臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1383號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 08 月 21 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1383號103年7月24日辯論終結原 告　美商Microsoft Regional Sales Corporation
代　表　人　Benjamin O. Orndorff
訴訟代理人　陳東良　律師
彭運鵾　會計師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人　周明烽
王文路
李本榮
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國102 年7
月15日台財訴字第10213931570 號（案號：第10200802號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與展碁國際股份有限公司（下稱展碁公司）簽署「大帳戶經銷商契約」，展碁公司依該合約於民國92至96年9 月19日給付原告所得計新臺幣（下同）5,858,691,260 元，並按各類所得扣繳率標準之權利金，就源扣繳20% 稅款計1,171,738,249 元。嗣原告於96年10月26日具文向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢扣繳稅額，案經被告以100 年6 月2 日財北國稅中正綜所字第1000202877號函（下稱100 年6 月2 日函）否准其申請。原告不服，提起訴願，經財政部101 年4 月26日台財訴字第10000377280 號訴願決定（下稱前訴願決定），撤銷100 年6 月2 日函，由被告另為適法處分。原告又於101 年8 月17日及同年12月28日申請退還96年9 月20日至97年12月31日展碁公司給付原告所得2,614, 671,760元，就源扣繳20% 稅款計522,934,352 元，經被告併案重行審酌，以102 年3 月20日財北國稅中正綜所字第1020252596號函（下稱原處分）否准其申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）訴願決定及原處分認為本件92年1 月1 日至96年4 月8 日扣繳稅款部分，屬已確定案件。惟該部分並無核課確定之情事，訴願決定引用之97年7 月18日台財稅字第09700298720 號函釋（下稱97年函釋），其內容為對「營業稅申報」之解釋，與本件爭執者為「所得稅扣繳」性質根本不同。而97年函釋再轉引財政部97年1 月30日台財稅字第09704507990 號函釋，其內容更明白重申：案件是否確定，應視其有無稅捐稽徵法第34條第3 項規定之情形而定之意旨。訴願機關及被告逕自在無法律之明文授權下，作出反面解釋，自行發明兼營營業人申請自動補報補繳營業稅案件若於申報繳稅後如未於30日內申請更正、退稅或表示不服者，即屬已核課確定之案件之見解，違法增加稅捐稽徵法第34條第3 項未明文規定之「確定」情況，擅自擴大「確定」案件之範圍，加重人民之租稅負擔，自屬違反法律保留原則，與租稅法律主義有所違背。再者，財政部87年2 月5 日台財稅第871926093 號函及所得稅協定適用查核準則第24條規定，均足證明扣繳稅款經繳納者，在核課期間內，稽徵機關可發動調查權，而所得人亦可申請退還溢扣繳稅款，故案件根本無從「確定」。此外，依適用租稅協定稽徵作業要點第13點規定，益可證明，扣繳稅款絕非如訴願機關及被告所言，自申報次日30日後即「確定」，否則上開要點規定得於繳納之日起五年內辦理退還溢繳稅款，如何自圓其說？益徵訴願機關及被告誤解法令。（二）依財政部96年4 月9 日台財稅第09604520730 號令釋（下稱96年令釋）之說明，國外營利事業銷售與國內購買者之軟體，只要符合該函釋所揭示標準化軟體之要件，應可適用該函釋將其銷貨收入按一般國際貿易認定。系爭標準化軟體之銷售，完全符合財政部發布之「所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則」（下稱所得認定原則）第10點所稱一般國際貿易，該條規定與展碁公司是否為原告之經銷商根本無關，該給付額非屬中華民國來源所得。又雖然本件申請退稅與展碁公司是否為原告之經銷商無關，然而展碁公司事實上確為原告之經銷商，此由原告與展碁公司之「大帳戶經銷商契約」，其名稱即訂明為經銷契約；再稽其契約內容，依經銷契約第3 條第3. 6段（b ）付款條件（Ⅵ）規定，不論展碁公司是否收到轉售人（即其下游經銷商）之帳款，展碁公司均有義務支付原告其進貨應付之款項，即展碁公司必須自行承擔無法收得其銷貨帳款之風險。至於展碁公司不須負擔存貨風險，實係因標準化軟體係為無形資產，其既可由網路伺服器直接下載，亦得利用各種載具儲存，可隨時出貨，又何須囤積存貨？再依經銷契約第3 條第3.10段規定，展碁公司對於再轉售之計價及銷售相關事宜，擁有完全獨立之裁量及決定權，換言之，依經銷契約條款之約定，展碁公司保有享有為自己計算之充分自由，必須自行承擔風險與負擔盈虧，原告不會亦不得介入。另展碁公司銷售對象及區域有所限制乙節，此係因原告之行銷策略及被授權得銷售之區域所致，且此乃商業上極為常見之行銷方式。復關於展碁公司是否按季收取一定佣金（獎勵金）部分，其收取該等獎勵金係因提供正確下單資料及進貨文件給原告，原告給予其讓原告作業正確順利之獎勵，實非佣金性質。再對於軟體之授權及「所有權」不得移轉之要求，雖似與一般概念下實體商品交易不盡相同，但此實係由於系爭標準化軟體商品屬於無形資產之特性所致。惟無論如何，此均非96年令釋及所得認定原則第10條所要求及關切之重點，訴願決定對此之質疑，實已額外增加法令所無之限制，亦與行政不當聯結禁止原則相違。訴願決定及原處分在實質上認定事實、解釋法律均已有違誤，在形式上又明確違反行政程序法第96條第1 項第2 款之行政處分應附理由及法律依據之要求。（三）本件展碁公司憚於扣繳義務人責任及稽徵實務，誤認系爭標準化軟體銷售收入為「權利金」性質進而扣繳申報，然而系爭標準化軟體銷售收入核屬一般國際貿易，非中華民國來源所得，本即毋庸扣繳；此等收入性質誤認，係典型之「適用法令錯誤」，自有稅捐稽徵法第28條之適用。原告長期以來溢繳稅款，自得依該法第28條第1 項或第2 項申請退稅。（四）被告指摘原告未提示足夠證明文件，致無法確認是否所有標準軟體交易均符96年令釋云云，查原告自96年提出本件退稅申請案，即積極提供相關資料供被告查核認定，另由於距交易發生時日較久，且諸多資料係保存於國外，蒐集本極為因難，但原告仍應被告之要求，儘力配合提供相關資料，部分文件並翻譯成中文，以利被告核認。惟行政行為應符比例原則，若被告依稽徵實務採用抽查交易之主要文件，確認系爭交易性質為已足時，即不應無限制要求原告再提供所有與判別交易性質無關之細節。退步言，縱原告因系爭金額所應提供全部資料過多，一時無法全部提示，但至少對於96年度（2007年度）系爭軟體交易之所有重要文件均已提供，被告至少就已提示部分得加以認定核駁，尚不得任意指摘原告未盡協力義務而全數否准。被告指摘原告未盡協力義務而予否准顯與事實不合，亦有違比例原則等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分均予撤銷。並命被告應作成核准退還原告系爭92至97年度溢扣繳稅款合計1,694,672,601元之處分。
三、被告則以：（一）本件原告主張系爭所得，符合財政部96年令釋，應視為商品之銷售，其銷貨收入應按一般國際貿易認定，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，核其請求，非數字上之計算錯誤，而是事實認定之爭執及法律上見解之歧異，尚無稅捐稽徵法第28條第1 項規定所稱「適用法令錯誤」之適用。（二）財政部96年令釋係因應軟體產業之發展，針對特定軟體於我國境內提供他人使用之型態所為之補充核釋，應自96年4 月9 日發布之日起生效。又扣繳義務人自行依規定扣繳率扣繳稅款及依限申報扣繳憑單後，除非有扣取不足應予補繳之義務，否則應認於其申報繳納完畢時，即屬確定。本件展碁公司於92年1 月1 日至96年4 月8 日支付系爭所得予原告，按行為時之法令規定，於給付時扣繳20% 稅款，並向被告所屬中正分局辦理扣繳憑單申報後，未獲退、補稅通知書，即屬確定案件，尚無稅捐稽徵法第1 條之1 但書有關新發布解釋函令之適用。（三）縱不論展碁公司92年1 月1 日至96年4 月8 日就源扣繳20% 稅款部分是否已確定，本件是否符合一般國際貿易之認定，則應回歸所得稅法相關規定加以判斷。而本案交易型態，依據原告100 年8
月16日第1 次訴願理由書說明，其行銷模式，原告須先與微軟新加坡公司簽署「總經銷合約」，取得亞太地區銷售微軟產品之經銷權，再由原告與本案「大帳戶經銷商」展碁公司簽署「大帳戶經銷商合約」，最後由展碁公司與轉銷商簽署「轉銷商合約」。展碁公司及轉銷商雖得依據最終購買者之訂單，向微軟新加坡公司提出需求，但展碁公司與轉銷商均未移轉任何軟體權利，而由微軟新加坡公司直接授權予最終購買者，最終購買者雖係透過轉銷商、大帳戶經銷商及原告三道程序購買「大量授權」之產品，但購買者仍須再與微軟新加坡公司簽署「主合約」及「軟體登記合約」兩份合約，其中「主合約」係明定最終購買者（含我國企業及其關係企業）取得軟體之使用權利，得由其員工將所購買之軟體程式安裝於個別電腦，並明白規範授權軟體之所有權，未移轉至最終購買者，而由微軟新加坡公司保留所有未經明白提供授權之權利，至於「軟體登記合約」則係確認最終購買者所涵蓋之關係企業範圍、產品種類、預估之使用數量及使用之語言。依大帳戶經銷商契約第3 條「經銷商之權利與義務」第3.1 段「各項授權項目之經銷」規定及第3.6 （a ）「訂購單」規定，展碁公司向原告訂購之產品，並無自由處分之權利，其轉售之對象，受限於契約之約束，僅能侷限於特定經銷區域之轉售商。又依第3 條第3.3 段「使用限制」規定，展碁公司未經原告同意，不得將契約產品轉供內部使用，或配售或以其他方式移轉予契約限制對象，亦即受限於契約規定，該公司無自由使用系爭產品之權利。另原告亦說明其於96年度給付展碁公司1,200,000 元，係依據原告與展碁公司間，就展碁公司是否正確且即時提供下單與進貨相關文件資料予原告所為之約定，而支付展碁公司獎勵金或懲罰金。據上，展碁公司與原告之交易：（1 ）展碁公司屬價格的接受者，即銷售價格全由原告掌控。（2 ）須經原告指定之轉銷商始能交易。（3 ）就是否正確且即時提供下單與進貨文件予原告，按季收取一定金額之佣金（獎勵金）。（4 ）無自由決定最終消費者之權利。（5 ）不直接面對最終消費者，亦未對消費者提供售後服務。（6 ）無需負擔商品無法出售滯銷或囤積存貨之風險。是展碁公司「非屬經銷商」之形態，展碁公司依合約給付原告92至97年度價款8,473,363,020
元，未符合財政部96年令釋規定。因此，展碁公司依行為時法令規定扣取、繳納及申報扣繳稅款1,694,672, 601元，並無不合。（四）另被告所屬中正分局曾多次函請原告說明並提示其實際交易之序時銷售相關文件及實際授權最終購買者合約（含主合約及軟體登記合約）等具體實證，惟原告以資料龐雜及對於商業發票所載內容有5 年期限之保密義務為由，除僅提示部分商業發票（含彙總表）、價格冊、原告與轉銷商及最終購買者制式契約範本、節譯外，其餘攸關實際交易之相關資料文件，迄未提示，其空言主張符合財政部96年令釋，核不足採。原告主張有稅捐稽徵法第28條所稱適用法令錯誤致溢扣繳稅款之情事，顯屬誤解等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經核本件應審究者為：原告系爭大量授權交易之所得，有無財政部96年令釋或所得認定原則第10點「按一般國際貿易認定」之適用？本院判斷如下：
（一）按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」所得稅法第8 條第6 款、第9 款分別定有明文。又「所得稅法第8 條於第1 款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。……而同條第9 款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8 條第9 款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8 條第9 款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8 條第9 款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」復經最高行政法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議決議在案。查上述所得稅法第8 條第6 款所稱之權利金，係指將該款所規定之無體財產在中華民國境內以使用權作價投資或授權他人自行使用或提供第三人使用所取得之對價。而外國營利事業在中華民國境內提供綜合性服務，即其服務內容同時包含上述無體財產之使用及勞務之提供等多項所得稅法第8 條所規範之典型經濟行為類型者，若其屬所得稅法第8 條第9 款所規定之經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之營業行為者，依上揭決議，即應認此綜合性服務屬所得稅法第8 條第9
款規定之經濟行為類型，並據以認定是否屬中華民國來源所得。另按財政部96年令釋略以：「一、外國營利事業直接將未經客製化修改之標準化軟體，包括經網路下載安裝於電腦硬體中或壓製於光碟之拆封授權軟體（ shrink
wrap software ）、套裝軟體（packaged software ）或其他標準化軟體，銷售予國內購買者使用，各該使用者不得為其他重製、修改、轉售或公開展示等行為者，得視為商品之銷售，其銷售收入應按一般國際貿易認定。二、外國營利事業透過國內經銷商，將未經客製化修改之標準化軟體，透過網路下載或壓製於光碟，依購買之國內最終使用者指示，將該等軟體安裝於其購買之電腦硬體設備中，併同硬體出售，而該經銷商不得為其他重製、修改、或公開展示等行為者，得視為商品之銷售，其銷售收入應按一般國際貿易認定。……三、所稱標準化軟體，係相對於客製化軟體（customized software ）而言，屬於現成可供銷售之軟體，供一般使用者使用，且未針對個別使用者撰寫或修改之軟體。……所稱拆封授權軟體，指電腦軟體所有權人為對於一般使用者方便授權起見，單方面擬定授權之契約條款，並將此契約條款置於有形的媒介（如包裝盒）上，若使用者同意該授權條款，即拆封使用該電腦軟體。典型之拆封授權軟體無須經任何修改即可供一般大眾使用，屬於標準化軟體；所稱套裝軟體，指軟體業者為便於使用者使用該軟體，而採取大量、標準化、規格化之方式製造後，將軟體包裝成套出售。因此套裝軟體多為拆封授權軟體，而非客製化軟體。」查此令釋，乃財政部鑑於電腦軟體產業為滿足廣大消費者使用之需求，部分電腦軟體已採標準化、規格化及大量生產方式，而此種未經客製程序之標準化軟體，其經濟實質已近似軟體商品之銷售，故參照其他國家作法，將之視為商品銷售；而上揭決議所稱「在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成」等語，係基於「經營」之概念，本包含整體營業行為之完成。故若營業行為非僅銷售方單純之提供，尚須經由相對方之行為介入如使用等等始得完成，而此等使用等之介入因素復係在中華民國境內進行，即應認其有在中華民國境內為經營之營業行為（最高行政法院99年度判字第829 號判決、102 年度判字第530 號判決意旨參照）。末按「外國營利事業對中華民國境內之個人、營利事業或機關團體銷售貨物，符合下列情形之一者，按一般國際貿易認定：（一）……。（二）外國營利事業直接或透過國內營利事業（非屬代銷行為）將未經客製化修改之標準化軟體，包括經網路下載安裝於電腦硬體中或壓製於光碟之拆封授權軟體（shrink wrap software）、套裝軟體（ packaged soft-
ware）或其他標準化軟體，銷售予國內購買者使用，各該購買者或上開營利事業不得為其他重製、修改或公開展示等行為。（三）……。」亦為所得認定原則第10點第3 項所明定。
（二）查本件原告系爭大量授權交易之所得，並無財政部96年令釋或所得認定原則第10點「按一般國際貿易認定」之適用，理由如下：
1.本件所涉軟體交易，實係「客戶」與「微軟新加坡公司」簽署「大量授權合約」，由微軟集團授予軟體使用權及提供持續維護等服務，客戶則依「客製化」之「大量授權合約」支付費用，此等交易模式，有下列事證可稽：
㈠依原告96年10月26日申請書所載（見原處分卷第156 頁以下）：「微軟集團之最終母公司為Microsoft Corporation （以下簡稱「微軟公司」），係依照美國法律組織並存續之公司，主要係從事各種電腦軟體之開發、生產、授權使用及服務支援，擁有許多軟體權利。微軟公司於全球各地設立有子公司及分支機構，分別負責各類軟體之再授權、生產、行銷及客戶服務等各項功能。
Microsoft Operations Pte.Ltd（以下簡稱「微軟新加坡公司」）即係微軟集團設於新加坡之一子公司，由微軟公司授權其於亞太地區（包含台灣）從事各類軟體產品之生產及銷售。申請人於向微軟新加坡公司購買各式微軟軟體產品後，即透過不同行銷方式，將微軟產品行銷至亞太地區，包含台灣。」（見申請書第2 頁）「『大量授權購買』方案則是需要多份微軟軟體複本客戶的最佳選擇，客戶與微軟授權廠商（即微軟新加坡公司）簽署『大量授權合約』即可取得大量授權。本申請案即是就申請人採行此交易方法銷售微軟軟體產品予大帳戶經銷商展碁公司取得之價款申請退還溢扣繳稅款事」（見申請書第3 頁）。「有關使用微軟軟體之授權係由微軟新加坡公司直接授權與購買者。購買者雖係透過轉銷商、大帳戶經銷商及申請人三道程序購買『大量授權產品』，惟購買者需於購買前，先行與微軟新加坡公司簽署二份財產權保護合約（Copyright Protection
Agreements），其中一份為主合約（Master Agreement），使購買者（包含其設於全球各地之關係企業）取得其所合法購買微軟產品之使用權利，得由其員工將所購買之軟體程式安裝於個別電腦。合約內容明白表示授權產品之所有權並未移轉至最終使用人，而得由微軟新加坡公司保留所有未經明白提供授權之權利。另一份為微軟登記合約（Microsoft Enrollment Agreement），此合約構成上開主合約之一部份。按此合約確認購買者所涵蓋之關係企業，以及各關係企業分別自轉銷商所購買之產品種類、預估之使用數量及使用之語言。」（見申請書第5 頁）。
㈡展碁公司101 年5 月31日函覆內容（見原處分卷第366
頁）亦表示：「大量授權具備節省大量成本、簡化部署、提高採購靈活度，以及『持續進行維護』等眾多潛在優勢。Microsoft 根據方案類型、組織規模及市場區隔，推出『符合客戶特殊需求』的大量授權方案。……目前只有針對校園大量授權和分期付款的訂單，客戶需要在下單前先簽好Agreement ，等微軟處理生效後才入系統下單。……MRS （按即原告）的最終消費者的售後服務是由經銷商（轉銷商）和微軟提供，代理商（本公司）不直接面對最終消費者，不收取最終消費者任何服務費用。」
㈢依原告所提出之 Microsoft Volume Licensing
Enterprise Agreement（簡稱「企業大量授權合約」，見00000000 號訴願卷第125 頁以下）所載：
①企業大量授權合約之當事人為「客戶」與「微軟新加坡公司」：
按該合約首頁記載：「本Microsoft Enterprise
Agreement 係由以下機構於後述生效日期所簽訂……本合約包含⑴本首頁，⑵聯絡人資訊頁，⑶附隨之條款與條件，⑷前揭〈Select〉合約條款……⑸「產品清單」，⑹本合約授權產品相關產品使用權利，及⑺依本合約簽訂之任何Enrollment。……如雙方當事人於下列欄位簽名，即表示同意接受本合約條款之拘束，……。」而合約首頁之簽署欄位則分別列示出「客戶（Customer）」、「Microsoft 之簽約關係企業（Contracting Microsoft Affiliate ）Microsoft
Operations Pte Ltd」。亦即，企業大量授權合約係由「客戶」與「微軟新加坡公司」簽署而訂立。
②企業大量授權合約之標的為軟體使用權及軟體保證服務：
上開合約第1 條「定義」中，載明：「『參加授權關係企業』係指依本合約簽訂Enrollment之客戶或其關係企業」、『使用權』係指針對所訂購產品版本之『產品清單』所載任何一項產品方案（offering）（包括桌面作業系統標準使用權、升級使用權）所提供得執行該產品之權利」、「『L&SA』係指所訂購產品之使用權及軟體保證（License and Software
Assurance ）」、「『Enrollment』係指客戶或其關係企業為參加本方案而依據本合約所提出之文件」（見00000000號訴願卷第129 頁）。且合約第3 條（如何訂購企業產品使用權）第a 項載明：「提交最初訂單：每家參加授權關係企業應就其於Enrollment選擇之企業產品，提出最初訂單……該訂單應針對所有企業產品之『L&SA』」（見00000000號訴願卷第131 頁）。此外，合約第9 條（「軟體保證」會員資格）亦明定：「於Enrollment期間（包含任何續約期間）內，每家參加授權關係企業將自動取得「Microsoft 軟體保證會員」方案之會員資格」（見00000000號訴願卷第134 頁）。亦即，企業大量授權合約之標的包含微軟公司授與之軟體使用權與軟體保證服務。
③客戶必須選擇並維持一家軟體顧問、轉銷商或代理商：
上開合約第2 條（Enterprise Agreement方案如何運作）第d 項載明：「簽訂Enrollment之每家參加授權關係企業應於其國家／地區內選擇並維持一家經授權之轉銷商或軟體顧問。若參加授權關係企業位於雙層國家／地區，參加授權關係企業必須確認其所選定之轉銷商在參加授權關係企業之國家／地區內選定並維持一個代理商。」（見00000000號訴願卷第131 頁）。亦即，企業大量授權合約必須有軟體顧問、轉銷商或代理商等介入，始能完成其運作。
④客戶有權製作軟體拷貝：
企業大量授權合約使客戶及其關係企業等具有軟體重製權（得製作軟體拷貝），即上開合約第10條（製作軟體拷貝）所載：「a.內部建置之必要拷貝。每一參加授權關係企業得依列入其企業中之使用者散布所需數目，以製作授權產品之必要拷貝……。b.訓練、試用及備份拷貝。參加授權期間，每家參加授權關係企業及列入其企業中之任何關係企業得(i) 於其場所之專門訓練設施執行任何產品20份以下之免費拷貝，
(ii)於60天之試用期間內，執行任何產品之免費拷貝，但以10份為上限，以及(iii )針對任何授權產品於每個不同的地域位置製作並保留為備份或存檔目的之免費拷貝乙份。c.重新影複權利（Re-imaging
rights）。……」（見00000000號訴願卷第134 、135 頁）。
㈣依原告所提Microsoft Campus and School Agreement
（簡稱「校園大量授權合約」，見103 年6 月3 日行政訴訟補充理由狀第403 頁以下）所載：
①校園大量授權合約之當事人亦為「客戶」與「微軟新加坡公司」。
②校園大量授權合約係以「訂閱」（subscription ）
方式被授權使用軟體，並非永久使用權，訂閱期間（即被授權期間）為一年或三年：
該合約第1 條（Definitions 〈定義〉）載明：「A
"licensed period" means the period of time
beginning on the effective date specified in
your subscrip-tion enrollment and continuing
for the period of time specified in your
subscription enroll-ment （either 12 or 36
calendar months ）〈被授權期間係指訂閱註冊所指定之生效日期及嗣後持續之期間（12個月或36個月）〉」（見補充理由狀第405 頁）。第2 條（How the
program works.〈合約方案如何運作〉）亦載明：「The Campus and School Agreement allows an
eligible education Institution to license one
or more products on a subscription basis for
its institution. To license software on a
subscription basis means that the right to runthe product is non-perpetual and continues
only during the licensed period.〈合格的教育機構可經由訂閱合約取得一項或多項的產品授權，以訂閱方式取得授權係指產品的使用權並非永久，僅於被授權期間始有執行該產品之權利〉」、「One year
licensed period ：You must submit an order to
indicate the software you choose to run.
Thereafter, you may submit extension orders tocontinue your subscription .If an extension
order is not received, your subscription
enrollment will expire. 〈一年期的合約：校方必須提出訂單指定所要執行的軟體。嗣後校方可以提出續約訂單以繼續訂閱，若未收到續約訂單，校方的訂閱註冊將因到期而失效〉」、「Three year
licensed period ：You must submit an order to
indicate the software you choose to run.
You must then submit anniversary orders on thefirst and second anniversaries of the
effective date of your subscription enrollment. 〈三年期的合約：校方必須提出訂單指定所要執行的軟體。嗣後校方須於第一週年日、第二週年日提出未來一年的訂閱註冊訂單〉」（見補充理由狀第405
頁）。
③校方亦取得「軟體保證」之會員資格：
校園大量授權合約第8 條（Software Assurance
Membership〈軟體保證會員資格〉）載明「軟體保證」會員資格之授與：「Throughout the term of
your licensed period, you automatically
qualify as a member of Microsoft's Software
Assurance Membership program. Membership may
entitle you to special benefits. These
benefits may be subject to additional terms
and conditions. For a description of these
benefits, you should consult your reseller. 〈在被授權期間內，校方自動取得Microsoft 公司軟體保證方案的會員資格。該資格賦予會員特殊的權益，這些權益可能附有額外的條件，權益的詳情須洽詢校方的轉銷商〉」（見補充理由狀第408 頁）。
④校園大量授權合約對校方有特殊的查核要求，其第16條（Verifying compliance〈查核遵循〉）載明：「You must keep records relating to the softwarethat you and any entity participating under
this agreement run.We have the right to verifycompliance at our expense, during the licensedperiod and for a period of one year thereafter. To do so, we will engage an independent
accountant from a nationally recognized publicaccounting firm, which will be subject to a
confidentiality obligation. ……As an
alternative ,we may require you to accurately
complete our self-audit questionnaire relatingto the software you and any entity
participating under a license agreement use.
If verification or self-audit reveals
unlicensed use of the software, you must
promptly order sufficient licenses to permit
all software usage disclosed. If material
unlicensed use is found (license shortage of
5% or more), you must reimburse us for the
costs we have incurred in verification and
acquire the necessary additional licenses as
single academic retail licenses within 30 days. 〈校方必須紀錄成員使用軟體之情形，合約期間或合約到期後一年內，我方有權聘請會計師查核校方是否遵循要求，查核人員負有保密義務……又或我方亦得要求校方正確填載自我檢查問卷以為代替方案。如果會計師之查核或校方自我檢查發現有未授權的使用數量，校方必須立即訂購補足授權數量。若經發現有重大的授權數量短少情形（短少5 % 以上），校方必須於30日內支付查核費用予我方，並且以零售價格購買必須補足的使用權」（見補充理由狀第412 頁）。2.準此，本件所涉大量授權交易，係為「特定組織或機構」「專屬規劃」之「客製化」授權方案，被授權人得以「購買或訂閱」之方式取得授權，部分方案尚將重製權、散布權等納入授權範圍，交易項目則包含現成軟體之使用權、「非現成」軟體（尚未開發完成之新版軟體）之升級權等；被授權人則依其合約交易內容支付對價，核與96年令釋及所得認定原則第10點所稱「未經客製化修改之標準化軟體」之要件不符，自無依上開規定「按一般國際貿易認定」之適用餘地。
（三）又本件系爭大量授權交易，既無96年令釋或所得認定原則第10點所定「按一般國際貿易認定」之適用，是原告主張展碁公司予以扣繳有適用法令錯誤云云，即不足採。從而，亦與稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」；以及同法第28條「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限」等規定不符。
五、綜上所述，原告上開主張洵不足採。本件微軟集團既係經由國內代理商之通路網絡、國內轉銷商之行銷行為、國內特定商業組織或機構使用被授權之軟體或服務等介入因素，始完成其綜合性服務，應認其有在中華民國境內為經營之營業行為，其所得屬中華民國來源所得，應按所得稅法第88條及第89條規定，由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之。依本件行為時「各類所得扣繳率標準」之規定，「權利金按給付額扣取百分之20」、「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之20」，是展碁公司對系爭所得就源扣繳20% 稅款，並無違誤，被告以原處分否准原告申請退還系爭稅款，自屬有據，訴願決定予以維持，並無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　8　　 月　　21　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　胡方新
法 官　蘇嫊娟
法 官　李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　8　　 月　　21　　日書記官 樓琬蓉