臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1445號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 04 月 29 日
• 當事人: 大船企業股份有限公司

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1445號103年4 月8 日辯論終結原 告　大船企業股份有限公司
代　表　人　黃立達（董事長）
訴訟代理人　邱明洲　會計師
李永然　律師
李宗瀚　律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　游松輝
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年9 月3 日台財訴字第10213942880 號（案號：第10201347號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，其代表人由黃立信變更為黃立達，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告中華民國（下同）90及91年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）2,372,181,153 元，經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）及被告查獲，核定補徵營業稅額118,609,058 元，並處罰鍰355,827,100 元。原告不服，申經復查及訴願均遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院97年度訴字第419 號判決，將訴願決定及原處分關於補徵原告營業稅逾17,770,266元及裁處原告罰鍰逾53,310,798元部分均撤銷，其餘之訴駁回。原告對遭駁回部分不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1122號判決發回原審法院更為審理，嗣經本院99年度訴更一字第120 號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外，關於科處罰鍰53,310,798元之部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院102 年度判字第69號判決上訴駁回確定。被告就本院判決撤銷罰鍰部分以102 年5 月22日北區國稅法一字第1020009725號重核復查決定，變更核定罰鍰為26,655,399元（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：（一）香港栢陞公司早在83年就已成立，當時就在從事機器設備買賣之仲介服務，後來獲得9 家日本國際大廠授權大中華地區機器設備銷售代理權，原告沒有銷售代理權，是因為20年前兩岸政治經濟客觀條件嚴峻使然，是9 家國際日本大廠為有利於己之決定，與原告無關，因為台灣與大陸間之貿易須透過第三地而不能直接對口貿易。準此而言，香港栢陞公司的成立目的，怎會是原告的逃稅工具？原告並非機器設備之出賣人，亦非收貨人或持有人，自不負有給付營業稅之義務，且被告並未依所得稅法第43條之1 規定報經財政部核准即按營業常規調整原告所得，於法未合，又被告所認定應補徵之營業稅額中，有多筆金額係香港栢陞公司向中國大陸廠商所銷售之金額，甚或亦有高達6 億元金額係經台灣廠商陳明向香港栢陞公司買受系爭機器設備，則被告今按「17,770,266元」元再科處1.5 倍罰鍰26,655,399元，又何來無損及原告財產權之情事？（二）最高行政法院101 年度12月份第2 次庭長法官聯席會議決議文，認進口貨物機器設備之營業稅納稅義務人由台灣客戶變更為原告，該見解作成於101 年12月25日，是在本件機器設備進口時（90～91年度）之後（長達10年），納稅義務人行為時90～91年間如何知悉在事後101 年會有這樣法律見解改變？原告並無故意或過失。且依學者見解，稅捐規避縱應調整補稅，但並非逃漏稅捐，不應處罰。（三）遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論之案件，屬擬制課稅，依財政部函示應通知當事人限期補報未報者，始依法處罰，本件亦屬擬制課稅，基於平等原則，亦應通知限期補報未報才能處罰。（四）被告除本件罰鍰處分外，另以原告90、91年度逃漏營利事業所得稅及漏報未分配盈餘為由，各裁罰原告88,851,331元及9,501,900 元，違反行政罰法第24條第1 項規定及一行為不兩罰原則。（五）退而言之，縱應受罰，被告之情形應屬營業稅法第51條第1 項第1 款未依規定申請營業登記而營業之情形，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，應按所漏稅額處1 倍之罰鍰，原處分處1.5 倍罰鍰亦有違誤。（六）並聲明求為判決：1.訴願決定及重核復查決定均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：（一）查原告負瑕疵擔保責任（有查獲原告開立10% 之保證履約支票及部分買賣契約上載有原告係代理商並負保固責任），香港栢陞公司雖或於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，香港栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。本件在香港栢陞公司僅形式上存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1 條），雖原告後來於香港設立香港栢陞公司，並以該公司名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質課稅原則，仍須對其課稅，以維課徵租稅公平正義。又司法院釋字第496 號及第500 號所釋，稅捐於課稅之認定發生形式存在之事實與事實存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。如果容許此等設計，企業可利用在不同稅捐領域進行操控，達到避稅致侵蝕國內營業稅、營利事業所得稅之結果，又依香港栢陞公司其組織規模，實際從事具體活動是否能負擔系爭交易，未見具體事證，且日本原廠代理權之授與非取決於香港栢陞公司或原告，而是黃立達。原告之公司股東全部同意授權黃立達（時任原告負責人）至香港設香港栢陞公司，而香港栢陞公司僅由黃立達及其配偶2 人組成，足見香港栢陞公司100%由原告所控制，香港栢陞公司之人力、財力及物力全部由原告提供，亦即原告可以獨立處理系爭交易，是香港栢陞公司如不存在仍會得到同樣之經濟結果，設立香港栢陞公司僅可以達到逃漏國內營業稅及營利事業所得稅之結果。（二）至原告認本件應依營業稅法第51條第1 項第1 款規定「未依規定申請營業登記而營業」裁處罰鍰乙節。惟查本件裁罰主體為原告，尚非設立於我國境外之香港栢陞公司，是原告此一部分主張顯有錯誤。（三）本件原告漏報營業收入之事實審及法律審，業經本院99年度訴更一字第120 號判決及最高行政法院102 年度判字第69號判決確定，原告徒執前詞，主張系爭機器設備交易出賣人係香港栢陞公司，並非原告及實質經濟利益非屬原告等語，顯不可採。（四）被告依營業稅法第43條規定依照查得之資料，就檢察官搜索原告所查扣之香港栢陞公司出貨明細表為基礎，以其上所載P/S 銷售額（香港栢陞公司銷售系爭機械設備予臺灣客戶之金額）減除O/F 進貨金額（原告自日本公司取得系爭機械設備之進貨金額），並以其間差額（即收取轉付差額）為漏報銷售額。是本件並非原告所稱，依稅捐稽徵法第12條之1 規定按實質課稅原則調整之案件，原告上開主張，顯有錯誤。（五）綜上，本件既經查明香港栢陞公司為一原告所實質控制之公司，亦即接單、訂約、後續維修及保固均由原告負責，香港栢陞公司僅係原告藉此方式將大部分之利潤轉為香港栢陞公司所有，而達逃漏營業稅之目的，其為規避稅負之意圖甚明，自有違章之故意，縱非故意，仍有過失，被告依規定按行政救濟確定所漏稅額17,770,266元改處1.5 倍罰鍰26,655,399元，並無不合等語。（六）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。五、本院判斷：
（一）法律適用之說明：
⒈「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……（第4 款）四、短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……（第3 款）三、短報或漏報銷售額者。」為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第32條第1
項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及99年12月8 日修正營業稅法第51條第3 款所明定。因此，我國營業稅，除法律有特別規定者外，原則上係採自行報繳制，因此上開營業稅法第43條第1 項第4 款及第51條第3 款所稱「短報、漏報銷售額」，自係指主管稽徵機關依照查得之資料核定之銷售額與營業人已自行申報金額間之差額。而主管稽徵機關依查得資料，認定營業人短報、漏報之銷售額，並據以核定之應補稅額，不僅應據為補徵之處分，且應據為上述營業稅法第51條第3 款規定之罰鍰處分（最高行政法院99年判字第1122號判決即採相同見解，可資參照）。
⒉次按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」是案件既經法院裁判，在現行稅捐訴訟採爭點主義之原則下，其經裁判之爭點範圍內即發生既判力。當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，此參最高行政法院72年判字第336 號判例意旨甚明。「對行政處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認處分並無違法而駁回原告之訴確定者，行政處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效。」（最高行政法院102 年度判字第429 號判決參照）。
⒊又「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰……三、短報或漏報銷售額者。銷貨時未依法開立統一發票，且於申報當其銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處一‧五倍罰鍰……」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第3 款部分所規定。而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）查原告90及91年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計2,372,181,153 元，經新竹市調查站及被告查獲，核定補徵營業稅額118,609,058 元，並處罰鍰355,827,100 元。原告不服，申經復查及訴願均遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院97年度訴字第419 號判決，將訴願決定及原處分關於補徵原告營業稅逾17,770,266元及裁處原告罰鍰逾53,310,798元部分均撤銷，其餘之訴駁回。原告對遭駁回部分不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1122號判決發回原審法院更為審理，嗣經本院99年度訴更一字第120 號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外，關於科處罰鍰53,310,798元之部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院102 年度判字第69號判決上訴駁回確定。被告就本院判決撤銷罰鍰部分以原處分變更核定罰鍰為26,655,399元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回之事實，為兩造所不爭執，並有本院99年度訴更一字第120 號判決（見可閱覽訴願卷第29頁至第118 頁）、最高行政法院102 年度判字第69號判決（見可閱覽訴願卷第119 頁至第157 頁）、重核復查決定書（見原處分卷第476
頁至第481 頁）及訴願決定書（見本院卷第31頁至第39頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張90年及91年補徵營業稅事件雖已確定，但原告並非機器設備之出賣人，亦非收貨人或持有人，自不負有給付營業稅之義務，且被告並未依所得稅法第43條之1 規定報經財政部核准即按營業常規調整原告所得，於法未合，又被告所認定應補徵之營業稅額中，有多筆金額係香港栢陞公司向中國大陸廠商所銷售之金額，甚或亦有高達6
億元金額係經台灣廠商陳明向香港栢陞公司買受系爭機器設備等云云而指摘原補稅處分違法，惟查該核定應補徵營業稅17,770,266元之行政處分，既經確定判決確認為合法，此為既判事項。依上揭說明，自有拘束本案當事人之效力。職是，本案不服罰鍰處分爭訟，自應受前述既判事項之拘束。從而，原告於前開案件判決確定後，仍爭執前述補徵營業稅處分為違法云云，顯非可採。
（四）而前述確定判決已認定原告係交易行為之實際行為主體，在此事實基礎下，無論原告在民事法上契約類型如何定性，均不影響其報繳營業稅之義務（如原告與日本廠商間確實存在仲介契約，原告應就價差部分計算營業稅額，向日本廠商開立二聯式應稅統一發票，並報繳營業稅，其未予繳納，造成稅捐之短收，應予補繳；即使原告分別與日本廠商及國內廠商訂立各自獨立之買賣契約，原告應按出售予國內廠商之賣價全額計算營業稅額，而開立統一發票予國內廠商，因此稅額一定高於上開價差所對應之稅額，此時基於行政訴訟法第195 條第2 項「不利益變更禁止原則」之規定，仍應維持原定之補稅處分。）則原告對於其係實際交易行為主體應依法開立統一發票報繳營業稅，自難諉為不知，乃其以香港栢陞公司為形式出賣人，藉此隱瞞其為實際交易行為主體，不論仲介收取價差抑或買賣收取價金，營業稅課稅構成要件均已成立之事實而逃稅，依行政罰法第7 條第1 項規定自應受罰，原告主張其無故意或過失及主張為稅捐規避行為，學者認為僅應補稅不應處罰云云，均非可採。
（五）原告又主張遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論之案件，屬擬制課稅，依財政部函示應通知當事人限期補報未報者，始依法處罰，本件亦屬擬制課稅，基於平等原則，亦應通知限期補報未報才能處罰云云，惟遺產及贈與稅法第5
條規定之整體構想，雖係欲利用擬制來對抗稅捐規避，但究其實際，其第1 款至第4 款已擴張民法之贈與概念，至於第5 款、第6 款乃以法律規定舉證責任之倒置，其課稅本質及法理與一般贈與概念有別，稅捐機關認應先通知限期補報未報始予處罰，良有以也。而本件原告係明知其為實際交易行為主體，不論仲介收取價差抑或買賣收取價金，均應依法開立統一發票報繳營業稅，卻以香港栢陞公司為形式出賣人，藉此隱瞞營業稅課稅構成要件已成立之事實而逃稅，其情形自與遺產及贈與稅法第5 條規定情形有別，尚難認被告基於平等原則應比照遺產及贈與稅法第5
條之情形先通知原告限期補繳後始得裁罰。
（六）至於原告所稱被告除本件罰鍰處分外，另以原告90、91年度逃漏營利事業所得稅及漏報未分配盈餘為由，各裁罰原告88,851,331元及9,501,900 元，違反行政罰法第24條第1 項規定及一行為不兩罰原則云云。惟按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1 項固有明文，然此係就「一行為」同時違反數個行政法上義務規定之處罰要件者所為之規定，納稅義務人違反作為義務之行為如非單一，即無上開解釋或規定之適用。而行政法上所謂「一事」或「行為」，係以一項法律之一個管制目的為認定基礎。因此，所違反者若為不同之法律，且其管制目的亦有不同，縱屬同一社會事實，仍非單純一事，或一行為。且營業稅係對營業人銷售貨物或勞務及進口貨物之「銷售行為」所課徵之稅捐，營利事業所得稅係對營利事業之「營利事業所得」所課徵之稅捐，而未分配盈餘加徵營利事業所得稅則係就營利事業「當年度盈餘未分配者」所課徵之稅捐，三者性質迥異，構成要件不同，係屬不同申報作為義務，管制目的不同，尚無行政罰法第24條第1 項之適用，被告分別處罰亦無違一行為不二罰原則。
（七）又，依前開確定判決認定之違章事實，原告係違反營業稅法第51條第3 款短報、漏報銷售額，並非違反同條第1 款未依規定申請營業登記而營業，從而，被告依營業稅法第51條第3 款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額即17,770,266元處1.5 倍罰鍰即26,655,399元，揆諸首揭規定，並無不合，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。原告主張其縱應受罰，應按違反營業稅法第51條第1 款規定處1 倍罰鍰云云，並非可採。
（八）綜上所述，本件原告主張經核均非可採。被告所為原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件撤銷訴訟，請求撤銷原處分及訴願決定為無理由，應予駁回。
（九）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103 　年　　4 　　月　　29　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　王 立 杰
法 官　楊 得 君
法 官　洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103 　年　　4 　　月　　29　　日書記官 陳 又 慈