臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第145號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 102 年 05 月 14 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第145號102年4月30日辯論終結原 告　廖瑞聰
訴訟代理人　胡漢良（會計師）
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人 黃孃慧
黃麗美
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年11月29日台財訴字第10100199120 號訴願決定（案號：第10101968號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣北區國稅局（下稱北區國稅局）查得漏報93年度本人取自祥旺投資股份有限公司（下稱祥旺公司）營利所得新臺幣（下同）8,810,863元，另漏報營利、利息及其他所得計1,986,473元，乃通報被告併課原告93年度綜合所得稅，核定綜合所得總額22,846,353元，補徵稅額1,792,595元，並按所
漏稅額2,350,469元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍
之罰鍰計1,045,524元，減除前次已處罰鍰111,500元，本次處罰鍰934,024 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查結果，經被告100 年8 月13日財北國稅法二字第1010234667號復查決定（下稱原處分）駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告出售祥旺公司股票之交易對象係各該原告為主要股東之公司，出讓人及受讓人之明細如附表一所示。丸筌投資股份有限公司（下稱丸筌公司）於86年間成立，自成立迄今皆合法報繳營利事業所得稅，並非為受讓祥旺公司股份所特別規劃成立，各該公司自成立開始即持有與祥旺公司相同之昆盈企業股份有限公司（下稱昆盈公司）股票，亦即祥旺公司及丸筌公司皆為上市之昆盈公司股東，93年度的股份轉讓只是將共有的持股「分家」轉由個別之投資公司持股，動機非少納或免納所得稅，因為丸筌公司除受讓祥旺公司之股權外，其中潛藏之所得稅亦必須由丸筌公司承受及繳納，以法人持有股票係憲法保障人民財產處分及管理之選擇權利，租稅之核課不得違反中立性原則，而恣意扭曲已發生之實際交易。
（二）原告將祥旺公司之股票轉由丸筌公司受讓，係依祥旺公司每股淨值買賣，為法定之合理交易價格，並已繳納證券交易稅及完成股票買賣價款支付等事宜，付款部分皆有完整之資金流程，原處分所指係原告及配偶涉及形式上之股權移轉，不當為自己規避或減少納稅義務，與事實不符，其交易係有實質之資金流程及完納證券交易稅及股票過戶之程序，並非虛偽之非常規交易。
（三）丸筌公司受讓原告所持有之祥旺公司股票後，取得祥旺公司之盈餘分配並非免稅所得，丸筌公司仍需就該部分之所得報繳營利事業所得稅，雖在各投資公司階段因所得稅法第42條之規定：「……因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得課稅……。」而不課徵公司階段之所得稅，但各投資公司盈餘分配時仍將會產生個人之營利所得，股東仍須報繳最高40％之累進稅率之個人綜合所得稅，退萬步言，縱使被告對前段所述之股權移轉仍有疑義，但並未改變各投資公司仍須報繳所得稅及其股東仍須繳納個人綜合所得稅之規定，祥旺公司分配之盈餘並未因此而消失無蹤，就目前丸筌公司及祥旺公司營利事業所得稅之申報及股利憑單之申報亦未因股權移轉而減少或免除該部份之營利所得，並未有違反法令之情事，又若因股份由自然人轉讓予法人後可以免納或少納所得稅，謹請稅捐稽徵機關告知其法令之依據，是否全國以法人持有股票之所得將可獲得免稅之豁免？否則如何可以據以認定利用法人持有即可以免除或少繳納所得稅？被告仍須就各投資公司未來之盈餘分配課徵綜合所得稅，卻仍發函認定有免納或少納所得稅之嫌，此豈不自相矛盾、重複課稅？本件原告自始即無免繳此盈餘分配之所得稅，即無期待可能性，故無過失而免罰。
（四）被告若擬依所得稅法第66條之8：「個人或營利事業與國
內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」補徵原告之所得稅並以違章裁罰，顯有違誤，其理由如下：
1.93年12月10日之所以改有投資公司持有祥旺公司股票，主要係因昆盈公司的大股東之間對於參與經營之規劃有所不同，而作的投資架構調整，目的為家族事業分家，洵屬合理、正當而普遍，故斷無所得稅法第66條之8的適用。
2.股利分配之情形為經常性行為且正常：
祥旺公司每年皆有分配現金股利，並無於93年以前累積大量盈餘，而於轉由法人股東持有後，一次性分配股利，規避稅負之情形。足可證明並未為93年度所特別規劃而由自然人股東轉讓由投資公司持有。
3.丸筌公司取自祥旺公司之盈餘分配，若有剩餘亦已繳納未分配盈餘稅，此亦為所得稅法第66條之9未分配盈餘加徵
10％所得稅之依據，被告以丸筌公司加徵未分配盈餘稅而認定違反所得稅法第66條之8，即與所得稅法第66條之9的立法旨意牴觸。
4.丸筌公司迄今已分配課稅所得22,031,389元遠超過93年度分配課稅所得13,902,397元，而由丸筌公司股東自行申報該等營利所得，並據以繳納個人綜合所得稅，皆可證明取自祥旺公司之盈餘分配並非免稅，本件並未違反所得稅法第66條之8之規定，94及95年度丸筌公司取自祥旺公司之
股利皆已全數分配完畢，由丸筌公司股東繳納所得稅，故94及95年度之罰款皆已撤銷，不應就93年度未分配盈餘部份為裁罰之處分。
5.本案於其他適用所得稅法第66條之8案例不同。
6.祥旺公司及丸筌公司均無辦理解散或減資，致造成投資損失而抵減股利所得情事。
7.丸筌公司目前仍持有93年度購入之祥旺公司股票，並未出售，更無可能高買低賣祥旺公司股票，製造證券交易損失以抵減股息盈餘，實質達成少繳所得稅之情形。
8.若本件成立，則我國所有上市櫃公司，其由個人股東持股轉為法人股東持股的情形，恐皆遭補稅加罰，且之後年度永無寧日。
（五）所得稅法第66條之9規定：「自87年度起，營利事業當年
度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。」前開條文之立法理由明示：「為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第一項明定未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，……」等語，準此，營利事業之盈餘，本可選擇分配予股東，由股東就此營利所得納入個人綜合所得中課稅；如欲保留而不分配予股東，則該營利事業應就此未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，此係法律所許之選擇自由，而不應論為規避稅負。本院98年度訴字第2168號判決第四項第（三）點中段謂：「對此被告不能只求個案（即本案）之勝訴，而迴避此等稅捐法制上之通案議題。事實上在本院印象所及之過往爭訟案件中，尚無『在投資公司無虧損並在配得之轉投資上市公司股利收入加徵10％特別所得稅以後，還認為設立該投資公司並移轉上市公司股票予投資公司，用以延緩繳納稅捐之自然人成立稅捐規避』之情事。」亦支持此論點，故原查以個人40％之所得稅率及法人10％未分配盈餘加徵之所得稅率，為適用所得稅法第66條之8之依據，顯與所得稅法第66條之9公司保留未分配盈餘加徵10％所得稅之規定不合，顯於法有違。
（六）另就罰鍰部分，被告未舉證說明原告有何事證該當故意短漏報所得額，即依所得稅法第110條第1項規定處原告罰鍰，實有違行政罰法第7條之規定。」次按最高行政法院97
年度判字第354 號判決略以：「本件原處分除對上訴人補稅外，尚有加計1 倍罰鍰，惟原審維持原處分及訴願決定之理由，僅係就本稅部分加以論駁，對於上訴人有如何之故意過失逃漏贈與稅，則於判決理由欄未據敘明，逕為上訴人不利之判決，亦屬理由不備。」揆諸上開判決之意旨，稽徵機關如欲對納稅義務人課處罰鍰，除就本稅部分說明外，尚應就納稅義務人如何以故意過失逃漏稅捐之事證加以證明，否則即與行政罰法第7 條規定有違。另依本院98年度訴字第2168號判決，第四項第（三）點中段：「本案中原告到底有無漏稅之故意過失，本諸以下之理由，亦請被告務必考量到社會實證環境，慎重審酌。實則稅捐規避與稅捐逃漏之區別，在理論上是以有無違反誠實義務為其判準，納稅義務人對稅捐機關若有『匿飾增減』事實造成稅捐短少者為稅捐逃漏，應補稅並處罰。若沒有匿飾增減事實，純屬濫用私法形式選擇自由而造成稅捐短少者，則屬稅捐規避，可補稅而不可處罰，二者在理論上似乎可以清楚分辨。」又被告認定漏報之個人營利所得皆已申報於承接股份之法人股東之累積盈虧科目中，符合誠實義務之準則，並無將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞之隱匿行為，其申報並無不實，僅係與納稅義務人實質上之經濟利益不符，故與所得稅法第110 條第1 項係處罰納稅義務人違反真實義務為不實申報之要件不符，自不得依據所得稅法第110 條第1 項規定予以處罰。
（七）財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定，該委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅」。該函釋中第3點：「上開信託契約訂定日在
本令發布日以前者，准予補稅免罰。」本件發生時點為93年12月，北區國稅局查核處理之依據為財政部97年4月30
日台財稅字第09700196750號函所解釋之稽徵機關依所得
稅法第66條之8規定調整稅額之處理原則，及財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋之所得稅法第66條之8規定之認定原則；又本件與財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋，於決定分配盈餘日與分派盈餘日
間，辦理股權移轉或信託合約簽訂移轉股權之性質相同，故本件應依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋第3點之規定，准予補繳本稅，並免除罰款辦理，財
政部即可避免此等因變更股權結構採實質課稅原則之案件訟源。至原處分提及「至申請人主張依財政部100年5月6
日台財稅字第10000076610號函釋規定應補稅免罰一節，
惟查該函釋係核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關規定與本件核課稅賦樣態之違章情節不符，尚難比附援引。」實係因稅捐稽徵機關當時怠於發布此類案件補稅免罰案件之解釋令，致侵害人民權益之案例；又本院96年度訴字第728 號判決之清園投資公司、95年度訴字第1479號判決之文和投資公司皆違反所得稅法第66條之8 規定，亦依補稅免罰之方式辦理，故本件亦應補稅免罰，方符合行政程序法第6 條禁止差別待遇原則。
（八）原處分及訴願決定皆以財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號及98年7月7日台財稅字第00000000000函釋，
主張本案應予裁罰，殊不知，規範所得稅法第66條之8裁
罰的解釋令皆於97年4月30日及98年7月7日公布，而本案
發生早在93年，當時所得稅法未有裁罰規定，被告以財政部數年後發佈的解釋令為裁罰之依據，實射箭畫靶，不僅造成租稅次序之混亂，亦有違憲之虞。又財政部基於職權因執行稅法之規定，得為必要之釋示，以供其或下級機關所屬公務人員行使職權時之依據，係司法院釋字第407號
解釋。財政部依稅法所發布之釋示函令，其法律性質屬行政規則，只具內部效力，對外並不直接發生效力。易言之，該釋示函令只拘束財政部之下級機關及所屬公務人員，令其對釋示函令負有服從之義務，而不得作為人民權利義務之依據。但課稅處分如違反財政部釋示函令之意旨，即構成違法或不當之原因，此一法律效果，並非由釋示函令直接發生，而係因違反平等原則而間接發生。對於闡明稅法原意之釋示函令，對法官及人民並無拘束力。司法院釋字第137號解釋謂：「法官於審判案件時，對於各機關就
其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解」。因此，法官對於釋示函令有權審查其適法性。
（九）原告僅係改變投資架構，將原來自然人持有之股份轉由各家族法人持有，迄今均未有將祥旺公司股票出售獲利之行為；再者，原告未蓄意製造投資損失，或以其他方式終局性地使應納稅額消滅等情事，縱認本件應予調整課稅，僅係雙方對於納稅時點之認定不同而已，是不因被告「擬制」原告應有營利所得，而認為「事實上」原告等已發生漏稅結果，而得依所得稅法第110條規定處罰等情事，請撤
銷93、94及95年度個人綜合所得稅罰鍰處分。
（十）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本件原告係祥旺公司及丸筌公司股東，祥旺公司於93年6
月30日經公司股東常會議決分配盈餘146,341,021 元，並於同年8 月30日經公司董事會訂定同年12月20日為除息基準日。原告遂於93年12月10日將祥旺公司股權價金72,500,000元出售予丸筌公司，丸筌公司係以祥旺公司93年度分配股利16,314,463元作為股款支付原告，惟尚有股款58,090,000元迄未支付。是以，丸筌公司並未實際支付股款。綜上，北區國稅局核認原告係藉由形式上股權移轉，將個人已實現應稅之營利所得，隱藏為公司之投資收益，不當為自己規避或減少納稅義務，並報經財政部核准予以調整，將祥旺公司93年度原應分配原告之股利，按原告持股比例，原核定以原告漏報93年度營利所得8,810,863 元，另併同漏報營利、利息、其他及租賃所得計1,986,473 元，合計10,797,336元，經被告處罰鍰934,024 元。
（二）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第420號解釋在案
。而此解釋之內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第
12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
（三）揆諸所得稅法第66條之8立法理由第1點後段謂：「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條
或第43條）相關規定處罰。」可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8規定，
報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。
（四）查原告係祥旺公司及丸筌公司股東，祥旺公司於93年6月
30日經公司股東常會議決分配盈餘146,341,021元，並於
同年8月30日經公司董事會訂定同年12月20日為除息基準
日，原告乃於93年12月10日將祥旺公司股權以價金72,500,000元（500,000股×每股145元）出售予丸筌公司，而丸
筌公司截至94年12月6日止僅支付原告股款14,410,000元
，且已支付股款中係以祥旺公司93及94年分配之股利13,
902,397元及2,375,000元與94年3月14日出售東貝光電科
技股份有限公司股票1,500,000元作為股款支付原告，而
餘款58,090,000元迄未支付，是丸筌公司購買股權時點（93年12月10日）尚無相當之資金可供支付股款，且迄至97年仍有餘款58,090,000元未能清償，顯有違一般交易常情。綜上觀之，原告有藉由形式上股權移轉，實質上將原應獲配祥旺公司之營利所得轉換成免稅證券交易所得，規避原告因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，是被告認系爭所得屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，並無不妥。
（五）又丸筌公司並未實際支付股款，於93年12月10日買進祥旺公司股票時，顯無購股能力，而原告明知丸筌公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，顯係為租稅規避所作之安排，又丸筌公司之股東為原告及其配偶、子女，足見該公司實為關係密切之股東所掌控之家族企業，且對於該公司之營業、投資、理財決策有絕對之控制權，原告將原應由其獲配並負擔稅負之高額股利所得，移轉由丸筌公司獲配，又丸筌公司93年度營利事業結算申報核定情形通知書所載為虧損，且93至95年度取得祥旺公司獲配之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，故此項股權移轉之行為，除規避其稅捐負擔外，別無創造更大實質經濟利益。又原告之股權移轉，均在祥旺公司股利分配基準日前完成，觀其行為時間之密接性，適足以顯現原告將其高額股利所得藉由轉讓隱藏之動機，亦有違一般股權交易常情。按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。
（六）丸筌公司雖有分配取自祥旺公司之股利，惟原告將原應由其獲配之股利及所產生之高額個人綜合所得稅負，由適用較低稅負之丸筌公司承擔，最終達成規避稅負的目的，查與財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋相符
，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，按實際應獲配之股利調整。
（七）原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟實質加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。
（八）復參據最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，稅捐稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額，有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰。本件原告故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，在稅法上自應予以否定，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。從而，被告以原告93年度綜合所稅結算申報，漏報本人取自祥旺公司營利所得8,810,863元，併同前次漏報
之營利、利息、其他及租賃所得，按所漏稅額2,350,469
元，依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,045,524元，減除前次已處罰鍰111,500元，本次處罰鍰934,024元，經核係已考量原告違章情節而為適切裁罰，並無
不妥。
（九）至財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋：「……三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。四、上開信託契約訂約時已明確或可得確定之盈餘，於受託人交付與受益人前，如委託人主張撤回該部分贈與，參照本部78年5月29日台財稅字第780139722 號
函及80年1月31日台財稅字第790316851號函釋意旨，應予照准。」乃係財政部就遺產及贈與稅法第4條之規定，有
關個人簽訂孳息他益之股票信託課稅相關規定及處理原則所為之核釋，核與本件案情亦不相同，原告援引上開函釋規定，請求免予處罰，核無足採，原處分應予維持。
（十）又按司法院釋字第287號解釋謂：「行政主管機關就行政
法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。依財政部97年4月30日
台財稅字第09700196750號函及財政部98年7月7日台財稅
字第09800297860號函釋觀之，係就藉股權之移轉或其他
虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之處理原則及範圍，並未逾所得稅法第110條規定之範圍，仍係
闡述該等法規適用之原意，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，原告所稱顯係誤解，併予陳明。
（）綜上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：（一）北區國稅局核認原告係藉由形式上股權移轉，將個人已實現應稅之營利所得，隱藏為公司之投資收益，不當為自己規避或減少納稅義務，並報經財政部核准予以調整，將祥旺公司93年度原應分配原告之股利，按原告持股比例，核定原告漏報93年度營利所得8,810,863 元，是否適法？（二）被告以原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報祥旺公司營利所得8,810,863 元，另漏報營利、利息及其他所得計1,986,473 元，乃通報被告併課原告93年度綜合所得稅，核定綜合所得總額22,846,353元，補徵稅額1,792,595 元，並按所漏稅額2,350,469 元依有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,045,524 元，減除前次已處罰鍰111,500元，本次處罰鍰934,024 元，有無違誤？
五、本院判斷如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。……」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短漏報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第66條之8 、第71條第1
項及現行同法第110 條第1 項所明定。
（二）次按「二、稽徵機關依所得稅法第66條之8 規定調整之處理原則如下：……（六）違章處理：依所得稅法第66條之8 規定調整所得之案件，如經調查認定其行為已構成所得稅法第110 條規定之處罰要件，應依所得稅法第110 條及稅務違章案件減免處罰標準相關規定，並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表辦理。」、「二、所得稅法第66條之8 規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：（一）……（二）個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：（一）依所得稅法第66條之8 規定調整之『規避或減少納稅義務』認定方式：所得稅法第66條之8 規定調整之判斷基準應以同一事件所涉及相關年度稅負（所得稅）為整體比較基準。稽徵機關於調查過程中，納稅義務人就其有利之事實應負舉證責任。……」業經財政部97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函及98年7 月7 日台財稅字第09800297860 號函釋在案。而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就所得稅法執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（三）又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋闡釋在案。本件行為後之98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1 亦明定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……」揆其立法理由已指明係參照上揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第1038號判決意旨可資參照）。
（四）經查：本件原告係祥旺公司及丸筌公司股東，祥旺公司於93年6 月30日經公司股東常會議決分配盈餘146,341,021
元，並於同年8 月30日經公司董事會訂定同年12月20日為除息基準日。原告遂於93年12月10日將祥旺公司股權以價金72,500,000元（500,000 股×每股145 元) 出售予丸筌
公司，丸筌公司係以祥旺公司93年度分配股利16,314,463元作為股款支付原告，惟尚有股款58,090,000元迄未支付，是以丸筌公司並未實際支付股款。北區國稅局乃核認原告係藉由形式上股權移轉，將個人已實現應稅之營利所得，隱藏為公司之投資收益，不當為自己規避或減少納稅義務，並報經財政部核准予以調整，將祥旺公司93年度原應分配原告之股利，按原告持股比例，核定原告漏報93年度營利所得8,810,863 元，併同漏報營利、利息、其他及租賃所得計1,986,473 元，共計10,797,336元，通報被告按所漏稅額2,350,469 元依有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,045,524 元，減除前次已處罰鍰111,500 元，本次處罰鍰934,024 。原告不服，申請復查，經被告以原處分予以駁回等情，此有原告93年度綜合所得稅結算電子申報書、被告綜合所得稅核定通知書（93年度申報核定）、被告100 年5 月17日Z0000000000000號裁處書及原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（五）原告雖主張：原告將祥旺公司股票轉由丸筌公司受讓，係依祥旺公司每股淨值買賣，為法定之合理交易價格，並已繳納證券交易稅及完成股票買賣價款支付等事宜，付款部分皆有完整之資金流程，並非虛偽之非常規交易云云。惟查：原告於93年度祥旺公司除息基準日前出售股票予丸筌公司，丸筌公司復以獲配之股利支付原告部分股款，是丸筌公司並未實際支付股款，而將原應由原告可獲配並負擔稅負之高額股利所得，移轉由丸筌公司獲配，僅繳納千分之三之證券交易稅。此項股權移轉之行為，除規避其稅捐負擔外，別無創造更大實質經濟利益，與所稱公司轉投資之目的相悖；又原告之股權移轉，均在祥旺股利分配基準日前完成，觀其行為時間之密接性，適足以顯現原告將其高額股利所得藉由轉讓隱藏之動機，亦有違一般股權交易常情。足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：基於所得稅法第66條之9 規定，營利事業之盈餘，本可選擇分配予股東，由股東就此營利所得納入個人綜合所得中課稅，如欲保留而不分配予股東，則該營利事業應就此未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，此係法律所許之選擇自由，而不應論為規避稅負云云。惟查：
1.本件原告同為祥旺公司及丸筌公司股東，祥旺公司於93年6 月30日經公司股東常會議決分配盈餘146,341,021 元，並於同年8 月30日經公司董事會訂定同年12月20日為除息基準日。原告遂於93年12月10日將祥旺公司股權價金72,500,000元出售予丸筌公司，丸筌公司係以祥旺公司93年度分配股利16,314,463元作為股款支付原告，尚有股款58,090,000元迄未支付（見原處分卷第59頁），是以丸筌公司並未實際支付股款，於93年12月10日買進祥旺公司股票時，顯無購股能力，而原告明知丸筌公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，顯係為租稅規避所作之安排；又丸筌公司之股東為原告及其配偶、子女（見原處分卷第69頁），足見該公司實為關係密切之股東所掌控之家族企業，且對於該公司之營業、投資、理財決策有絕對之控制權，原告將原應由其獲配並負擔稅負之高額股利所得，移轉由丸筌公司獲配。
2.又丸筌公司93年度營利事業結算申報核定情形通知書所載為虧損（見原處分卷第17頁) ，且93至95年度取得祥旺公司獲配之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，故此項股權移轉之行為，除規避其稅捐負擔外，別無創造更大實質經濟利益。另原告之股權移轉，均在祥旺股利分配基準日前完成，觀其行為時間之密接性，適足以顯現原告將其高額股利所得藉由轉讓隱藏之動機，亦有違一般股權交易常情。
3.另丸筌公司雖有分配取自祥旺公司之股利，惟原告將原應由其獲配之股利及所產生之高額個人綜合所得稅負，由適用較低稅負之丸筌公司承擔，最終達成規避稅負的目的，查與財政部98年7 月7 日台財稅字第09800297860 號函釋相符，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，按實際應獲配之股利調整。
4.再者，丸筌公司93年度取得之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，且因財務會計認列損益之方法與稅務會計不同等原因，致丸筌公司93年度帳列虧損或少額所得課稅。又祥旺公司若分配盈餘，才有增加其未分配盈餘之虞，且丸筌公司取得之股利迄今皆因彌補虧損而未有任何分配，未有原告主張相關稅負遞延至以後年度支付之情事。
5.末揆諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41 條 或第43條）相關規定處罰。」可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8
規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。
6.足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告再主張：原告係將原來自然人所持有之股份轉由各家族法人所持有，迄今未有將祥旺公司股票出售獲利之行為，是不因被告「擬制」認為原告應有營利所得，而認為「事實上」原告等已發生漏稅結果，進而依所得稅法第110
條規定處罰情事云云。惟查：
1.原告係祥旺公司及丸筌公司股東，祥旺公司於93年6 月30日經公司股東常會議決分配盈餘146,341,021 元，並於同年8 月30日經公司董事會訂定同年12月20日為除息基準日，原告乃於93年12月10日將祥旺公司股權以價金72,500,000元(500,000股×每股145 元) 出售予丸筌公司，而丸筌
公司截至94年12月6 日止僅支付原告股款14,410,000元，且已支付股款中係以祥旺公司93及94年分配之股利13,902,397元及2,375,000 元與94年3 月14日出售東貝光電科技股份有限公司股票1,500,000 元作為股款支付原告，而餘款58,090,000元迄未支付，是丸筌公司購買股權時點(93
年12月10日) 尚無相當之資金可供支付股款，且迄至97年仍有餘款58,090,000元未能清償，顯有違一般交易常情。2.承上，原告藉由出售祥旺公司股權予丸筌公司，再透過丸筌公司帳列虧損及營利事業所得稅為0 元等會計上之操作，將原告股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負的目的，是前開交易行為所採之法律形式與原告所稱投資理財、一般股票買賣之經濟實質顯不相當。為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅。
3.綜上，原告藉由形式上股權之移轉，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將原應獲配祥旺公司之營利所得轉換成免稅證券交易所得，規避原告因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，已如前述；又人民有依法律納稅之義務，上開所得在實質上既屬所得稅法第14條第1項第1 類規定之
營利所得，即難容原告濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，故被告認系爭所得屬所得稅法第14條第1 項第1 類規定之營利所得，並無不當。足見原告此部分之主張，並非可採。
（八）原告復主張：被告未舉證原告有何事證該當故意短漏報所得額及依所得稅法第110 條第1 項規定裁處罰鍰，有違行政罰法第7 條規定云云。
1.惟按「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110 條第1 項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110 條第1 項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」此有最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議可資參照。
2.原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟實質加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰。從而，被告以原告93年度綜合所稅結算申報，漏報本人取自祥旺公司營利所得8,810,863 元，併同前次漏報之營利、利息、其他及租賃所得，按所漏稅額2,350,469 元，依有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,045,524 元，減除前次已處罰鍰111,500 元，本次處罰鍰934,024 元，經核係已考量原告違章情節而為適切裁罰，並無違誤。足見原告此部分之主張，不足採據。
（九）原告另主張：類此案件，應依財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函釋之處理模式，於契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰，即可避免此等因變更股權結構採實質課稅原則之案件訟源云云。惟查：財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函釋：「……三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。四、上開信託契約訂約時已明確或可得確定之盈餘，於受託人交付與受益人前，如委託人主張撤回該部分贈與，參照本部78年5 月29日台財稅字第780139722 號函及80年1 月31日台財稅字第790316851 號函釋意旨，應予照准。」乃係財政部就遺產及贈與稅法第4 條之規定，有關個人簽訂孳息他益之股票信託課稅相關規定及處理原則所為之核釋，核與本件案情迴異，原告自不得比附援引，故原告援引上開函釋規定，主張免予處罰，核無足採。
（十）原告末主張：依所得稅法第66條之8 的裁罰解釋令皆於本案之後發布，是以未有裁罰規定，不得以之後發布之函釋為裁罰之依據，依司法院釋字第407 號解釋，財政部依稅法所發布之釋示函令，其法律性質屬行政規則，只具內部效力，對外並不直接發生效力云云。惟按司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。依首揭財政部97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函及98年7 月7 日台財稅字第09800297860 號函釋觀之，係就藉股權之移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之處理原則及範圍，並未逾所得稅法第110 條規定之範圍，仍係闡述該等法規適用之原意，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用。足見原告此部分之主張，顯係誤解，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 102　　年　 　5　　月　　14　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　 102　　年　 　5　　月　　14　　日書記官 林淑盈