臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1304號

• 裁判案由: 房屋稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 07 月 17 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1304號103年6月19日辯論終結原 告　西華大飯店股份有限公司
代　表　人　劉文治
訴訟代理人　簡炎申　律師
被 告　臺北市稅捐稽徵處
代　表　人　黃素津
訴訟代理人　林麗雪
陳巧芬
上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國102 年7 月2 日府訴一字第10209095100 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、臺北市○○區○○○路○段○○號房屋（為地上20層、地下5 層1 棟1 戶建物，以下簡稱系爭房屋）係原告所有，領有臺北市政府工務局（建築管理業務自民國95年8 月1 日起移撥臺北市政府都市發展局）79年7 月30日核發之79使字0435號使用執照，經向被告所屬松山分處申報設立房屋稅籍，自79年9 月起課徵房屋稅。
２、嗣被告辦理清查作業時，查得系爭房屋第19層設有室內游泳池，認為依臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點（以下簡稱評定作業要點）第5 點及第10點第4 款規定，全棟房屋的標準單價應予加價5%核課，惟漏未加價核課，乃以101 年11月16日北市稽松山乙字第10136593900 號函更正系爭房屋102 年房屋課稅現值為新臺幣（下同）4 億6,126 萬3,500 元，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵97年至101 年差額房屋稅計260 萬6,085 元。
３、原告不服，申請復查未獲變更，仍不服提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
１、評定作業要點違反租稅法律主義：
⑴、房屋稅的核課，係主管稽徵機關依不動產評價委員會評定之房屋標準價格核計房屋現值，再依房屋現值核課房屋稅額。而房屋標準價格，乃由不動產評價委員會依房屋構造之種類及等級、耐用年數及折舊標準、街路等級調整率等三項因素，訂定標準後加以評定，據以評定房屋標準價格時不得逾越房屋稅條例第11條第1 項各款及行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第8 條所列之因素，增加納稅義務人法律所無之租稅義務。
⑵、評定作業要點之訂定，未獲法律明確授權，房屋稅條例第11條第1 項僅授權由不動產評價委員會評定房屋標準價格，未明文授權該會制定具法規命令性質之規範，該要點性質上為行政規則，要點第5 點於房屋稅條例第11條所訂之「房屋構造之種類及等級、耐用年數及折舊標準、街路等級調整率」等三項因素外，增加創設「特殊用途房屋」因素，該要點第10點增加創設「特殊設備」因素，均作為增減核定房屋現值依據，增加人民稅務負擔。而符合原告情狀之國際觀光旅館、游泳池之要件，攸關房屋標準價格之評定，按固定比例增加計算房屋現值及應納之房屋稅額，已涉及核計房屋稅稅基之構成要件，非執行法律之細節性或技術性事項，應有租稅法律主義之適用。評定作業要點第5 點及第10點，作為核計房屋構造標準單價及房屋現值評定之依據，無異以行政規則變更房屋稅條例規定之稅基，與憲法第19條租稅法律主義之規定有違。
２、評定作業要點違反平等原則：
⑴、如認游泳池增加建物之整體價值，未全面於各建物實施，僅限於評定作業要點第5 點1 至4 款建物，形同對少數如原告之國際觀光旅館業者之納稅義務人之租稅懲罰，欠缺僅對該少數納稅義務人加重課徵房屋稅之正當理由，侵害人民依憲法第15條所保障之財產權，有違憲法上租稅公平原則。
⑵、評定作業要點未區分游泳池大小、是否僅作為飯店免費設施亦或獨立收取費用，一律加價5%。亦未區分係以使用權狀上載明或實際設置者為斷，違反平等原則。
３、被告對原告補徵差額房屋稅，違反信賴保護原則：
⑴、依系爭房屋使用執照，第19樓用途經記載為「客房、游泳池、三溫暖、健身房」，依交通部觀光局所頒之97年修正前觀光旅館建築及設備標準第12條規定，游泳池係國際觀光飯店應具備之設備，該游泳池屬系爭房屋自始具備之設備，自79年系爭房屋建成後，原告即信賴被告通知之房屋現值及核定之房屋稅額。
⑵、如依原處分內容，被告內部疏失長達30餘年，原告基此長久課稅處分之事實，有相當之信賴。因信賴房屋稅負負擔，未於觀光旅館建築及設備標準規定於97年修正游泳池係國際觀光飯店得具備之設備後，將游泳池空間，變更為客房使用以增加收入，屬有相當之信賴表現，不應將被告錯誤適用結果所生不利益歸諸原告。
４、房屋稅本質乃財產稅，應就單純財產價值認定，財產之設備如何，對所有權人是否增加收益，屬利得之所得稅範疇，就該部分不應以加項方式為人民稅負之增加。
５、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張略以：
１、系爭房屋經臺北市政府工務局79年7 月30日核發79使字0435號使用執照，原告於79年12月21日辦竣所有權第一次登記，嗣申報設立房屋稅籍，並於79年9 月起課徵房屋稅。101 年間，被告查得系爭房屋第19層設有室內游泳池，依評定作業要點第5 點及第10點第4 款規定，全棟房屋標準單價應加價5%，被告於101 年11月16日更正系爭房屋現值，並依稅捐稽徵法第21條、房屋稅條例第4 條第1 項前段、第5 條第2 款及臺北市房屋稅徵收自治條例第4 條等規定，核定補徵系爭房屋97年至101年差額房屋稅2,606,085元，洵屬有據。
２、依房屋稅條例第2 條、第3 條規定可知，房屋稅係就附著於土地之房屋及增加其使用價值之建築物所徵收之稅賦，房屋稅所課徵者為房屋之使用價值。系爭房屋第19層設有室內游泳池，即屬增加房屋使用價值之設備，自應依所適用之標準單價加價5%，使其反映系爭房屋應有之價值及稅捐負擔，俾能符合量能課稅及租稅公平原則，與游泳池是否係依其他法規規定設置無涉。
３、依房屋稅條例第5 條規定，房屋稅稅基已明定為房屋現值，房屋現值之計算係屬細節性、技術性，同條例第10條明定主管稽徵機關應依不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。又同條例第11條規定不動產評價委員會應依房屋之建造材料、耐用年數、折舊標準、所處街道村里之商業交通及供求概況等評定房屋標準價格，臺北市不動產評價委員會依上述規定評定「房屋構造標準單價表」、「折舊率及耐用年數表」及「房屋街路等級調整率評定表」，作為核計房屋現值之準據。又「房屋構造標準單價表」乃一般原則性規定，是為就個別房屋之特性及設備等（如本件游泳池），合理反映其房屋使用價值，並簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，委員會同時評定本件房屋評定作業要點，以規範稅捐機關如何適用「房屋構造標準單價表」以核計房屋現值，且財政部訂頒之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」亦有相同規定，是該要點及上述3 項標準表，均係臺北市不動產評價委員會依房屋稅條例第11條規定所評定，並經臺北市政府公告，作為被告核計房屋現值依據。系爭房屋依房屋評定作業要點規定，就設有游泳池設備加價計算房屋標準單價，符合房屋稅條例第3 條規定，且有法律授權依據，未違反租稅法律主義。
４、租稅的核課及免除決定，性質上為確認性質行政處分，本身非創設權利，是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內補徵稅捐，無信賴保護原則之適用。
５、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、相關的規定：
⑴、稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第4款規定：「前條第1 項核課
期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」
⑵、關於房屋稅條例部分：
1 第2條：
本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。
2 第3 條：
房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。
3 第4條第1項前段：
房屋稅向房屋所有人徵收之。
4 第5條第2款：
房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：
二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之3 ，最高不得超過百分之5 。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之1.5 ，最高不得超過百分之2.5。
5 第9條：
各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額5分之2。其組織規程由財政部定之。
6 第10條：
主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。
7 第11條：
房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每3 年重行評定1 次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。
⑶、房屋稅條例第24條規定：「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」，臺北市房屋稅徵收自治條例係依該規定授權制定，關於臺北市房屋稅徵收自治條例部分：
1 第4條第1項第2款前段：
本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：
二、非住家用房屋，其為營業用者，百分之3。
2 91年4 月25日修正發布之臺北市房屋稅徵收自治條例第8
條：
房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1 項第1 款至第3 款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府公告之。
3 上開規定，核未逾房屋稅條例的授權目的及範圍，應有法之拘束力。
⑷、臺北市政府為簡化房屋標準價格評定及房屋現值核計作業，訂定評定作業要點，關於該要點部分：
1 第2點前段：
房屋現值之核計，以「房屋構造標準單價表」、「折舊率及耐用年數表」及「房屋街路等級調整率評定表」為準據。
2 第4點：
適用「房屋構造標準單價表」核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載資料為準；；……。
3 第5點：
下列房屋除依據使用執照（未領使用執照者依建造執照）或建物測量成果圖所載之資料為準外，得派員至現場勘查後，依本要點之規定，增減其房屋標準單價：（一）國際觀光旅館。……（四）10層樓以上之房屋。……。
4 第10點：
第五點第（一）款至第（四）款之房屋有下列設備者，按所適用之標準單價另予加價如下：……
（四）游泳池：依下列情形加價5%
1 室內游泳池：……如游泳池與其設置之該棟房屋為同
一所有權人單獨所有者，該棟全棟房屋予以加價。
2 屋頂游泳池：比照室內游泳池方式加價。
２、本件如事實概要欄所載之事實，有被告所屬松山分處101 年11月16日北市稽松山乙字第10136593900 號函、房屋稅補徵金額明細表、系爭房屋79使字0435號使用執照、建物綜合資料表、建物平面圖、網頁照片、房屋稅繳款書、被告102 年3 月12日北市稽法乙字第10230044800 號復查決定書、系爭房屋房屋稅課稅明細表等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。原告所有之系爭房屋，為地上20層、地下5 層1 棟1 戶建物，其中第19層設有室內游泳池，依前開規定，系爭房屋之標準單價應予加價5%核計，因漏未加價核課，被告更正系爭房屋課稅現值，並依稅捐稽徵法第21條規定，對原告補徵97年至101 年之差額房屋稅之決定，於法有據。
３、至原告主張評定作業要點違反租稅法律主義、違反平等原則，被告對原告補徵差額房屋稅，違反信賴保護原則等語。經查：
⑴、房屋稅的性質屬財產稅，其規範形式上是以財產為稅捐客體，並進行稅基量化，再以量化結果乘以法定稅率，而得出稅額。本來稅基量化應該是個案的事實認定，應依個別房屋之狀態定其稅基金額。不過，由於房屋稅之稽徵有大量行政特質，因此在法制設計上將其量化程序予以格式化、通案化，以專設的機關，抽象的準則，將一定範圍內的多數稅捐客體，依通案式規則量化稅基。由前揭規定可知，房屋稅是依房屋現值，按一定稅率課徵。而房屋現值，是主管稽徵機關依評價委員會評定的標準核計，至房屋標準價格則係由評價委員會依房屋稅條例第11條第1 項各款事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告。亦即先由評價委員會審酌房屋稅條例第11條第1 項所定事項之標準，用以決定通案式之房屋標準價格，並對外公告。再由主管稽徵機關依評價委員會評定之標準核計各別房屋之房屋現值。
⑵、又評價委員會，係由各直轄市、縣（市）（局）選派有關主管人員、建築技術專門人員，及由當地民意機關、有關人民團體推派的代表所組成，其所評定的標準，具專業性及公信力，除評定過程未遵守相關程序，或其判斷、評定有顯然違法或不當之情形外，基於尊重其專業性及法律授權之專屬性，所為判斷應予尊重。評定作業要點即係臺北市不動產評價委員會會議決議的評定標準，並由臺北市政府公告，不因其名稱為「作業要點」而改變其為評價委員會決議之評定標準的本質。觀之評定作業要點內容，是一個通案的標準，而該要點針對評定作業要點第5 點第1-4 款之房屋，有要點第10點所列之設備時，另按所適用標準單價予以加價的規定，核與房屋稅條例第11條第1 項第1 款按「按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級」評定之規定相符。原告指摘評定作業要點違反租稅法律主義、平等原則等語，並不可採。
⑶、再者，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰……二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。，固分別為行政程序法第8 條及第117 條第2 款所規定。然行政處分雖得作為信賴保護原則適用之信賴基礎，惟就稅捐之初核處分言，因稅捐行政具有大量行政之特徵，且就納稅資料大多在人民手中，稽徵機關掌握不易下，稅務行政爭訟過程中，允許對初核處分在一定期間內，分別給予人民及國家重為爭執之機會，而有稅捐稽徵法第28條退稅請求權及同法第21條核課期間之規定。是稽徵機關對於稅捐所為之初核處分其存續力，自屬較低，本難以形成信賴基礎。再者，稅捐之核課及免除決定，在租稅法律主義下，其性質為確認性之行政處分，即其內容僅在確認經濟事實符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，究其本質均係依法律之規定而核課或減免，並未為權利之創設，基於公益及公平之原則，尚不能主張適用信賴保護原則，而免除法律所課予之租稅義務，此有最高行政法院102 年度判字第248 號判決意旨可參。是原告主張被告因漏未就系爭房屋第19層設有室內游泳池，按所適用之標準單價加價核計，其事後更正系爭房屋課稅現值並對原告補徵5 年差額房屋稅之決定違反信賴保護原則，自無可採。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告更正系爭房屋課稅現值，並對原告補徵97年至101 年差額房屋稅之決定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103 　年　　7 　月　 17　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　胡方新
法 官 鍾啟煌
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　7　　 月　　24　　日書記官 陳清容