臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1145號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 02 月 18 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1145號103年1月28日辯論終結原 告　合正興股份有限公司
代　表　人　徐枝萬（清算人）
訴訟代理人　廖大鵬　律師
複 代理 人 關維忠 律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人 蘇怡心
鄧輝鼎
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年6月10日臺財訴字第10213919150 號訴願決定（案號：第10200456號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）96年1月至97年4月間承攬「臺大宿舍BOT 長興校區之土方工程」（下稱系爭土方工程），未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）12,366,990元，經被告查獲審理結果，除核定補徵稅額618,349 元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法) 第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額618,350 元處1.5 倍之罰鍰927,525 元。原告不服，申請復查結果，經被告於102 年1 月8 日以北區國稅法一字第1020000699號復查決定（下稱原處分），未獲變更，遂提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
本案主要爭點為原告是否承攬系爭土方工程，原告否認有承攬上開工程，被告主張原告承攬系爭土方工程，惟查：
（一）參照最高行政法院61年判字第70號判例、最高行政法院75年判字第309 號判例要旨，被告主張系爭土方工程係由原告承攬施作，則原告係向何家公司承攬系爭土方工程？有無簽立契約？價金如何計算？以上事實均未見被告具體說明。
（二）另查，大成工程有限公司（下稱大成公司）原本有意將系爭土方工程交給原告施作，因原告無意願承攬系爭土方工程，然而原告之股東李衍炫及第三人趙利民有意承攬，始由趙利民出面向雄鑫工程有限公司（下稱雄鑫公司）合夥承攬系爭土方工程，再以雄鑫公司名義與大成公司簽立承攬契約，施工中所需機具土坑人員薪資均由雄鑫公司接洽處理，此可觀諸於佳生土資場等所有廠商開立發票予雄鑫公司乙節可資證明。據此，依照原告營業項目內容，原告本來即有能力或資格承攬系爭土方工程，如原告係系爭土方工程之承攬人，大可以自己公司名義向大成公司承攬系爭土方工程，李衍炫、第三人趙利民何需與雄鑫公司合夥承攬系爭土方工程？大可以直接以原告名義向大成公司簽約承攬系爭土方工程，足見原告當初根本無意願向大成公司承攬系爭土方工程，第三人趙利民、李衍炫始與雄鑫公司名義合夥向大成公司承攬系爭土方工程，要無疑義。
（三）本案訴願決定認定系爭土方工程係原告所承攬，其理由為︰「查大成公司所提供之交易資料，雄鑫公司承作該公司之土方工程現場承作人為訴願人之股東李衍炫及負責人徐枝萬，渠等並於大成公司之系爭工程協調會列席簽名，勘認前開銀行收款資金係屬訴願人之工程款收入款項。」。查李衍炫在大成公司工程協調會簽名，乃因李衍炫有與雄鑫公司合夥承攬系爭土方工程，並以雄鑫公司代表身分參與工地事務，斷無以此即推論原告承攬系爭土方工程。另徐枝萬則是介紹系爭土方工程予第三人趙利民、李衍炫之人，又李衍炫對系爭土方工程之施作，仰賴徐枝萬之經驗，要求徐枝萬陪同前往工程協調會，始有徐枝萬列席簽名之情形。是以，本案訴願決定認定事實係出於臆測方法，即以原告之公司股東李衍炫及負責人徐枝萬列席大成公司協調會並簽名乙節，即推論原告承欖系爭土方工程，實有違上揭最高行政法院判例要旨，要無疑義。
（四）次查，原告帳戶因股東徐枝萬、李衍炫私人資金往來之需要，而由其等借用，並非原告從事業務往來之資金，此觀諸於原告與徐枝萬匯款予趙利民乙節足可證明之，蓋原告如有承攬系爭土方工程，則應是趙利民給付工程款予原告，豈有原告匯款給趙利民之道理可言。
（五）依證人趙利民102年10月9日本案證詞：「當時是徐枝萬的友人向他告知這項工程，然後徐枝萬向邀約，說這項工程的資金大家共同支出來承攬這項工程，我與徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠共4 人合夥，是以徐枝萬個人名義跟我邀約，當時雄鑫公司名義承攬這項工程，雄鑫公司只是當時一個友人（鄒先生）提供牌照讓我們承攬。4 位合夥人並無另外簽契約書，只是口頭約定，我們是以四六拆帳，我個人是40% ，他們3 人是60% ，據我所知他們是個人20% 」等語，可知系爭土方工程係由個人合夥承攬，並由證人趙利民向雄鑫公司借牌，故所有資金、發票開立流程，均透過雄鑫公司，亦可證明原告未有承攬系爭土方工程。
（六）另依證人王恆通於103年1月15日本案證詞：「【法官問：系爭土方工程之土尾工程是否由你與曹元智負責？該土尾工程之工程款項是否為2,313,300 元（提示本院卷第91頁？）】證人王恆通：該工程的業主大成公司是我認識的，土尾證明就由曹元智負責申辦，金額多少我不確定，我不是合夥。」可知土尾證明就由曹元智負責申辦，土尾工程或款項非在系爭土方工程範圍內。
（七）本案原告未承攬系爭土方工程，即非為納稅義務人，自不符合被告所舉最高行政法院96年判字第1403號判例要旨之情形，即納稅義務人於遭查獲後雖提出合法之進貨憑證，若非於稽徵機關查獲時已申報之進項憑證，自難據以主張有留抵稅額可供扣抵。此外，本案雄鑫公司與其業主大成公司，或雄鑫公司與其協力廠商，其等交易均有開立發票，然難因雄鑫公司遭刑事認定為空頭公司，即認定上開交易不存在。
（八）被告主要係依資金流向為認定，惟依資金流向所示，事實上還有訴外人陳民仁，以此認定方式，豈非認定訴外人陳民仁亦為本件之承攬人。
（九）綜上，原告未有於96年1 月至97年4 月承攬系爭土方工程，被告先認訴外人趙利民為系爭土方工程實際承攬人，再以臆測方法認定訴外人趙利民將系爭土方工程轉包予原告，實然有誤。
（十）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）補徵營業稅部分
1.經查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌；此觀司法院釋字第537 號解釋可資參照。就本件系爭銷售貨物或勞務收入而言，倘當事人對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關依查得事證，斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之法律效果，洵無不合。
2.原告主張大成公司與雄鑫公司間簽立「工程承攬契約」，且大成公司廠商估驗請款單記載承攬廠商為雄鑫公司，系爭工程款係由大成公司給付雄鑫公司，足見雄鑫公司承攬大成公司系爭土方工程，而非原告承攬乙節，惟查雄鑫公司雖於96年間與大成公司訂立合約，承攬大成公司之系爭土方工程並開立統一發票與大成公司，惟雄鑫公司之名義負責人潘台雲，因違反商業會計法等案件，經臺灣新北地方法院100年度簡字第121號判決處有期徒刑陸月，該判決附表二所示雄鑫公司製作之會計憑證明細表，經法院判決認定，係潘台雲與該案共犯「林董」等2 人共同基於幫助他人逃漏稅捐及製作不實會計憑證之犯意聯絡，接續虛偽製作之銷項發票，交付予附表所示之營業人持向稅捐稽徵機關申報作為進項憑證，以扣抵銷項稅額，其中編號46之會計憑證明細，即為雄鑫公司開立經由趙利民交付予大成公司，經大成公司持以申報扣抵營業稅銷項稅額之4 紙統一發票，依法院調查之事實，雄鑫公司與大成公司之間自無交易事實之存在。
3.又按民法第490 條第1 項、第667 條第1 項、第2 項規定以及最高行政法院96年度判字第1403號判例意旨參照，證人趙利民主張大成公司之系爭土方工程，係其與徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠等4 人合夥以雄鑫公司名義共同承攬，徐枝萬等3 人與其之拆帳比例為60﹪比40﹪乙節。系爭工程之實際承攬人係趙利民？抑或由趙利民、徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠4 人「合夥」共同承攬？就查核結果分析如下：⑴系爭土方工程之實際承攬人係趙利民，經查①大成公司經理100年8月15日於財政部南區國稅局所作談話紀錄中證稱：交付雄鑫公司開立之統一發票與大成公司者，以及該工程承攬契約書之簽約人、實際承攬人，均為趙利民。②趙利民於系爭土方工程進行中曾出席工程協調會及簽名核認大成公司在建工程估驗單之工程進度及工程款。③大成公司支付工程款，係由趙利民所支配使用，大成公司於96年6月至97年3月間，開立工程款支票合計21,243,874元（未含稅銷售額20,232,260元＋稅額1,011,614 元）予雄鑫公司，款項於雄鑫公司新光銀行帳戶兌現後，雄鑫公司隨即提領並由趙利民以「雄鑫公司匯款代理人」之身分匯款轉入趙利民本人於他金融機構設立之銀行帳戶計6,549,000 元、原告新北市鶯歌農會二橋分部帳戶11,632,872元及原告負責人徐枝萬彰化商業銀行三峽分行之銀行帳戶1,352,467 元，合計12,985,339元、陳民仁於他金融機構設立之銀行帳戶計1,568,900 元，合計21,103,239元，是大成公司經理前揭談話紀錄及趙利民可全權支配系爭工程款，足資證明趙利民係系爭土方工程承攬契約之實際承攬人及履約人，證人趙利民所訴顯係規避稅捐之推卸之詞，不足採信。
⑵系爭土方工程尚難採認係由趙利民與徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠4 人共同合夥承攬。趙利民、徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠4 人之間是否成立「合夥」關係？就渠等有無互約出資經營共同事業之客觀事實，經查①原告97年10月24日函及行政起訴狀均稱：原告負責人徐枝萬在臺大宿舍長興校區純為個人幫忙及提供土方專業知識協助朋友等語，難謂有共同經營事業之事實。②李衍炫100 年3
月16日說明書稱：其於96年間在臺大宿舍（長興校區）擔任土方工程現場管理，負責現場工程機具、人員及車輛調度，因清理棄土及土方應支付之清潔、交管人員薪資及機具、餐點等支出所需現金，均由趙利民或其友人送到工地現場，其僅為現場管理員等語，又大成公司支付系爭工程之工程款，經核並未轉入李衍炫銀行帳戶，無法證明有共同經營事業之事實。③另就工程承攬契約書、土方工程工地出土明細及支出明細、廠商估驗請款單、會議記錄及履約保證金切結書等資料影本查核，其中蔡漢忠未有參與系爭工程或相關會議之資料，且大成公司支付系爭工程之工程款，經核並未轉入蔡漢忠銀行帳戶，無法證明有共同經營事業之事實。④趙利民主張96 年5月21日以前我們4 人有協商過，因系爭工程之「履約保證金」4,000,000 元，以4 、6 拆帳，60% 部分是2,40 0,000元，我的部分是1,600,000 元，當時原告負責人徐枝萬即於當日匯款2,000,000 元轉入其帳戶，其並於96年12月11日系爭工程完工後，即將非屬其出資之2,4 00,000元開立支票返還給原告，經查該支票係由原告提示兌領並轉入原告銀行帳戶，並非趙利民所稱之其他合夥人─徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠3 人提示兌領。再者，原告負責人徐枝萬於102 年3 月4 日至被告說明，其經由案外人告知大成公司工程之訊息，並介紹給趙利民承攬，因當時趙利民與李衍炫等人資金不足，其遂將個人資金2,000,000 元轉入上揭趙利民銀行帳戶，以利工程承攬等語。綜上，尚難採認系爭工程係由趙利民與徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠4 人共同承攬，又其仍未能提示渠等互約出資比例、分配損益比例及證明經營共同事業之確切證明文件供核，參照最高行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」自不能認其主張之事實為真實。
4.李衍炫100 年3 月16日說明書表示其於96年間在臺大宿舍（長興校區）擔任土方工程現場管理，負責現場工程機具、人員及車輛調度，其僅為現場管理員等語，又大成公司支付系爭土方工程之工程款，經核並未轉入李衍炫銀行帳戶。原告另主張系爭土方工程係趙利民向雄鑫公司借牌承攬施作，並有與李衍炫共同合夥，原告有無參與系爭土方工程施作，請傳喚趙利民及李衍炫出庭說明乙節，惟查：⑴趙利民承攬大成公司工程業務及收取並支配使用工程款之事實，涉有未依規定申請營業登記銷售勞務之行政救濟案，目前分別為訴願階段及行政訴訟中（本院102 年度訴字第1066號），經查趙利民之訴願申請書及行政訴訟起訴狀均表示其並非具有足夠規模之工程業者，亦非有足夠經驗及能力，可獨自經營及承攬系爭土方工程，亦表示具規模及經驗能力之原告有參與及承攬系爭土方工程，並收取工程款之事實。
⑵李衍炫100年3月16日說明書表示其於96年間在臺大宿舍（長興校區）擔任土方工程現場管理，負責現場工程機具、人員及車輛調度，因清理棄土及土方應支付之清潔、交管人員薪資及機具、餐點等支出所需現金，均由趙利民或其友人送到工地現場，其僅為現場管理員等語，又大成公司支付系爭土方工程之工程款，經核並未轉入李衍炫銀行帳戶。
⑶綜上查核，原告主張系爭土方工程係第三人趙利民及李衍炫君等人合夥向雄鑫公司與大成公司簽約承作工程殊難採信。
5.原告主張帳戶因股東徐枝萬及李衍炫私人資金往來之需要而由其個人借用，並非原告從事業務往來之資金，有原告與徐枝萬匯款予趙利民之事實可證明乙節，查原告提示匯款予趙利民之匯款金額合計4,194,622元[匯款人：徐枝萬，96年5月21日2,000,000元（財政部訴願決定書誤植為200,000 元）；匯款人：原告96年6 月26日1,005,626 元、11月19日571,465 元、12月14日19,013元及97年6 月2 日421,043 元；匯款人：寶磊實業股份有限公司97年1 月9
日177,475 元] ，核其金額與系爭工程款項無法勾稽，所稱自無足採。綜上，原告就財產關係變動之事實，無法清楚說明其原因事實並提出足以證明其主張之證據資料，再者按民法規定「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約」，是原告承攬系爭土方工程，有無簽立契約及價金如何計算等，與其有無承攬事實係屬二事，則被告基於此事實基礎下之經驗法則，依查得資料認定系爭匯款是原告之銷貨收入，核認其未依規定開立統一發票漏報銷售額，據以補徵營業稅額並裁罰，自非無據。
6.證人趙利民主張系爭工程之棄土證明係由原告負責人徐枝萬的朋友負責，所以要扣掉土方棄土證明約共有300 多萬才係系爭工程之工程款，所以其與原告負責人徐枝萬拆帳的比例40% 及60% 是由整個工程款21,243,874元扣除土方棄土證明3,608,748 元後，再依合夥約定比例拆帳乙節，惟查：
⑴佳生企業有限公司於96年8 月間就系爭剩餘土石方處理，開立銷售額合計2,313,300 元之統一發票與雄鑫公司，與證人趙利民所訴之金額不符，另依首揭最高行政法院96年度判字第1403號判例意旨，納稅義務人於被查獲後雖提出合法之進貨憑證，若非於稽徵機關查獲時已申報之進項憑證，自難據以主張有留抵稅額可供扣抵；否則無異讓營業人獲有無庸誠實申報營業稅之僥倖，將使我國加值型營業稅是透過進、銷項之申報進行稽徵之制度破壞殆盡，而本件土方棄土證明，係屬查獲前未申報扣抵之進項憑證，依前開所述，於核算漏稅額時，自不得作為留抵稅額據以扣抵原告之漏報之銷項稅額。是被告依查得漏報銷項營業額計算漏稅額，自無不合。
⑵證人趙利民主張整個工程款21,243,874元扣除土方棄土證明3,608,748 元後，再依合夥約定比例拆帳乙節，惟大成公司開立之工程款項於雄鑫公司新光銀行帳戶兌現後，匯入趙利民之銀行帳戶計6,549,000 元、原告及其負責人銀行帳戶計12,985,339元，依雄鑫公司匯出匯款統計表之本日匯款合計數核算（如附表），皆無法算出證人趙利民所稱之拆帳比例，是證人趙利民所訴殊難採信。
7.依臺灣新北地方法院100 年度簡字第121 號判決認定，雄鑫公司與大成公司之間自無交易事實之存在，原告迄未能清楚說明其原因事實並提出足以證明其為何於系爭工程進行中出席工程協調會及簽名核認大成公司在建工程估驗單之工程進度及工程款，並收取由趙利民以「雄鑫公司匯款代理人」之身分轉匯至原告及其負責人徐枝萬銀行帳戶合計12,985,339元（含稅）之證據資料，則趙利民以雄鑫公司匯款代理人身分所匯之款項，是原告向趙利民承攬系爭工程，而由趙利民匯給之工程款，亦堪認定。是被告核認其未依規定開立統一發票漏報銷售額，據以補徵營業稅額並裁罰，自非無據，而本件原告就漏報銷售額合計12,366,990元部分（12,985,339元÷1.05），既漏未申報，且原
告就進項部分，亦未取得依營業稅法第33條規定所列之憑證，則自不得以該部分之進項稅額扣抵銷項稅額，是原告及證人趙利民空言主張，核無足採。
（二）罰鍰部分
按稅捐稽徵法第44條第1 項前段、營業稅法第51條第1 項第3 款、行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項之規定，以及「營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定，營業稅法第51條第1 項第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算……應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ﹪之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部89年10月19日臺財稅第890457254 號函、97年6 月30日臺財稅字第09704530660 號令意旨明示，併同參照財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，原告於首揭期間承攬趙利民轉包之臺大宿舍BOT 長興校區之土方工程，並分別於96及97年間收取款項，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計12,366,990元，有雄鑫公司之銀行帳戶交易明細、存摺存款對帳單、取款憑條、匯款申請書、大成公司之工程承攬契約書、工程估驗單、會議紀錄、會議簽到表及該公司經理之談話紀錄等資料影本可稽，原告為營業人，自應知悉於銷售貨物或勞務時，應依前揭稅法規定開立統一發票交付買受人，卻以不正當方法逃漏稅捐，具備主觀不法，違章事證明確。又原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3
款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額618,350 元處最高5 倍之罰鍰3,091,750 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額12,366,990元處5 之罰鍰618,349 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1 項第3 款規定為處罰之法據，惟依前揭規定，原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，本件應按所漏稅額618,350 元處1.5 倍罰鍰927,525 元，原處罰鍰927,525 元並無違誤。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點：原告是否承攬由趙利民轉包之系爭土方工程？被告認定原告承攬系爭土方工程，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計12,366,990元，除核定補徵稅額618,349 元外，並依營業稅法第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額618,350 元處1.5 倍之罰鍰927,525 元，有無違誤？
五、本院之判斷：
甲、補徵營業稅部分
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。
（二）次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第537 號闡釋在案；又稅捐稽徵法第30條第1 項亦明定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」故稅捐稽徵事件就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之，因此稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任（最高行政法院101 年度判字第1089號判決意旨可資參照）。
（三）經查：本件原告於96年1 月至97年4 月間承攬趙利民轉包之系爭土方工程，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計12,366,990元，經被告查獲，此有雄鑫公司之銀行帳戶交易明細、存摺存款對帳單、取款憑條、匯款申請書、大成公司之工程承攬契約書、工程估驗單、會議紀錄、會議簽到表及該公司經理之談話紀錄等資料影本附於原處分卷可稽，被告認定原告違反首揭規定，經核定補徵營業稅額618,349 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回等情，此原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：系爭土方工程係訴外人趙利民及李衍炫等人合夥向雄鑫公司與大成公司簽約承作工程，施工中所需機具土坑人員薪資均由雄鑫公司接洽處理，由佳生土資場等廠商開立發票予雄鑫公司可資證明云云，固以證人趙利民於本院102 年10月9 日下午3 時準備程序之證言（見本院卷第63頁至第67頁）為其論據。惟查：系爭土方工程係由趙利民承攬再轉包予原告；而非由趙利民、原告代表人徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠等4 人成立合夥而承攬。茲就趙利民、原告代表人徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠等4 人是否成立合夥而承攬系爭土方工程及原告轉承攬？該二部分，分述如下：
1. 趙利民、原告代表人徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠等4 人是否成立合夥而承攬系爭土方工程？部分：
（1）原告97年10月24日合正興字第9710001 號表示：「……二、有關本人徐枝萬在臺大宿舍長興校區純為個人幫忙及提供土方專業知識協助朋友」等語（見原處分卷第38頁）及原告於起訴狀表示：「……另徐枝萬則是介紹系爭工程土方工程予第三人趙利民、李衍炫之人，又李衍炫對系爭土方工程之施作，抑賴徐枝萬之經驗，……」等語（見本院卷第9 頁至第10頁）。自難認原告代表人徐枝萬與趙利民、李衍炫及蔡漢忠等4 人成立合夥而承攬系爭土方工程之事實。
（2）李衍炫100 年3 月16日說明書表示：「茲因本人李衍炫于民國96年期間，擔任雄鑫工程有限公司所承攬大成工程股份有限公司臺大宿舍（長興校區）土方工程現場管理。負責現場工程機具、人員及車輛調度。在工程期間（約五月中旬至七月底）因棄土及運送土方、現場清潔交管人員薪資、機據點工餐點，都需現金支付。通知雄鑫公司送至現場均為趙利民先生或其友人送來，前後約有十數次，就趙利民先生部分，總金額約有六、七百萬元左右。但本人只為現場管理人員，其雄鑫工程有限公司在外之借貸或債務，一切均與本人無關。今立此說明，僅證明當時趙利民先生送至現場之現金及支票大約六、七百萬元，確為本人收受於現場支出。」等語（見原處分卷第282 頁）。又大成公司支付系爭土方工程之工程款，經核並未轉入李衍炫銀行帳戶（見原處分卷第52頁）。足見李衍炫於96年間擔任系爭土方工程現場管理，負責現場工程機具、人員及車輛調度，僅為現場管理員，堪予認定，亦難認李衍炫與原告代表人徐枝萬、趙利民及蔡漢忠等4 人成立合夥而承攬系爭土方工程之事實。
（3）又被告就系爭土方工程承攬契約書、系爭土方工程工地出土明細及支出明細、廠商估驗請款單、會議記錄及履約保證金切結書等資料影本查核，其中蔡漢忠未有參與系爭土方工程或相關會議之資料，且大成公司支付系爭土方工程之工程款，經核並未轉入蔡漢忠銀行帳戶等情，業據被告以行政訴訟補充簽辯狀（二）陳明在卷（見本院卷第75頁），復為原告所不爭，亦難認蔡漢忠與李衍炫、原告代表人徐枝萬及趙利民等4 人成立合夥而承攬系爭土方工程之事實。
（4）至證人趙利民於本院102 年10月9 日下午3 時準備程序時固證稱：96年5 月21日以前我們4 人有協商過，因系爭土方工程之「履約保證金」4,000,000 元，以4 、6 拆帳，60 %部分是2,400,000 元，我的部分是1,600,000 元，當時原告代表人徐枝萬即於當日匯款2,000,000 元轉入其帳戶，其並於96年12月11日系爭工程完工後，即將非屬其出資之2,400,000 元開立支票返還給原告等語（見本院卷第64頁至第65頁）。惟查：該支票係由原告提示兌領並轉入原告銀行帳戶（見本院卷第87頁），並非趙利民所稱之其他合夥人即徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠3 人提示兌領。又原告代表人徐枝萬於102 年3 月4 日在被告談話時陳稱：其經由案外人告知系爭大成公司工程之訊息，並介紹給趙利民承攬，因當時趙利民與李衍炫等人資金不足，其遂將個人資金2,000,000 元轉入上揭趙利民銀行帳戶，以利工程承攬等語（見原處分卷第280 頁至第281 頁），亦難認原告代表人徐枝萬與趙利民、李衍炫及蔡漢忠等4 人成立合夥而承攬系爭土方工程之事實。
（5）又證人趙利民於本院102 年10月9 日下午3 時準備程序時固證稱：整個工程款21,243,874元扣除土方棄土證明3,608,748 元後，再依合夥約定比例拆帳等語（見本院卷第67頁）。惟查：大成公司開立之工程款項於雄鑫公司新光銀行帳戶兌現後，匯入趙利民之銀行帳戶計6,549,000 元、原告及其代表人徐枝萬銀行帳戶計12,985,339元，依雄鑫公司匯出匯款統計表之本日匯款合計數核算（如附表所示），皆無法算出證人趙利民所稱之拆帳比例，足見證人趙利民上開證言，係事後推卸之詞，殊難採信，亦難認原告代表人徐枝萬與趙利民、李衍炫及蔡漢忠等4 人成立合夥而承攬系爭土方工程之事實。
（6）綜上，系爭土方工程係非由趙利民、原告代表人徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠等4 人成立合夥而承攬。
2. 關於原告轉承攬部分：
（1）大成公司經理鄭仁偉於100 年8 月15日在財政部南區國稅談話時證稱：「問：貴公司取得前述進項憑證之實際承攬人為何人？請據實答覆並提供資料。答：實際承攬人為趙利民，進項憑證是由趙利民交付予本公司。……」、「問：貴公司與雄鑫公司簽訂工程承攬契約書之人員各為何？……答：雄鑫公司負責簽訂合約為趙利民，……」、「問：雄鑫公司簽署履約保證金切結書之簽署人為何？……答：趙利民。」、「問：貴公司提供臺大宿舍之數量估驗單及每日協議、聯繫、調整、巡視紀錄有李衍炫、徐枝萬簽名，97年1 月29日會議簽到表由趙利民、李衍炫、徐枝萬簽名，其三人身分代表為何？……答：趙利民為實際承攬人，承攬本公司臺大BOT 長興校區之土方工程，李衍炫為現場負責監工主管，徐枝萬身分則不清楚。」等語，此有該談話筆錄附於原處分卷可參（見原處分卷第184 頁至第186 頁）。
（2）趙利民於系爭土方工程進行中曾出席工程協調會及簽名核認大成公司在建工程估驗單之工程進度及工程款（見原處分卷第61頁至第62頁）。
（3）大成公司支付系爭土方工程款，係由趙利民所支配使用，大成公司於96年6 月至97年3 月間，開立系爭土方工程款支票合計21,243,874元（未含稅銷售額20,232,260元＋稅額1,011,614 元）予雄鑫公司，款項於雄鑫公司新光銀行帳戶兌現後，雄鑫公司隨即提領並由趙利民以「雄鑫公司匯款代理人」之身分匯款轉入趙利民本人於他金融機構設立之銀行帳戶計6,549,000 元、原告新北市鶯歌農會二橋分部帳戶11,632,872元及原告代表人徐枝萬彰化商業銀行三峽分行之銀行帳戶1,352,467 元，合計12,985,339元、陳民仁於他金融機構設立之銀行帳戶計1,568,900 元，合計21,103,239元（見原處分卷第52頁）。
（4）綜上，系爭土方工程係非由趙利民、原告代表人徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠等4 人成立合夥而承攬，業如前述。再依大成公司經理鄭仁偉前揭談話紀錄及趙利民可全權支配系爭土方工程款，足資證明趙利民係系爭土方工程承攬契約之實際承攬人及履約人，再由趙利民轉包系爭土方工程予原告。
3. 綜上，系爭土方工程係由趙利民承攬，而非由趙利民、原告代表人徐枝萬、李衍炫及蔡漢忠等4 人成立合夥而承攬。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：被告主張系爭土方工程係由原告承攬施作，惟並未具體說明原告係向何家公司承攬系爭土方工程、有無簽立契約及價金如何計算等；又徐枝萬則是介紹系爭土方工程予第三人趙利民及李衍炫之人，該工程之施作仍仰賴徐枝萬之經驗，才要求徐枝萬陪同前往工程協調會，斷無以此即推論原告有承攬工程之事實云云。惟查：
1.按課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，納稅義務人因而對所所申報之稅捐資料負有協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人如違背上述義務，即有產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，並減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218 、537 等號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。而稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。
2.雄鑫公司雖於96年間與大成公司訂立合約，承攬大成公司之系爭土方工程並開立統一發票予大成公司，惟雄鑫公司負責人潘台雲，經臺灣新北地方法院以100 年度簡字第121 號刑事簡易判決，認定：「潘台雲依其已成年之社會經驗，應有相當智識程度，對於他人之邀而擔任公司之名義負責人，可能係有不法目的而有所預見，竟以1 萬元之代價，應自稱『林董』（起訴書誤繕為『傑克』）之姓名及年籍均不詳成年男子之邀，自民國95年11月13日起，擔任址設臺北縣中和市○○街○○巷○ 號『雄鑫工程有限公司』
（下稱雄鑫公司）之名義負責人，亦為商業會計法上之商業負責人。詎潘台雲於擔任雄鑫公司負責人之96年1 月至97年4 月間，與『林董』明知雄鑫公司並無銷貨予附表二所示公司之事實，竟基於幫助他人逃漏稅捐及填製不實會計憑證之單一犯意聯絡，接續開立不實統一發票計205 紙，銷售額計1 億6622萬2822元（發票張數及金額詳如附表二所示），稅額計831 萬1146元，將該統一發票交付予附表二所示之營業人充作進項憑證，並由各該營業人持之申報扣抵銷項稅額，因而幫助附表二所示營業人逃漏營業稅額共831 萬1146元（各營業人逃漏之稅額詳如附表二所示），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅款稽徵管理之正確性。」等犯罪事實，進而認定雄鑫公司負責人潘台雲，係犯商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，因而判處潘台雲處有期徒刑6 月，如易科罰金，以新臺幣1,000
元折算壹日，此有上開刑事簡易判決附於原處分卷可參（見原處分卷第272 頁至第278 頁）。而上開刑事簡易判決書附表二包含雄鑫公司開立統一發票4 紙予大成公司之銷售額合計20,232,260元，見原處分卷第273 頁），由上可證雄鑫公司與大成公司之間，就前開統一發票銷售額部分並無交易事實。
3.大成公司於每期工程估驗完成後，均以支票給付工程款項，金額合計21,243,874元，陸續將工程款轉入雄鑫公司設於臺灣新光商業銀行連城分行帳戶合計21,243,874元，款項匯入雄鑫公司前揭銀行帳戶後，雄鑫公司隨即提領並由趙利民以「雄鑫公司匯款代理人」之身分，匯款轉入原告新北市鶯歌農會二橋分部帳戶11,632,872元及原告代表人徐枝萬彰化商業銀行三峽分行之銀行帳戶1,352,467 元，合計12,985,339元（含稅，見原處分卷第52頁）；另原告於系爭土方工程進行中並出席工程協調會及簽名核認大成公司在建工程估驗單之工程進度及工程款，此有大成公司會議紀錄、數量估驗單附於原處分卷可參（見原處分卷第60頁至第62頁、第158頁至第164 頁）。
4.綜上，依臺灣新北地方法院100 年度簡字第121 號刑事簡易判決認定，雄鑫公司與大成公司之間自無交易事實之存在；又原告迄未能清楚說明其原因事實並提出足以證明其為何於系爭土方工程進行中出席工程協調會及簽名核認大成公司在建工程估驗單之工程進度及工程款，並收取由趙利民以「雄鑫公司匯款代理人」之身分轉匯至原告及其代表人徐枝萬銀行帳戶合計12,985,339元（含稅）之證據資料。從而，依趙利民以「雄鑫公司匯款代理人」之身分轉匯至原告及其代表人徐枝萬銀行帳戶合計12,985,339元（含稅）之上情觀之，可認原告向趙利民承攬系爭土方工程，而由趙利民匯給之工程款。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（六）原告再主張：系爭土方工程之棄土證明係由原告代表人徐枝萬的朋友負責，所以要扣掉土方棄土證明約共有300 多萬才係系爭土方工程之工程款云云。惟查：
1.按「足見我國關於進項稅額之扣抵係採申報制，未經申報者即無法主張扣抵或退還，而進項稅額之申報原則上應於當期為之，若當期未申報，依前述施行細則規定固得敘明理由嗣後為之，然此進項稅額之扣抵只得於申報當期扣抵之；亦即我國營業稅因原則上採加值型營業稅，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，然因進項稅額之扣抵係採申報制，故營業稅法第51條第3 款所稱之漏稅額，所應扣減者自係營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額即已經申報之進項稅額。至進項稅額之申報，財政部則定有各種書表格式，此觀營業稅法施行細則第53 條 之規定自明，故納稅義務人於被查獲後雖提出合法之進貨憑證，若非於稽徵機關查獲時已申報之進項憑證，自難據以主張有留抵稅額可供扣抵；否則無異讓營業人獲有無庸誠實申報營業稅之僥倖，將使我國加值型營業稅是透過進、銷項之申報進行稽徵之制度破壞殆盡。」最高行政法院96年度判字第1403號判決意旨可資參照。
2.佳生企業有限公司於96年8 月間就系爭剩餘土石方處理，開立銷售額合計2,313,300 元之統一發票與雄鑫公司（見本院卷第91頁），實與證人趙利民所稱之金額不符。
3.又系爭土方工程之棄土證明，係屬查獲前未申報扣抵之進項憑證，揆諸前揭最高行政法院判決意旨，於核算漏稅額時，自不得作為留抵稅額據以扣抵原告之漏報之銷項稅額。是被告依查得漏報銷項營業額計算漏稅額，並無不合。4.綜上，足見原告此部分之主張，不足採據。
（七）原告另主張：原告帳戶因其代表人徐枝萬及股東李衍炫私人資金往來之需要而由其個人借用，並非原告從事業務往來之資金，有原告與原告代表人徐枝萬匯款予趙利民之事實可證明；又若是原告承攬系爭土方工程，應由趙利民匯款予原告云云。惟查：
1.依大成公司所提供之交易資料，雄鑫公司承作該公司之系爭土方工程現場承作人為原告之股東李衍炫及其代表人徐枝萬，渠等並於大成公司之系爭土方工程協調會列席簽名，業如前述，堪認前開銀行收款資金係屬原告之系爭土方工程收入款項。
2.原告於訴願時提示匯款予趙利民之匯款金額合計4,194,622 元（匯款人：徐枝萬，96年5 月21日2,000,000 元；匯款人：原告96年6 月26日1,005,626 元、11月19日571,465 元、12月14日19,013元及97年6 月2 日421,043 元；匯款人：寶磊實業股份有限公司97年1 月9 日177,475 元）（見訴願卷第24頁至第29頁），核其金額與系爭土方工程款項無法勾稽。
3.另按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號判例可資參照。原告就財產關係變動之事實，揆諸前揭判例，須舉證以證明其主張之事實為真實，原告固主張系爭土方工程款項為借貸關係，惟既與其所提之上開匯款資料無法勾稽，自難認其主張為真實，即原告無法清楚說明其原因事實並提出足以證明其主張之證據資料，則基於此事實基礎下之經驗法則，被告依查得資料以其取得之匯款總金額12,985,339元（含稅），核認未依規定開立統一發票漏報銷售額合計12,366,990元，核定補徵營業稅額618,349 元，並無不合。
4.綜上，足見原告此部分之主張，並非可採。
（八）原告末主張：被告主要係依資金流向為認定，惟依資金流向所示，事實上還有訴外人陳民仁，以此認定方式，豈非認定訴外人陳民仁亦為本件之承攬人云云。惟查：關於訴外人陳民仁是否為系爭土方工程之承攬人，因訴外人陳民仁並非本案之原告，乃屬另案查核之問題，實與本案無涉。足見原告此部分之主張，亦非可採。
乙、罰鍰部分
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」、「本法第51條第1 項第1 款至第6 款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，……核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為稅捐稽徵法第44條第1 項前段及營業稅法第51條第1 項第3 款及同法施行細則第52條第2 項第1 款所明定。
（二）次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第7 條第1
項及第24條第1 項分別定有明文。
（三）又按「營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定，營業稅法第51條第1 項第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算……應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」、「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ﹪之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部89年10月19日台財稅第890457254 號函及97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令所明釋。
（四）另按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰。」為財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
（五）經查：本件原告於96年1 月至97年4 月間承攬趙利民轉包之系爭土方工程，並分別於96及97年間收取款項，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計12,366,990元，違章事證明確，已如前述。而原告既為營業人，自應知悉於銷售貨物或勞務時，應依前揭稅法規定開立統一發票交付買受人，卻以不正當方法逃漏稅捐，具備主觀不法，即其故意違反行政法上義務之行為，依前揭行政罰法第7 條第1 項之規定，自應受罰。又原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額618,350 元處最高5 倍之罰鍰3,091,750 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額12,366,990元處5 ﹪之罰鍰618,349 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1 項第3 款規定為處罰之法據，被告參照財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌原告未於裁罰處分核定前未繳清稅款，乃按所漏稅額618,350 元處1.5 倍罰鍰927,525 元，揆諸前揭規定，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告以原告承攬系爭土方工程及收取系爭土方工程款，未依規定開立統一發票之違章事證明確，被告以其取得之匯款總金額12,985,339元（含稅），核認未依規定開立統一發票漏報銷售額合計12,366,990元，核定補徵營業稅額618,349 元，並按所漏稅額618,350 元處1.5 倍罰鍰927,525 元，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 103　　年　　2 　　月　　18　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　 103　　年　　2 　　月　　18　　日書記官 林淑盈