臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)101年度訴更一字第38號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 06 月 12 日

臺北高等行政法院判決
101年度訴更一字第38號101年5月29日辯論終結
原 告　功學社山葉樂器股份有限公司
代　表　人　謝富元（董事長）
訴訟代理人　李文傑　律師
李俊瑩　律師
蔡嘉昇　律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　張琦
王怡婷
參 加 人　萬國樂器有限公司
代　表　人　王月華（董事）住同上
參 加 人　日耀進業有限公司
代　表　人　張東明（董事）住同上
參 加 人　永宏基樂器有限公司
代　表　人　張東明（董事）住同上
上三人共同
訴訟代理人　施博文　會計師
參 加 人　大成樂器有限公司
代　表　人　余傳丁（董事）住同上
參 加 人　藝專樂器事業有限公司
代　表　人　吳國飛（董事）住同上
參 加 人　山谷樂器有限公司
代　表　人　邱翠華（董事）住同上
參 加 人　豫章實業有限公司
代　表　人　羅必鉦（董事）住同上
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年6 月30日台財訴字第09900108040 號訴願決定，提起行政訴訟。經本院99年度訴字第1792號判決敗訴後，提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第2254號判決廢棄發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳金鑑變更為吳自心，並已具狀聲明承受訴訟。
乙、實體方面：
壹、事實概要：
緣財政部賦稅署以原告於民國94、95年間銷售勞務（聘請音樂教師至各音樂補習班教授山葉音樂課程），未依規定開立統一發票予各補習班，卻開立統一發票予參加人大成樂器有限公司（下稱大成公司）等13家經銷商，合計銷售額為新臺幣（下同）95,743,488元，乃通報被告依行為時稅捐稽徵法第44條規定，處以銷售額百分之5 罰鍰4,787,174 元。原告不服，申經復查結果，獲追減罰鍰3,787,174 元，變更核定為1,000,000 元，原告不服，向財政部提起訴願，經99年6
月30日台財訴字第09900108040 號訴願決定駁回，原告提起行政訴訟，經本院裁定准予萬國樂器有限公司（下稱萬國公司）等7 人輔助參加，並於100 年6 月23日以99年度訴字第1792號判決（下稱原判決）駁回其訴後，提起上訴，原審參加人除藝專樂器事業有限公司（下稱藝專公司）外，其餘6
人並具狀輔助其提起上訴。嗣經最高行政法院於100 年12月29日以100 年度判字第2254號判決，廢棄原判決，發回本院更為審理。
貳、本件原告主張：
一、依最高行政法院判決意旨，被告主張原告於94及95年間開立發票之對象與實際交易之對象不同，而課處罰鍰，法院於審理原告有無構成處罰要件之事實時，應尊重原告與經銷商間之契約約定，且一併審酌有利於原告之事證，並要求被告應提出堅實可靠之證據使法院確信實際交易對象係何人，如仍有合理之懷疑，被告應負擔客觀之舉證責任。依最高行政法院判決意旨，應依下列舉證責任分配法則及證據調查原則，認定原告有無構成處罰要件之事實：
（一）被告負擔客觀之舉證責任
稽徵機關應就營業人銷售貨物或勞務予他人之事實，負舉證責任；稽徵機關對於營業人已就其銷售貨物或勞務行為開立統一發票之事件，主張該營業人開立發票之對象與其實際交易對象不同者，應提出堅實可靠之證據使法院確信所謂實際交易對象係何人，如果仍有合理之懷疑，基於舉證責任分配法則，法院即應認定該主張之事實（即構成處罰要件之事實）為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。（二）稅法之涵攝及定性應尊重契約當事人之約定
就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約雙方也可以約定向第三人為給付，並不影響其原契約當事人的地位（民法第269 條第1 項參照，例如銷售契約，約定向第三人為給付者，仍以締約雙方為買方及賣方），國家並無介入調整之必要。故營業稅既係以人民私法上之經濟活動為徵收對象，除非有明顯規避稅捐之行為。否則，基於私法自治原則，稅法之涵攝及定性，即應儘量尊重契約當事人已有之約定。
（三）有利於原告之事證應一併審酌
於調查違規事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利當事人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。
二、最高行政法院判決依原判決已存在之山葉音樂教育系統加盟附加契約（下稱音教附約）、客觀交易事證及音樂講師準備程序筆錄、約談記錄，認定大成公司等13家經銷商為原告之實際交易對象。
（一）原告依與大成公司等13家經銷商簽訂之音教附約，提供勞務予該13家經銷商依原告與大成公司等13家經銷商簽訂之「山葉音樂教育系統加盟附加契約」第3 、4 、7 、27、28、29及34等約定，原告是以大成公司等13家經銷商為「音教附約」之締約及履約對象，而派遣音樂講師至各經銷商協助提供音教服務予學員，經銷商則於收取學費後依約定金額支付原告權利金（音教指導費）。足見原告提供勞務對象與資金取得來源均為經銷商，原告開立發票予經銷商，於法本無不合
（二）原告於原判決提出之客觀交易事證，與音教附約約定相符原告於原判決已檢證並說明，依「評估設立程序」、「締約程序」、「交易流程」、「資金流程」等客觀交易事證，原告交易對象皆為經銷商，實難以期待原告違反前揭客觀交易事實，而開立發票予該13家經銷商以外之其他第三人，原告並無違反稅捐稽徵法第44條之規定，揆諸前開音教附約內容，尚非無據。
（三）經銷商如何配置音樂講師於其直接營運管理之音樂教室，不影響經銷商為原告之實際交易對象原告派遣音樂講師至經銷商後，既係由經銷商全權配置於經銷商直接營運管理之音樂教室提供音教服務，則縱使經銷商有再委託其另行設立之音樂補習班（甚至其他人設立之音樂補習班）提供音教服務，而使音樂講師至該音樂補習班授課之情形，亦僅係是否應依營業稅法第3 條第4 項準用第3 項第4 款規定，視為銷售勞務之問題，並不影響原告原先提供勞務對象與資金取得來源均為經銷商的事實，尚難謂原告應開立銷售憑證的對象為經銷商以外之音樂補習班。
（四）經銷商與第三方（音樂補習班）間之法律關係為何，不影響經銷商為原告之實際交易對象縱使經銷商與原告另行約定，由原告向第三者（音樂補習班）提供音教服務，而權利金仍由經銷商向原告給付。於此情形，該銷售勞務之契約當事人仍係原告與經銷商，原告仍應開立銷售憑證予經銷商，如認應開立發票給音樂補習班，反有「跳開發票」之嫌疑，因為經銷商與第三者（音樂補習班）之間可能已另行成立買賣、委託、贈與或其他契約關係，而涉及另一階段銷售勞務，或依營業稅法第3 條第4 項準用第3 項第1 款後段、第4 款規定視為銷售勞務之問題。
（五）綜上，最高行政法院已依原判決存在之音教附約、客觀交易事證及講師約談筆錄，認定大成公司等13家經銷商為原告之實際交易對象。至於，經銷商如何配置音樂講師於其直接營運管理之音樂教室，或經銷商與第三方（音樂補習班）間之法律關係為何，並不影響大成公司等13家經銷商為原告之實際交易對象。
三、依最高行政法院判決意旨，除不得以原告、經銷商及部分講師之談話記錄或說明書作為本案處罰之唯一證據外，尚須採納有利於原告之客觀交易事證及音樂講師於原判決階段之準備程序筆錄、約談記錄。
（一）音樂講師已於原判決準備程序證稱至經銷商授課
1、官玫君講師於原判決100 年5 月17日準備程序及本院99年度訴字第2115號案出庭作證皆證稱，原告確有派伊至永宏基公司上課，且永宏基樂器有限公司（下稱永宏基公司）之學生報表，均載有官玫君講師之授課記錄，則原告主張其銷售勞務對象係經銷商永宏基公司，尚非無據。
2、李素雯講師於原判決100 年5 月17日準備程序庭證稱，原告確有派伊至新學府樂器公司上課，且新學府樂器公司之學生報表，載有李素雯講師之授課記錄，顯與李素雯講師於財政部賦稅署出具之說明書所載不同，則該說明書所載是否與事實相符，尚非無疑。
3、被告於原判決階段曾約談周俐絢、呂姝嫻與陳妍如等3 位講師，渠等皆稱至大成公司授課，且原告於原判決已提出照片及平面圖，說明大成公司於其營業登記地址所在地1
至3 樓皆設有音樂教室，則原告主張其有派遣音樂講師至「大成公司」授課，尚非無據；原處分將原告開立給大成公司的發票上所載銷售額改認歸屬「音樂補習班」，即有未洽。
（二）講師報表及學生報表記載音樂講師至經銷商授課
原告於原判決檢證說明：謝岳芹講師按月記錄「講師報表」，於報表右上角即清楚記載其提供授課服務對象包括大成公司，而內容則記錄其授課班別、時間及學生人數，並由講師親自簽名；大成公司再依據講師報表，製作學生報表，記錄各音樂講師之授課班別與各班之學生人數，並以此統計教室學生人數以俾計算應支付予原告授權權利金。謝岳芹講師於財政部賦稅署提出之書面說明與原告於原判決提出之客觀交易事證所揭示之授課對象明顯不符，則該說明書所載是否與事實相符，即非無疑。
（三）經銷商向學員收取學費時，已開立銷售憑證予學員，並申報銷項稅額
依原告於原判決提出之臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）99年度偵字第15296 號不起訴處分書所示，經銷商欣怡樂器行向學員收取學費時，已開立銷售憑證並申報當期營業稅之銷項稅額，豫章實業有限公司（下稱豫章公司）亦為相同處理；原告亦於該二經銷商支付權利金後開立發票，並無「依法規定應給與他人憑證而未給與」之情形。
（四）綜上，依最高行政法院判決意旨，本院除不得以原告、經銷商及部分講師之談話記錄或說明書作為本件處罰之唯一證據外，尚須採納有利於原告之客觀交易事證及音樂講師於原判決階段之準備程序筆錄、約談記錄。
四、最高行政法院判決指摘原判決誤解音教附約及承諾書之效力，與原告及經銷商間契約當事人真意及交易事實不符，並闡明承諾書約定經銷商與音樂補習班共同經營音樂教室業務，並不影響經銷商為原告之實際交易對象。
（一）原告與經銷商間簽訂之音教附約為合法有效
原判決判決徒以其中一家經銷商大成公司與原告簽訂之音教附約第1 條有關該附加契約所依據之「樂器經銷契約」之訂定年月日欄空白，及該音教附約最末之日期欄，年月日亦屬空白，即否定該音教附約與系爭94年、95年之銷售勞務行為有關，卻無視於該大成公司之音教附約所依據之「樂器經銷契約」最末日期欄已載明簽約日期為94年4 月1 日，以及其他經銷商之音教附約有載明簽約日期之事證（例如原告與鴻韻樂器行簽訂之音教附約即載明87年4 月1 日），自嫌速斷。
（二）大成公司與音樂補習班間簽立承諾書，約定共同經營音樂教室業務，不影響經銷商為原告之實際交易對象
1、大成公司先於82年間授權大成音樂教室提供音教服務，嗣於88年5 月25日再授權私立大成音樂短期補習班提供音教服務；且該大成音樂教室與大成音樂短期補習班之負責人均係大成公司負責人之配偶林麗馨，及上開承諾書第2 條均明文承諾：「立書人於前條附加特約有效期間內，不得擅自將經營權轉讓任何第三人或更換公司名稱及負責人或變更營業地址」等語，可知82年之再授權與88年之再授權均非全部移轉音教業務或全部授權，如謂大成公司於82年第一次再授權即將全部權利移轉大成音樂教室，不再擁有提供音教服務之權利，其如何又再於88年授權私立大成音樂短期補習班提供音教服務？故原告主張並非將音教服務全部移轉由經銷商以外之第三人提供，尚非無據，原判決判決前揭認定有違論理法則，並與當事人真意及交易事實不符。
2、該承諾書僅係由大成公司與大成音樂教室、大成短期音樂補習班所簽訂，而原告是以大成公司為「音教附約」之締約及履約對象，派遣音樂講師至該公司協助提供音教服務予學員，該公司則於收取學費後依約定金額支付原告權利金（音教指導費），縱使該公司有再委託其另行設立之音樂補習班提供音教服務，而使原告派遣音樂講師至該音樂補習班授課之情形，亦僅係是否應依營業稅法第3 條第4
項準用第3 項第4 款規定，視為銷售勞務之問題，並不影響系爭音教附約（銷售勞務契約）當事人仍係原告與經銷商大成公司的事實，尚難謂原告應開立銷售憑證的對象為經銷商以外之音樂補習班。
（三）綜上，最高行政法院判決指摘原判決判決誤解音教附約及承諾書之效力，與原告及經銷商間契約當事人真意及交易事實不符，並闡明承諾書約定經銷商與音樂補習班共同經營音樂教室業務，並不影響經銷商為原告之實際交易對象。
五、本件最高行政法院判決依原判決已存在之音教附約及承諾書、講師報表及學生報表等客觀交易事證、音樂講師準備程序筆錄與約談記錄等事證，而認定原告之實際交易對象包括大成公司等13家經銷商，被告謂本案最高行政法院判決僅採音教附約作為認定原告實際交易對象之唯一證據，顯有誤解。（一）本件最高行政法院判決依下列事證，認定原告於系爭94及95年度之實際交易對象包括大成公司等13家經銷商，並非僅採音教附約作為認定原告實際交易對象之唯一證據：
1、依音教附約及承諾書，原告之實際交易對象包括經銷商。2、依「評估設立程序」、「締約程序」、「交易流程」、「資金流程」等客觀交易事證，原告之實際交易對象包括經銷商。
3、依官玫君、李素雯、周俐絢、呂姝嫻與陳妍如等5 位音樂講師於原判決階段之準備程序筆錄與約談記錄，原告之實際交易對象包括經銷商。
4、依大成公司之平面圖及音樂教室照片，其於營業登記地址所在地1 至3 樓皆設有音樂教室，則原告主張其有派遣音樂講師至「大成公司」授課，尚非無據。
5、依音樂講師按月記錄其授課班別、時間及學生人數並親自簽名之「講師報表」，與經銷商記載之「學生報表」相勾稽後，證明音樂講師授課對象包括經銷商。
6、依臺北地檢署99年度偵字第15296 號不起訴處分書意旨，經銷商向學員收取學費後，已開立銷售憑證予學員，並支付權利金予原告。
（二）基此，原告提供勞務對象與資金取得來源包括經銷商，實難以期待原告違反前揭客觀交易事實，而全部開立發票予該13家經銷商以外之其他第三人，原告並無違反稅捐稽徵法第44條之規定。被告謂本件最高行政法院判決僅採音教附約作為認定原告實際交易對象之唯一證據，顯有誤解最高行政法院判決之意旨。
六、本件最高行政法院判決已闡明被告認定原告實際交易對象不包括經銷商，而有違反稅捐稽徵法第44條規定並課處罰鍰，被告應負擔客觀之舉證責任，且原告已提出客觀交易事證使其認定原告之實際交易對象包括經銷商；至於，經銷商於他案主張其自原告取得之發票得合法扣抵其營業稅進項稅額，經銷商應負擔客觀之舉證責任，但經銷商未充分證明其進貨及銷貨事實；該判決與本案最高行政法院判決之爭點、客觀之舉證責任、當事人法律上主張、攻擊防禦方法及提出之客觀事證皆不同，於本案並無適用。
（一）本件最高行政法院判決已闡明被告認定原告之實際交易對象不包括經銷商，而有違反稅捐稽徵法第44條規定並課處罰鍰，被告應負擔客觀之舉證責任：其應提出堅實可靠之證據使法院確信所謂實際交易對象係何人，如果仍有合理之懷疑，基於舉證責任分配法則，法院即應認定該主張之事實（即構成處罰要件之事實）為不存在，而將其不利益歸於被告。
（二）原告細譯被告所引之他案判決：日耀進業有限公司（下稱日耀進業公司、萬國公司及永宏基公司等3 家經銷商）之爭點為經銷商主張自原告取得之發票得否合法扣抵其營業稅進項稅額，而有無違反營業稅法第51條規定，該案判決已闡明經銷商就營業稅本稅部分應負擔客觀之舉證責任，且經銷商因未充分證明其進貨及銷貨事實，而受敗訴判決。該判決與本案最高行政法院判決之主要爭點、客觀之舉證責任、法律上之主張、攻擊防禦方法及提出之客觀事證迥然有別，該等判決於本案自無適用。
（三）反觀，本件最高行政法院判決依原判決已存在之音教附約及承諾書、講師報表及學生報表等客觀交易事證、音樂講師準備程序筆錄與約談記錄等事證，而認定原告之實際交易對象包括大成公司等13家經銷商，於本案才有參考價值。
七、按改制前行政法院39年判字第2 號判例及最高行政法院98年判字第494 號判決意旨，被告就認定原告違法事實之存在負有舉證責任，原告並無須證明自己無違法事實，被告謂原告負擔協力義務，顯有誤解；且被告須提出原告確有違法事實之積極證據，並與待證事實相契合，並使本院達到毫無任何懷疑之程度，否則其處罰即有違法。
（一）依行政法院39年判字第2 號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」及最高行政法院98年度判字第494 號判決：「違法事實應依證據認定之，無證據則不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為司法訴訟及行政程序適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。如調查所得證據不足以證明人民有違法事實，即應為有利於人民之認定，更不必有何有利之證據。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料。」基此，被告在處罰調查程序上，原告自有拒絕協力之權利（不自證己罪之原則及推定無辜原則），若被告無法自行調查而確認原告有違法事實存在時即不得加以處罰。
（二）被告主張原告未能完全提示13家經銷商之所有客觀交易事證，未盡協力義務，故原告之主張即不可採，不僅有誤解有關罰鍰處分。被告負有客觀舉證責任，且原告並無協力義務之法則，且被告亦不得藉此主張減輕其應負之舉證責任之證明程度，即仍應使法院達到毫無任何懷疑之程度（。惟被告僅以原告、經銷商及部分講師之談話記錄或說明書，作為認定大成公司等13家經銷商均非原告之實際交易對象，並課處原告罰鍰之唯一證據，卻未依本案最高行政法院判決意旨，一併審酌有利於原告之事證，已經本案最高行政法院判決指摘，被告復未能提出積極證據，而使本案最高行政法院判決達到毫無任何懷疑之證明程度，其處罰顯有違法。
八、被告於原判決已提出音教附約之有效性、承諾書之授權範圍及經銷商未登記補習班業務不能經營音樂教室等攻擊防禦方法，並經本案最高行政法院判決指摘其有誤解音教附約及承諾書之效力，或經原判決判決及本案最高行政法院判決認定與判決無影響，被告卻復執前詞一再爭執，顯不可採。
（一）系爭13家經銷商多數早於60或70年代即與原告之前身「功學社貿易股份有限公司（以下簡稱功貿公司）」進行合作（山葉音樂教室在台巳有40年以上之歷史），並與功貿簽訂有效期間1 年，並得經雙方同意按年續約之經銷契約書，及隨同經銷契約書自動延展續約期限之音教附約；嗣後，原告於85年間設立登記並承接功貿之業務，亦循此簽約模式與經銷商繼續往來交易，並因修訂音教附約之內容而與經銷商統一於87年4 月1 日再次簽立改版之音教附約，故原告於原判決係提示於94、95年度按年續約之經銷契約書，及自87年度自動延展迄94、95年度仍為有效之音教附約。另外，原告為統一管理同一經銷商負責人開設之所有關係企業，就同一經銷商負責人開設之所有關係企業，僅簽訂一經銷契約與一音教附約為主，其他關係企業間簽訂承諾書並經原告同意為輔之機制，透過承諾書讓經銷商負責人對其開設之所有關係企業負責，達到獎懲合一之目的：如某經銷商之關係企業違反承諾書第3 條約定，原告得終止與該經銷商之經銷契約與音教附約；再者，在後期分級制度，原告對經銷商開設之所有關係企業之學費分配比例，提供得以同一級數分配之獎勵等。
（二）原告持續與系爭10家經銷商（除永宏基公司、博愛樂器行及萬國公司外）簽訂有效期間1 年，並得經雙方同意按年續約之經銷契約書（參見經銷契約第17 條 ）；雙方並配合經銷契約書，再簽訂有效期間1 年，且未經雙方終止合約得自動展延有效期間之音教附約（參見音教附約第9 及38條）；另因其中日耀進業公司、鴻韻樂器行及琴絃社有限公司之負責人分別設立之永宏基公司、博愛樂器行及萬國公司3 家經銷商欲共同經營音樂教室，乃透過關係企業間分別簽訂承諾書並經原告同意之機制。
（三）茲以參加人日耀進業公司及其關係企業永宏基公司為例：1、原告早與日耀進業公司進行合作，並續與簽訂經銷契約與音教附約，已如前述，原告於原判決僅係提示與日耀進業公司於系爭94及95年度同意按年續約之經銷契約書，非謂原告與日耀進業公司遲於95年4 月1 日始首次簽訂經銷契約書
2、原告與日耀進業公司並配合經銷契約書，再簽訂有效期間1 年，且未經雙方終止合約得自動展延有效期間之音教附約，原告於原判決僅係提示與日耀進業公司續行簽訂之音教附約，非謂原告與日耀進業公司遲於87年4 月1 日始首次簽訂音教附約；
3、依音教附約第16條約定，日耀進業公司之負責人張東明，得經原告同意，與第三人簽訂山葉音樂教育系統之再授權契約。日耀進業公司與永宏基公司於87年3 月間簽訂承諾書再授權後者共同經營音樂教室，並經原告同意；原告透過此一機制，得統一管理張東明所開設之所有關係企業，並讓張東明對其開設之所有關係企業負責，達到獎懲合一之目的。
4、依前揭經銷契約、音教附約及承諾書簽訂之過程，並無音教附約或承諾書簽署日期早於經銷契約之情事，或承諾書簽署日期早於音教附約之情形。況不論承諾書簽署日期為何，亦因經原告同意而生效或補正其效力。
（四）本件最高行政法院已闡明基於私法自治原則，稅法之涵攝及定性，即應儘量尊重契約當事人已有之約定。基此，不論經銷商係與原告簽署音教附約或透過簽署承諾書並經原告同意之方式，經銷商皆取得經營音樂教室之權源；況原告於系爭94及95年度確有分別提供音樂講師至永宏基公司、博愛樂器行及萬國公司授課之交易事實，茲以參加人永宏基公司為例，其學生報表記錄記載5 位音樂講師之授課班別及人數，且部分音樂講師於原判決階段之準備程序亦證稱至永宏基公司授課可稽。
（五）被告不論經銷商係與原告簽署音教附約或透過簽署承諾書並經原告同意之方式，經銷商皆取得經營音樂教室之權源，並誤解本案最高行政法院僅採音教附約作為認定原告實際交易對象之唯一證據，而置客觀之交易事證於不顧，並基於此一錯誤立論基礎，而主張原告與永宏基公司、博愛樂器行及萬國公司間僅有簽訂承諾書即非原告之實際交易對象，卻未盡其應負之舉證責任，殊不可採。
（六）至於，被告謂承諾書有委託範圍不明，而質疑其有效性云云，惟本案最高行政法院已審理並認定當事人立承諾書之真意，係授權方與被授權方共同經營音樂教室，且被授權方之權利義務應比照授權方簽署之音教附約約定，並無被告所謂承諾書有委託範圍不明之情事。
（七）再者，被告謂經銷商之營業登記項目未載有音樂補習班業務，原告之交易對象自不可能為經銷商云云，針對此一攻擊防禦方法，原告於原判決已說明經銷商依法得否提供音教服務與其事實上是否實際提供音教服務係屬二事，且原告之部分經銷商未再授權音樂補習班提供授課服務，故原告僅以該等經銷商為交易相對人開立發票，而被告並未以原告開立音教指導費發票予上開經銷商而裁處罰鍰，顯見其並未否認經銷商亦能提供音教服務之交易事實（原判決原告主張），且此一攻擊防禦方法業經原判決及本案最高行政法院判決認定與判決無影響，被告卻復執前詞一再爭執，顯不可採。
九、依學生報表等客觀交易事證，音樂講師葛怡謙、黃藍慧、王品瓔、簡郁容、莊靜英及郭艾娃等確實於經銷商授課，益證原告之實際交易對象包括經銷商。
（一）葛怡謙音樂講師授課對象包括日耀進業公司、日耀音樂短期補習班及欣園樂器有限公司，此有記錄其於系爭94及95年授課班別及人數之學生報表可稽，且與財政部賦稅署備置之98年3 月4 日書面說明內容不同。
（二）黃藍慧音樂講師授課對象包括藝專公司，此有記錄其於系爭94及95年授課班別及人數之學生報表可稽，且與財政部賦稅署備置之98年3 月5 日書面說明內容不同。
（三）王品瓔音樂講師授課對象包括萬國公司，此有記錄其於系爭94及95年授課班別及人數之學生報表可稽，且與財政部賦稅署備置之98年3 月3 日書面說明內容不同。
（四）簡郁容音樂講師授課對象包括山谷樂器有限公司（下稱山谷公司）及私立惠育音樂短期補習班，此有記錄其於系爭94 及95 年授課班別及人數之學生報表可稽，且與財政部賦稅署備置之98年3 月5 日書面說明內容不同。
（五）莊靜英音樂講師授課對象包括大成公司，此有記錄其於系爭94及95年授課班別及人數之學生報表可稽，且與財政部賦稅署備置之98年3 月6 日書面說明內容不同。再者，原告於原判決提示與大成公司間之客觀交易事證（如交易流程及資金流程）為示例，亦經本案最高行政法院判決認定雙方有實際交易事實在案。
（六）郭艾娃音樂講師授課對象包括豫章公司，此有記錄其於系爭94及95年授課班別及人數之學生報表可稽。
十、本件最高行政法院判決已闡明被告應負擔本案客觀之舉證責任，且應一併審酌有利於原告之客觀交易事證，而依音教附約及承諾書、學生報表及講師報表、音樂講師準備程序筆錄及約談記錄等客觀交易事證，原告之實際交易對象包括大成樂器有限公司等13家經銷商，被告如欲否定原告之實際交易對象包括任何1 家經銷商，其應提出堅實可靠之證據使本院達到無任何懷疑之程度，否則即應受敗訴之不利益等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分。
參、被告則以：
一、本件被告依實質課稅原則認定原告派遣之音樂教師，係於與經銷商無附屬關係之音樂補習班授課，故原告將取得授課拆帳收入應開立發票與音樂補習班而非經銷商：
本件被告依原告管理部經理蔡暄煌98年4 月3 日接受賦稅署約詢稱：「對於經銷商業者，原告通常會輔導經銷商業者分別設立樂器公司（商號）及音樂補習班。前者從事樂器銷售，補習班則從事音樂教學（團體班）。原則上原告僅提供音樂講師予音樂補習班（團體班），除非經銷商業者僅設立樂器行，未另行設立音樂班。音樂教學（團體班）仍以樂器公司商號名義招生，才會提供師資予樂器行之團體班，至部分經銷商業者，以樂器公司商號名義自行招收個別班從事音樂教育與原告無關，原告亦不會提供師資予樂器公司、商號之個別班…各地音樂補習班以山葉音樂教室名義招生（即山葉音樂班），渠等補習班會將收入約6 成左右上繳至原告…原告94、95年度指派音樂講師赴全國各地音樂補習班教授山葉音樂班課程，未實際查證授課地點係音樂補習班或樂器公司、商號，所收取之音教費收入，僅依往來樂器公司、商號或音樂補習班所交付之相關報表，據以開立統一發票予樂器公司、商號或音樂補習班，致有部分於音樂補習班上課應開立統一發票予音樂補習班，卻因依據樂器公司、商號所交付之相關報表，而將發票開立予樂器公司、商號之情形」等語，各經銷商代表人接受賦稅署約詢所出具之書面說明及音樂教師出具予賦稅署之說明，依前開實質課稅原則認定原告派遣之音樂教師，係於與經銷商無附屬關係之音樂補習班授課，故原告將取得授課拆帳收入應開立發票與音樂補習班而非經銷商。
二、最高行政法院判決意旨雖認定經銷契約與音教附約簽定對象為交易對象，惟本件之交易實質尚須從經銷商是否得為原告之交易對象？原告提供勞務之對象是否確為經銷商？及系爭款項係來自經銷商或補習班？加以判斷。
（一）最高行政法院判決稱：原告於原審主張……依「評估設立程序」、「締約程序」、「交易流程」、「資金流程」等客觀交易事證，原告交易對象皆為經銷商……尚非無據。為釐清上述事實及確認原告之主張，被告以101 年2 月1
日財北國稅法一字第1010211142號函請原告提示：1 、與大成公司等系爭13家經銷商經銷契約與音教附約正本。2
、音樂講師填報之「山葉音樂教室講師報表」及各音樂教室填報之「山葉音樂教室學生人數暨學費統計表」正本。3 、「新（增）山葉音樂教室、分教室、新班別申請表」、「銷售計劃備忘錄」及「各年度音教學費分配及獎勵辦法備忘錄」正本。4 、經銷商給付權利金入帳紀錄並請註明收款方式（支票請載明到期日、帳戶、支票號碼；現金、匯款請載明匯入銀行及帳號）。
（二）原告則以101 年2 月20日（101 ）功山管字第009 號函覆：1 、大成、鴻韻、琴昇、日耀進業、山谷、新學府、欣怡、揚昇、藝專、豫章公司等10家經銷商經銷契約與音教附約於行政救濟各階段皆已提交。2 、鴻韻、琴絃社、日耀進業公司等經銷商依音教附約第16條約定，將轄下所屬音樂教室以簽立共同承諾書方式，將音教系統部分委由博愛、萬國、永宏基公司分別共同實施經營。共同承諾書於行政救濟各階段皆已提交。3 、「山葉音樂教室講師報表」及「山葉音樂教室學生人數暨學費統計表」為計算講師薪資及計算經銷商應給付授權金之內部管理表格，非屬會計憑證，無保存期間規定，因年代久遠，原告無法確定是否完整保留及提供。4 、系爭13家經銷商除欣怡樂器行外，與原告之前身「功貿公司」早有合作，故86年間原告成立後僅與新增之經銷商- 欣怡有「新（增）山葉音樂教室、分教室、新班別申請表」；「銷售計劃備忘錄」及「各年度音教學費分配及獎勵辦法備忘錄」為原告95、96年間實施之經銷商分級制度，每半年依等級簽立備忘錄約定學費分配比例，因實施期間短暫又年代久遠，無法提供。5
、經銷商各月給付權利金入帳紀錄及收款方式，因年代久遠，原告無法確定是否完整提供。依上函覆內容足證原告未善盡協力義務釐清事實，並為其主張負舉證之責，難謂其主張可採。
三、教育部93年3 月2 日臺社（一）字第0930019034號令規定：「二、公司登記技能技藝訓練業營業項目，而未經短期補習班立案者，應自本令93年3 月2 日生效日起1 年內，向直轄市及縣（市）主管教育行政機關申請短期補習班之立案，始得繼續授課。」准此，本案各經銷商若得經營補習班業務，須於營業項目中登記有案及向教育主管機關申請立案，惟經銷商中屬公司組織之大成、琴昇、萬國、日耀進業、永宏基、山谷、新學府、揚昇、藝專及豫章公司案關期間所營項目均無與補習班業相關之行業，屬非公司組織之博愛、鴻韻及欣怡稅籍資料所營行業亦無與補習班業相關之行業，故系爭經銷商於案關期間依法不得經營音樂補習班業務，原告之交易對象自不可能為經銷商。依音教附約第16條規定：「未經甲方（即原告）同意乙方（即經銷商）不得與第三人簽訂山葉音樂教育系統之再授權契約。」經銷商固得將音教系統轉讓他人（音樂補習班）經營，惟訴訟過程中，原告僅提出經銷商- 大成82年及88年5 月25日將音教系統轉讓「大成音樂教室」及「私立大成音樂補習班」之承諾書，其餘經銷商則付之闕如。若依最高行政法院判決意旨，經銷商為原告之交易對象，但經銷商依法不得經營補習班業務已如前述，又未授權他人，則原告之交易對象究竟為何人？最高行政法院判決邏輯似有矛盾。又由大成公司與「大成音樂教室」及「私立大成音樂補習班」簽訂之承諾書第1 條：「凡大成公司與貴公司（即原告）訂定之經銷契約中關於山葉音樂教室部分附加特約即日起委由大成音樂教室（或私立大成音樂補習班）經營。」觀之，該「部分委託」範圍為何並無約定，如何計算大成音樂教室及私立大成音樂補習班接受大成公司委託之勞務金額？就算依契約自由原則，契約之訂定內容亦應有基本權利義務範圍之約定，此「承諾書」權利義務範圍模糊不清，如何取信於第三人？且鴻韻與博愛公司間簽定之承諾書亦有上開委託範圍不明情形，原告如何計算發票開與鴻韻及博愛公司各若干？再由日耀進業與永宏基公司間簽定之承諾書第1 條：「凡日耀進業公司與貴公司（即原告）訂定之山葉音樂教室附加特約即日起委由永宏基公司教室經營。」觀之，該委託為「全部委託」，惟原告開立之音教權利金發票卻分別開給日耀進業與永宏基，又是何因？綜上，原告提示之經銷契約、音教附加特約及承諾書，不但有本院原判決所稱附加特約、承諾書簽約日期（或無簽約日期）早於經銷契約之不合理情形，亦有委託範圍不明情形，如何取信於第三人上述契約為真？
四、本件參加人日耀進業公司源自於本案，經通報所轄稽徵機關核定無進貨事實取得原告開立之發票案，業經本院99年度訴字第2118號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院100 年度裁字第1938號裁定確定在案，該判決略以：「功學社山葉公司（即本件原告）另提供師資赴日耀音樂短期補習班及日月音樂短期補習班教授琴藝，應由功學社山葉公司開立『音教指導費』之統一發票予該2 家補習班，詎功學社山葉公司竟開立予原告（即日耀進業）……以上事實已經原告代表人張東明於98年5 月6 日接受賦稅署之約詢時坦承並出具書面說明……功學社山葉公司管理部經理蔡暄煌於98年4 月3 日亦接受賦稅署第五組約詢，亦陳明……從事音樂教學之音教講師林秀玲、官玫君、葛怡謙等人……均表示94及95年間受僱於功學社山葉公司，並依該公司指派赴原告搭配設立之私立日月音樂教育短期職業補習班（為原告代表人張東明所開設）教授山葉系統之音樂班，並未於上述期間在原告處教授山葉系統之音樂班及個人音樂班……原告無實際進貨事實，卻取具功學社山葉公司所開立之發票列報為進項稅額扣抵銷項稅額之情事，堪予認定。……依約功學社山葉公司固應派遣音教講師任教以履行其契約義務，惟實際任教之組織為原告負責人獨資開設之日耀音樂短期補習班、日月音樂短期補習班，此負責人所開設之補習班與原告乃不同人格，組織各異，故在銷售勞務之關係上，自應存在於實際收受者之間……原告與功學社山葉公司間本即具有經銷樂器之關係，原告定期支付功學社一定款項自屬當然……原告於訴訟中提出上開文件除本票及存根外，均為片面製作之內部文件，未據進一步提出可供佐證統計表為真之帳載憑證以供審酌」。
五、另參加人萬國公司與永宏基公司源自於本案，經通報所轄稽徵機關核定無進貨事實取得原告開立之發票案，亦經本院99年度訴字第2116及2115號判決駁回原告之訴，並分別經最高行政法院100 年度裁字第2641及2640號裁定確定在案，萬國公司與永宏基公司因未與原告簽定樂器經銷契約及音教附加特約，故本院99年度訴字第2116號判決略以：「原告（即萬國公司）……主張有與功學社山葉公司（即本件原告）簽訂之經銷契約書及加盟附加特約書……惟……均未提出原告為契約當事人而相關於94、95年度相關之契約書。……原告能提出之加盟附加特約是琴絃社有限公司與功學社山葉公司所訂立之加盟附加特約，且訂於87年4 月1 日，而原告之所以能主張該加盟附加特約之權利義務，是源之於琴絃社有限公司與原告間訂立有承諾書，而該承諾書之簽署日期卻為87年3 月。由形式而言，原告權利義務之前手琴絃社有限公司與功學社山葉公司於87年4 月1 日訂立加盟附加特約，琴絃社有限公司卻可以在87年3 月就承諾轉讓權利，在時間上就是衝突，其權利之取得自有疑義。……原告變更營業登記前之負責人王瀛玉（原告於98年5 月12日變更負責人為王月華）98年4 月21日於財政部賦稅署第五組製作談話筆錄中說明：『94、95年度主要進貨對象為功學社山葉公司，並購進山葉電子琴、直笛等音樂器材，山葉音樂班係本人妹妹王品瓔所設立，山葉補習班主要係提供功學社山葉公司指派之音樂講師教授山葉音樂班課程及教授鋼琴、電子琴、直笛等……』……可知原告與山葉音樂班係不同主體，且山葉音樂班會將音樂教學之學費收入的六成左右報繳至功學社山葉公司，功學社山葉公司再開立發票，品名為音教指導費，而功學社山葉公司負責指派音樂講師赴音樂補習班教授山葉音樂班，這樣的情節與附約之本旨完全不一致，更見有勞務受領之事實發生於山葉音樂班（山葉音樂班係王瀛玉之妹妹王品瓔所設立），是山葉音樂班之交易對象為功學社山葉公司，而且是山葉音樂班交付權利金及營業稅款予功學社山葉公司。原告所稱原告之交易對象、提供勞務之對象及收取資金之對象，為功學社山葉公司，自無足採。」上開判決均認定原告指派音樂講師係赴音樂補習班教授山葉音教課程，有勞務受領事實發生於音樂補習班，故原告之交易對象為音樂補習班，與被告之認定一致。
六、系爭13家經銷商源自本案，經所轄稽徵機關以無進貨事實，取得原告開立之發票虛報進項稅額，補徵營業稅及罰鍰案件，查經銷商萬國公司、永宏基公司、日耀進業公司3 案，經本院判決駁回經銷商之訴，亦經最高行政法院裁定駁回其上訴在案而告確定；經銷商山谷公司及豫章公司經本院99年度訴字第2117號及100 年度訴字第353 號和解成立而告確定，有北區國稅局和解審查報告可稽；經銷商大成公司及藝專公司經北區國稅局重審復查決定後未提起訴願而確定，有北區國稅局重審復查決定書可稽；其餘6 家處分後未提起復查而確定。上開案件均認定原告非經銷商之交易對象，本件若按最高行政法院之判決意旨認定原告與各經銷商簽訂之經銷契約與音教附約已存在，原告之交易對象即為各經銷商，原告開立發票對象並無錯誤，然上開經最高行政法院裁定及本院判決或和解而確定之案件，其已確定之事實有拘束被告之效力，即既判力應予尊重；其餘非經行政訴訟而確定案件，基於相同之事件應為相同之處理，始符合行政程序法第6 條不得為差別待遇之法理，亦應維持被告原有之事實認定，方屬合法。
七、依本院99年度訴字第2118號判決（日耀進業公司）、99年度訴字第2116號判決（萬國公司）及99年度訴字第2115號判決（永宏基公司）意旨略為：受僱於原告之音樂講師依原告指派赴經銷商搭配設立之音樂教育補習班教授山葉系統之音樂班，並未在經銷商登記營業處所教授山葉系統之音樂班及個人音樂班，經銷商無實際進貨事實，卻取具原告之發票列報為進項稅額扣抵銷項稅額之情事，堪予認定。依音教附約原告固應派遣音教講師任教以履行其契約義務，惟實際任教之單位地址為經銷商負責人（或關係人）獨資開設之音樂短期補習班，此負責人所開設之補習班與經銷商乃不同人格，組織各異，故在銷售勞務之關係上，自應存在於實際收受者之間。故被告之認定非於法無據。
八、教育部93年3 月2 日臺社（一）字第0930019034號令規定：「二、公司登記技能技藝訓練業營業項目，而未經短期補習班立案者，應自本令93年3 月2 日生效日起1 年內，向直轄市及縣（市）主管教育行政機關申請短期補習班之立案，始得繼續授課。」準此，本件各經銷商若得經營補習班業務，須於營業項目中登記有案及向教育主管機關申請立案，惟經銷商中屬公司組織之大成、琴昇、萬國、日耀進業、永宏基、山谷、新學府、揚昇、藝專及豫章公司案關期間所營項目均無與補習班業相關之行業，屬非公司組織之博愛、鴻韻及欣怡稅籍資料所營行業亦無與補習班業相關之行業（經銷商登記營業地址及經營補習班業務一覽表），故系爭經銷商於案關期間依法不得經營音樂補習班業務，原告之交易對象自不可能為經銷商。若原告及參加人認為其行之有年的交易模式為合法，則經銷商大成、藝專、豫章及揚昇公司又何須於本件財政部賦稅署調查後，紛紛向主管機關申請增列「短期補習班業」之營業項目？
九、依音教附約第16條規定：「未經甲方（即原告）同意乙方（即經銷商）不得與第三人簽訂山葉音樂教育系統之再授權契約。」表示經銷商將音教系統轉讓他人經營，必須經過原告同意（如大成公司之承諾書2 紙），及音樂教師葛承澐（原名：葛怡謙）101 年5 月2 日到庭陳述，指陳其由原告指派到經銷商日耀進業公司上課，上課地點新北市○○區○○路○ 段192 號4 樓及190 號4 樓，又稱原告亦指派其到日月音
樂補習班上課，地址為新北市○○區○○路○ 段192 號2 樓
及3 樓，文化路1 段192 號4 樓及190 號4 樓非經銷商日耀進業公司營業地址：新北市○○區○○路○ 段192 號1 樓，
「私立日月音樂短期補習班」登記地址為文化路1 段192 號2 樓，則葛承澐陳稱不同地點上課每月填報不同之講師報表，原告收受上開講師授課補習班上繳之收入開立發票時，開立發票對象為何人？因原告自始未提供完整資料，被告無從得知。但依經銷商萬國公司、永宏基公司、日耀進業公司之本院判決意旨，實際受領勞務之人為「私立日月音樂短期補習班」及上課地址文化路1 段192 號4 樓及190 號4 樓之實際負責人，原告應開立發票對象應為「私立日月音樂短期補習班」及上課地址文化路1 段192 號4 樓及190 號4 樓之實際負責人。本件原告於94、95年度指派聘請之山葉音樂教師到全國各音樂補習班教授山業音樂班課程，各音樂補習班再按拆帳方式給付原告補習班之授課收入，原告未依法開立統一發票與各音樂補習班，而直接將發票開立給音樂補習班外之其他樂器公司（商號），違章情節經原告於98年4 月3 日出具說明書及原告之員工蔡暄煌同日之談話筆錄自承確有未依規定給與他人憑證之過失。
十、退萬步言，若依最高行政法院判決意旨：原告與經銷商簽訂經銷合約及音教附約，縱使經銷商有再委託其另行設立之音樂補習班（甚至其他人設立之音樂補習班）提供音教服務，而使音樂講師至該音樂補習班授課之情形，亦僅係是否應依營業稅法第3 條第4 項準用第3 項第4 款規定，視為銷售勞務之問題。該邏輯若為真，則依原告101 年2 月20日（101
）功山管字第009 號函覆說明觀之，博愛、萬國及永宏基公司非原告之經銷商（因未與原告簽訂經銷合約及音教附約），而係鴻韻、琴絃社、日耀進業等經銷商依音教附約第16條約定，將所屬音教系統委由博愛、萬國及永宏基公司來經營，則原告之發票開立對象依最高行政法院判決意旨應為鴻韻、琴絃社、日耀進業公司，且原告明知博愛、萬國及永宏基公司非其經銷商而係鴻韻、琴絃社、日耀進業公司之再授權對象。原告仍將發票開給博愛、萬國及永宏基公司，仍有未依規定給與他人憑證情形，應依稅捐稽徵法第44條第1 項處罰，金額為783,468 元【（3,029,491 元＋9,986,067 元＋2,653,804 元）×5 ﹪＝783,468 元】等語，資為抗辯。並
聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、參加人萬國公司、日耀進業公司及永宏基樂器公司於準備程序陳稱：
參加人已成立音樂教室幾十年，並非94、95年才開始。音教老師業於音樂教室裡教二十幾年，故音樂教室依實質課稅原則開立發票給家長亦無不可。因此，縱使補習班之成立並非合法，但仍應由參加人開立發票予家長。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分。
伍、其餘參加人未於言詞辯論期日到場，亦未提出任何書狀為聲明或陳述。
陸、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出原告分別與大成、鴻韻、琴昇、日耀進業、山谷、新學府、欣怡、揚昇、藝專、豫章公司等10家樂器經銷商簽訂之經銷契約與音教附約（原處分卷第35-663頁），原告受任人管理部經理蔡暄煌於財政部賦稅署所作之談話紀錄（原處分卷第4 頁至10頁），授課教師出具之說明書及談話筆錄（原處分卷第277 頁至322 頁），相關經銷商負責人李斌等人之談話筆錄及出立之說明書附原處分卷可稽（附原處分卷第347 頁至385 頁及第699 頁至706 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告之銷售對象是經銷商還是音樂補習班（教室）？
二、原告是否銷售貨物（勞務）未依規定開立統一發票予實際交易對象？原處分有無違誤？
柒、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時稅捐稽徵法第44條前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應就其未給與憑證、……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
（二）99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，……應就其未給與憑證、……經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」
（三）99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
（四）營業稅法第3 條第2 項至第4 項前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。…有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。…四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。前項規定於勞務準用之。」
（五）營業稅法第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
二、原告之銷售對象是經銷商而非音樂補習班（教室）：
（一）本件原告與大成公司等10家經銷商簽訂之「山葉音樂教育系統加盟附加契約」內容載明：【第3 條相互關係：1.甲方（即原告）係由「日本財團」獨家獲得合法授權，統籌基於本系統而在台灣地區拓展此項業務者。2.甲方依前項之授權與乙方（即各經銷商）簽訂「山葉音樂教育系統加盟附加特約」，凡乙方的山葉音樂教室所屬本系統之各種課程，皆應取得甲方同意後方得實施。3.經甲方確認乙方確遵守本附約條款後，甲方將派遣由台灣財團法人山葉音樂振興基金會所核可之講師至乙方任教；凡乙方山葉音樂教室之所有本系統的教學指導，皆需由甲方派遣之講師為之。4.乙方應負責其管理之山葉音樂教室之一切營運管理及公共安全責任。5.甲方與乙方係分別獨立之法人個體，應各自負責其行為之責任，同時無代理對方之權利，並不得對外宣稱其擁有該權利。第4 條乙方義務：乙方依前項實施之業務範圍係招募學生、促進升級、山葉音樂教室管理、學生管理、學費管理、講師工作管理、教材管理、教室相關事宜、及其他甲方授權之指定業務，其業務履行方法依第二章至第六章之規定。…第7 條債權債務之結算：乙方就學費等雙方交易所生之基於本附約之債權債務之結算應透過雙方之商品交易結算帳戶行之，乙方對甲方每月底之請款應於次月5 日匯入甲方指定之銀行帳戶支付之。…第27條學費之回收及授權權利金：1.除甲方特別指定外，乙方所管理之山葉音樂教育系統學費（如附件）由乙方負責向學生收取。2.乙方應負責由學生收取之學費額中將依第26條所定附件表格計算之授權權利金依第34條講師報表所記載學生人數向甲方支付。第28條乙方義務之履行：乙方應以第26條乙方之分配額用於山葉音樂教育系統營運管理業務之履行並負其經營之責。第29條講師配置：1.甲方將派遣持有台灣財團認定講師資格之山葉音樂教育系統講師協助乙方。2.乙方應配置講師於乙方營運管理之山葉音樂教室，配合上課之實施。甲方所派遣講師以外者不得在山葉音樂教室指導。3.乙方應與甲方配合努力使講師之教學功能作最大極限有效率之營運。…第34條講師報表之製作：1.山葉音樂教室講師報表（下稱「講師報表」）應由講師依出席基準親自製作。乙方不得代為製作講師報表。2.乙方應於確認講師報表係基於依出席基準之學生人數而製作後向甲方提出。3.講師報表應於每月20日前由乙方向甲方提出。從而乙方應對講師訂定適當之講師報表提出期限並指示其提出之。】（見原處分卷第35-663頁原告分別與大成、鴻韻、琴昇、日耀進業、山谷、新學府、欣怡、揚昇、藝專、豫章公司等10家樂器經銷商簽訂之經銷契約與音教附約，至琴絃社有限公司之經銷契約在原處分卷第196 頁，其將山葉音樂教室之經營權授權給萬國公司，但琴弦社有限公司並非本件涉案13家經銷商之一），而另三家經銷商即永宏基、萬國及博愛公司因係已簽約經銷商日耀進業公司、琴絃社有限公司、鴻韻樂器行負責人所分別設立之公司，故經原告同意後，由共同經營之樂器行簽定承諾書，而未簽定經銷契約書，可知原告是以樂器經銷商為「音教附約」之締約及履約對象，而派遣音樂講師至各經銷商及經銷商所設立之「音樂教室」協助提供音教服務予學員，經銷商則於收取學費後依約定金額支付原告權利金（音教指導費），雖然有些簽約經銷商主觀上誤認「音樂教室」才是所簽立「音教附約」之締約及履約對象，但無礙於「音教附約締約及履約對象是經銷商」之客觀事實。
（二）被告雖主張：
１、依原告管理部經理蔡暄煌98年4 月3 日於賦稅署供詞、各經銷商所出具之書面說明及音樂教師出具予賦稅署之說明，可認定原告派遣之音樂教師，係至（與經銷商無關）之音樂補習班授課，原告之交易對象自為音樂補習班而非經銷商。
２、原告無法提出Ⅰ、永宏基、萬國、博愛公司之經銷契約。Ⅱ、「山葉音樂教室講師報表」及「山葉音樂教室學生人數暨學費統計表」之完整資料。Ⅲ、「新（增）山葉音樂教室、分教室、新班別申請表」（欣怡樂器行除外）。Ⅳ、「銷售計劃備忘錄」及「各年度音教學費分配及獎勵辦法備忘錄」。Ⅴ、經銷商各月給付權利金入帳紀錄及收款方式，足證原告未善盡協力義務，則依「締約程序」、「交易流程」、「資金流程」等，尚難認為原告已舉證其交易對象皆為經銷商。
３、系爭經銷商於案關期間依法不得經營音樂補習班業務，又未授權他人（大成82年及88年5 月25日除外），原告之交易對象自不可能為經銷商。
４、日耀進業與永宏基公司為「全部委託」，惟原告開立之音教權利金發票卻分別開給日耀進業與永宏基；大成公司將音教系統轉讓給「大成音樂教室」及「私立大成音樂補習班」，鴻韻樂器行將音教系統轉讓給博愛公司，其均係部分委託，但委託範圍卻無約定，無從計算受委託之勞務金額，原告顯無法計算應開給鴻韻及博愛公司之統一發票金額，該「承諾書」顯不足採。且附加特約及承諾書日期（或無簽約日期）早於經銷契約，該附加特約及承諾書日期亦不足採信。
５、參加人日耀進業公司經核定無進貨事實取得原告開立之發票（原告派出音教講師至日月音樂教育短期職業補習班，原告之收入來自該音樂補習班，不應開立發票給非實際之交易對象日耀進業公司），業經本院99年度訴字第2118號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院100 年度裁字第1938號裁定確定在案。
６、參加人萬國公司與永宏基公司經核定無進貨事實取得原告開立之發票（原告派出音教講師至山葉音樂班，原告之收入來自該音樂班，不應開立發票給非實際之交易對象萬國與永宏基公司，亦經本院99年度訴字第2116及2115號判決駁回原告之訴，並分別經最高行政法院100 年度裁字第2641及2640號裁定確定在案。
７、其餘經銷商，山谷公司及豫章公司經本院99年度訴字第2117號及100 年度訴字第353 號和解成立而告確定，大成公司及藝專公司提起復查後，未提起訴願而確定；其餘博愛、鴻韻、琴昇、新學府、欣怡、揚昇公司等6 家未提起復查而確定，均認定原告並非與經銷商交易，其既判力應予尊重，始符合行政程序法第6 條不得為差
別待遇之法理。
８、依原告101 年2 月20日（101 ）功山管字第009 號函覆說明觀之，博愛、萬國及永宏基公司非原告之經銷商（因未與原告簽訂經銷合約及音教附約），而係鴻韻、琴絃社、日耀進業等經銷商依音教附約第16條約定，將所屬音教系統委由博愛、萬國及永宏基公司來經營，則原告之發票開立對象依最高行政法院判決意旨應為經銷商鴻韻、琴絃社、日耀進業公司，但原告仍將發票開給博愛、萬國及永宏基公司，仍有未依規定給與他人憑證情形，應依稅捐稽徵法第44條第1 項處罰，金額為783,468 元云云。
（三）惟按私法交易活動，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，且締約雙方也可以約定向第三人為給付，並不影響其原契約當事人的地位（民法第269 條第1 項參照，例如關於銷售契約，約定向第三人為給付者，仍以締約雙方為買方及賣方），若確有其經濟上利益，而非基於避稅之考量，國家自無介入調整之必要，此時基於私法自治原則，稅法之涵攝及定性，應儘量尊重契約當事人已有之約定。本件原告提供勞務對象與資金取得來源均為樂器經銷商，而原告派遣音樂講師至經銷商後，係由經銷商（包含共同經營之經銷商）全權配置於經銷商直接營運管理之音樂教室提供音教服務，協助經銷商提供音教服務予學生，並由經銷商及依所開立之音樂教室班別收取之學生人數計算授權權利金支付予原告，故經銷商以原告提供之教師，為經銷商設立之音樂補習班（及委託他人經營之音樂補習班）提供山葉音教服務（使音樂講師至該音樂補習班授課），亦僅涉及依營業稅法第3 條第4 項準用第3 項第4
款規定，是否視為銷售勞務之問題，並不影響原告原先提供勞務對象與資金取得來源均為經銷商的事實，尚難謂原告應開立銷售憑證的對象為經銷商以外之音樂補習班。又縱使經銷商與原告另行約定，由原告向經銷商以外之第三人（例如大成音樂教室及私立大成音樂補習班）提供音教服務，而權利金仍由經銷商向原告給付，則經銷商與第三人（音樂補習班）之間可能已另行成立買賣、委託、贈與或其他契約關係，而涉及另一階段銷售勞務（或者應依營業稅法第3 條第4 項準用第3 項第1 款後段、第4 款規定視為銷售勞務），但原告既非自第三人（音樂補習班）收取權利金，原告只是依約將勞務提供給買受人（經銷商）以外之第三人（即音樂補習班），該銷售勞務之契約當事人仍係原告與經銷商，難謂原告實際交易對象是音樂補習班。
（四）原告在台經營YAMAHA品牌多年，販售山葉鋼琴、電子琴等商品，並由樂器經銷商附設山葉音樂教室，為眾所周知之事實，系爭大成公司等10家經銷商（除欣怡樂器行外）過去均與原告之前身「功貿公司」簽訂有效期間1 年（得經雙方同意按年續約）之經銷契約書，及隨同經銷契約書「自動延展續約」之「音教附約」，原告嗣於85年間設立登記並承接功貿公司業務，遂延用之前模式，與經銷商統一於87年4 月1 日簽立改版之音教附約，故原告於前審（本院99年度訴字第1792號案件）審判程序所提示者，係於94、95年度按年續約之經銷契約書，例原告與大成公司之音教附約所依據之「樂器經銷契約」最末日期欄載明簽約日期為94年4 月1 日（參見本院99年度訴字第1792號一卷第152 頁），及自87年度自動延展迄94、95年度仍為有效之音教附約，例原告與鴻韻樂器行簽訂之音教附約載明87年4 月1 日（參見原處分卷第621 頁），非謂音教附約「早於」樂器經銷契約而簽訂。又例如大成公司與原告簽訂之音教附約第13頁（契約附件）末端之手寫加註記載：「88年4 月起調整新生學費」，亦係因自88年4 月之調整學費，延續至94年、95年之音教附約均仍有效，非謂該手寫加註記載與94年、95年之銷售勞務行為無關，被告主張「承諾書日期（或無簽約日期）早於經銷契約，該附加特約及承諾書日期不足採信」云云，尚有誤會。
（五）至永宏基公司、博愛樂器行及萬國公司雖未與原告簽訂個別之經銷契約書，係因該3 家樂器經銷商係日耀進業公司、鴻韻樂器行及琴絃社有限公司之負責人所分別設立，設立目的在於由「日耀進業公司與永宏基公司」、「鴻韻樂器行與博愛樂器行」、「琴絃社有限公司與萬國公司」共同經營山葉音樂教室，故經原告同意後，由經銷商（例如日耀進業公司）授權給關係企業經銷商（例永宏基公司），並共同簽立承諾書給原告，即同一經銷商負責人所開設之所有關係企業，僅簽訂一個經銷契約與一個音教附約，若某經銷商之關係企業違反承諾書第3 條約定，原告得終止與該經銷商之經銷契約與音教附約，且在後期分級制度，原告對經銷商開設之所有關係企業之學費分配比例，亦提供同一級數分配之獎勵，故永宏基公司、博愛樂器行及萬國公司雖未與原告簽訂個別之經銷契約書，但於音教附約之履行，永宏基公司、博愛樂器行及萬國公司係居於「樂器經銷商」（山葉音樂補習班之設立者）地位，而非居於「音樂補習班」（被設立者）之地位，原告與宏基公司、博愛樂器行及萬國公司之音教附約之履行，自兼以宏基公司、博愛樂器行、萬國公司（共同經營之樂器經銷商）為交易對象，而非僅以授權者即日耀進業公司、鴻韻樂器行及琴絃社有限公司為交易對象。此觀諸音教附約第1條
約定「本附約係依據甲方功學社山葉樂器股份有限公司與乙方之樂器經銷契約第2 條規定簽立」文義，即可知與原告簽立音教附約者，必係樂器經銷商（即山葉音樂班之設立者），而非「被設立」之音樂補習班，原告因而認定永宏基公司、博愛樂器行、萬國公司（共同經營山葉音樂班之樂器經銷商）為音教附約之履行方（即權利金之給付義務人），並開立統一發票給永宏基公司、博愛樂器行、萬國公司，自無違反行為時稅捐稽徵法第44條前段規定之故意、過失。此與經銷商大成公司所再授權者為「被設立方」（即大成音樂教室及私立大成音樂補習班）之情形不同（被設立者不可能成為音教附約之履行方），故該授權案原告仍以經銷商大成公司為音教附約之履行方（權利金之給付義務人），且開立統一發票給大成公司，自有所本，被告主張「博愛、萬國及永宏基公司非原告之經銷商（因未與原告簽訂經銷合約及音教附約），原告之發票開立對象（依最高行政法院判決意旨）應為經銷商鴻韻、琴絃社、日耀進業公司，但原告仍將發票開給博愛、萬國及永宏基公司，仍有未依規定給與他人憑證情形，應依稅捐稽徵法第44條第1 項處罰，金額為783,468 元」云云，尚不足採。
（六）原告有舉出曾派遣講師至各經銷商（及授權之音樂補習班）授課之證據：
１、日耀進業有限公司、私立日月音樂教育短期職業補習班部分：
Ⅰ、葛承澐講師（原名：葛怡謙）授課對象包括日耀進業公司、日耀音樂短期補習班及欣園樂器有限公司，此有記錄其於系爭94及95年授課班別及人數之學生報表可稽，且證人葛承澐講師（原名：葛怡謙）於本院101 年5 月2 日準備程序證稱：「從75年開始到現在，伊任教的地點都是功學社派遣伊至日耀進業有限公司任教……任教的地點在新北市○○區○○路○ 段192號4 樓及190 號4 樓……。我們通常都有音教小姐，上課時間之前就會到教室準備。音教小姐叫吳貞裁。……是每個月作一次學生人數報表，做完後交給日耀進業再由日耀進業交給功學社。……是功學社給付，由薪資轉帳。薪資是依照伊所製作講師報表給付被告……我還有在日月音樂補習班兼課。補習班兼課的部分，是功學社派遣伊去上課……功學社派我去日耀進業公司上課，也有派我去日月音樂補習班上課。……這兩個地方上課都是製作講師報表同一個表格，填不同的上課天數。在補習班上課的地點○○○區○○路○ 段192 號2 樓及3 樓。報表上面有填代號，代號不
相同，可以區分幫補習班上課還是幫日耀公司上課因為上課的樓層不同，每次填的報表代號也不相同。」，可知葛承澐確有在日耀進業有限公司授課，葛承澐（葛怡謙）於財政部賦稅署98年3 月4 日書面說明內容，尚與事實不符。
Ⅱ、又證人官玫君講師於本院99年度訴字第1792號案件100年5 月17日準備程序證稱：「（問：94年、95年公司指派官玫君小姐至何處上課？）私立日月音樂教育短期職業補習班，地點在板橋市○○路○段；永宏基公司，地點在土城市○○路99號2 樓授課」等語，表示原告曾派官玫君講師至日耀進業有限公司所授權之私立日月音樂教育短期職業補習班上課。官玫君於94及95年間既未至日耀進業有限公司授課，財政部賦稅署以官玫君之書面說明，佐證原告並未與日耀進業有限公司有實際交易，尚屬無據。
Ⅲ、日耀進業公司負責人張東明於98年5 月6 日出具書面說明雖記載：誤將原告應開立予私立日月音樂教育短期職業補習班之發票，列報於日耀公司之營業成本及列報營業稅進項憑證扣抵銷項稅額，並願依稅法規定繳納稅款及罰鍰（詳原處分卷368 、369 頁），但只是張東明誤認為音教附約之履行人為私立日月音樂教育短期職業補習班，故誤以為原告應開立統一發票給私立日月音樂教育短期職業補習班，尚不能因此認為客觀上原告實際交易對象並非經銷商日耀進業公司（及其授權之永宏基公司）。
２、山谷樂器公司部分：
Ⅰ、證人簡郁容講師於本院101 年5 月2 日準備程序證稱：「（問：功學社派你到哪裡上課？）山谷樂器公司及惠育補習班。……山谷樂器公司在內壢，但搬遷3
次，所以地址我不記得。94、95年山谷樂器公司地址在內壢興農路，但幾號不記得了。樓層是2 樓。……1 樓也有教室，我是在2 樓，但是因為很快就搬遷了，所以我不清楚1 樓有沒有賣樂器。……惠育音樂補習班地址在桃園市○○路486 號4 樓及5 樓。……每個月上完課有填講師報表……講師報表填完後交給山谷、惠育補習班的人……在這兩個地方上課，薪資都是功學社給付給……填的講師報表，兩個地方上課的報表抬頭一個是山谷樂器，一個是惠育補習班。」，可知簡郁容確有在山谷公司、私立惠育音樂短期補習班授課，並有記錄94及95年授課班別及人數之學生報表可稽，簡郁容於財政部賦稅署98年3 月5 日書面說明內容，尚與事實不符。
Ⅱ、山谷公司負責人邱翠華於98年5 月5 日雖出具書面說明：誤將原告應開立予私立蕙育音樂短期補習班之發票，列報於大成公司之營業成本及列報營業稅進項憑證扣抵銷項稅額，並願依稅法規定繳納稅款及罰鍰（詳原處分卷372 、373 頁），但只是邱翠華誤認為音教附約之履行人為私立蕙育音樂短期補習班，故誤以為原告應開立統一發票給私立蕙育音樂短期補習班，尚不能因此認為客觀上原告實際交易對象並非經銷商山谷公司。
３、大成公司、大成音樂教室、私立大成音樂短期補習班部分：
Ⅰ、被告曾約談周俐絢、呂姝嫻與陳妍如等3 位講師，伊三人對於「94、95年間，公司指派妳至何處授課？」，周俐絢答：「至大成樂器行，位於新莊市○○路
275 號2 樓的音樂教室，及中華路門牌不清的2F教室上課。」、呂姝嫻答：「至大成樂器行，位於新莊市中正路、新莊市○○街及新莊市○○路…只在樂器行設置的音樂教室授課。」、陳妍如答：「至大成樂器行附設音樂教室，地點為新莊市○○路275 號2 樓。」等語（見本院99年度訴字第1792號案件一卷原證31號），且原告已提出照片及平面圖，說明大成公司於其營業登記地址所在地之新莊市○○路275 號1 至3
樓皆設有音樂教室（本院99年度訴字第1792號案件二卷原證33號），則原告主張其有派遣音樂講師至「大成公司」授課，尚非無據。
Ⅱ、講師謝岳芹於財政部賦稅署提出之書面說明雖記載「本人於94年1 月至95年12月受僱於功學社山葉樂器股份有限公司並奉公司指派赴大成公司搭配設立之大成音樂教室，教授山葉系統之音樂班…並未於上述期間在大成樂器有限公司教授山葉系統之音樂班…。」等語，惟查謝岳芹講師於94及95年間分別同時在大成中正教室（大成公司，設於新北市○○區○○路275 號）與大成中華教室（私立大成音樂短期補習班，設於新北市○○區○○路205 號2 樓）授課，其本人按月記錄「講師報表」，於報表右上角即清楚記載其提供授課服務對象分別為大成中正教室（大成公司）與大成中華教室（私立大成音樂短期補習班），而內容則記錄其授課班別、時間及學生人數，並由講師親自簽名（詳本院99年度訴字第1792號案件一卷原證18、19號）；大成公司與私立大成音樂短期補習班再依據大成中正教室及大成中華教室之講師報表，製作大成中正教室及大成中華教室之「學生報表」，記錄各音樂講師之授課班別與各班之學生人數，並以此統計教室學生人數以俾計算應支付予原告授權權利金（詳本院99年度訴字第1792號案件一卷原證20、21號），謝岳芹所製作之講師報表，核與證人即講師葛承澐、簡郁容於本院101 年5 月2 日準備程序所證相符，堪信為真，是謝岳芹於財政部賦稅署提出之書面說明所謂「並未於上述期間在大成樂器有限公司教授山葉系統之音樂班…。」等語，尚與事實不符，無從採信。
Ⅲ、查大成公司所給付予原告之授權權利金之支票金額
545,124 元，為「大成公司」應分配予原告之學費金額444, 330元、「大成音樂教室」應分配予原告之學費金額47,753元，及「私立大成音樂短期補習班」應分配予原告之學費金額53,041元三者之加總，被告主張「大成公司94年3 月之學生報表分配金額、統一發票金額及支票金額三者金額不同，可知原告未派遣音樂講師提供勞務予大成公司」，尚與事實不符。
Ⅳ、又大成公司與大成音樂教室、大成短期音樂補習班間，先後於82年間及88年5 月25日簽立承諾書，委由大成音樂教室及大成音樂短期補習班經營音樂教室業務，該承諾（委託）書僅係由大成公司與大成音樂教室、大成短期音樂補習班所簽訂，原告是以大成公司為「音教附約」之締約及履約對象，派遣音樂講師至該公司協助提供音教服務予學員，該公司則於收取學費後依約定金額支付原告權利金（音教指導費），並不影響系爭音教附約（銷售勞務契約）當事人仍係原告與經銷商大成樂器有限公司的事實，已如前述。且揆諸大成公司先於82年間授權大成音樂教室提供音教服務，嗣於88年5 月25日再授權私立大成音樂短期補習班提供音教服務，該大成音樂教室與大成音樂短期補習班之負責人均係大成公司負責人之配偶林麗馨，及上開承諾書第2 條均明文承諾：「立書人於前條附加特約有效期間內，不得擅自將經營權轉讓任何第三人或更換公司名稱及負責人或變更營業地址」等語，可知82年之再授權與88年之再授權均非全部移轉音教業務或全部授權，如謂大成公司於82年第一次再授權即將全部權利移轉大成音樂教室，不再擁有提供音教服務之權利，其如何又再於88年授權私立大成音樂短期補習班提供音教服務？原告主張當事人立此承諾書之真意，係大成公司仍保有音樂教室經營權之前提下，依音教附約第16條再授權之約定，另外「再授權」大成音樂教室及私立大成音樂短期補習班共同加入經營音樂教室，並非將音教服務全部移轉由經銷商以外之第三人提供等語，堪信為真。
Ⅴ、講師莊靜英雖經傳喚未到庭，但授課對象包括大成公司，此有記錄其於94及95年授課班別及人數之學生報表可稽，莊靜英於財政部賦稅署出具之98年3 月6日
書面說明內容，尚與事實不符。
Ⅵ、至大成樂器公司負責人余傳丁於98年5 月4 日出立說明書載明：「本公司係以買賣山葉鋼琴、電子琴等音樂器材為業，誤將功學社山葉樂器股份有限公司應開立予大成音樂教室、私立大成音樂短期補習班等之發票，94年度計4,659,131 元，95年度4,195,525 元（均未含稅）列報於本公司之營業成本及列報營業稅進項稅額，扣抵銷項稅額94年度計232,957 元，95年度計209,774 元，惟本公司心覺不妥……本公司願依稅法規定繳納稅及罰鍰。」（參本院99年度訴字第1792號案件卷1 第385 頁說明書），只是余傳丁誤認為音教附約之履行人為大成音樂教室、私立大成音樂短期補習班，故誤以為原告應開立統一發票給大成音樂教室、私立大成音樂短期補習班94年度計4,659,131 元，95年度4,195,525 元，尚不能因此認為客觀上原告實際交易對象並非經銷商大成公司。
４、永宏基公司部分：
Ⅰ、證人官玫君講師於本院99年度訴字第1792號案件100
年5 月17日準備程序證稱：「（問：94年、95年公司指派官玫君小姐至何處上課？）私立日月音樂教育短期職業補習班，地點在板橋市○○路○段；永宏基公司，地點在土城市○○路99號2 樓授課」等語，另官玫君於本院法院99年度訴字第2115號案出庭作證亦明確結稱原告確有派伊至永宏基公司上課等語（見參加人所提準備程序筆錄，附本院99年度訴字第1792號二卷第125 頁）；且永宏基公司之學生報表（詳本院99年度訴字第1792號二卷原證40號），均載有官玫君講師之授課記錄，而永宏基公司之營業登記地址即為土城市○○路99號1 樓（本院99年度訴字第1792號原證39號），該址2 樓並無任何補習班設立營業登記，則原告主張其銷售勞務對象係經銷商永宏基公司，尚非無據。
Ⅱ、講師葉怡君、陳泊瑀等2 人簽名之書面說明（詳原處分卷第287 、28 8頁），雖載明並「未在永宏基公司教授音樂課程，而是在永宏基公司搭配設立之永宏基音樂技藝教育社教授音樂課程」，但未能證明原告並未派遣講師至永宏基公司上課，不能因此而謂原告之交易對象為音樂補習班。
Ⅲ、永宏基公司負責人張東明於98年5 月6 日出具書面說明雖載明：「本公司係以買賣山葉鋼琴、電子琴等音樂器材為業，誤將功學社山葉樂器股份有限公司應開立予永宏基音樂技藝教育社之發票，94年度計1,330,821 元，95年度1,322,983 元（均未含稅）列報於本公司之營業成本及列報營業稅進項稅額，扣抵銷項稅額94年度計66,544元，95年度計66,153元，惟本公司心覺不妥……本公司願依稅法規定繳納稅及罰鍰。」（參原處分卷第364- 365頁），但只是張東明誤認為音教附約之履行人為，永宏基音樂技藝教育社故誤以為原告應開立統一發票給永宏基音樂技藝教育社，尚不能因此認為客觀上原告實際交易對象並非經銷商永宏基公司。
５、新學府樂器公司部分：
Ⅰ、證人李素雯講師於本院99年度訴字第1792號案件100
年5 月17日準備程序庭證稱：「（問：94、95年間公司指派李素雯小姐到哪裡上課？）我是在新學府樂器公司2 樓教室上課，1 樓是門市部賣樂器」等語，而新學府樂器公司登記之營業登記地址為三重市○○路○ 段52號，私立欣學府音樂短期補習班之營業登記地
址則為三重市○○路○ 段79號「3 樓」（本院99年度
訴字第1792號二卷原證36號）；且新學府樂器公司之學生報表（詳本院99年度訴字第1792號二卷原證37號），載有李素雯講師之授課記錄等情，李素雯講師於財政部賦稅署出具之說明書所載「伊係至新學府樂器公司搭配設立之私立欣學府音樂短期補習班授課」等語（詳本院99年度訴字第1792號案件二卷原證38號），顯與事實不符，不足採信。
Ⅱ、至講師陳嘉蕙、賴彥陵簽名具結之書面說明（詳原處分卷第277-280 頁），雖表示「並未在新學府樂器有限公司教授音樂課程，而是在新學府樂器有限公司搭配設立之私立欣學府音樂短期補習班教授音樂課程」，但尚不足以證明原告並未派遣講師至新學府樂器公司上課，難謂原告交易對象是私立欣學府音樂短期補習班。
６、欣怡樂器行部分：
Ⅰ、講師黃鈺茹於94年間，受欣怡樂器行配置在「怡欣音樂短期補習班」授課，亦有怡欣音樂短期補習班學生報表94年1 月講師報表可稽。而黃鈺茹自95年1 月起，受欣怡樂器行同時配置於「怡欣音樂短期補習班」，及「欣怡樂器行」授課，此有欣怡樂器行學生報表可供查核。
Ⅱ、講師鄭雅心於訪談記錄中雖言其不知授課教室名稱是欣怡或怡欣，惟查鄭雅心於94、95年度，僅在「欣怡樂器行」之學生報表有授課記錄，可知原告已依欣怡樂器行請求指派鄭雅心至「欣怡樂器行」授課，即使欣怡樂器行安排授課地點與欣怡樂器行登記地址不同，亦不影響原告已依音教附約第29條約定，提供勞務予欣怡樂器行之事實。
Ⅲ、又講師林景櫻於94、95年度，僅有「欣怡樂器行」學生報表之授課記錄，「欣怡樂器行」之登記地址為桃園縣龍潭鄉○○路88號，核與其電話訪談記錄表示於「桃園縣龍潭鄉○○路88號的怡欣音樂教室」授課之內容相符，故林景櫻提供授課之對象應為欣怡樂器行，電話訪談記錄可能誤載「怡欣音樂教室」。又講師林景櫻表示其於授課之音樂教室認識袁琳、王郁萍、鄭雅心、劉佳妃及黃鈺茹等音樂講師，查前述音樂講師，除黃鈺茹同時於「欣怡樂器行」及「怡欣音樂短期補習班」授課外，其他音樂講師僅於「欣怡樂器行」授課，亦可證明林景櫻係於「欣怡樂器行」提供授課服務，教師王郁萍及袁琳書面說明及筆錄稱「在怡欣音樂短期補習班任音樂講師，未在欣怡樂器行授課」等語（原處分卷第321-32 2頁；第319 頁），不表示原告沒有派遣講師至「欣怡樂器行」提供授課服務。
Ⅳ、復依原告於原審提出之臺北地檢署99年度偵字第15296 號不起訴處分書（本院99年度訴字第1792號二卷原證42號）所示，經銷商欣怡樂器行依音教附約，於94年、95年間向學員收取學費時，已開立銷售憑證予學員，並申報當期營業稅之銷項稅額，有發票存根聯及申報書附偵查卷可稽；其於向學員收取學費後，支付權利金予原告，由原告開立音教指導費發票予此二經銷商，符合營業稅法上規定由各階段營業人核實開立銷售憑證之意旨，原告並無「依法規定應給與他人憑證而未給與」之情形。
Ⅴ、且依原告與欣怡樂器行間「新( 增) 設山葉音樂教室、分教室、新班別申請書」之評估設立對象、「經銷契約」、95年銷售計劃備忘錄約定學費分配比例之簽約主體、欣怡樂器行支票付款( 帳號：臺灣銀行─桃園分行─061196) 及原告開立發票予欣怡樂器行之影本等交易事證觀之，原告之交易對象應為經銷商欣怡樂器行。
Ⅵ、欣怡樂器行及怡欣音樂短期補習班負責人蔡美云之夫李耀宗於本院99年度訴字第1792號案件100 年5 月17日準備程序雖證稱：「欣怡樂器行與怡欣短期音樂補習班負責人是伊妻蔡美芸，是夫妻一起經營，於98年4 月30日曾至臺北市○○○路財政部賦稅署作訪談筆錄（原處分卷第351 頁），當初至賦稅署製作筆錄時並無遭強暴脅迫或詐欺，是在自由意識下所為之陳述，欣怡樂器行與怡欣音樂短期補習班兩者地點一樣，樓下是欣怡樂器行，二樓是怡欣音樂短期補習班，作為音樂教學；原告有派講師到怡欣音樂短期補習班上課，至於欣怡樂器行並沒有授課的事實，依照營業規定，樂器行是不能教學，教學都是在二樓的怡欣音樂短期補習班，伊於賦稅署接受訪談時有承認把山葉公司應開立給怡欣音樂補習班發票列報到欣怡樂器行等情屬實」，及欣怡樂器行訴願之理由書中自承：「創業初始，因不懂報稅，聽從上游廠商功學社山葉音樂股份有限公司…要求本行配合，將原為私立怡欣音樂短期補習班之學費收入其中約百分之80，以欣怡樂器行名義於山葉公司統一印製之報表填寫並上繳」、「本案之（一）山葉公司開具給欣怡樂器行之原應給怡欣音樂短期補習班之發票，是補習班之實際購買勞務之發票」（參本院卷1 第386-388 頁復查申請書、理由書及第387 頁訴願書附帶說明書），但僅係李耀宗或欣怡樂器行誤認為系爭音教附約之履行人為怡欣音樂補習班，故誤以為原告應開立統一發票給怡欣音樂補習班，尚不能因此認為客觀上原告實際交易對象並非經銷商欣怡樂器行。
７、琴昇樂器文化股份有限公司部分：
講師林佳佩於本院99年度訴字第1792號100 年5 月17日準備程序雖證稱：「當時沒有在琴昇樂器文化股份有限公司上課」，但又證稱「我不清楚琴昇樂器文化股份有限公司與郁福音樂短期補習班地點是否相同……因為我們有很多間教室，我不知道郁音樂短期補習班的地址……（問：當時上課地點在哪裡？）我當時是在大直、內湖的琴昇樂器公司上課……（問：為何會提出上開書面說明？）因為要配合公司」，可知林佳佩講師並非沒有在琴昇樂器文化股份有限公司及其再授權之補習班授課，其只是不清楚「琴昇樂器文化股份有限公司」與「琴昇樂器公司」之區別，故其於書面說明資料證稱「並未在琴昇樂器文化股份有限公司上課」，尚與事實不符。８、藝專公司部分：
證人即講師黃藍慧雖經傳喚未到庭，但講師黃藍慧授課對象包括藝專公司，此有記錄其於94及95年授課班別及人數之學生報表可稽，黃藍慧於財政部賦稅署出具之98年3 月5 日書面說明內容，尚與事實不符。又藝專公司負責人吳國飛於98年5 月4 日出具書面說明：誤將原告應開立予藝專音樂短期補習班之發票，列報於藝專公司之營業成本及列報營業稅進項憑證扣抵銷項稅額，並願依稅法規定繳納稅款及罰鍰（詳原處分卷360 、361 頁），僅係吳國飛誤認為系爭音教附約之履行人為藝專音樂短期補習班，故誤以為原告應開立統一發票給藝專音樂短期補習班，尚不能因此認為客觀上原告實際交易對象並非經銷商藝專公司。
９、萬國公司部分：
Ⅰ、講師王品瓔雖經傳喚未到庭，但王品瓔音樂講師授課對象包括萬國公司，此有記錄其於94及95年授課班別及人數之學生報表可稽，王品瓔於財政部賦稅署出具之98年3 月3 日書面說明內容，尚與事實不符。
Ⅱ、講師薛余致芳、王淳韻之書面說明雖供述「奉原告指示赴萬國公司搭配設立之山葉音樂班教授音樂課程，並未在萬國公司教授音樂課程」，但尚未能證明原告並未派遣講師至萬國公司授課，難認原告交易對象並非萬國公司。
10、豫章公司部分：
Ⅰ、郭艾娃老師雖經傳喚未到庭，但郭艾娃授課對象包括豫章公司，此有記錄其於94及95年授課班別及人數之學生報表可稽。
Ⅱ、復依原告於原審提出之臺北地檢署99年度偵字第15296 號不起訴處分書（本院99年度訴字第1792號二卷原證42號）所示，經銷商豫章公司於94年間向學員收取學費時，亦已開立銷售憑證予學員，並申報當期營業稅之銷項稅額，有銷貨帳明細表附本院99年度訴字第1792號二卷可稽（第127-164 頁），可知經銷商豫章公司於向學員收取學費後，支付權利金予原告，由原告開立音教指導費發票予此二經銷商，符合營業稅法上規定由各階段營業人核實開立銷售憑證之意旨，並無「依法規定應給與他人憑證而未給與」之情形。
３、講師薛千芸、許梅珍、吳采寧之書面說明（詳原處分卷310-312 頁）雖供述「奉原告指示赴豫章公司搭配設立之豫章音樂美術短期補習班教授音樂課程，並未在豫章公司教授音樂課程」，然不能證明原告並未並未派遣講師至豫章公司授課，難認原告交易對象並非豫章公司。
（七）原告於98年4 月3 日出具之說明書（附原處分卷第11頁至13頁－含附表）及原告受任人管理部經理蔡暄煌同日（即98年4 月3 日）於財政部賦稅署所作之談話紀錄（原處分卷第4 頁至10頁），雖自承確有未依規定給予他人憑證之過失（即應開立統一發票與音樂短期補習班，卻開立與各樂器公司），但與事實不符：
１、原告公司於98年4 月3 日向財政部賦稅署提出之說明書
（原處分卷第13頁）雖記載：「本公司94、95年度指派
山葉音樂講師到全國各地音樂補習班教授山葉音樂班課
程，未實際查證授課地點係樂器公司（商號）或補習班
，僅依往來樂器公司（商號）或補習班所交付之相關報
表，而據以開立發票到樂器公司（商號）或補習班，致
有部份發票應開立予音樂補習班，卻因依據樂器公司（
商號）所交付之報表，而將發票開立給樂器公司（商號
）之情形，致有違稅捐稽徵法第44條相關規定。本公司
自始無漏稅之意圖與犯意，因不諳稅法規定，致將應開
給音樂補習班之發票，誤開給樂器公司（商號），其金
額94年度49,611,665元、95年度46,131,823元（皆不含
稅），詳如附表，本公司願繳納罰鍰。」，及原告受任
人管理部經理蔡暄煌（有原告公司出具之委任書附原處
分卷第5 頁可佐）98年4 月3 日於財政部賦稅署所作之
談話紀錄（原卷第4 頁至10頁），亦坦承：「本公司
94、95年度指派音樂講師赴全國各地音樂補習班教授山
葉音樂班課程，未實際查證授課地點係音樂補習班或樂
器公司、商號，所收取之音教費用收入，僅依往來樂器
公司商號或音樂補習班所交付之相關報表，而據以開立
發票予樂器公司商號或音樂補習班，致有部份於音樂補
習班上課應開立發票予音樂補習班，卻因依據樂器公司
、商號所交付之相關報表，而將發票開立給樂器公司、
商號之情形，致有違稅捐稽徵法第44條之規定。本公司
自始無漏稅之意圖與犯意，因不諳稅法規定，致將應開
予音樂補習班之發票，誤開給樂器公司、商號，其金額
94年度49,611,665元、95年度46,131,823元（皆不含稅
），詳如附表，本公司願依稅法規定繳納罰鍰。」等語
。
２、惟原告說明書及蔡暄煌所稱「因不諳稅法規定，致將應
開予音樂補習班之發票，誤開給樂器公司、商號」，與
客觀上證據所顯示「原告交易對象應為樂器經銷商，而
非音樂補習班」之事實不符，故客觀上原告依法應開立
統一發票給樂器經銷商，而非開給音樂補習班，尚不能
因原告及蔡暄煌之一時誤解，而認原告之交易對象為音
樂補習班。
（八）至系爭經銷商於涉案期間依法雖不得經營音樂補習班業務，但經銷商依法得否提供音教服務，與其事實上是否實際提供音教服務係屬二事，原告既已舉證證明其交易對象為經銷商，而經銷商確有經營山葉音樂教室，被告主張「原告之交易對象不可能為經銷商」云云，尚無足採。
（九）至參加人日耀進業公司、萬國公司、永宏基公司經核定無進貨事實取得原告開立之發票，雖經最高行政法院100 年度裁字第1938號、第2641號、第2640號裁定確定在案，但前揭判決已說明「經銷商既主張自原告取得之發票可得扣抵其營業稅進項稅額，經銷商就營業稅本稅部分即應負擔客觀之舉證責任」，然因日耀進業公司、萬國公司、永宏基公司等經銷商未善盡協力義務，無法證明其進貨及銷貨事實，故受敗訴判決，其舉證責任之分配與本件不同。反觀本件最高行政法院判決發回判決已認為「依音教附約、承諾書、講師報表及學生報表等客觀交易事證、音樂講師準備程序筆錄與約談記錄等事證，可認定原告之實際交易對象為包括大成公司等13家經銷商」，自難與前揭判決為同一結論，原告主張「確定判決、和解、及已確定之核課處分均已認定原告並非與經銷商交易，其既判力應予尊重，始符合行政程序法第6 條不得為差別待遇之法理」云云，尚不足採。
（十）又日耀進業公司雖授權予永宏基公司，鴻韻樂器行雖授權予博愛公司，但前揭四個經銷商均為音教附約之履行方（權利金給付義務人），已見前述，則依各該經銷商所經營之山葉音樂班人數及收入，自可得分別計算，原告因而分別開立音教權利金發票給前揭四個經銷商，自無不合，被告主張「原告不應同時開立統一發票給日耀進業公司與永宏基公司」、「鴻韻樂器行與博愛公司委託範圍無約定，無從計算受委託之勞務金額，原告顯無法計算應開給鴻韻及博愛公司之統一發票金額」云云，尚不足採。
（十一）被告尚未提出堅實可靠之證據使法院確信「原告實際交易對象係音樂補習班」，被告所主張「構成處罰要件之事實」自難認為存在：
１、按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」，行政訴訟法第260 條第3 項定有明文，本件發回判決即最高行政法院100 年度判字第2254號判決認為「構成處罰要件之事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。故有關營業人銷售貨物或勞務，未依規定給與他人憑證之案件，稽徵機關本應就營業人銷售貨物或勞務予他人之事實，負舉證責任；而稽徵機關對於營業人已經就其銷售貨物或勞務行為開立統一發票之事件，主張該營業人開立發票之對象與其實際交易對象不同者，尤應提出堅實可靠之證據使法院確信所謂實際交易對象係何人，如果仍有合理之懷疑，基於舉證責任分配法則，法院即應認定該主張之事實（即構成處罰要件之事實）為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。」，該法律上判斷，本院自應受其拘束。
２、本件原告縱無法提出Ⅰ、永宏基、萬國、博愛公司之經銷契約。Ⅱ、「山葉音樂教室講師報表」及「山葉音樂教室學生人數暨學費統計表」之完整資料。Ⅲ、「新（增）山葉音樂教室、分教室、新班別申請表」（欣怡樂器行除外）。Ⅳ、「銷售計劃備忘錄」及「各年度音教學費分配及獎勵辦法備忘錄」。Ⅴ、經銷商各月給付權利金入帳紀錄及收款方式等資料，而未盡協力義務，但原告已然提出「實際交易對象係經銷商」之證明，已如前述，被告既無法提出堅實可靠之反證，使法院確信原告之實際交易對象係「音樂補習班」，基於舉證責任分配法則，本院即應認定被告主張之事實（即構成處罰要件之事實）為不存在，而將其不利益歸於被告。
三、綜上，原告交易對象為經銷商，而非音樂補習班，原告開立統一發票給經銷商，並不符合行為時稅捐稽徵法第44條前段「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與」之處罰要件，然原處分處以銷售額百分之5 罰鍰4,787,174 元，復查結果追減罰鍰3,787,174 元，變更核定為1,000,000 元，均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有違誤，從而，原告主張為有理由，自應由本院將原處分及訴願決定，予以撤銷。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　6 　　月　　12　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良
法 官　畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　6　　 月　　12　　日書記官 簡若芸