臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度再字第124號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 05 月 14 日
• 當事人: 郭怡君

臺北高等行政法院判決
102年度再字第124號再審原告 　郭怡君
訴訟代理人　林昇平（會計師）（兼送達代收人）
李佳華（會計師）
再審被告 　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國102 年9 月4
日本院102 年度訴字第910 號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
再審被告查得再審原告未依規定申請營業登記，即擅於中華民國（下同）97年7 、8 月間銷售坐落於新北市○○區（原臺北縣○○市○○○○○○段○○○○號（包含門牌號碼同區○○○路1 段75號底4 樓、底5 樓、底6 樓，按房屋稅籍編號計3 戶）、132 至140 、738 、726 建號（門牌號碼分別為同區○○○路1 段75號20樓、20樓之1 、20樓之2 、20樓之3 、20樓之4 、20樓之5 、20樓之6 、20樓之7 、21樓、21樓之1 、底3 樓）建物計14戶（下合稱系爭建物，各別建物分別以建號稱之），銷售額合計新臺幣（下同）
10,549,1 49 元，經財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局；下稱臺北國稅局）查獲，通報再審被告審理違章屬實，除核定補徵營業稅額527,457 元外，並以行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰，按所漏稅額527,457 元處以1 倍之罰鍰計527,457 元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，前經本院以102 年度訴字第910 號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告提起上訴，經最高行政法院102 年度裁字第1786號裁定（下稱原確定裁定）駁回上訴而告確定。再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第27 3條第1 項第1 款之事由，提起本件再審之訴。二、再審原告主張：（一）原確定判決認定執行拍賣法院扣繳之營業稅係由再審原告所繳拍賣價金扣繳，但依營業稅法第32條第2 項規定，營業稅851,988 元係由再審原告負擔，可據為再審原告之進項稅額（或留抵稅額），詎該判決逕認營業稅851,988 元係由賣方負擔，有適用營業稅法第32條第2 項不當或不適用之違背法令，是依法規定再審被告早於查獲漏報銷項稅額前，當然知悉無庸由再審原告再行申報即可核實認定再審原告有進項稅額851,988 元，故雖有銷項稅額527,457 元漏報，並無應納稅額之漏報，無補徵之情事。原確定判決適用營業稅法第32條第2 項逕為營業稅由賣方負擔之判決，即有「適用法規顯有錯誤」再審理由。（二）原確定判決引財政部95年12月29日函釋第4 點「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」以不確定法律概念為補稅、處罰不利再審原告判決，欠缺合理說明及依據，違反法律明確原則，「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。」司法院釋字第685 號解釋闡明在案。財政部95年12月29日函釋固為財政部依其職權所為技術性、細節性解釋，為與租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體應以法律定之有別，再審被告以財政部95年12月29日函釋認定本件租稅主體、租稅主體及其歸屬亦違背租稅法律主義。又其未具體說明再審原告有何應受罰之「故意」或「過失」，原確定判決有適用法規顯有錯誤之再審理由。（三）原確定判決引財政部85年10月30日台財稅字第851921699 號函釋（下稱財政部85年函釋）為「因原告未辦理營業登記，原告自不能以上開扣繳之營業稅作為進項憑證，被告因而予以補徵營業稅，核與財政部85年函釋規定尚無不合。」為補稅、處罰不利再審原告判決，惟司法院釋字第706 號解釋闡明「財政部中華民國七十七年六月二十八日修正發布之修正營業稅法實施注意事項（一○○年八月十一日廢止）第三點第四項第六款：『營業人報繳營業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則第三十八條所規定者外，包括左列憑證：六、……法院……拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）。』（改列於一○○年六月二十二日修正發布之加值型及非加值型營業稅法施行細則第三十八條第一項第十一款：『……法院……拍賣或變賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書扣抵聯。』一○一年三月六日再度修正發布該條款，此部分相同）及85年10月30日台財稅第851921699 號函：『……二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，……如買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，……如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。』部分，均違反憲法第十九條租稅法律主義，應不予援用。」已宣告上開「財政部85年函釋二」違反憲法第19條租稅法律主義，應不予授用，再審原告固有未辦理營業登記之違章，惟再審被告違法適用「財政部95年函釋二」拒絕以進項稅額851,988 元扣抵銷項稅額527,457 元而違法補徵營業稅，而有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審理由，因原確定判決日期102 年9 月4 日，係在司法院釋字第706 號解釋宣布日101 年12月31日之後，原確定判決援用財政部85年函釋，自牴觸司法院釋字第706 號解釋。（四）依原確定判決意旨，再審原告「未於開始營業前辦妥營業登記」與其「應補徵應納營業稅額」係兩種不同違章情事，前者為關於營業稅法第45條規定之違章處罰，後者係營業稅法第51條第1 項第1 款之違章處罰，未辦妥營業登記，未必有應納營業稅額應予補徵，再審被告先認再審原告為非營業人，嗣依財政部95年函釋改認營業人即「課稅主體」，責由再審原告補申報，即有怠於依法確定再審原告營業人身分，且怠於職務依財政部85年函釋發給再審原告（改認營業人）「進項憑證」（再審被告100 年1 月10日查獲後於100 年2 月23日來函仍認定再審原告為「非營業人」，並未變更見解，同為本件稽徵機關之「公文書」，其見解卻相佐，又如何苛責納稅義務人而期待再審原告有正確認知？竟遲至102 年9 月23日始發給，顯有未依法行政之違誤），再審原告自無法於查獲時依法申報進項憑證以扣抵銷項稅額，蓋進項憑證應由再審被告本於職務主動發給，再審原告既於97年8 月18日已繳交營業稅，並由再審被告繳交國庫，再審被告勿庸由再審原告另行申報即當然完全掌握再審原告「進項稅額」資料，與一般按期（兩個月為一期）申報並不相同，是其核認再審原告應納稅額時，應就其銷項稅額減除進項稅額以計算補繳應納營業稅額，再審被告逕選擇性僅認查獲時再審原告不利「銷項稅額」漏報，卻不認查獲前有利「進項稅額」已由再審被告扣繳並繳交國庫，割裂權利與義務，為不利再審原告處分，抵觸司法院釋字第385 號及第706 號解釋。（五）又原確定判決引用財政部89年10月19日函釋謂再審原告「經查獲後始提出合法進項憑證」與再審原告業於97年8 月18日查獲前繳交營業稅851,988 元再審被告已完全知悉掌握並應主動發給進項稅額憑單基本事實不同，「係違背證據法則之確定事實」（行政訴訟法第254 條第2 項規定），原確定判決有「適用法規顯有錯誤」之再審理由。（六）並聲明求為判決：1.原確定判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷。2.訴訟費用由再審被告負擔。
三、再審被告抗辯則以：（一）再審原告於97年5 月間與他人共同拍得新北市○○區○○○路○段○○號19、20樓及21樓房屋，並共有持分，再審原告未依規定申請營業登記，隨即於首揭期間將系爭房屋持分分別移轉予清月股份有限公司及共同持有人固門實業有限公司，並於98年間陸續出售予汶太股份有限公司、安比有限公司、黃麗華及矽萊克電子股份有限公司，其短期間取得及出售系爭房屋之事證已臻明確，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，足認其係以營利為目的，依規定原核定補徵營業稅額527,457 元並無不合。
（二）查再審原告係以營業為目的，在銷售房屋前即應辦理營業登記，再審被告所屬○○稽徵所前以100 年1 月10日北區國稅○○三字第1001030156號函輔導再審原告辦理營業登記，再審原告仍未於再審被告作成核定補稅及處罰鍰前辦理營業登記，再審原告遲至102 年9 月24日辦理營業登記，為再審原告所不爭，按加值型及非加值型營業稅法第15條第1
項規定，當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人須取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（同法第19條第1 項第1 款、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、同法施行細則第38條第1 項第1 款、第3 款、第4 款等規定參照）。營業人若未依上開第35條第1 項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，即得適用同法第43條第1 項第4 款規定，依照查得之資料（包含已申報之進項稅額憑證）核定該期銷售額及應納稅額，故申報加值型營業稅，限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額，始能與當期銷項稅額扣抵，以結算當期應納或溢付之營業稅額。主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額時，將當期迄未申報之進項稅額憑證予以排除，係為貫徹同法第35條第1 項規定由營業人當期自動申報繳納之意旨。又營業稅法第51條第1 項規定，納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5
倍以下罰鍰，並得停止其營業，此漏稅額之認定方式，依同法施行細則第52條第2 項第1 款規定，亦以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，尚不許營業人於查獲後始提出合法進項稅額憑證，而主張扣抵銷項稅額。本件再審原告未依規定辦理營業登記及營業稅申報，即以營利為目的而銷售系爭房屋，經再審被告查獲漏報銷售額在案，自不得於計算漏稅額時，准其扣抵銷項稅額，司法院釋字第660 號及第700 號解釋可資參採。再審原告主張應依釋字第706 號解釋，再審被告應依查得資料核發進項稅額以供其扣抵並計算本件應納稅額，顯係誤解。原處分並無違誤，請續予維持等語。（三）並聲明求為判決：1.駁回再審原告之訴。2.訴訟費用由再審原告負擔。
四、本院判斷如下：
（一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：（第1 款）一、適用法規顯有錯誤。……」行政訴訟法第273 條第1 項第1 款定有明文。前述行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所稱「適用法規顯有錯誤」之再審事由，係指確定判決就事實審法院所確定事實而為之法律上判斷，有適用法規顯有錯誤之情形。而所謂適用法規顯有錯誤，則指確定判決適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行政法院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，則有最高行政法院97年判字第360 號及62年判字第610 號判例可參
（二）次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第2 款、第28條前段及第43條第1 項第3 款所明定。復按「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提……營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」為財政部89年10月19日台財稅第890457254 號函及95年12月29日台財稅字第09504564000 號令所明釋。上開財政部發布之解釋令函，業依據法定程序發布，且係上開營業稅法相關規定之技術性之說明，並未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義無悖，且符合前列營業稅法之法律解釋，被告自得據為本件課稅處分。且前述89年10月19日函釋，並經司法院釋字第660 號解釋認其「符合營業稅法第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸」。又上開95年12月29日函令所指應依法課徵營業稅部分，第1 至3 項（即設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4項 （其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件（最高行政法院100 年度裁字第2303號裁定意旨亦同），故營業人行為雖不符合例示要件，但符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。
（三）經查原確定判決就再審原告符合營業稅法第6 條第1 款所定之「私營事業以營利為目的之營業人」及財政部95年12月29日函釋第4 點所示之「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之構成要件等節，業已論述綦詳，則依法再審原告應於開始營業前辦妥營業登記，並依規定申報其銷售系爭建物之銷售額，而以稽徵機關就取自執行法院之營業稅款所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）或以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣物種類與其拍定或承受價額之收據等，作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額，詎再審原告未於開始營業前辦妥營業登記，即銷售系爭建物，亦未依規定申報銷售額，經臺北國稅局查獲，通報再審被告審理違章屬實，再審被告除核定補徵營業稅額外，並以行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰，並無不合。且因再審原告不符合「已申報銷售額」之前提，依財政部前開89年10月19日函釋，再審原告於經查獲後縱提出合法進項憑證，再審被告於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。至原確定判決援用業經司法院釋字第706 號解釋「違反憲法第19條租稅法律主義，應不予援用」之財政部85年10月30日函釋，固有未洽，惟既不影響再審原告符合營業稅法第43條第1 項第3 款所定之「未辦妥營業登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額」及同法第51條第1 款所定之「未依規定申請營業登記而營業者」之構成要件，自難據為有利於再審原告之論據。且原確定判決已敘明再審原告知其出售房屋應辦理營業登記課徵營業稅，惟再審原告於斯時未辦妥營業登記，即開始營業，從事營業活動之銷售未給予他人憑證，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，其違反行政法上義務之行為，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰，並非如再審原告所稱未具體說明再審原告有何應受罰之故意或過失。經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告上開起訴意旨，無非係執其法律上歧異之見解再為爭議，尚難謂原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之情形。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1
款之再審事由提起本件再審，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。
（四）至於再審原告另以原確定判決有行政訴訟法第273 條第1
項第14款再審事由提起再審之訴部分，因不合法，另以裁定駁回，併此敘明。
據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103 　年　　5 　　月　　14　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　王 立 杰
法 官　楊 得 君
法 官　洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103 　年　　5 　　月　　14　　日書記官 陳 又 慈