臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1240號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 11 月 28 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1240號102年11月14日辯論終結原 告　陳祖林
訴訟代理人　沈恆　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　廖淑華
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年6 月20日台財訴字第10213926430 號（案號：第10200545號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告為凡甲科技股份有限公司（下稱「凡甲公司」）之負責人及股東，於民國97年6 月12日與訴外人謝毓蟬簽訂2 年期本金自益、孳息他益之信託契約（下稱「系爭信託契約」），將其所有凡甲公司股票89萬股（下稱「系爭股票」）為信託標的，以其子女陳正瑋、陳淵深、陳蔚瑄3 人及邱金娥、孫孜婷、巨晟科技有限公司（下稱「巨晟公司」，並合稱「陳正瑋等人」）為信託孳息受益人，並於97年7 月7 日依信託關係申報贈與稅，經被告初查，核定97年度贈與總額新臺幣（下同）218 萬1,773 元，應納稅額5 萬906 元（下稱「先核定」）。嗣被告查得系爭信託契約係於凡甲公司97年3 月24日董事會決議96年度盈餘分配後始簽訂，原告係將訂約時信託財產96年度可得確定之盈餘（現金股利及股票股利），藉信託形式贈與信託孳息受益人，乃就受益人於97年9
月23日及同年12月9 日實際取得股利價值，依實質課稅原則，重行核定該部分贈與總額為756 萬3,220 元（下稱「系爭股利」），另核算信託利益（即信託第2 年度之孳息）為81萬5,188 元，予以重核該次贈與總額837 萬8,408 元，應納稅額91萬565 元，減除前已申報贈與總額及已納稅額後，本次核定贈與總額619 萬6,635 元，補徵稅額85萬9,659 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10213926430 號（案號：第10200545號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：本金自益、孳息他益之信託契約，係指委託人將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分信託財產，並於信託契約存續期間，為受益人之利益，將信託財產所生之孳息移轉於非委託人之受益人，是本金自益、孳息他益之信託契約之信託利益，包括信託財產本身及信託財產所生之孳息，而就信託財產所生之孳息他益部分，於信託契約訂定時，孳息部分可能尚未發生，或其價值尚未確定或未實現，因我國採行所得發生主義為信託贈與稅之課稅時點，故以遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款之法定推計方式折算權利現值。而觀諸遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款本文及但書規定之規範意旨，可知立法者設算孳息部分之信託利益於信託契約成立時之權利價值，將委託人於簽訂信託契約時，視其孳息部分之信託利益權利價值係屬固定孳息或不固定孳息之性質，分別以遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款但書或本文規定之方式，估算其權利價值。從而，委託人於簽訂孳息他益信託契約當時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，或委託人是否知悉上情，均不應作為委託人之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準，是伊於97年間成立系爭信託契約，並依規定申報繳納贈與稅，均屬適法，原處分及訴願決定卻無視立法者有意對遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款本文及但書所為之類型化區分，濫用實質課稅原則，顯違反租稅法定原則。另伊與受託人簽訂系爭信託契約，係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為股票孳息之移轉，並非採取複雜迂迴之法律關係之異常手段，且其形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有並無不合，具有相當之經濟目的，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1
項擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」之規範意旨相符，自難認係租稅規避行為。況系爭信託契約之期間為2 年，被告僅就97年發放之信託孳息以訂約時已明確或可得確定為由而為本件補稅核定，而未對98年之信託孳息為補稅核定，顯見被告泛言系爭信託契約屬消極信託云云，純屬虛構。又凡甲公司為上市（櫃）公司，任何董事會決議依法應依主管機關規定於公開資訊觀測站公告之，是被告於97年核定本件贈與稅前，大可自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，被告既已於97年依法核定系爭信託契約之贈與稅，於課稅事實未變之情況下，再次作成對伊不利之核定，有違行政機關自我拘束原則。且被告要求之贈與稅申報應檢附文件中，並未包括應提供凡甲公司董事會議事錄，且相關董事會議事錄內容均在公開資訊觀測站為被告可得知，伊並未為不完全之陳述，被告於審理後核發贈與稅繳清證明書、贈與稅免稅證明書時，均未曾要求伊提供上述補正資料，亦未給予伊陳述機會，逕以伊無信賴值得保護之情形，依財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋（下稱「100 年5 月6 日令釋」）重新核課伊贈與稅，顯違反信賴保護原則。此外，伊於97年即已簽訂系爭信託契約，並申報完稅在案，被告卻依財政部100 年5 月6 日令釋作成本件處分，明顯悖於法律不溯及既往原則，亦違反稅捐稽徵法第1 條之1 之規定。再者，依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第24條之1 之規定可知，有關享有孳息部分信託利益之權利者，依遺產及贈與稅法第10條之2 第1 項第3 款計算其價值，上開規定未以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用遺產及贈與稅法第5
條之1 及第10條之2 之課稅標準，是財政部100 年5 月6 日令釋違反遺產及贈與稅法之規定及租稅法律主義。縱認伊之信託契約於訂約時孳息部分已可得確定，或該孳息非受託人於信託期間因管理信託財產始產生之收益，被告並因之而否定伊之信託契約，惟情節完全相同之公司債信託課稅，卻得依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款但書規定計算，被告對相同類型案件為不同之處理，顯違反平等原則等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：遺產及贈與稅法第5 條之1 及第24條之1 規定，具有擬制贈與稅客體及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現之法律效果，惟於未來之信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算，宜有一致之標準，故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款及第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值之方法，設算信託利益於信託契約成立時之價值，具有實質類型化之擬制效果。若受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款及第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，適用同法第3 條第1 項及第4 條第2 項之規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上之贈與行為成立，依法課徵贈與稅。財政部100 年5 月6 日令釋係基於中央財稅主管機關職權，為闡明行政法規之原意，就具形式之消極信託契約適用實質課稅原則所為之通案解釋，符合立法意旨，與租稅法定原則無違。又該令釋係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，其本身並無創設或變更法律之效力，自無溯及既往問題，且於財政部作成上開令釋前，就類似案件並未發布與該令釋不同之解釋函令，故無違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定。而觀諸遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定，受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，惟該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。系爭信託契約係在凡甲公司97年6 月13日股東常會前1 天所簽訂，信託財產標的則係97年7 月23日始交付予受託人，可知系爭股利顯非系爭信託契約訂立後，於信託期間因交付信託財產予受託人，並經受託人積極管理受託財產所產生之收益，該股利於原告簽訂系爭信託契約時，實已附隨於信託財產，且係原告基於股東身分即可明確取得者。況依系爭信託契約第1 條及第4 條之規定可知，受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部98年10月14日法律字第0980039659號函釋（下稱「98年10月14日函釋」）意旨，應屬消極信託，而非信託法上所稱之信託，與遺產及贈與稅法第10條之2 係就實質信託行為核算價值所規範適用者不同。另原告多次以主席身分參與主持凡甲公司董事會議，而原告簽訂系爭信託契約之目的僅係為交付信託利益予受益人，衡酌常情，以贈與方式即可達成，其簽訂信託契約僅係藉由信託外觀之契約型態，將實質上應按時價課徵贈與稅之贈與標的即系爭股利，藉信託之名，將贈與標的轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，使得原本存在之稅捐因此得以大幅減少，是伊依查得之課稅事實，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及實質課稅原則，就原告實質可獲配之系爭股利合計756 萬3,220 元贈與陳正瑋等人，課徵贈與稅，於法即無不合。再者，原告既違反稅法上應誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護情形，伊依實質課稅原則，將原告對陳正瑋等人之贈與，依法補徵課稅，自無違誠實信用原則。此外，遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款但書所謂之「其他約載之固定利息」，必以信託財產之本質上係能藉由契約雙方當事人相互約定，於特定週期內（如每月或每年等）依定量或一定計算方式予以明確化，且契約當事人亦確實約定一固定或可得確定之孳息為適用前提，惟股票孳息之產生，端賴公司各別年度之營運狀況及股利政策而定，其本質上並非亦不可能由股票持有人（股東）與公司間以契約約定，股票孳息自不可能因此成為其他約載之固定利息，是股東因投資而獲得之報酬（股票孳息）並非利息，自無遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款但書規定之適用餘地等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有系爭信託契約影本、原告97年度贈與稅繳款書影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷第149 至152 、243 頁、本院卷第17至27頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠原處分是否違反信賴保護原則及行政自我拘束原則？㈡原處分是否違反法規不溯及既往原則？㈢原處分是否違反租稅法律主義？㈣原處分是否濫用實質課稅原則？本院判斷如下：
㈠原處分是否違反信賴保護原則及行政自我拘束原則？
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃或興櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1
項、第2 項、第10條第1 項前段及同法施行細則第28條第1 項前段分別定有明文。
2.次按「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」固分別為遺產及贈與稅法第5 條之1
第1 項、第10條之2 第2 款、第3 款所明定。惟因依信託法第1 條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第281 號、第363 號判決意旨參照）。又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，與公司法關於股息股利之分派流程規定，並無必然關涉。
3.經查：
⑴本件原告係凡甲公司（上櫃公司）之董事長及股東，於凡甲公司股東常會前1 日之97年6 月12日將其名下所有凡甲公司股票89萬股，以「本金自益、孳息他益」方式信託予謝毓蟬，並以陳正瑋等人為受益人分配信託孳息，信託期間為97年6 月12日至99年6 月11日共2 年（答辯卷第47、149 至152 頁），並於97年7 月7 日依信託關係辦理97年信託利益之贈與稅申報，再於97年7 月23日交付系爭股票予受託人（答辯卷第290 頁）。
⑵惟於原告簽訂系爭信託契約前，凡甲公司已於97年3 月24日召開董事會決議96年度盈餘（系爭股票）分配事宜（答辯卷第124 頁），嗣後亦確實依原決議發放股利，受託人謝毓蟬則於97年9 月23日及同年12月9 日交付該股利予受益人，合計受託人撥付予受益人系爭股利價值為756 萬3,220 元等情，為兩造所不爭執，堪予認定。⑶依上述系爭信託契約訂立之時點、交付系爭股票之時點、凡甲公司96年度盈餘分配案之相關決議時點、原告就凡甲公司96年度盈餘分配案之瞭解情形及信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之凡甲公司股票並無變化等情形，足知受益人於97年9 月23日及同年12月9 日自受託人謝毓蟬獲配之系爭股利價值共756 萬3,220 元，實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即系爭股票之利益，是此利益自非受託人謝毓蟬於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。
⑷況依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，成立股息他益、本金自益之有價證券信託，因股息之計算係以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息10% ，而可繳納較少之贈與稅額（參謝哲勝信託法，98年3 月，三版1 刷，第333 頁）。本件原告所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。系爭價值756 萬3,220 元之股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於系爭股票之利益，則此利益本屬股票所有人即原告所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入受益人陳正瑋等人名下，使其實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經陳正瑋等人允受在案，是原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5 條之1 第1 項之規範無涉，而其贈與價值之計算自無同法第10條之2 規定之適用。至於第2年 之信託利益，於系爭信託契約簽訂時則非處於已確定或可得確定之狀態，而仍有遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定之適用。故被告分別依其具體情形，認定第1 年信託利益即系爭價值756 萬3,220 元之股利係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定之贈與，另核算第2 年之信託利益（孳息）為81萬5,188 元，予以重核贈與總額837 萬8,408 元（7,563,220+815,188=8,378,408 ），應納稅額91萬565 元，於減除原告於97年7 月7 日已申報贈與總額218 萬1,773 元及已納稅額5
萬906 元後，據以核定原告97年度贈與總額619 萬6,635 元，並補徵稅額85萬9,659 元，自無違誤，亦無割裂適用之問題。原告主張系爭股利屬信託契約存續期間股票信託所生之孳息，本應依遺產及贈與稅法第10條之2
規定繳納贈與稅，況系爭信託契約之期間為2 年，被告僅就97年發放之信託孳息為補稅核定，而未對98年之信託孳息為補稅核定，顯見被告泛言系爭信託契約屬消極信託云云，純屬虛構云云，並無可採。
4.又按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。且按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第8 條、第119 條所明定。是以，信賴保護之構成要件，須符合：1.信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之行政行為；2.信賴表現：即人民基於上述法效性行政行為所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；⑶信賴在客觀上值得保護等要件。經查：
⑴原告於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5
條之1 及第10條之2 規定為贈與稅之申報，並經被告依原告之申報先核定在案。惟因陳正瑋等人之取得系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，並非同法第5 條之1 第1 項規範範圍；暨遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定之贈與，關於其贈與金額之核算，依同法第10條之2 規定，係透過法律明文予以擬制等情，均已詳如上述。顯見因陳正瑋等人取得系爭股利而成立之贈與，與因遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定而核算之贈與金額，係屬二事。是原告依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定，就關於系爭股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報及被告據以所為之先核定，核與被告就陳正瑋等人因實質上取得系爭股利而核課贈與稅，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護或行政自我拘束之問題。
⑵況原告雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被告先予核定，惟原告於申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已確定或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料，先作成核課贈與稅處分，自非屬合法之行政先例，且符合行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之信賴不值得保護之情形；嗣因被告查得原告藉信託之法律形式，以掩飾贈與之實質行為，而違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。故原告主張原處分違反信賴保護原則或行政自我拘束原則云云，自無足取。至於以公司債為信託標的之信託契約，則與本件之情形不同，自不得據以比附援引，是原告主張被告針對公司債信託契約卻得依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款但書規定計徵贈與稅，違反平等原則云云，亦不足採。
㈡原處分是否違反法規不溯及既往原則？
按「財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項定有明文。可知，本條項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提。故財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更前函令情事，即與本條項之規定無涉。經查：
1.財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋略以：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1
（自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。……』。」（下稱「94年2 月23日函釋」）乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。
2.至財政部100 年5 月6 日令釋謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」則係闡述委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅之意旨。
3.基此，可知財政部94年2 月23日函釋係針對實質信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100 年5 月6
日令釋則係針對僅具信託形式以達成贈與目的即「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則所為之解釋，非但二者顯不相侔，且財政部100 年5 月6 日令釋內容並未牴觸其94年2 月23日函釋揭示之原則，財政部亦未曾函釋肯認消極信託有遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之適用，自不生所謂變更法律見解，而有適用稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定之問題。況本件本即應依原告之行為回歸遺產及贈與稅法課稅，原無援引財政部100 年5
月6 日令釋之必要，是財政部就此類案件是否作成100 年5 月6 日令釋，即無再探究之必要。故原告主張本件係屬孳息他益之信託贈與事件，依財政部94年2 月23日函釋規定，應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定課徵贈與稅，伊已依法申報贈與稅並經被告核定在案，被告事後逕依財政部100 年5 月6 日令釋，變更上述94年2
月23日函釋見解，核課補徵原告贈與稅，顯違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定及信賴保護原則云云，容有誤會，洵不足採。
㈢原處分是否違反租稅法律主義？
按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）。足見解釋函令乃未經立法程序，僅由行政機關本於職權規定或對租稅法律、規章適用上發生疑義時，為闡明真意，所為正確適用之釋示，其主要目的在於說明法規真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力。觀諸上開財政部100 年5 月6
日令釋之內容，核係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，依職權針對遺產及贈與稅法第4 條適用上發生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，並就「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅等情，是於該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則依法核課稅捐，其本身並無創設或變更法律之效力，亦無追溯既往課稅問題，更未使納稅義務人因此令釋增加法律所無之納稅義務，與法律保留原則或租稅法律主義均無違背。故原告主張財政部100 年5 月6 日令釋額外設定「對被投資公司之盈餘分配具有控制權」、「盈餘於訂約時已明確或可得確定」等要件，限縮母法（遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 、第24條之1 ）之適用範圍，變更租稅主體（所得稅納稅主體由受益人變為委託人）、稅基（贈與稅計算基礎由信託時之郵政儲金定存利率折現計算變為孳息交付日之時價）等租稅構成要件，違反租稅法律主義，被告依據違法之令釋所為之原處分自屬違法云云，亦有誤會，而不足採。
㈣原處分是否濫用實質課稅原則？
1.按司法院釋字第420 號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」（98年5 月13日公布增訂之稅捐稽徵法第12條之1 第1 項亦同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用得免除或減輕租稅負擔之法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，惟依該免除或減輕租稅負擔之法律規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排之表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當之安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。2.揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現之法律效果。惟於未來之信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致標準，以節省逐案查估之稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值之方法，設算信託利益於信託契約成立時之價值，具有實質類型化之擬制效果。可見如受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上之贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果之涵攝範圍所為之體系性解釋（最高行政法院102 年度判字第46號判決意旨參照）。經查：
⑴原告於簽訂系爭孳息他益之信託契約前，凡甲公司已召開董事會決議96年度股利分配事宜，訂約後，再於除權除息基準日後將該信託財產可得分配之96年度股利，經由受託人謝毓蟬移轉至受益人陳正瑋等人名下，並據以申報贈與稅，故系爭信託利益即系爭股利於訂約時業已確定或可得確定，自無適用遺產及贈與稅法第10條之2
第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要。
⑵復因原告雖以信託形式贈與系爭股利，惟其實質與委任受託人謝毓蟬領取該股利再贈與受益人陳正瑋等人之情形並無不同，陳正瑋等人所獲得之系爭股利，在經濟實質上等同於無償取得，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值（贈與總額）為756 萬3,220 元，與依孳息他益信託行為設算之贈與權利價值（贈與總額）為136 萬6,585 元，相差甚多，原告顯係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，同時規避較高額度之贈與稅，依前揭說明之實質課稅原則，自應回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人陳正瑋等人先後於97年9
月23日及同年12月9 日實際取得信託利益時，實質上之贈與行為即已成立，應依法課徵贈與稅。從而，被告重新核算第1 年之信託利益係原告贈與陳正瑋等人系爭股利756 萬3,220 元，另核算第2 年之信託利益（孳息）為81萬5,188 元，合計贈與總額為837 萬8,408 元；並為避免重複課稅，減除原告於97年7 月7 日原依孳息他益信託行為申報之贈與總額218 萬1,773 元及已納稅額5 萬906 元後，據以核定原告97年度贈與總額619 萬6,635 元，並補徵應納稅額85萬9,659 元，揆諸前開說明，堪認已充分掌握及辨明系爭信託契約實質上之經濟事實關係，適用其該當之租稅構成要件予以課徵，符合上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，其認事用法，核無違誤。原告主張原處分濫用實質課稅原則云云，亦不足採。
㈤綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告在凡甲公司97年3 月24日董事會決議通過96年度盈餘分派之擬分配股利提案後，即於97年6 月12日以「本金自益、孳息他益」方式將其名下所有系爭股票信託予謝毓蟬，並以陳正瑋等人為受益人，是陳正瑋等人於97年9 月23日及同年12月9 日自受託人謝毓蟬所獲配系爭股利，實質上係於系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即系爭股票之利益，本屬原告所有，因認原告藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入陳正瑋等人名下，使其等實際取得系爭股利，該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與要件，並據以重新核定第1 年之信託利益係原告贈與陳正瑋等人系爭股利756 萬3,220 元，另核算第2 年之信託利益（孳息）為81萬5,188 元，合計贈與總額為837 萬8,408 元，減除原告原依孳息他益信託行為申報之贈與總額218 萬1,773 元及已納稅額5 萬906 元後，以原處分核定原告97年度贈與總額619 萬6,635 元，並補徵應納稅額85萬9,659 元，認事用法，均無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　11　　月　　28　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　 曹瑞卿
法 官　 黃桂興
法 官　 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　102　 年　　11　　月　　28　　日書記官 陳可欣