臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴字第987號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 11 月 29 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第987號101年11月15日辯論終結原 告　黃永仁
訴訟代理人　袁金蘭　會計師（兼送達代收人）
李之聖　律師
張憲瑋　律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　王麗琪
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國101 年5
月3 日台財訴字第10100040110 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於原告95年度扣繳稅款罰鍰逾新台幣12,749,654元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告係玉山金融控股股份有限公司（下稱玉山金控公司）負責人，亦即行為時所得稅法第89條所稱扣繳義務人，該公司經被告查得於民國95年9 月8 日分配總機構在中華民國境外營利事業之股利新臺幣（下同）79,685,343元，未依規定扣繳稅款15,937,068元，經限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告已依規定期限補繳及補報，被告乃按應扣未扣稅款15,937,068元處1 倍之罰鍰15,937,068元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴按98年5 月27日三讀通過所得稅法第114 條規定，將裁罰倍數修正為1 倍以下，被告應衡量本案原告未扣繳之情節尚屬輕微，並考量原告是否具有可罰性，謹請鈞院將本案之罰鍰處分撤銷，方符比例原則：
①行政機關行使裁量權，應針對具體個案中之特殊情狀，在法律授權範圍內自行審酌，原告業已開立股利憑單，與完全未申報扣繳實屬有異，謹請鈞院重新考量本案情節甚為輕微，而命被告正確行使裁量權：
⒈按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」為行政程序法第4 條之規定，而依司法院大法官陳敏之見解，所謂一般法律原則包含「依法裁量原則」，亦即「行政機關行使裁量權，不得逾越法定裁量範圍，並應符合法規授權之目的」，故倘行政機關未充分行使法律所授予之裁量權，而有裁量不足或裁量怠惰之情事，即因悖於上開「依法裁量原則」而違反行政程序法第4 條之規定。次按行政罰法第18條第1 項「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受罰者之資力。」即明定行政機關於裁處罰鍰時應詳予審酌之因素。
⒉另最高行政法院100 年度判字第2037號判決亦指出：「……98年修正後裁罰金額或倍數參考表就修正後所得稅法第114 條第1 款前段所定之裁罰金額或倍數，其中關於應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，所定處以1 倍罰鍰之裁罰標準，因屬法定最高額之罰鍰，是此法定最高額之處罰，是否應屬針對故意之違章行為者，斟酌其故意違章行為之受責難程度而為。是以，納稅義務人雖其應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，然若其主觀上僅屬過失者，原則上應屬98年修正後裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點所稱之違章情節較輕，而得減輕其罰之情形，惟因過失而處以短扣稅額1 倍之罰鍰，除個案敘明須裁處應扣未扣或短扣稅額1 倍罰鍰之具體理由外，尚非得逕處違章納稅義務人應扣未扣或短扣稅額1 倍之罰鍰，否則即有裁量怠惰之違法」，謹先敘明。
⒊查立法院已於98年5 月27日三讀通過所得稅法第114 條第1 款修正條文「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰」，將原裁罰倍數處「1 倍」之罰鍰修正為「1 倍以下」，揆諸該條文之修法意旨，基於扣繳制度之貫徹及公共利益所需，並考量個案之違章事實不一，不宜逕採劃一之處罰方式，明確表達立法者乃賦予行政機關一定之裁量權限，並且落實行政罰法第18條限制行政機關裁量權之立法意旨，使其得針對具體個案中之特殊情狀，在法律授權範圍內自行審酌行為人之事實情狀為最適當之處理，以符合個案正義。
⒋另按101 年9 月12日財政部修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關所得稅法第114 條第1 款規定部分，為疏減訟源，扣繳義務人未依規定扣繳稅款之處罰案件，如無故意違反扣繳義務情形，裁罰倍數將可由現行視扣繳義務人有無於限期內補繳稅款及補報扣繳憑單，按法定裁處最高倍數1 倍及3 倍罰鍰，分別減輕為0.8 倍及2.5 倍，此亦有財政部101 年9 月12日所發布之新聞稿可證。準此，前揭條文所規範之裁處倍數標準，既已於101 年9 月適度調降最高裁處倍數，而本件尚屬於「裁處時」之行政程序中，自亦得按從新從輕原則而採用新的裁罰倍數規定，鈞院於審酌本件時自應適用所得稅法第114 條第1 款前段規定及新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之裁罰倍數辦理。
⒌經查，本案原告於95年9 月間分配英屬維爾京群島商康欣投資股份有限公司台灣分公司及英屬維爾京群島商康威爾投資股份有限公司台灣分公司（下稱康欣公司及康威爾公司）之股利所得共計79,685,343元並已開立股利憑單，此與完全未申報扣繳之情形，程度上即有所差異，依所得稅法第114 條第1 款所規範之裁處倍數標準既已於98年5 月修正為1 倍以下，財政部亦於101 年9 月修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關第114 條第1 款之規定部分，是以，謹請鈞院將原處分撤銷，並重新考量本案原告情節甚為輕微，命被告重新正確行使裁量權免除罰鍰處分，方為適法。
②被告應依情節輕重進行衡量，本案原告未扣繳之情節尚屬輕微，原處分顯已過重而不符比例原則：
⒈按司法院釋字第673 號解釋之理由書末段：「惟扣繳義務人之扣繳義務，包括扣繳義務及申報扣繳憑單義務，二者之違反對國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害，程度上應有所差異。……系爭所得稅法第114 條第1
款後段規定，就此部分之處罰，與未於限期內補繳稅款之處罰等同視之，一律按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，不符憲法第23條之比例原則。」已明確指出，若於情節輕重不同之情形，均一律按應扣未扣或短扣之稅額處3
倍（註：修法前之條文）之罰鍰倍數，將有違反比例原則之問題；反之，若稅法規定已訂定處「1 倍以下」罰鍰之條文，將不妨礙稅捐機關依比例原則裁量而為不同輕重之處分，若稅務機關未實際考慮對國庫稅收及租稅公益之維護所造成損害之程度上差異，或其所依據之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之標準過低者，仍將造成多數案件不分情節輕重而皆被處已達上限罰鍰倍數之結果，仍與比例原則有違，合先敘明。
⒉次按，「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」、「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」分別為行政程序法第7 條、第10條之規定。
⒊末按所得稅法第114 條第1 款前段規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰」，已授權稅務機關在1 倍上限倍數下，找尋適當的裁罰倍數。因此，憲法及行政法上有關比例原則的規定，自係要求行政機關於適用法令之結果如發現顯有違反比例原則之處應避免之，依情節輕重進行衡量，否則即為裁量怠惰之違法。再者，參酌所得稅法第114 條於修正時之立法理由「基於扣繳制度之貫徹及公共利益所需，並考量個案之違章事實情形不一，……，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度。」，行政機關如未考量個案事實及情節輕重，均以法定上限進行裁罰，除裁量怠惰外，亦違反法規授權之目的。
⒋是以，被告在適用所得稅法第114 條第1 款前段規定時，亦應本於上述之意旨辦理，方符前開司法院解釋所揭示之比例原則。經查，在本案玉山金控公司於95年9 月間分配康欣公司及康威爾公司之股利所得共計79,685,343元並已主動開立股利憑單，被告因此而掌握本案所有所得資訊，而不可能產生稅收損失，情節甚為輕微之情況下，絕非應適用達上限裁罰倍數之情形。因此，被告於100 年9 月時認定原告未按所得稅法第88條扣繳稅款，顯未考量原告之違章程度，而裁處應扣未扣之20% 稅款1 倍之罰鍰而有致處罰過重，違反比例原則之虞，謹請鈞院鑒察。
⑵依稅捐稽徵法第48條之2 之規定，本案實屬情節輕微，且未有嚴重違章之事實，被告自應得以適用而將本案罰鍰處分予以免除，盼鈞院明鑒：
①按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微之情狀，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」為稅捐稽徵法第48條之2 所明文規定，主管機關認定之所謂違章行為屬於情節輕微、或金額較低者得以免予或減輕處罰之情事，但條文中卻未就何謂「情節輕微」加以規定，故尚須由被告裁量認定原告此等行為是否屬於情節輕微之情狀；另行政罰法第8 條後段亦規定：「按其情節，得減輕或免除其處罰。」而稅捐稽徵實務上不乏有確實違章情節輕微，且因此條文規定而減輕或免予處罰之前例。
②鈞院91年度訴字第1454號判決謂：「……衡量情節輕重，金額誤差並非唯一標準，錯誤之情形，亦反映納稅義務人謹慎程度及查對可能性，故在個案應併予考量其錯誤情形，始不致有失偏頗。按稅捐稽徵法第48條之2 之規定……對情節輕微之過失情形，被告仍可視情節輕重給予減輕或免罰之處分。……本件係因原告公司其會計人員疏忽於電腦登錄時將進項金額誤鍵為該公司統一編號致進項稅額有誤；再者，原告非如稅捐機關可透過電腦稽核交易雙方之憑證資料，而能輕易即能查對出錯誤之所在，另參酌稅捐機關以電腦來稽核納稅義務人以媒體申報稅款者，因資料齊全，倘報稅者誤報，即能輕易勾稽出錯誤，從而本件原告應無漏報稅之動機。……揆諸上開原告錯誤情節，尚屬甚為輕微，處以1 倍罰鍰亦屬過重，自應由被告參酌稅捐稽徵法第48條之2 之規定予以減輕，始符實際。」；鈞院91年度訴字第396 號之確定判決亦指出：「財政部依據法律授權所制定之稅務違章案件減免處罰標準，其第9 條僅就漏代徵或短代徵一定金額以下者，規定為得免罰或減輕處罰，就代徵人如未漏報或短報其交易金額，僅因欠缺專業知識，而計算稅率錯誤，以致有短代徵之情事者，此種日後必將為稅務機關發現，毫無短漏可能之情節輕微案件，未依稅捐稽徵法第48條之2 第1 項之規定，訂定其免予處罰或減輕其處罰之相關規定，亦有疏漏，從而，依上開司法院之解釋意旨（司法院釋字第423 號），被告就原告顯屬情節輕微之案件，予以科處短代徵金額15倍之罰鍰，尚嫌未妥。」
③是以，參酌前揭判決意旨，被告亦應就本案之事實判斷原告是否有違章情事，如形式上確有違章時，其情節是否屬於輕微而可免予處罰，方符合稅捐稽徵法之裁罰處分方式而為適法；縱被告認本案原告確有違章情事，查本案玉山金控公司於95年9 月間分配股利所得79,685,343元並已開立股利憑單，此與完全未申報扣繳之情形，程度上即有所差異，並非故意之行為，此等實屬情節輕微，被告自得以適用稅捐稽徵法第48條之2 之規定；惟查，訴願決定理由謂：「是訴願人未依規定於給付系爭股利時扣繳稅款，縱非故意，亦有應注意能注意而未注意之過失」，顯未考量原告之違章程度，並作出程度或倍數適當之裁罰處分，懇請鈞院鑒核。
⑶本案原告未隱匿任何課稅相關資訊，絕無逃漏稅捐之故意，且被告已有足夠資訊而認定本案之應補繳稅額，國庫不可能真正產生租稅損失，故不應對原告處以罰鍰：
①經查，玉山金控公司於95年9 月間分配康欣公司及康威爾公司之股利所得共計79,685,343元，並以開立股利憑單之方式給予該二投資公司作為所得憑證，已如前述。是以，對於系爭投資收益已開立股利憑單，內容包括所得人姓名、地址、所得所屬時間，所得金額等所有相關資訊，相關所得事實皆已申報予被告且並未有任何隱藏，絕無逃漏稅捐之故意，謹先敘明。
②再依據陳清秀於稅法之基本原理所著之見解：「納稅義務人為隱匿稅捐規避之存在，而違反義務為不完整的或不正確的陳述的情形，始同時構成逃漏稅捐，而具有可罰性。」，故僅有當納稅義務人有刻意規避查核、誤導調查或隱匿應課稅之事實，且又造成逃漏稅捐之結果時，方有可罰性可言；故本案之事實資訊應足夠充分以供被告核定本案，原告並未隱匿課稅資訊，而在稅務機關目前皆以電腦化系統作業之流程，且原告已開立股利憑單下，亦不可能真正使此筆扣繳稅款逃漏而使得國家產生稅收損失。是以，在無漏稅情形產生之可能下，漏稅罰本無須加以實施，且就本點之資訊充分揭露情形，被告即應依前揭見解而免除對原告之裁罰處分，謹請鈞院依前揭比例原則重新審酌原處分裁罰程度之適當性。
⑷本案扣繳規定於95年5 月底之重大變動並未留有供扣繳義務人了解適應新法規之緩衝期，為符合稅務機關應以愛心辦稅之基本原則，謹請鈞院將本案之罰鍰處分撤銷：
①按本案之所以產生扣繳爭議，係因所得稅法第24條與第88條在95年5 月底進行修法所致，其中第88條於修正前後之條文分別如下：
⒈修正前：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及『在中華民國境內無固定營業場所之營利事業』之股利淨額；……。」
⒉修正後：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及『總機構在中華民國境外之營利事業』之股利淨額；……。」
②而所得稅法第88條之所以為此修正，係因配合所得稅法第24條之修正，故依據所得稅法第24條於修法當時所載之修正理由：「三、總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內無固定營業場所者，其獲配之股利淨額或盈餘淨額，係採就源扣繳（扣繳率為25% 或20% ）之方式繳納所得稅；外國營利事業在中華民國境內有固定營業場所者，其獲配之股利淨額或盈餘淨額，適用第42條第1 項規定，不計入所得額課稅，則該筆股利或盈餘有不同之稅負，形成不公平之現象，爰增訂第3 項，明定外國營利事業獲配之股利淨額或盈餘淨額一律適用就源扣繳之方式繳納所得稅，以資明確並臻公平。」即可知，因為過往對於外國營利事業在我國有無分公司或其他固定營業場所而有不同之租稅待遇，而此尚非公平，故予以修法規定一律先以扣繳方式完稅，不再區分該外國公司在我國境內有無固定營業場所；然而，此種變動甚大之制度性變革，扣繳義務人往往需要時間去了解法令並正確適用法令，相關系統與流程也需要更新以配合新法令，所以，在稅捐實務上，當稅務法令或查核原則有重大變更時，財政部往往會立法或以發布解釋函令之方式宣告緩衝期，以使納稅義務人有適應與正確遵循之機會，而在緩衝期過後，稅務機關方會開始於補稅外另行加罰，以下先以兩實際情形舉例說明之：
⒈我國開始施行最低稅負制時，即已於立法階段即考量到此項制度變革之衝擊，納稅義務人恐難以適應而給予一年的免罰緩衝期，此由下列條文可知：所得基本稅額條例第15條及第18條分別規定：「營利事業或個人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」、「本條例施行日期除另有規定外，自中華民國95年1 月1 日施行。但第15條規定，自中華民國96年1 月1 日施行。」故，所得稅基本稅額條例中關於裁罰之規定係較晚生效，且時間長達1 年，故在95年間有申報錯誤者並無須裁罰，此為稅務機關愛心辦稅原則之充分落實，此1 年亦為輔導納稅義務人正確適用法令之期間，以便徵納雙方皆有時間可以學習如何面對新規定之衝擊。
⒉依據財政部98年7 月3 日台財稅字第098237380 號函（下稱財政部98年函）之規定：「藉公共設施保留地捐贈地方政府以取得可移轉容積之特性，逐步安排轉而達成無償移轉應稅財產之實際目的，於依實質課稅原則辦理時，為落實愛心辦稅，其實質贈與移轉財產之行為，係在98年8 月31日以前者，准予補稅免罰，如其實質贈與之行為，係在98年9 月1 日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。」，即可知在7 月公告之函釋，財政部留了兩個月的緩衝期間，在此期間內如仍有移轉財產者僅需補稅而無須處罰，而在緩衝期結束後方有依法裁罰之理。而此亦為稅務機關以緩衝期間放寬免罰之實例。且前揭財政部98年函係為稅務機關在無立法者授權下仍可給予補稅免罰待遇之實例。
③本案之情形亦為類似，在財政部提案修法擴大原本實行多年的扣繳範圍，將在我國境內有分支機構之外國公司所屬投資收益亦限定其亦為法定所得扣繳範圍，此亦應給予扣繳義務人時間去適應此項新規定，調查所有「有固定營業場所」或「無固定營業場所」之外國法人股東，絕非稅制上之輕微變動，實亦須給予扣繳義務人一定寬限之緩衝期，畢竟玉山金控公司之股東有無固定營業場所，亦須應予調查，或請稅務機關協助確認之事項，絕非原告所屬機構可自行於修法後立刻完成判斷；而在此期間內准予補稅但免罰，方為稅捐機關念茲在茲所謂愛心辦稅原則之具體實現。
④退步言之，就本案情況而言，自玉山金控公司95年股東會至除權發放日之重點作業流程表可看出，所得稅法第88條係於95年5 月30日修正，惟各類所得扣繳率標準並未及時同步修正，而係於同年9 月7 日財政部台財稅字第09504551080 號令修正發布，玉山金控公司股利發放日係於同年9 月8 日，兩者之間僅差一日，顯難期待原告可以立即配合辦理相關扣繳事宜；再者，原告係扣繳義務人，屬玉山金控公司此一規模龐大上市公司之負責人，股利發放須有一定前置作業時間，系爭年度玉山金控公司撥款至代發帳戶日係於9 月3 日，提供劃撥股利媒體轉檔係於9 月6 日，故被告更應給予扣繳義務人有充分時間調整系統或作業流程。是以，本案原告既業已開立股利憑單之方式給予該二投資公司作為所得憑證，如財政部可於修法後之一定期間內給予原告指導，並放寬一定之緩衝適用期間予以補扣繳而免罰，即可避免本案之爭議產生，疏減訟源，謹請鈞院考量本案扣繳義務人違章之情節輕微，亦未隱瞞租稅事實，且後續年度即未再發生此種未予扣繳之情形，僅因法制上未規範有緩衝期限，方導致本案原告似有應處罰事項，仍盼鈞院將本案之罰鍰處分予以撤銷，謹請鈞院明察。⑸綜上，原處分及訴願決定顯有違誤，因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。三、被告抗辯：
⑴按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」、「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」、「本法對於納稅義務人之規定，……於扣繳義務人……準用之。」為稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項、第21條第1 項第1 款、第22條第2 款、第49條及第50條所明定。次按「總機構在中華民國境外之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」、「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配予……總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；……。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如下：一、公司分配予……總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；……其扣繳義務人為公司……負責人；……。」、「……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」、「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；……。」為行為時所得稅法第24條第3 項、第88條第1 項第1 款、第89條第1 項第1 款、第92條第2 項及現行同法第114 條第1 款所明定。又「扣繳義務人於給付納稅義務人各類所得時，未依所得稅法第88條規定於給付時依規定扣繳率扣取稅款，……依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，其核課期間為7 年；至已依規定辦理扣繳，經繳納扣繳稅款並申報扣繳憑單，而僅部分所得於給付時未予報繳者，……其核課期間為5 年。……」為財政部87年2 月5 日台財稅第871926093 號函所明釋。再按「所得稅法第114 條部分：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，……( 二)
應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處1 倍之罰鍰。……」為財政部101 年3 月8 日台財稅字第10000619450
號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。末按財政部101 年9 月12日修正後「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」規定，扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處0.8 倍之罰鍰。
⑵查總機構在中華民國境外之營利事業所獲配之股利淨額，依首揭規定，自95年6 月1 日起一律適用就源扣繳外，不再計入營利事業所得納稅，即屬就源扣繳案件，未依規定於分配股利時扣繳稅款者，不因分配股利之公司有無開立股利憑單，而使國庫稅收損失有所差別，或使其違章程度有輕重之分，是原告主張本件已開立股利憑單，不會造成國庫稅收之損失，故不應處以罰鍰，及較其他未開立股利憑單之違章程度輕微，被告逕處以1 倍之罰鍰，有違比例原則乙節，顯屬誤解。
⑶次查立法者如為考量新制實際初期加強輔導期間准予補稅免罰，其於立法時爰將補稅免罰明定於條文內，惟本件系爭所得稅法第88條第1 項第1 款規定於95年5 月30日修正時，並無補稅免罰之規定，是原告主張應給予寬限補稅免罰乙節，核不足採。從而，本件玉山金控公司於95年9 月8 日分配康欣公司及康威爾公司股利合計79,685,343元，未依規定扣繳稅款15,937,068元，縱非故意，亦有應注意能注意而未注意之過失，經被告所屬松山分局限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，其已依所定期限補繳及補報，被告原按應扣未扣稅款處1 倍之罰鍰15,937,068元，並無違誤，惟依財政部101 年9 月12日修正「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」規定，被告核認原告在主觀上有過失，改罰0.8 倍，重行核計原告應處罰鍰為12,749,654元，原處罰鍰15,937,068元，應予追減3,187,414 元。
⑷行為時所得稅法第24條第3 項及第88條第1 項等條文於95年5 月30日之修正理由略以，為使總機構在中華民國境外之營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不因在中華民國境內有無固定營業場所而異其稅負，以達租稅公平，乃明定外國營利事業獲配之股利淨額或盈餘淨額一律適用就源扣繳之方式繳納所得稅，查本件原告係玉山金控公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於95年9 月8 日分配康欣公司及康威爾公司股利合計79,685,343元，未依上開規定扣繳稅款，為原告所不爭執，違章事證明確，洵堪認定。上揭規定修正時，各類所得扣繳率標準因未及同時修正，財政部乃先以95年7 月6 日台財稅第09504527980 號令釋有關總機構在中華民國境外之營利事業獲配之股利淨額或盈餘淨額扣繳標準，而自財政部修正所得稅法上揭規定、公布令釋，迄玉山金控公司發放系爭股利已有一段時日可供原告辦理扣繳事宜，且康欣公司及康威爾公司除玉山金控公司外，尚取得多間公司配發之股利，該等公司之扣繳義務人亦依上開規定扣繳稅款有案，甚且在95年8 月底前即已辦理扣繳稅款完畢，是原告未依規定於給付系爭股利時扣繳稅款，縱非故意，亦有應注意能注意而未注意之過失，所稱應給予寬限期補稅免罰乙節，自無足採。
⑸至所稱各類所得扣繳率標準係財政部以95年9 月7 日台財稅字第09504551080 號令發布修正，股利發放日係於同年月8
日，其準備不及乃未予扣繳稅款乙節，查各類所得扣繳率標準第3 條第1 款規定雖於95年9 月7 日始修正，惟亦僅係將「在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，如有公司分配之股利，按給付額扣取25% 」等文字刪除，其餘文字則未予變更，是原告除有上揭財政部令釋可資遵循外，有關同條款後段有關對於依華僑回國條例或外國人投資條例申請投資經核准者，自投資事業所取得或應分配之盈餘，由扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣取20% 之規定，亦可資參照辦理，倘原告不確定扣繳率，亦非不可向財政部或被告機關洽詢，原告卻以此不為，而未依規定辦理扣繳稅款，所稱須前置作業期間，致未扣繳稅款等語，核不足採。
⑹綜上，本件原告之違章情形既如前述，被告依職權審酌，原按應扣未扣稅額處1 倍之罰鍰，並無不合，惟原處分核有前揭修正後「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」之適用，請撤銷原處分關於原告罰鍰逾12,749,654部分，因而聲明：「請撤銷原處分關於原告95年度扣繳稅款罰鍰逾12,749,654元部分，原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴本件原告係玉山金控公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司經被告查得於95年9 月8 日分配康欣公司及康威爾公司股利合計79,685,343元，未依同法第88條規定扣繳稅款15,937,068元，經限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告依限繳納稅款及補報扣繳憑單，被告乃按應扣未扣稅款15,937,068元處1 倍之罰鍰15,937,068元。
①財政部101 年9 月12次日修正「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」係將違反扣繳義務應依所得稅法第114 條第1 款規定處罰案件，視扣繳義務人有無「故意」違反扣繳義務情形，酌定其罰度。若扣繳義務人非屬「故意」違反扣繳義務者，因違章情節較輕微，適度調降裁罰倍數，即扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，其應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，裁罰倍數由原先之1 倍減輕為0.8 倍。被告乃依修正後之參考表就原告訴之聲明之部份認諾（請撤銷原處分關於原告95年度扣繳稅款罰鍰逾12,749,654元部分）。
②兩造之爭執，在於本件按應扣未扣稅款處以罰鍰0.8 倍，是否適法？而原告主張之理由略以：
1.本案已主動開立股利憑單，被告因此而掌握本案所有所得資訊，而不可能產生稅收損失，情節甚為輕微之情況下，絕非應適用達上限裁罰倍數之情形，原處分顯已過重而不符比例原則。
2.本案已開立股利憑單，此與完全未申報扣繳之情形，程度上即有所差異，並非故意之行為，此等實屬情節輕微，被告自得以適用稅捐稽徵法第48條之2 得減輕或免予處罰之規定。
3.本案扣繳規定於95年5 月底之重大變動並未留有供扣繳義務人了解適應新法規之緩衝期，考量原告違章之情節輕微，且後續年度即未再發生此種未予扣繳之情形，僅因法制上未規範有緩衝期限，方導致本案原告似有應處罰事項，為符合稅務機關應以愛心辦稅之基本原則，謹請本院將本案之罰鍰處分撤銷。
⑵本件被告斟酌原告違規之情節，參酌財政部101 年9 月12日修正後「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」規定，扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處0.8 倍之罰鍰，應屬允當。至於原告其餘主張，均無可採之理由：
①總機構在中華民國境外之營利事業所獲配之股利淨額，自95年6 月1 日起一律適用就源扣繳外，不再計入營利事業所得納稅，未依規定於分配股利時扣繳稅款者，不因分配股利之公司有無開立股利憑單，而使國庫稅收損失有所差別，或使其違章程度有輕重之分。立法者如為考量新制實際初期加強輔導期間准予補稅免罰，其於立法時爰將補稅免罰明定於條文內，惟本件系爭所得稅法第88條第1 項第1 款規定於95年5 月30日修正時，並無補稅免罰之規定，是原告主張應給予寬限補稅免罰乙節，核不足採。
②即使原告主動開立股利憑單，但就所得稅法第89條之規定而言，原告仍為扣繳義務人，其情節仍該當未依規定扣繳稅款15,937,068元，就即時稅收而言已經發生影響。就稅捐稽徵機關而言，仍需要查證相關資訊始足以判讀「原告為扣繳義務人而未依規定扣繳稅款」之是否該當，並非絕無稅收損失之程序風險及查核風險，原告稱「被告因此而掌握本案所有所得資訊，而不可能產生稅收損失」者，自無可信。
③稅捐稽徵法第48條之2 （輕微違章之減免）「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」其立法理由稱「鑒於工商社會生活步調緊湊，而納稅事務又日趨專業化，複雜化，納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失之嚴苛。」，而本案原告是金控公司之負責人為專業人士，並非一般不諳稅法規定之人，而本件違規故意或過失之情節業經被告斟酌，而是否輕微，原告之理由為「不可能產生稅收損失」或「未有適應新法規之緩衝期」等，均不足採已如上述，原告所稱自無足憑。又本件違規應扣未扣之稅款高達15,937,068元，顯然逾越財政部依據稅捐稽徵法第48條之2 所研訂之「稅務違章案件減輕或免予處罰標準第六條」就所得稅法第114 條第1 款規定免罰案件之輕微標準（3,000 元以下），原告所稱當無足採。
⑶綜上論述，原告起訴關於適用達所得稅法第114 條第1 款上限裁罰1 倍之情形，被告認諾超過0.8 倍之裁罰為不當而請求撤銷，該部分原處分（含復查決定）及訴願決定未及斟酌而屬未當，應由本院撤銷如主文所示。而其餘部分並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　11　　月　　29　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官　畢乃俊
法 官　陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　101　 年　　11　　月　　29　　日書記官 鄭聚恩