銷收購廢棄物，金額合計434,397,362 元，未依規定取得進貨記帳憑證，經財政部賦稅署查獲，並經本局處罰鍰1,000,000 元……」等語（原處分卷1 第336 頁）。
⒉依上開裁處書及復查決定之內容可知，被告係以原告於95年6 月至96年12月間辦理共同運銷收購廢棄物，金額合計434,397,362 元，未依規定取得進貨記帳憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，裁處原告最高限額1,000,000 元之罰鍰。從而本件被告只要能證明原告於95年6 月至96年12月間辦理共同運銷收購廢棄物，有合計20,000,000元以上之金額未依規定取得進貨記帳憑證，則被告依稅捐稽徵法第44條規定，裁處原告最高限額1,000,000 元（計算式：20,000,000元×5%＝
1,000,000 元）之罰鍰處分，即屬合法而應予以維持。
⒊原告於95年6 月至96年12月間辦理共同運銷收購廢棄物，有合計20,000,000元以上之金額未依規定取得進貨記帳憑證之事實，有下列證據足資佐證：
⑴桃園地檢署100 年度偵字第13840 號不起訴處分書，固以查無積極事證足資證明原告之代表人魏進益、原告之經理陳美雲以其他社員代為分攤龔信榮出售資源回收物營業金額以逃避稅捐之犯行，而對上開3 人作成不起訴處分（本院卷1 第180-182 頁）。然「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」改制前行政法院75年判字第309
號著有判例。本案經原告提出涉嫌人頭社員之入社志願書、共同運銷結帳清單、社員共同運銷貨款簽收單等影本（見卷外證物箱），並被告提出涉嫌人頭社員陳志龍等7 人之談話紀錄、陳志龍等7 人於95年6 月至96年12月經原告列報一時貿易所得明細表及一時貿易所得資料查詢清單（見原處分卷7 之證物）；除其中吳清如於接受財政部中區國稅局約談後之102 年6 月22日死亡（本院卷2 第361 頁）外，其餘6 人則經本院依原告之聲請（本院卷2 第348
頁）傳喚到庭作證（含遠距審理）。
⑵本院於102 年10月2 日及同年月30日傳喚陳志龍、鄭淵元、劉家逢、吳佩娟、賴新誠、周婉臻（原名周雪凰）到庭作證（含遠距審理）結果，除劉家逢翻異其詞【伊於102
年5 月16日接受被告訪談時表示其不曾做回收業務，未曾在社員共同運銷貨款簽收單上簽名，亦無領款（原處分卷7 第104-108 頁）等語；其後伊到庭證述其有入社，有在簽收單上簽名，亦有領到簽收單之款項（本院卷2 第428-435 頁）等語】、吳佩娟到庭證述其有入社及有收到簽收單上所載款項（本院卷2 第436 頁）外，依下列證據資料及說明，本院認為至少有陳志龍、鄭淵元、賴新誠、周婉臻（原名周雪凰）等4 人經原告申報「個人一時貿易資料申報表」之金額各10,988,696元、3,065,420 元、796,770 元、784,980 元，以及於死亡前接受財政部中區國稅局約談之吳清如經原告申報「個人一時貿易資料申報表」之金額4,644,370 元，以上合計20,280,236元係原告未據實填報實際交易對象之申報資料（即原告未依法取得「個人一時貿易資料申報表」第4 聯之進貨記帳憑證），從而依該等金額，被告自得依稅捐稽徵法第44條規定，裁處原告1,000,000 元罰鍰：
①陳志龍：被告依原告提出之入社志願書、共同運銷結帳清單、社員共同運銷貨款簽收單等影本（原處分卷7 第45-67 頁），於102 年5 月16日約談陳志龍，據陳志龍表示略謂：「本人於93.3.22 入社，但僅實際從事回收資源到93年7 月左右即停止，之後即交由兄長處理，他也大概做2-3 年就收起來了」「從事2-3 個月期間，因設點回收，所以民眾會自己拿來回收場，直接給現金。95-96 （年）我都沒有從事資源回收」「不認識龔信榮」「貴局提示8 紙簽收單，經本人確認該8 紙簽收單實收金額合計3,972,324 元，均不是我本人所簽名，應是他人假冒，我均不知道怎麼回事，且本人由一資社（即本件原告，下同）申報之『個人一時貿易資料申報表』均為虛假」等語（原處分卷7 第15-21 頁）；且陳志龍於102 年10月2 日到庭具結證述：「我有加入一資社，這是我當初申請加入一資社的資料，入社志願書上的簽名是我的簽名，我也有蓋用手印。簽收單上的簽章不是我的簽章，我是去國稅局時才第一次看到簽收單。談話紀錄是我前往北區國稅局進行訪談後所製作，上面的記載確實是我所表示的意思。」「（法官問：前往收購的人中，是否有一位名叫龔信榮的人？）沒有，我從事回收都在桃園地區。」「（法官問：簽收單上的簽名是否為證人親自簽寫？）不是，但筆跡很像。仔細查看後可以發現，我的『龍』字右邊會寫三撇，但簽收單上面的不是。」等語（本院卷2 第374-377 頁）；查原告係於95年6 月至96年11月間申報陳志龍「個人一時貿易資料申報表」，其金額合計10,988,696元（原處分卷7 第22-44 頁），然原告除提出經陳志龍否認簽名之社員共同運銷貨款簽收單外，並未提出陳志龍確有收受上開鉅額款項之證據供查，所訴上開原告95年6 月至96年11月間申報陳志龍「個人一時貿易資料申報表」為真實乙節，即難憑採。
②鄭淵元：被告依原告提出之入社志願書、共同運銷結帳清單、社員共同運銷貨款簽收單等影本（原處分卷7 第84-101頁），於102 年5 月16日及22日約談鄭淵元，據鄭淵元表示略謂：「95-96 年是社員，目前已不是……」「（台端交貨時是否要簽收單據？單據上記載那些事項？）因為不多，現場給現金，無簽收單據」「只有領現，未簽收」「不認識龔信榮」「（提示一資社共同運銷貨款簽收單，上載簽名是否為台端親簽？實領金額是否正確？）不是，亦未委託他人代簽」「（台端領取貨款方式為何？）現金。採月結，到班長處簽收領款，班長會扣除預支的部分，剩餘的部分才會由我們領取，而不是前次你提供給我看的簽收資料」「（提示一資社共同運銷貨款簽收單，上載簽名是否為台端親簽？實領金額是否正確？）確實不是我的簽名」等語（原處分卷7
第71-82 頁）；且鄭淵元於102 年10月2 日到庭具結證述：「入社志願書上的簽名是我的簽名。簽收單上的簽名不是我的簽名。談話紀錄都是我陳述的內容無誤。」「（法官問：證人是否認識龔信榮？）不認識。」等語（本院卷2 第377-379 頁）；查原告係於95年6 月至95年11月間申報鄭淵元「個人一時貿易資料申報表」，其金額合計3,065,420 元（原處分卷7 第5 頁、第84-101頁），然原告除提出經鄭淵元否認簽名之社員共同運銷貨款簽收單外，並未提出鄭淵元確有收受上開鉅額款項之證據供查，所訴上開原告95年6 月至95年11月間申報鄭淵元「個人一時貿易資料申報表」為真實乙節，即難憑採。
③賴新誠：102 年5 月14日接受財政部中區國稅局約談時略謂：「我從未加入一資社，我已經很久沒工作了。剛過臺中客運工作1 個月左右」「不認識龔信榮」「（依據一資社所提供之共同運銷貨款簽收單，上載簽名是否為台端親簽？實領金額是否正確？該筆款項存入何銀行帳戶？所收取金額有無被告知會扣除營業稅及其他相關費用？）我從來沒簽過一資社的簽收單，根本沒領過他們給的金額，96年有收到補稅通知，但金額很少，我就去繳掉了。」等語（原處分卷7 第138-145 頁）；且賴新誠於102 年10月2 日到庭具結證述：「我沒有在一資社那裡服務過，有無入社我忘記了，入社志願書上的年籍資料是我的年籍資料沒有錯，但我不認識上面所記載的兩位介紹人。簽收單上的簽名我不知道是否為我的簽名。我曾經去過中區國稅局進行訪談，談話紀錄之記載是我的陳述沒有錯。」「（法官問：證人目前從事何工作？）我在臺中客運開車，我沒有做過資源回收的工作。」「（法官問：簽收單上有記載日期，於所載日期當時，證人係從事何工作？）我當時沒有工作，96年當時都是做臨時工，就是做工程的粗活，做完都是當天領錢。我從半年前開始擔任客運駕駛，我從來沒有做過資源回收的工作。」等語（本院卷2 第380 頁）；查原告係於96年1 月間申報賴新誠「個人一時貿易資料申報表」，其金額合計796,770 元（原處分卷7 第9 頁、第146
頁），然賴新誠表示其未曾從事過資源回收工作，而原告除提出經賴新誠否認簽名之社員共同運銷貨款簽收單外，並未提出賴新誠確有收受上開款項之證據供查，所訴上開原告96年1 月間申報賴新誠「個人一時貿易資料申報表」為真實乙節，即難憑採。
④周婉臻（原名周雪凰）：102 年5 月20日接受財政部中區國稅局約談時表示：「我不是社員。我先生（張勢協）94年中用30萬元投資回收廠，他96年2 月過世，我96年中有拿回48.6萬元（現金匯票）」「我沒收集回收物，我只有在桃園觀音資源回收廠內幫忙分類回收物，做95年及96年3-5 月，領固定薪水，早上8 點到下午5 點，有時會加班到晚上8 點，一個月薪水（含加班費、住宿補助及伙食費）大約4 萬元，都是領現金」「不認識龔信榮」「（提示一資社所提供之共同運銷貨款簽收單，上載簽名是否為台端親簽？實領金額是否正確？該筆款項存入何銀行帳戶？所收取金額有無被告知會扣除營業稅及其他相關費用？）是我簽的，但我以為是簽95年整年及96年3 個多月領到的薪水，後來我要請領補助，調所得清單才發現我96年所得被報很多，但我96年根本沒有領這麼多，我有打電話去抗議，對方原本態度很強硬，我只好一直吵，後來有拿8 萬給我當補助」」等語（原處分卷7 第126-128 頁）；惟伊於102 年10月30日遠距審理時具結證述：「（提示入社志願書影本、社員共同運銷貨款簽收單影本、中區國稅局談話紀錄影本，證人是否有入社？入社志願書上的簽名是否為證人的簽名？簽收單上的簽名是否為證人的簽名？國稅局談話紀錄之記載是否為證人之陳述？）我跟我先生當時是要應徵工作人員，沒有入社。後來因為我先生肝硬化生病，就沒有去了。入社志願書是我簽名的沒有錯，但其上只有姓名、出生年月日、住所與身分證號碼是我寫的，而職業、經歷、是否戶長、電話不是我寫的。當時是大樓中的一位住戶請我去桃園觀音工作，當資源回收的女工。」「（法官問：申請書上所載介紹人鄭美雲，證人是否認識？）不認識。」「（法官問：當時第三人是介紹證人去哪裡工作？）去桃園觀音的資源回收場工作。當時說要先送資料，所以就先填資料，三、四天之後因為我先生肝硬化生病，我也要照顧小孩，所以就沒有去了。」「（法官問：社員共同運銷貨款簽收單影本上的簽名，是否是證人所簽？）周婉臻是我簽名的。」「（法官問：簽收單上有提及貨款若干元，證人是否係在收到貨款後才簽名？）我先生過世時，因欠缺喪葬費，我便向王陳夜合詢問為何幫我申報稅捐，且金額1 年高達50至60萬元，導致我無法申請補助。我沒有實際去工作，我先生過世了，我沒有錢。但王陳夜合說她要幫助我喪葬費，拿一張單子給我簽名，但該單子當時上面是記載要補助我96年度、從此不再有瓜葛，王陳夜合確實有給我8 萬元，不是公司給我的。」「（法官問：證人是否有從事資源回收的工作？）我沒有去。當時有說需要資料，才會影印身分證並在單子上簽名。本來打算要去工作，但因為我先生生病、我的小孩也才2 歲多，二者都需要照顧，所以就沒有去工作。在2 、3 年前住在同大樓的王陳夜合因為欠錢，就搬走了。」「不認識龔信榮，我沒有從事回收的工作。」「（法官問：中區國稅局有請證人去做說明，談話紀錄記載『我沒收集回收物，我只有在桃園觀音資源回收廠內幫忙分類回收物，做95年及96年3-5 月，領固定薪水，早上8 點到下午5 點，有時會加班到晚上8 點，一個月薪水（含加班費、住宿補助及伙食費）大約4 萬元，都是領現金』，是否是基於證人陳述之意思而為記載？）實際上我沒有去做資源回收，該段記載是王陳夜合當初告訴我，如果去桃園觀音從事回收工作，工作的時間及可得的收入等。」「（法官問：談話紀錄第1 點其他部分記載：證人先生94年中用30萬元投資回收廠，證人的先生96年2 月過世，證人96年中有拿回48.6萬元（現金匯票），該段內容之意思為何？）我先生過世前有跟我說他有投資，也有告訴我錢已經回到帳戶，但投資的內容要問王陳夜合才清楚，這是王陳夜合拿去投資的。我跟我先生沒有正式結婚，我們兩人是同居，我不是我先生的繼承人，我兒子才是繼承人。在我先生過世辦完手續取得除戶證明後，我才跟我先生的母親去銀行提領100 多萬元，讓我可以養育小孩。」「（法官問：談話紀錄第4 點記載『有拿8
萬元給我當補助』的意思為何？）就是前述8 萬元的喪葬費補助。」「（法官問：談話紀錄第4 點為何記載『我以為是簽95年整年及96年3 個多月領的薪水』？證人為何如此回答？）我也不知道，我都沒有去做。」「（法官問：證人稱沒有去從事資源回收工作，是沒有去那一個資源回收場工作？證人是否還記得回收場的名稱？聯絡電話？）我去調取稅捐資料，其上有記載第一資源回收場，再撥打電話詢問回收場的電話。我也有跟王陳夜合反應申報稅捐導致我無法申請補助的事情。」「（法官問：證人居住於雲林，是否有前往桃園從事資源回收工作？）我沒有前往桃園從事資源回收工作。」「（原告訴訟代理人問：證人提及有去銀行提領100 多萬元，證人的真意為何？）在我先生過世辦完除戶、喪葬相關手續後，去銀行查明帳戶的情形，100 多萬元是我先生帳戶裡的金額，不是說這100 多萬元是王陳夜合交還的。」等語（本院卷2 第424-427 頁、第455-464 頁）；查原告係於96 年3月間申報周婉臻（原名周雪凰）「個人一時貿易資料申報表」，其金額為784,980 元（原處分卷7 第10頁、第129 頁），然周婉臻於遠距審理時證述伊實際上未做資源回收工作，在財政部中區國稅局陳述：「……做95年及96年3-5 月，領固定薪水，早上8 點到下午5 點，有時會加班到晚上8 點，一個月薪水（含加班費、住宿補助及伙食費）大約4 萬元，都是領現金」等語，是訴外人王陳夜合告訴伊如果去桃園觀音從事回收工作，工作的時間及可得的收入等，至於所述30萬元、48.6萬元、8 萬元、100 多萬元，則分別為伊先生（同居人）之投資金額、領回投資金額、喪葬費、伊先生（同居人）銀行帳戶金額，核亦與原告96年3 月間申報周婉臻（原名周雪凰）「個人一時貿易資料申報表」之金額784,980 元無關，又縱認周婉臻（原名周雪凰）於95年及96年3-5 月確實於桃園觀音從事回收工作，惟伊於96年3 月間僅領取薪水4 萬元，且此4 萬元之薪水所得，亦與上述因共同運銷收購廢棄物而填報之「個人一時貿易資料申報表」之性質有別，無從以之證明周婉臻於96年3 月間有784,980 元之營利所得，原告既未能確實證明周婉臻（原名周雪凰）於96年3 月間確有784,980 元之營利所得，所訴上開原告96年3 月間申報周婉臻（原名周雪凰）「個人一時貿易資料申報表」為真實乙節，即難憑採。
⑤吳清如：102 年5 月13日接受財政部中區國稅局約談時略謂：「我受僱直接自國光路老闆的回收場載到當時台中縣別人的回收場回收，老闆名字不知道，至於數量有時候有一天約5 輛車（3.5 噸的），車子老闆的，加油費也是老闆付的」「不認識龔信榮」「我從來沒報過稅，都是老闆在幫忙處理」「每天去台中市○○路回收場上班，每個月領固定薪水2 萬多元，有時候含加班費有到3 萬多元。95年年薪約27萬元」等語，堪認吳清如僅係受僱從事回收工作而領取固定薪資；惟原告卻於95年7 月至12月間申報吳清如「個人一時貿易資料申報表」合計金額4,644,370 元之營利所得（原處分卷7 第7 頁、第147-152 頁），足認原告有未依規定取得進貨記帳憑證之事實。
⑶更何況，除上述原告未依規定取得進貨記帳憑證金額合計20,280,236元外；原告之社員兼運銷副班長龔信榮於系爭95年6 月至96年12月期間，復有向非社員林寶敏、曾錦城即長興企業社收購資源回收物，透過原告共同運銷模式，再售予新文欽公司等再生廠及資源回收廠，其金額亦合計超過20,000,000元，未據原告依規定填報其社員龔信榮「個人一時貿易資料申報表」（亦即原告未依法取得龔信榮「個人一時貿易資料申報表」第4 聯之進貨記帳憑證）之事實，有下列證據足資佐證：
①依原告章程第2 條、第39條規定及其網路問答集（原處分卷9-1 第340-347 頁、第325-334 頁）可知，原告之資源回收物共同運銷模式，其物流部分：由社員將收集之資源回收物送交運銷班長之收集場，經分類、整理後，透過原告辦理共同運銷銷售與再生工廠。金流部分：係由再生工廠將貨款匯給原告，經原告收取4 手續費及5%營業稅後，將餘款匯款至各運銷班長帳戶，再由其轉匯予供貨社員，因此運銷班長所轉匯之對象應僅限於社員。並原告每2 個月申報及繳納營業稅，及填報社員個人一時貿易資料申報表至所屬稽徵機關（見原處分卷9-2 第579 頁之資源回收運銷合作社正常之交易流程圖）。職是，倘原告社員將取自非原告社員之資源回收物，透過原告上述共同運銷模式銷售與再生工廠時（見原處分卷9-2 第578 頁之資源回收運銷合作社違法之交易流程圖），依法原告仍負有填報其社員「個人一時貿易資料申報表」（即取得社員「個人一時貿易資料申報表」第4 聯之進貨記帳憑證）之義務，否則，被告即得依稅捐稽徵法第44條規定加以處罰。
②查原告之社員兼運銷副班長龔信榮於系爭95年6 月至96年12月期間，有向非社員林寶敏、曾錦城即長興企業社收購資源回收物，透過原告共同運銷模式，再售予新文欽公司等再生廠及資源回收廠，惟原告卻未依規定填報其社員龔信榮「個人一時貿易資料申報表」（亦即原告未依法取得龔信榮「個人一時貿易資料申報表」第4 聯之進貨記帳憑證）之事實，有原告分類帳影本（原處分卷9-1 第27-60 頁）、系爭調查筆錄影本（原處分卷9-1 第1-13頁）、台西農會99年3 月26日台鄉農信字第0990000754號函送龔信榮之交易明細表影本（原處分卷9-1 第236-249 頁）、華銀北港分行99年4 月7 日華北港存字第09900056號函送龔信榮之存款往來明細表暨對帳單影本（原處分卷9-1 第250-278 頁）、合庫桃園分行101 年7 月17日合金桃作字第1010003100號函送原告之歷史交易明細查詢結果影本（原處分卷9-1 第61-217頁）、龔信榮95及96年度綜合所得稅核定資料及綜合所得稅各類所得資料清單影本（原處分卷9-2 第571-576 頁）、原告所屬運銷班（班長：龔信榮）開立統一發票與申報「個人一時貿易資料申報表」比對明細表影本（原處分卷13第3-26頁）、華銀泰山分行101 年8 月6 日華泰字第10100169號函影本（原處分卷13第29頁）、林寶敏華銀泰山分行存款往來明細表暨對帳單影本（原處分卷11第50-89 頁）、台新銀行101 年9 月24日台新作文字第10118945號函送曾錦城之存款交易明細查詢影本（原處分卷12第2-24頁）等證據資料在卷可稽，並經本院審理時提示原告閱覽及表示意見，經相互勾稽比對結果，堪認原告之社員兼運銷副班長龔信榮於系爭95年6 月至96年12月期間，確有向非社員林寶敏、曾錦城即長興企業社收購資源回收物，透過原告共同運銷模式，銷貨予新文欽公司等再生廠及資源回收廠，由原告開立統一發票予新文欽公司等，並新文欽公司等將貨款匯給原告，經原告收取4 手續費及5%營業稅後，再自原告帳戶（並無原告所指與其代表人魏進益個人帳戶混淆之情形）將餘款匯至龔信榮帳戶，由龔信榮轉匯予實際供貨之非社員林寶敏、曾錦城即長興企業社帳戶，合計其金額確實超過20,000,000元（詳如附表一、附表二），惟原告卻未依規定填報社員龔信榮之申報資料（即未依法取得社員龔信榮「個人一時貿易資料申報表」第4 聯之進貨記帳憑證），此亦經原告訴訟代理人於本院103 年4
月16日審理時表示，伊於95年6 月至96年12月期間並未開具名義人為龔信榮之個人一時貿易資料申報表等語在卷足憑（本院卷3 第611 頁），從而依該超過20,000,000元之金額，被告自亦得依稅捐稽徵法第44條規定，裁處原告1,000,000 元罰鍰。
③按行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在（行政程序法第110 條第3 項參照）。又有效之行政處分成為他行政處分之構成要件事實之一部分時，則該有效之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。當事人如以他行政處分為訴訟客體，而非以該有效之行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該有效之行政處分之實質合法性，並非受訴行政法院審理之範圍（最高行政法院97年度判字第1086號、100 年度判字第1118號判決意旨參照）。經查，本件所涉非原告社員之營業稅事件，其中林寶敏之營業稅事件，業經本院102 年度訴字第715 號判決駁回及最高行政法院103 年度裁字第538 號裁定駁回確定在案；另曾錦城即長興企業社之營業稅事件，則經本院102 年度訴字第1359號判決駁回及最高行政法院103 年度裁字第428 號裁定駁回確定在案。上開兩案，均經法院判決確認原告之社員兼運銷副班長龔信榮，係向非社員林寶敏、曾錦城即長興企業社收購資源回收物，透過原告共同運銷模式，再售予新文欽公司等再生廠及資源回收廠之事實，且上開兩案所涉系爭95年6 月至96年12月期間，由原告之社員兼運銷副班長龔信榮向非社員林寶敏、曾錦城即長興企業社收購資源回收物之金額（其計算式如附表三、附表四），至少各為19,111,550元【含稅，扣除5%營業稅後之金額為18,201,476元，亦即本院102 年度訴字第715 號判決駁回及最高行政法院103 年度裁字第538 號裁定駁回確定之金額其中牽涉本件系爭95年6 月至96年12月期間之金額，再扣除非由龔信榮匯款之4 筆金額後之餘額】、2,910,200 元【含稅，扣除5%營業稅後之金額為2,771,619 元，亦即本院102 年度訴字第1359號判決駁回及最高行政法院103 年度裁字第428 號裁定駁回確定之金額其中牽涉本件系爭95年6 月至96年12月期間之金額，再扣除非由龔信榮匯款之2 筆金額後之餘額】，兩者之銷售額合計為22,021,750元（含稅，扣除5%營業稅後之金額為20,973,095元），亦已超過20,000,000元，則被告就該等金額，自亦得依稅捐稽徵法第44條規定，裁處原告1,000,000 元罰鍰。從而原告仍陳稱龔信榮縱有向前述非社員進貨，仍無法證明龔信榮係透過原告進行銷售云云，無非係就上開裁判確定之行政處分之實質合法性仍為爭議，徵諸前開規定及說明，當非本院審理之範圍，應認該有效之行政處分事實為本件原處分之構成要件事實之一部分，況查龔信榮於99年7 月27日在法務部調查局桃園縣調查站接受調查時表示，林寶敏是伊的客戶，伊係向林寶敏進貨，資料顯示之金額是伊支付給林寶敏的貨款等語（原處分卷9-1 第4 頁），顯見原告上開主張，亦無足採。
⒋綜上事證及說明，足徵原告未依規定取得進貨記帳憑證之金額合計有20,000,000元以上，被告據此裁處原告罰鍰1,000,000 元，於法洵屬有據。
㈧我國行政訴訟第一審為事實審，並採取職權探知主義，於行政訴訟法第125 條第1 項及第133 條前段分別規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」故事實審行政法院為期發現真實，本應依職權調查證據，以查明事實真相，避免真偽不明之情事發生。且按撤銷訴訟固以原處分作成時之事實狀態為裁判基準，惟所謂事實狀態，乃專指原處分作成時已經發生之事實；證據則為證明事實之方法，並非事實本身，事實審行政法院為審查原處分認定事實有無違誤，自得斟酌一切證據方法，不受原處分作成時所呈現證據之限制。且由於行政訴訟法第133 條前段規定，事實審行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，故當事人於事實審言詞辯論終結前得提出一切足以證明原處分作成時事實狀態之證據供法院調查審酌，非謂事實審行政法院應以原處分作成時呈現之證據狀態為裁判基準（最高行政法院98年度判字第53號判決要旨參照）。且依行政訴訟法第125 條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。是原告主張被告作成原處分之後所提出之相關證據資料，均不得作為本件裁判之基礎云云，殊無足採。
㈨又行政處分存有瑕疵，並非當然構成違法應予撤銷之事由，仍應視其情節是否足以影響原處分之正確性而定，且須區別該瑕疵情形是否已於事後予以補正，若經事後之補正已可滿足法規之目的性要求，性質上即屬可補正之事項，本於程序經濟原則，自無不許其補正之理，此參照行政程序法第114
條第1 項規定之旨趣可明。是關於行政機關得否於行政訴訟中追加、變更或補充行政處分理由及其法律依據之爭議，我國目前實務上多係採取「有條件肯定說」之見解，亦即行政法院基於職權調查原則及訴訟（程序）經濟原則，於「未改變行政處分之本質與結果（同一性）」、「須屬於裁判基準時已存在之理由」、「無礙當事人之攻擊防禦（程序保障權利）」及「須由行政機關自行追補理由」之前提下，得允許行政機關於行政訴訟中追補行政處分之理由及其法律依據（最高行政法院94年度判字第481 號、95年度判字第2159號、96年度判字第354 號、100 年度判字第122 號、第383 號、第1811號、第1886號、101 年度判字第414 號、102 年度判字第95號判決及99年度裁字第3568號、100 年度裁字第2010號、101 年度裁字第1753號裁定意旨參照）。原告雖稱本案自始以原告將龔信榮個人之運銷額，以191 位人頭社員名義申報個人一時貿易資料為裁罰理由，若謂該191 位人頭社員與本案無關，則原處分之基礎事實及理由已不復存在，當然構成行政處分撤銷之要件云云。惟查，本件原處分已載明係以原告於95年6 月至96年12月間未依規定取得進貨記帳憑證之事實，據而依稅捐稽徵法第44條規定，裁處原告最高限額1,000,000 元之罰鍰。而被告於本件訴訟程序中，就原告應遵守上開稅捐稽徵法第44條所要求確實取得憑證義務，補充說明其據以作成原處分所憑之事證，尚無原告所訴有何違反證據法則及審理方向違反論理法則情事，所訴委不足採。
㈩又按行政程序法第102 條固規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」惟同法第103 條第7 款亦規定：「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰……七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。……」是處分相對人於提起訴願前應先經復查等先行程序，則縱未給予處分相對人陳述意見之機會，亦與行政程序法第102 條之規定無違。查依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條第1 項及第38條第1 項規定，納稅義務人對於罰鍰處分如有不服，應先申請復查，對復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。顯見原告提起訴願前，依法應先經復查之先行程序甚明。是被告於作成罰鍰處分前，縱未給予原告陳述意見之機會，亦不違反行政程序法第102
條之規定。原告主張被告在裁罰前未予原告陳述意見機會，違反行政程序法第102 條規定云云，亦不足採。
至於原告援引之本院102 年度訴字第1272號、102 年度訴字第1358號判決，僅係個案判決，尚非判例，並無拘束本件之效力，無從執為有利於原告之論據。
六、綜上所述，本件被告係認定原告於95年6 月至96年12月期間，辦理共同運銷收購廢棄物之金額合計434,397,362 元，未依規定取得進貨記帳憑證。然因被告未就上述金額，逐一向其所謂人頭社員進行查證確認，是上述434,397,362 元金額之正確性並非無疑。案經本院依職權調查事實及證據之結果，徵諸前開說明及相關事證，本院仍認原告於上開期間辦理共同運銷收購廢棄物，有合計20,000,000元以上之金額，未依規定取得進貨記帳憑證，則被告依稅捐稽徵法第44條規定，裁處原告最高限額1,000,000 元（計算式：20,000,000元×5%＝1,000,000 元）之罰鍰處分，即屬合法而仍應予維持
，復查決定及訴願決定維持原裁罰處分，理由雖未盡相同，然維持原裁罰處分之結果，尚無二致，仍應予以維持。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
七、本件裁處最高限額1,000,000 元罰鍰之原處分事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法（含原告請求再傳喚龔信榮到庭作證乙節）及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　 華　 民 　國 103 　 年　 5　　月　 29 日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　曹 瑞 卿
法 官　張 國 勳
法 官　黃 桂 興
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103 　 年　　5 　 月　　29　　日書記官 李 承 翰