臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度簡上字第142號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 10 月 03 日
• 當事人: 王淑華

臺北高等行政法院判決
102年度簡上字第142號上 訴 人　王淑華
章紹雄
被 上訴 人　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102 年7 月15日臺灣臺北地方法院102 年度簡字第106 號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、上訴人王淑華辦理民國（下同）99年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥及生育費列舉扣除額新臺幣（下同）728,508 元，經被上訴人所屬信義分局以部分單據（內含上訴人章紹雄之醫療、外購物品等單據）不符合規定予以剔除，僅認列9,910 元，並將上訴人王淑華所申報列舉扣除額之人身保險費（不含全民健保保費）5 萬元，核定為48,000元，因上開兩項列舉扣除額經核定之加總金額低於標準扣除額，被上訴人乃改列核定上訴人王淑華之標準扣除額為152,000 元，進而核定上訴人王淑華該年度之綜合所得總額4,836,929 元，綜合所得淨額4,229,313 元，補徵應納稅額180,673 元。上訴人王淑華不服，申請復查，經被上訴人以101 年9 月11日財北國稅法二字第1010234886號復查決定（下稱原處分）駁回。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，循序提起行政訴訟，復經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠本案緣起申報99年度綜合所得稅，案因綜合所得稅採夫妻聯合申報，該夫妻聯合報稅，係對婚姻的懲罰，業經司法院釋字第696 號解釋文及其理由書謂：「增加其稅負者，即與租稅公平原則不符，業經司法院釋字第318號解釋在案。按婚
姻與家庭植基於人格自由，為社會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障（司法院釋字第554號解釋參照），如因婚姻
關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇，致加重夫妻之經濟負擔，則形同對婚姻之懲罰」（其實德國聯邦憲法法院《判決書》敘述更為詳盡），認定違反憲法第7條平等原則。近年
來，上訴人章紹雄經公立醫療診所診出因不幸罹患癌症，得依公立醫院醫師證明以列舉扣除方式申報醫療支出，惟99年度所列之醫療支出，被上訴人所屬信義分局不顧往年核准之前例，本年卻全額不予核准，令人不服，申請復查、提起訴願，訴願未判定前，上訴人曾詢被上訴人所屬信義分局之承辦人告以（請詳101 年11月20日致財政部函，係依該承辦人之要求補送之）需補送公立醫院醫師證明附藥名，嗣經主治醫師同意補列藥名後補送（即已列藥名之公立醫院醫師證明），予財政部之訴願審查，財政部訴願委員會卻以旨揭公立醫院醫師證明係事後補發，不能證明以前，殊不知各種訴訟法之「證據章節」，即在證明「以前之事實」，補發醫師證明當然在補證明以前，卻判不准，似已呈現該二稅務機關不同步調，令人匪夷所思。上訴人現已至公立臺北聯合醫院請就診之林醫師開立診斷證明書，上訴人所立之診斷證明及所開立發票係在證明以前之99年的事無誤，有誤者係稅捐機關。本案猶如一公立機關（公立醫院）開立證明，另一公立機關（被上訴人所屬信義分局）不准，根本係另一公立機關跟對方公立機關打架，並打死對方，上訴人看之令人傻眼，亦不服。
㈡又上訴人所持申報之單據（即發票），被上訴人限定商家所開立之發票，其「品名」僅能填列「中藥」或「禮品」二項，不能填列其他項目；該單據均係上訴人現金購買，有實際之購藥行為，被上訴人限定商家只能開列「中藥」、「禮品」之發票，當然遭限定不能開藥名，被上訴人卻判定「中藥」、「中藥材」與藥名不符，惟該等單據均係上訴人現金購買，有實際之購藥行為，卻判不准，令人不服，其實函詢開立發票之商家，亦可證明購買藥品之內容。
㈢上訴人以前持同一方式申報，被上訴人所屬信義分局均予核准以上揭列舉扣除額方式申報；既有核准前例，被上訴人所屬信義分局不能因換承辦人而有不同之認定。因上訴人申報之各該單據均符合所得稅法第17條第1 項規定，包括：1.各公立醫療院所所開立證明；2.公立醫院醫師出具准予外購藥名；3.數量之證明；4.上訴人章紹雄為抬頭之統一發票或收據等外購單據，已符合上揭所得稅法第17條所需之要件，財政部73年8 月1 日臺財稅第56879 號函亦已有明釋，應予核准。被上訴人因本案所發動之追繳98、97、96年度所得稅因屬錯誤之認定而發動，亦屬錯誤，且均係在缺少102 年3 月5 日最新核發及本案99年以後公立醫院所核發，各醫師診斷證明書之追繳，並不符程序，且不合法；應予一併撤銷。
㈣上訴人有病，得辦理醫療支出之扣除；倘被上訴人對，則上訴人不對；上訴人有病，依例予以申報，卻屬不對；今被上訴人全額不准，變成「上訴人有病全額不准」，太不合理。上訴人同一般民眾，已盡其所能依約申報，夫妻聯合申報業經司法院解釋違憲，上訴人已繳稅過多；又商家遭限不開藥名，上訴人之申報應予從寬認定，亦即所扣除之醫療支出減列屈臣氏之單據18紙共計11,269元，所補繳稅額為3,380 元。信義分局不准，僅能不准而扣除併發症之屈臣氏藥房單據後，應予同意上訴人申報其他單據，以報結該年度之所得稅。又本件已繳交436,081 元，倘續補繳180,673 元，已危及章紹雄之薪資，而薪資係維生的工具，已影響到個人之生存權。故起訴求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
（一）查上訴人出具之聯合醫院中醫院區診斷證明書，確係載明上訴人章紹雄患有慢性肝炎及腎結石等疾病，處置意見為「於必要時自費購買湯劑治療、散腫潰堅湯15g 、酸棗仁湯15g 、冬蟲夏草、川三七（暫不限重量）等，自99年起長期自購服用治療」，縱確屬上訴人支出之費用，惟上訴人所支付之該筆費用，是否符合列舉扣除額中之醫藥費用，而可以自其所得總額中減除而享受稅捐之優惠，自應參酌所得稅法就相關規定之立法目的而作判斷。茲查，財政部73年8 月1 日臺財稅第56879 號函已明定如「因病情需要急須使用該院所無之特種藥物」，可自行購買使用者，惟應符合前揭函示要件；然本件上訴人列報取自博昱有限公司、臺灣屈臣氏個人用品商店股份有限公司、生元藥行及上海聯合藥局等開立之統一發票共計718,598 元之各項費用證明，僅部分檢具書名上訴人「章紹雄」為抬頭之統一發票、收據等為憑，且多為無品名或品名為中藥材、眼藥水、保健貼片、葉黃素及維他命等等，被上訴人無從核認系爭醫藥費支出係主治醫師准予外購之藥物，亦非為前揭函釋載明之「因病情需要急須使用該院所無之特種藥物」，被上訴人否准認列系爭醫藥及生育費並無不合。再查散腫潰堅湯及酸棗仁湯為該醫院即備有之藥品，並非無法提供必須自購者，有該院門診處方明細可稽，又該藥品為健保給付用藥，上訴人至該院就診取藥，當能節省鉅額醫療費用之支出，竟不為此途，有違常情，復依上訴人出具之申請復查理由6 明確表示是「看到好藥」，足證系爭醫藥費支出非僅購買醫囑所定之藥品。另依據診治醫師林君玉開立之病情說明表單，已明確表示冬蟲夏草及川三七為保養用途而非治療用途，即該支出非屬因醫療行為所發生之醫療費用，當然不得扣除，否則即超越所得稅法規定範圍。上訴人當庭表示冬蟲夏草、川三七及其自行購買之各該藥品等都是醫療用途，然藥品之使用，必訂有明確之使用劑量及服用期間，即因服用過量對人體必定產生損害，惟本件冬蟲夏草及川三七等竟得以不限重量由上訴人自行決定使用情形，且自99年起（至102 年開立證明書為止約3 年）即長期自購服用，顯見該等藥品難謂為醫療用途。更何況，上訴人出具之各該收據，並未標示藥名及數量，無從勾稽是否為診斷證明書載明之用藥，亦不符合前揭財政部函釋規定，原核定否准認列並無不合。
（二）按行政程序法第6 條之規定為行政法上之平等原則。然行政機關若行使職權時未依法為之，致誤授予人民依法原不應授與之利益，就個案違法狀態未予排除而使人民受益，該利益並非法律所應保護之利益，其他人民自不能要求行政機關比照該案例授與利益，亦即不得主張「不法之平等」，上訴人所稱往年申報醫藥費均經被上訴人核准，依上開說明，係屬個案違法狀態未予排除而使之獲得利益，自無從要求被上訴人重複錯誤之請求權，尚難援引以前年度之核定情形為本件有利之論據。
（三）上訴人章紹雄主張其99年度薪資所得僅1,110,652 元，即須負擔436,081 元之稅負，已嚴重危及其生存權云云，按薪資所得為勤勞所得，我國稅法就此部分已予以分開計稅，本件上訴人章紹雄薪資所得1,110,652 元，此部分之應納稅額僅75,958元【（1,110,652 元－薪資分開計稅者之免稅額82,000元－薪資分開計稅者之薪資所得扣除額104,000 元）×稅率12％－累進差額35,000元】，惟綜合所得
稅係以家戶為申報單位，查上訴人99年度尚有營利、利息及租賃所得共計3,726,277 元，故全戶當年度結算應納稅額為715,956 元，上訴人主張，顯係誤解等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審判決駁回上訴人之訴，略以：
（一）本件茲有爭執者，乃本件遭剔除之醫藥及生育費列舉扣除額是否屬醫療行為之必要費用？
（二）按憲法第19條所規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。另憲法第7 條規定人民之平等權應予保障。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定，亦經司法院釋字第682 、694 、701 號等解釋在案。查所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 所定「醫藥費」列舉扣除額，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，屬生活中之必要支出，固可於計算所得淨額時予以扣除，惟該規定以上開醫療院所作為得否申報醫藥費列舉扣除額之分類標準，旨在避免浮濫或淪為規避稅負之工具；抑且，因全體納稅義務人之醫藥費支出，數量眾多龐雜，而稅捐稽徵機關人力有限，逐一查證不易，為使稅捐稽徵機關正確掌握醫藥費用支出，考量上開醫療院所健全會計制度具有公信力，有利稅捐稽徵機關之查核，而就醫藥費申報列舉扣除額須以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限始准予減除，並於所得稅法施行細則第24條之1 前段規定，納稅義務人應檢附醫療院、所開具之單據。又如前所述，若因特殊情事致有外購藥物之必要，其所支出之購藥費用，雖可認為係屬於所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3
所定得列舉扣除之醫療費用，惟為免過於浮濫申報，甚至淪為規避稅賦之工具，並考量到稅捐稽徵經濟原則所要求之效率性及簡易性，以對於大量案件之課稅加以簡化並減輕稽徵負擔，仍應就納稅義務人所提出外購藥物之相關單據予以設定要件，以契合憲法保障生存權及稅法上量能課稅原則、稅捐稽徵經濟原則之要求。是以前開財政部73年8 月1 日臺財稅字第56879 號函釋所列舉：⑴該醫院、診（療）所之住院或就醫證明；⑵主治醫師出具准予外購藥名、數量之證明；⑶書明使用人為抬頭之統一發票或收據等三項要件，尚能兼顧上揭各項價值之要求，被上訴人依該函釋審核上訴人所提各項費用單據，自屬有據。
（三）本件上訴人於申報99年度綜合所得稅時，雖列報列舉扣除額「醫藥及生育費」728,508 元，並提出醫療費用收據、民俗調理費用收據及統一發票為證。惟就外購物品部分（即上訴人所提統一發票部分），依上訴人所提聯合醫院中醫院區99年1 月9 日診斷證明書所載，上訴人章紹雄因罹患「B 型肝炎、肝血管瘤、膽囊瘜肉、腎結石」等疾病，長期服藥治療外，於醫師所載處置意見欄中，並註記：「必要時自費購買湯劑治療」等語，惟所謂「湯劑」之實際藥名為何？若為治療上開疾病所必要，則每日服用次數及服用藥量各為何？均未經醫師載明；嗣上訴人於訴願程序中，雖又提出聯合醫院林森院區101 年11月13日診斷證明書，惟於醫師所載處置意見欄中，除註記：「必要時自費購買湯劑治療」等語外，復載稱：「散腫潰堅湯15g 、酸棗仁湯15g 、冬蟲夏草、川三七（暫不限重量），長期自購治療」等語；於上訴人提起本件行政訴訟時所提出聯合醫院林森院區102 年3 月5 日診斷證明書中，於醫師所載處置意見欄內亦註記「必要時自費購買湯劑治療。散腫潰堅湯15g 、酸棗仁湯15g 、冬蟲夏草、川三七（暫不限重量），自99年起長期自購治療」等語，然依主治醫師林君玉於病情說明表單上所載：「章先生有B 型肝炎、肝血管瘤、膽囊瘜肉、腎結石等疾病。⑴自行購買之藥物中，散腫潰堅湯於處方（健保）中已開出，酸棗仁湯治失眠，均為患者要求自費購買。可能是不克前來就診時服用。⑵冬蟲夏草與川三七為保養用途」等語，此有臺北市立聯合醫院102 年4 月3 日北市醫中院字第10230020500 號函所附病情說明單在卷可考；再依同函所檢附之上訴人章紹雄病歷資料所示，章紹雄另有「眠淺易醒」、「眠差」等失眠症狀，惟亦經醫師開立包含酸棗仁湯在內之藥物施以治療，可見醫師於診斷證明書上所載得予外購之物品為「散腫潰堅湯」、「酸棗仁湯」、「冬蟲夏草」、「川三七」等4 種，其餘藥品並不與焉，且「散腫潰堅湯」、「酸棗仁湯」均非該醫院所無之特種藥物，且又未經醫師載明有何特殊情事可以證明上訴人章紹雄「因病情需要急須使用」上開湯劑之情，而「冬蟲夏草」、「川三七」僅為保養用途，依前開病歷資料所示，亦未經醫師開立作為治療章紹雄所患疾病之用，足見「冬蟲夏草」、「川三七」並非屬於治療上訴人章紹雄所罹疾患所必要；更何況，依上訴人所提統一發票，不僅部分發票並未載明買受人及所購物品名稱，致無從認定何人購買及所購何物，即使部分載有買受人（章紹雄）及物品名稱或僅記載物品名稱之統一發票，亦均未記載所購物品為「散腫潰堅湯」、「酸棗仁湯」、「冬蟲夏草」、「川三七」等物，致無從確認所購物品是否與上訴人章紹雄所患疾病相關，且部分統一發票所載之物品名稱為「男人類清新潔顏」、「高露潔護齒保健組」、「AIRWAVES極酷嗆涼無糖」等顯然與治療疾病無關之物品，凡此均與上開函釋所示要件不符，則被上訴人以上訴人所提統一發票均無從認定為醫療行為之必要費用而予以剔除，自屬有據。
（四）至上訴人雖主張被上訴人限定商家只能開列「中藥」、「禮品」之發票，當然遭限定不能開藥名，被上訴人卻判定「中藥」、「中藥材」與藥名不符等語，惟依上訴人所提統一發票所示，部分發票均明確記載所購物品名稱及價錢，是上訴人所稱「被上訴人限定商家只能開列中藥、禮品之發票」一節，顯非事實。又上訴人陳稱上訴人以前持同一方式申報，被上訴人所屬信義分局均予核准以上揭列舉扣除額方式申報；既有核准前例，被上訴人所屬信義分局不能因換承辦人而有不同之認定，被上訴人因本案所發動之追繳98、97、96年度所得稅因屬錯誤之認定而發動，亦屬錯誤等語。然按稅捐之核課屬大量行政，稽徵機關並未於每一年度就每一筆金額實質認定，因此於以前年度未遭剔除者，不意味著稽徵機關同意此筆金額之認列，核與信賴保護原則無涉；又行政自我拘束原則應以原有行政實務合法為前提，現行綜合所得稅採結算申報制，由稅捐稽徵機關保留事後之查核權，且為達稽徵經濟之原則，僅採取抽查的方式而未予全查，因此，當申報書上有稽徵機關沒有發現之錯誤而未予剔除時，並不代表爾後於不同年度發覺同類型之錯誤時，即不能再予剔除。本件上訴人於申報99年度綜合所得稅時，列報上開統一發票所示之「醫療費用」而主張列舉扣除額，並不符列報扣除之規定，被上訴人予以核定刪除，並補徵稅額，揆諸首開說明，即無不合。至於上訴人所述遭被上訴人追繳98、97、96年度所得稅一節，核與本案無涉，此部分應由上訴人另循復查、訴願及提起行政訴訟予以救濟，是上訴人上開所陳，洵非可採。上訴人另舉司法院釋字第696 號解釋，主張夫妻聯合申報業經司法院解釋違憲，上訴人已繳稅過多，上訴人之申報應予從寬認定，且本件已繳交436,081 元，倘續補繳180,673 元，已危及上訴人章紹雄之薪資，而薪資係維生的工具，已影響到個人之生存權等語，惟101 年1 月20日所公布之司法院釋字第696 號解釋固闡釋「夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第七條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力」等語，惟於失效前，所得稅法關於「夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分」，仍屬有效施行之法律，自無從據此即謂因上訴人已繳稅過多，上訴人之申報應予從寬認定之理；又本件被上訴人核定之應納稅額，乃係就上訴人及其配偶於99年度之綜合所得所彰顯之給付稅捐能力加以核課，自無上訴人所指「已影響到個人之生存權」之問題，至若上訴人因經濟情況有所變更致無力繳納本件補稅稅額，乃屬另事，核與被上訴人就該年度所核定之稅額是否已危急國民最低限度的生存權利無涉，是上訴人上開所陳，自有誤會。
（五）本件原處分所准予認列之醫療單據，其加總金額應為10,
010 元，核定通知書所載9,910 元，應屬有誤，嗣經被上訴人發函補稱：「查核卷證所附收據，符合所得稅法規定之醫療費收據應為9,660 元，低於被上訴人原核認之醫療及生育費扣除額，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被上訴人原處分請續予維持」等語，此有被上訴人102 年5
月17日財北國稅法二字第1020023176號函附卷可查，被上訴人訴訟代理人並就該函認定9,660 元之緣由，於原審102 年6 月25日審理時陳稱：「因為上訴人將民俗調理的金額也列入，但民俗調理的費用是不能計入醫療費用」等語，惟姑不論就上開醫療單據應核列之金額為9,910 元、10,010元或9,660 元，因上訴人另所申報列舉扣除額之人身保險費（不含全民健保保費）5 萬元，經被上訴人核定為48,000元，而「醫藥及生育費」、「人身保險費（不含全民健保保費）」兩項列舉扣除額經核定之加總金額低於標準扣除額，被上訴人乃改列核定上訴人之標準扣除額為152,000 元（財政部依所得稅法第5 條之1 規定，於98年11月25日以臺財稅字第09804567560 號函釋公告99年度綜合所得稅標準扣除額為個人扣除76,000元，故本件上訴人兩人標準扣除額總計為152,000 元），是上開歧異於本件訴訟結果並無影響，附此敘明。是被上訴人對上訴人所為之補稅處分，於法自屬有據，並判決駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：
㈠被上訴人在本案僅有之102年5月30日及6月25日2次言詞辯論庭中證詞，均表示上訴人所報發票中係「散腫潰堅湯」及「酸棗仁湯」之發票；且觀復查決定、訴願決定及被上訴人答辯狀均作此表示，仍認列上訴人發票係「酸棗仁湯」及「散腫潰堅湯」之發票；惟查上訴人所報之發票中迄無任何一張係「散腫潰堅湯」、「酸棗仁湯」之發票，本案被上訴人所核與答辯均屬錯誤認列，既屬錯誤，被上訴人所辦、所辯均應駁回。
㈡上揭言詞辯論庭，被上訴人復表示，其所認定上訴人價購之中藥為「保養品」，故不予認列醫療支出。惟查「中藥」無「維他命」、無「膠囊」、無「保養品」、無「藥妝店」，被上訴人偽認中藥為「保養品」。查「中藥」係屬「藥品」，係依據「主管機關」行政院衛生署之認定，中藥為藥品，依法只得由中醫師、藥師販賣；相關案例有「廖福本中藥行賄案」在案可稽；102年5月29日行政院衛生署亦表示：「依法現在只有中醫師及藥師可以販賣中藥，行政院衛生署不能違法發照」。其藥材之認定，主管機關為行政院衛生署，非國稅局；被上訴人除言詞辯論庭及補充答辯狀卻仍錯誤認列中藥為「保養品」，本案被上訴人所與答辯均屬錯誤認列，既屬錯誤，被上訴人所辦、所辯均應駁回。
㈢本案所判有諸多錯誤之處，臚列於后：
⒈按原審判決第7 頁第8 行至第10頁第7 行所示可知，上訴人均符合所得稅法第17條各目及財政部73年8 月1 日臺財稅字第56879 號函釋，卻遭原審判決駁回，此邏輯令人不服。次按原審判決第10頁第8 行至第13頁第7 行之錯誤，即被上訴人及原審法官均完全不了解中醫、中藥、健保，而遭原審判決駁回，判決自屬有誤。
⒉再者，原審判決第12頁第17行錯誤在於判被上訴人一次過追繳96、97、98年稅款，本案一次過追繳內含已罹於時效之96年追繳，應為不合法。原審判決第13頁第8 行至第13頁倒數第2 行錯誤在於被上訴人與原審法官二者均算不出正確之繳稅款額，原審判決有明載核列金額為9,910 元、10,010元或9,660 元等3 種，按理應係被上訴人或原審法官一方計算錯誤，竟由上訴人承擔錯誤之責而受敗訴判決，顯不合理。
㈣不僅被上訴人不懂醫、藥、公健保等三項業務，原審法官亦不懂此三項業務，僅列錯誤如下：
⒈公健保部分，醫師診斷書所載之湯劑，如「酸棗仁湯」藥，中醫師亦可開冬蟲夏草等「原料藥」；此「酸棗仁湯」之「湯」非法官所述之「湯」劑。前者為粉末，後者為湯水藥，完全不同。
⒉公健保醫師僅能開「酸棗仁湯」之藥粉，不能開冬蟲夏草「原物料」，因「中藥」為「藥」，但藥材為「原物料」，有長短大小、新鮮度之差別，公健保無法區分，故不納入健保、公、勞保。醫師只能開有藥廠出品之「酸棗仁湯」、「散腫潰堅湯」等，並非健保可開原物料之中藥，倘患者堅持，患者必須自費。
⒊公健保之中醫院所開「酸棗仁湯」等，因公健保無冬蟲夏草等「原料藥」可販售，僅能開「酸棗仁湯」等粉末藥，各中醫院無販售醫師診斷書所言之冬蟲夏草、川三七、牛黃等藥，當然屬外購藥，故要求上訴人需以發票列支。
⒋中醫推拿可領取診療費，民俗診療亦可收取診療費，此皆屬醫師所得，與本案藥材扣減無關。醫師所得被上訴人不能否列，並得由上訴人報銷之，原審判決卻予以否列，係屬錯誤。
㈤醫院無販售冬蟲夏草等「原料藥」，醫院僅售上開藥廠「酸棗仁湯」等藥，以被上訴人規定商家僅能開列品名為「中藥」、「中藥材」、或「禮品」等3 項品名之發票，每一商家均表示無法開列有藥名的發票。
㈥本案上訴人所購買中藥屬「藥品」，除有主管機關行政院衛生署認定為「藥品」，依法應由中醫師、藥師始能販售外，亦係臺北市立中醫院所開列之醫師診斷書，明載「自購湯劑以治療」及「冬蟲夏草等中藥長期服用治療」均已載明為「治療」。
㈦本案之醫師診斷證明書其有臺北市立中醫院之「關防」、有「院長張聖原」連帶證明之，係在實際就診當場所開立有關防之證明，該中藥係「藥品」（非「保養品」），亦係2 次明載「治療」於公立醫院之醫師診斷書在案，個別醫師在被上訴人函告催示所作之言論、意見與上訴人所提官方所作之證明有所抵觸者無效。醫師另作之事後意見說明，自函告催示係筆誤意見，亦不像醫師診斷書係現場開立，其回憶說明當有錯誤，而冬蟲夏草現為其從業醫院所不能販賣之藥物，錯誤之意見均不足採!
㈧本案上訴人罹患癌症，藥材在治療，保養品則在保養，癌症患者倘予保養，結果將會使癌細胞增長，一年內甚至幾個月內將致死。本案被上訴人及原審法官判服用之「藥材」為保養品，均係不懂醫藥而為違誤之原審判決。
㈨被上訴人在102 年5 月21日「增額」扣收上訴人20萬元，惟本案標的物縱使全付僅180,673 元，且本案不可能是20萬元「整數」繳稅報結。又，被上訴人在利息竟扣19,307元（20萬減180,673 ），上訴人皆按時繳稅，竟有高領利息。觀美國徵稅，在美金18萬元級距以上需徵30％所得稅，本案議題亦非180,673 元議題，上訴人已預繳99,202元稅款，再繳436,081 元（均係時效內繳款），現扣收200,000 元，共扣繳735,383 元，故本案非180,693 元議題，實係上訴人在扣除免稅額（164,000 元）、薪資扣除額（104,000 元）、儲蓄扣除額（270,000 元）、一般扣除額（152,000 元）後，共繳交735,383+164,000+104,000+270,000+152,000=1,425,383 元議題。倘被上訴人勝訴，上訴人總所得400 餘萬元不足美國之18萬美元級距，我國稅賦竟高於美國，顯不合理。
㈩ 上訴聲明求為判決：
1.原判決廢棄。
2.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷
3.追繳96、97、98年度稅款撤銷。
4.被上訴人於102年5月21日強行扣收20萬元應歸還上訴人。5.上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
六、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，理由如下：
甲、關於訴之聲明第1項及第2項部分：
（一）按「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：( 一) 標準扣除額：納稅義務人個人扣除七萬三千元；有配偶者加倍扣除之。( 二)
列舉扣除額：……3.醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。」所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 定有明文。次按「本法第十七條第一項第二款第二目之3 規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、所開具之單據，……」為所得稅法施行細則第24條之1 所明定。
（二）復按「綜合所得稅納稅義務人本人配偶或其同居受扶養親屬，在合於所得稅法第17條第1 項規定之醫院，診（療）所治療，因病情需要急須使用該院所無之特種藥物，而自行購買使用者，其藥費可憑：( 一) 該醫院、診（療）所之住院或就醫證明。( 二) 主治醫師出具准予外購藥名、數量之證明。( 三) 書明使用人為抬頭之統一發票或收據，申報醫藥及生育費列舉扣除。」為財政部73年8 月1 日台財稅字第56879 號函釋在案。上開函釋本屬主管機關於認定醫藥支出所為解釋之行政規則，並無違反法律保留之原則，亦無抵觸法律之處，自得加以援用。
（三）又按憲法第19條所規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。另涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經司法院釋字第420 號解釋在案。所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第3 小目所定「醫藥費」列舉扣除額，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，屬生活中之必要支出，固可於計算所得淨額時予以扣除，惟因全體納稅義務人之醫藥費支出，數量多且龐雜，稅捐稽徵機關人力有限，欲逐一查證本屬不易，故為使稅捐稽徵機關能正確把握醫療費用支出，不致浮濫，並考量公立或公保、勞保、健保特約醫院會計制度較健全，其出具之單據自較屬可信，乃以所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第3 小目規定，納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限，始得將醫藥費列為扣除額；另以同法施行細則第24條之1 前段規定，納稅義務人應檢附醫療院、所開具之單據。
（四）再按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。本件原審本於職權調查證據後，認定：1.上訴人王淑華99年度綜合所得稅列報醫藥及生育費扣除額728,508 元，並提出醫療費用收據、民俗調理費用收據及統一發票為證。惟就外購物品部分（即統一發票部分），依上訴人王淑華所提聯合醫院中醫院區99年1 月9 日診斷證明書註記：「必要時自費購買湯劑治療」等語，惟所謂「湯劑」之實際藥名、每日服用次數及服用藥量等重要事項，均未經醫師載明；嗣上訴人王淑華又提出聯合醫院林森院區101 年11月13日診斷證明書，惟於醫師所載處置意見欄中，除註記：「必要時自費購買湯劑治療」等語外，復載稱：「散腫潰堅湯15g 、酸棗仁湯15g 、冬蟲夏草、川三七（暫不限重量），長期自購治療」等語，然依主治醫師林君玉於病情說明表單上所載：「章先生（即上訴人章紹雄）有B 型肝炎、肝血管瘤、膽囊瘜肉、腎結石等疾病。（1 ）自行購買之藥物中，散腫潰堅湯於處方（健保）中已開出，酸棗仁湯治失眠，均為患者要求自費購買。可能是不克前來就診時服用。（2 ）冬蟲夏草與川三七為保養用途」等語，此有臺北市立聯合醫院102 年4 月3 日函所附病情說明單可考；再依同函所檢附之上訴人章紹雄病歷資料所示，上訴人章紹雄另有「眠淺易醒」、「眠差」等失眠症狀，惟亦經醫師開立包含酸棗仁湯在內之藥物施以治療，可見醫師於診斷證明書上所載得予外購之物品為「散腫潰堅湯」、「酸棗仁湯」、「冬蟲夏草」、「川三七」等4 種，並不包含其餘藥品，且「散腫潰堅湯」、「酸棗仁湯」均非該醫院所無之特種藥物，且又未經醫師載明有何特殊情事可以證明上訴人章紹雄「因病情需要急須使用」上開湯劑之情，而「冬蟲夏草」、「川三七」僅為保養用途，依前開病歷資料所示，亦未經醫師開立作為治療上訴人章紹雄所患疾病之用，足見「冬蟲夏草」、「川三七」並非屬於治療上訴人章紹雄所罹疾患所必要；更何況，依上訴人王淑華所提統一發票，不僅部分發票並未載明買受人及所購物品名稱，致無從認定何人購買及所購何物，即使部分載有買受人（上訴人章紹雄）及物品名稱或僅記載物品名稱之統一發票，亦均未記載所購物品為「散腫潰堅湯」、「酸棗仁湯」、「冬蟲夏草」、「川三七」等物，致無從確認所購物品是否與上訴人章紹雄所患疾病相關，且部分統一發票所載之物品顯然與治療疾病無關，凡此均與上開函釋所示要件不符，則被上訴人以上訴人王淑華所提統一發票均無從認定為醫療行為之必要費用而予以剔除，自屬有據。2.上訴人遭被上訴人追繳98、97、96年度所得稅一節，核與本案無涉。3.然按稅捐之核課屬大量行政，稽徵機關並未於每一年度就每一筆金額實質認定，因此於以前年度未遭剔除者，不意味著稽徵機關同意此筆金額之認列，核與信賴保護原則無涉；又行政自我拘束原則應以原有行政實務合法為前提，現行綜合所得稅採結算申報制，由稅捐稽徵機關保留事後之查核權，且為達稽徵經濟之原則，僅採取抽查的方式而未予全查，因此，當申報書上有稽徵機關沒有發現之錯誤而未予剔除時，並不代表爾後於不同年度發覺同類型之錯誤時，即不能再予剔除。本件上訴人於申報99年度綜合所得稅時，列報上開統一發票所示之「醫療費用」而主張列舉扣除額，並不符列報扣除之規定，被上訴人予以核定刪除，並補徵稅額，揆諸首開說明，即無不合等情，業已在原審判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由。經核尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則。上訴人前揭上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無可採。
（五）又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原審本於職權調查證據後，駁回上訴人之訴，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，經核尚無判決理由不備及理由矛盾之違法。上訴意旨就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，以此指摘原判決有理由不備及理由矛盾之違法，亦不足採。
（六）綜上，上訴意旨均係就原審已詳為論述事項，指摘原審判決違法，洵不可採。原審判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令或不備理由及理由矛盾之情形；上訴論旨，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
乙、關於訴之聲明第3項及第4項部分：
按「於上訴審程序，不得為訴之變更、追加或提起反訴。」行政訴訟法第238 條第2 項定有明文。本件上訴人上訴聲明第3 項請求「追繳96、97、98年度稅款撤銷」、上訴聲明第4 項請求「被上訴人於102 年5 月21日強行扣收20萬元應歸還上訴人」非屬原審裁判之範圍，上訴人王淑華為訴之追加，揆之上開規定，於法不合，應予駁回。又上訴人章紹雄非原審判決所列之原告，其提起上訴，亦非合法，併此敘明。七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3 項、第255 條第1 項、第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 102　　年　　10　　月　 　3　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中　　華　　民　　國　 102　　年　　10　　月　 　3　　日書記官 林淑盈