臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1462號｜法律人

臺北高等行政法院判決 102年度訴字第1462號 103年3月6日辯論終結原告　曹雪娥訴訟代理人　黃鴻隆　會計師王健安　律師被告　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華（局長）住同上訴訟代理人　李秀霞　　　　（兼送達代收人）上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年7 月31日台財訴字第10213935450 號（案號：第10200927號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文訴願決定及原處分（含復查決定）補徵贈與稅超過新台幣720,825 元部分撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔千分之一，餘由原告負擔。事實及理由壹、事實概要：原告於97年6 月3 日與第一商業銀行個人金融事業群信託處（下稱第一銀行）簽訂1 年期本金自益、孳息他益信託契約，將其所有陽程科技股份有限公司（下稱陽程公司）股票1,960,000 股作為信託財產，以其子女黃士軒、黃信雄及黃文儀3 人（下稱黃士軒等3 人）為信託財產孳息之共同受益人，並於97年6 月13日依信託關係申報贈與稅，經被告核定97年度贈與總額新臺幣（下同）2,610,915 元及應納稅額76,654元。嗣經被告查得，上開信託契約係於陽程公司97年3 月31日董事會決議股利分配後始簽訂，原告將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其子女黃士軒等3 人，乃依實質課稅原則，就97年度受益人黃士軒等3 人實際取得股利，認屬原告對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條規定，重行核定97年度贈與總額為7,840,000 元，減除前次核定贈與額2,610,915 元後，核定本次贈與額5,229,085 元，補徵稅額720,846 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。貳、本件原告主張：一、財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函釋（下稱100 年5 月6 日函釋）違反租稅法定主義及稅捐稽徵法第11條之3 之規定，故原處分亦屬違法應予撤銷。（一）憲法第19條規定及稅捐稽徵法第12條之1 規定，即實務上所稱「實質課稅原則」，係指應用於稅法解釋及課稅要件認定時，倘法條之形式、外貌與事實、經濟上之實質不同時，應注重其實質作為課稅之基礎。稅法解釋應以文義範圍內為限，經濟觀察法縱然係以實質課稅為目標，但應只是課稅要件事實的認定問題而已，並非稅法解釋的原則，儘管實質課稅可以做為認定課稅要件事實的觀察法，但不可以取代課稅法定要件。因此，實質課稅原則乃是在租稅法律主義下，從實質、經濟之觀點來解釋法律之方法，而不得創設或擴張課徵租稅之構成要件。（二）財政部100 年5 月6 日函釋係增加遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 及第24 條之1 所無「盈餘於訂約時已明確或可得確定者」之限制，已非課稅要件事實認定的觀察法，而係創設或擴張課徵租稅之構成要件，已逾越實質課稅之內涵。（三）據此，被告所援引之財政部100 年5 月6 日函釋，業已違反租稅法定主義，創設或擴張課徵租稅之構成要件，原告依遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 、第24條之1 之規定，並遵從財政部94年2 月23日函釋於96年申報繳納贈與稅，被告不應於多年後主張逾越租稅法定主義之實質課稅的財政部100 年5 月6 日函釋，而任意增加不利原告之稅捐負擔。（四）被告答辯內容認事用法顯然有誤，蓋稅捐債務既為法定之債，於法律行為發生、構成要件該當時，即應發生法律效果，故課稅處分自應就系爭信託契約成立及信託孳息發生及移轉時觀察其法律效果，不應於嗣後作成之新的解釋函令後，以事後諸葛之方式進行不同認定。由於上述對於稅捐債務之認事用法時點歧異，被告答辯顯毫無可採之處。（五）無論依照行政訴訟法上、抑或稅捐稽徵法第12條之1 （修正前後皆然）揭露之舉證責任分配原則，被告自應就課稅之構成要件事實該當，負擔舉證責任。而所謂負擔舉證責任之意思，係被告應負擔起「本證」之證明義務，如經職權調查後，事實仍陷於真偽不明時，應由被告負擔不利益，先予敘明。本件原告於97年信託契約成立後，依據遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定申報贈與稅，被告機關如認為原告不得適用上開規定，自應舉證證明之。（六）綜觀遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 可知，係就「信託契約」有效成立情況下，「信託利益」發生相當於贈與之情況時，對於「信託利益」予以「計算」及應課徵贈與稅之規定。而本件系爭信託契約有效成立，並發生信託利益相當於上開規定之他益贈與情況，原告亦依法申報並繳納贈與稅在案，應無任何違法之處。惟上開財政部100 年函釋及被告答辯，卻均稱「該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同」顯然針對上開遺產及贈與稅法條文歸信託契約中所生之「信託利益」增加了「非確定」或「非可得確定」之「消極要件」，如不具備「確定或可得確定」要件，始屬於信託利益俾能適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之相關規定。然而，無論從「信託法」及「遺產及贈與稅法」中，均未見對於「信託利益」有此限縮之規定，亦即上開法條規定中，從未規定信託利益應限於「非可得確定之狀況」方足稱為信託利益。爰此，本件原處分援引財政部100 年解釋函令，顯然已非「法律之解釋」而係增加法律所無之消極要件，不當限縮遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之適用範圍，自非合法。（七）又「由此足知，遺贈稅法第10條之2 第3 款本文及但書規定，既已將孳息部分信託利益之權利性質，先予區分為不固定孳息及固定孳息兩種類型，並按其權利性質之類型特徵差異，各以不同之推計方法折算信託契約訂定時之權利現值，顯見孳息他益信託契約訂定時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，要與認定信託行為是否屬於租稅規避行為無關。易言之，衡酌遺贈稅法第10條之2第3款本文及但書規定之規範意旨，可見立法者設算孳息部分之信託利益於信託契約成立時之權利價值，依實質類型化之結果，將委託人於簽訂信託契約時，如其孳息部分之信託利益權利價值係屬固定孳息之性質，則以遺贈稅法第10條之2 第3 款但書規定之方式，估算其權利價值；如係屬不固定孳息之性質，則以遺贈稅法第10條之2 第3 款本文規定之方式，估算其權利價值。從而，委託人於簽訂孳息他益信託契約當時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，或委託人是否知悉上情，均不應作為委託人之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準，而應回歸其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有是否與信託法律形式一致之觀察。」為高雄高等行政法院第101 年度訴字第470 號判決意旨所明示，更足徵上開函釋增加法律所無限制，不得據以援用；本件原處分卻仍予援用，自非適法，應予撤銷。（八）尤有甚者，被告答辯更證明原處分增加法律所無限制，蓋被告答辯援引系爭信託契約第5 條規定，認為本件信託屬於「消極信託」，而非「積極信託」，故不應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定。惟綜觀上開遺產及贈與稅法之條文規定，根本沒有任何排除「消極信託」之法律規定，而根據信託標的物為股票之性質觀之，實務上亦無任何為「積極信託」之可能性。爰此，本件原處分主張本件因屬於消極信託，而不得適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定，自非適法。二、原處分及訴願決定違反信賴保護原則（一）按司法院釋字第525 號解釋意旨，法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119 條、第120 條及第126 條等相關規定之所由設。因此行政法規及處分若有變更而對人民原信賴之行政法規及處分造成法律效果變動，即有信賴保護原則之適用。（二）另行政法上所謂「信賴保護原則」，係指人民對政府機關之行為已產生信賴，就其生活關係已有適當安排，且該信賴值得保護，則行政機關不得變更其行為，致人民遭受不可預見的負擔或喪失利益（改制前行政法院89年判字第2278號判決參照），信賴保護原則主要來自法安定性之要求，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力，具體表現在行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並保護人民正當合理之信賴。」（三）信託本質本極具彈性，然現行法規並未就個別信託契約之特殊性，有所差別規定，致衍生許多課稅爭議。面對交易樣態複雜之信託關係，在納稅義務人及信託業者之關切下，財政部乃於94年間陸續發布解釋函，規範信託受益人是否特定或不存在、委託人有無保留指定受益人或分配處分信託利益權利之課稅原則。財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋（下稱財政部94年2 月23日函釋），以「委託人保留指定、變更受益人，或分配、處分信託利益之權利」之有無，認定為自益信託或他益信託，該核課原則將涉及信託行為所得稅及贈與稅之核課，責由稽徵機關對於當時已申報之信託案件，於94年4 月底前，依上開原則重新審核，並輔導委託人修改契約。（四）財政部94年2 月23日函釋已就個別信託契約之特殊性，考量委託人是否已實際喪失對信託財產之控制權，採實質課稅原則，而予類型化課稅，並已行之有年，爰行為人信賴該解釋函及遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 、第24條之1規定所為之信託契約，並取具被告所核發之贈與稅行政處分。再者，被告據以申報，並經稽徵機關核定、繳納贈與稅，原告業已有信賴基礎之具體表現。且依最高行政法院98年度判字第828 號判決見解，稽徵機關核課稅捐處分，自足形成「信賴基礎」。故原告當有信賴保護原則之適用。（五）另財政部100 年8 月23日台財稅字第10004525991 號函釋（下稱100 年8 月23日函釋）：「……本部從未發布解釋明定類此情形有遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定折算現值課稅之適用……，不生適用信賴保護原則之問題。」惟遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 、第24條之1 、財政部94年2 月23日函釋及稽徵機關之核課贈與稅處分自得為信賴保護之基礎，已如前述。又「委託人雖依規定申報贈與稅並經稽徵機關核定，惟並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，……，依行政程序法第119 條第2 款規定，……，無信賴保護原則之適用。」一節，按現行法規並未規定行為人須就盈餘於訂約時已明確或可得確定為揭露，故尚難速斷行為人無信賴保護原則之適用。三、原處分及訴願決定違反稅捐稽徵法第1-1條（一）蓋按釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」是以，財政部94年2 月23日函釋非有違法而遭撤銷之情形，爰行為人信賴該解釋函（前釋示）所為信託契約，業經申報、核定、繳納贈與稅在案者，為維持法律秩序之安定，應不受旨揭解釋令（後釋示）之影響，而遭溯及補稅。（二）100 年11月23日公布施行之稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之（第1 項）。財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令（第2 項）。」觀其立法意旨即揭示：「針對現行稅捐稽徵實務上常因稅捐稽徵機關以財政部依本法或稅法所發布之解釋函令為據，由於主管機關見解不同或改變，導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態，而衍生疑義與民怨，足見現行法律文義對稅捐稽徵實務所引據解釋函令之規範，仍未見周全與完善。有鑑於此，爰基於信賴保護原則並參酌釋字第525 號解釋之意旨，修正本法第1 條之1 ，明定解釋函令之見解變更，應自發布日起或財政部指定之將來一定日期，始有適用。以免納稅義務人因解釋函令之溯及適用，導致無法預測之不利結果，方符公義。」執是，旨揭財政部100 年5 月6 日函釋變更財政部94年2 月23日函釋對於信託類型課稅之見解，當自發布日起始有其適用。（三）財政部94年2 月23函釋以委託人「保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」之有無，作為認定自益信託或他益信託的基準；信託契約內容，雖明訂有委託人自身以外的受益人；但經委託人「保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」者，仍然是先以自益信託看待，相反的，信託契約明訂有委託人自身以外的受益人，而且委託人「未保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」者，即依遺贈稅法第5 條之1規定，成立他益信託，依同法第10條之2 規定，計算信託贈與額，並依同法第24條之1 規定，決定贈與日。按遺贈稅法第5 條之1 ，是有關贈與信託權利的構成要件規範、第10條之2 ，是有關應課徵贈與稅權利價值（即贈與稅稅基）的計算規範、而第24條之l ，是對信託權利成立贈與的時點規範，規範非常清楚。而財政部 100 年5 月6 函釋，核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定，認為「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或……該盈餘於訂約時，已明確或可得確定者，尚非契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益……」之規定，認為「…委託人以信託形式贈與該部份孳息，其實質與委任受託人領取孳息，再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍為委託人之所得，…嗣受託人交付該部份孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」在5 月6 日的函令中，對於經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘，且該盈餘於訂約時已明確或可得確定者，認定孳息仍為委託人所得；也就是將訂約時，稅基是否「明確或可得確定」？作為認定為自益信託或他益信託的基準。這樣的信託定性，與財政部94年2 月23日函釋，以委託人「保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」之有無，作為認定為自益信託或他益信託的基準，是完全不同的。財政部100 年5 月6 日函釋，將受益人已特定而明確，而且委託人「未保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」者，只因為信託契約訂約時「股息明確或可得確定」為由，即將本件他益信託變性為自益信託，即變更財政部94年2 月23日函釋，這樣的變更，增加被告贈與稅負擔，當然是不利於被告，依新修訂的稅捐稽徵法第1 條之1 第二項及第三項規定，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力，也就是不溯及適用於本案，自不應對原告溯及補稅增加不利的稅捐負擔。（四）況且財政部100 年5 月6 日函令涉及變更人民課徵贈與稅及所得稅之權利義務關係，並非對遺產及贈與稅法、所得稅法相關細節性、技術性及補充性事項之規定，已非單純之解釋令，依稅捐稽徵法第11條之3 規定：「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」故財政部100 年5 月6 日函釋已違反稅捐稽徵法第11條之3 之規定。如果行政機關在特定的課稅類型，認為法律規定有所欠缺，其根本之道，應藉由修法之方式加以解決，不宜循所謂「解釋」的手段，以實質「補充」或「變更」法律規定，否則其「解釋」就變成實質上的「立法」，自應於法規公（發）布日起，發生效力，而不應溯及既往課稅。（五）財政部94年2 月23日函釋非有違法而遭撤銷之情形，且旨揭解釋令涉及變更人民課徵贈與稅及所得稅之權利義務關係，尚非單純之闡明法規之原意；因此原告於97年以財政部94年2 月23 日函釋據以申報信託贈與並經被告核定，財政部100 年5 月6 日函釋非原告所據以申請之函釋，且財政部100 年5 月6 日函釋又對原告不利，自應依稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，不得溯及既往課稅。（六）基於行政自我拘束原則及稅捐稽徵法第1-1 條規定，100 年5 月函釋既涉及變更信託契約贈與之相關規定適用，且不利於納稅義務人，自不得適用於本件事實：該函釋說明第三點明確指摘：「上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰」足徵系爭解釋令發布後，業已變更系爭解釋令發布「前」之稽徵核課模式，惟為遵循處罰法定原則，自無溯及處罰之可能。而稅捐稽徵法第1 之1條第3 項規定，雖係以「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解」為要件，惟探諸「已發布解釋函令」對人民所生效力，無非係基於憲法上平等原則而發生「行政自我拘束」之間接對外效力。是以，縱使財政部並未正式發布與上開函釋相同內容之解釋令，然從稽徵機關於100 年5 月6 日函釋發布前，針對此種信託課稅之稽徵核課實務，亦足以導出「行政自我拘束」之相同意旨。故本件被告機關主張本件「未曾發布解釋函令」自不足以作為本件無稅捐稽徵法第1 條之1 第3 項適用之理由。四、依財政部100 年8 月23日之函釋，財政部100 年5 月6 日核課案件說明有下列違誤：（一）財政部100 年8 月23日函釋說明：「旨揭部令係針對『藉信託之名、行贈與之實』之信託案件，並非全面性按實質課稅原則處理……，其係針對名實不符情形……。」然而，信託乃委託人將其信託財產移轉於其所信任且有管理能力之受託人，依信託目的，受託人須為受益人之利益管理運用信託財產，而受益人於信託成立之時，雖未實際取得信託利益，惟在信託成立時，原則上受益人無須允受即享有信託利益之權（信託法第17條）。故雖受贈人與受益人取得利益之方式不同，然就經濟實質之觀點，受益人享有信託利益之權利，產生如同委託人贈與之經濟效果，為求租稅公平，我國遺產及贈與稅法對於他益信託行為，將其視同贈與行為課徵贈與稅，此觀諸遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」其立法理由乃係「明定他益信託應課徵贈與稅」自明。因此，股票孳息他益信託係直接依遺產及贈與稅法的規定課徵贈與稅，其自始即被定位為「贈與」，遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 、第24條之1 已明文規定，納稅義務人亦以贈與之名，而有依規定繳納贈與稅之實，爰股票孳息他益信託依現行法之規定，本即視同贈與，要無財政部所謂「藉信託之名、行贈與之實」之說。（二）按信託課稅於立法時，即採信託導管理論，並於採所得發生主義為課稅時點原則，是以於信託契約簽訂時即以遺贈稅法第5條之1 第1 項之法律規範，將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」，而為贈與行為發生日，對委託人課徵贈與稅（公益信託除外）。而委託人於簽訂孳息他益信託契約當時，孳息權利價值是否已明確、可得確定，或委託人是否知悉，均不應作為委託人之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準，而應回歸其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有是否與信託法律形式一致之觀察。（三）依高雄高等行政法院101 訴字470 號判決：「諸租稅法所重視者，係為足以表徵納稅能力之經濟事實，並非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，因此，稅法之解釋與適用，固應以實質課稅原則為依據。惟按所謂稅捐規避，係指當事實之存在內容與其法律之形式外觀間之落差，係由於納稅義務人利用脫法行為作為稅捐規劃之手段所形成，其主要特徵為採取比較複雜之法律關係之設計組合，達到本來經由單一或比較直接之法律關係便能達到之經濟目的而言。稅捐規劃雖與國家之財政目的衝突，但並不違反稅捐法之規定。惟為稅捐規劃，納稅義務人如有避免利用通常用以達到一定經濟結果之法律行為之情形，其所從事之法律關係之形成活動（法律行為），相對於其引起之經濟結果，在規範上便會被論為手段與目的不相當，亦即不符合常規之方法，從而定性為「濫用法律關係之形成自由」，構成稅捐規避（黃茂榮，稅法總論第1 冊，第460 頁、第561 頁，101 年3 月增訂3 版）。準此，當租稅規劃行為符合「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」及「減免租稅效果」之要件時，始得認定為租稅規避行為，進而才有適用稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項規定之實質課稅原則，予以否定其法律形式並核實認定其課稅構成要件事實之問題，要非謂所有租稅規劃行為，只要有節稅意圖或享有減免租稅利益之結果，皆得據以否定其法律形式而逕依實質課稅原則認定其課稅之構成要件事實。換言之，實質課稅原則雖係稽徵機關課徵租稅之利器，惟在定性課稅構成要件行為時，適用此項原則，仍應於納稅義務人有法律事實形成之濫用行為時，始得為之，否則難謂與租稅法律主義無違。……足見若形成之法律關係與經濟事件之經濟結果相一致，並未以私法形式隱藏實質經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援引實質課稅原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課稅構成要件事實之正當性。」（四）退萬步言，遺產及贈與稅法本就設計一般贈與及他益信託贈與二種課徵方式供納稅義務人選擇，原告若選擇他益信託贈與方式辦理，並且依法核定申報繳納，即是選擇法規範所允許之法律形式，不應於原告選擇符合立法規定他益信託贈與之方式，卻遭被告主張其選擇有利之法律態樣，並遽以認定屬租稅規避。且規範信託課稅之相關立法政策上，明白顯示信託契約成立時，不論是否有未來的孳息他益之可能，即視同贈與並予以核課贈與稅，因此若未來未能產生孳息，此不利益風險（即仍需繳納贈與稅）是納稅義務人需負擔的。今立法者基於稽徵經濟原則及防止稅捐延遲課徵之不利及成本考量，選擇於信託契約成立時課徵贈與稅，被告卻於多年後又回頭主張稅捐負擔差異係濫用法律事實之形成自由，認定為租稅規避，且被告未能就立法目的、稽徵考量、原告長期重覆的信託意思表示等等明察考量，單單以行信託之名、贈與之實而主張實質課稅，造成原告需溯及既往補稅之不合理情事。五、本件並無任何租稅規避行為，本件信託契約成立之贈與所生經濟實質亦與一般贈與情況不同，自不得等同視之：（一）本件現金股利與股票股利均屬信託孳息：信託孳息於信託法並無相關明文規定，而於遺產及贈與稅法中，亦未見任何關於信託孳息必須透過「積極管理處分」行為取得，方屬於信託孳息之明文。況且，依照前述援引之信託法規範內容及對於信託契約之本旨規範可知，信託契約依照信託法第1 條之重點，應著重於委託人為了受益人之利益或其他目的（即信託本旨）管理與處分財產之關係。其管理與處分，並無消極與積極之區分，故被告機關所稱應以「積極管理處分」所生，方符信託本旨云云，於法無據，自非可採。所謂「管理」、「處分」信託財產，其態樣基於私法自治契約自由原則，類型所在多有，以本件信託財產為股份為例，本於信託財產之本質，股份本僅得為「繼續持有」、「質押借貸」與「出售獲利」等管理、處分行為。而本件受託人於委託人交付信託財產後，確實依照信託本旨，為受益人之利益而選擇「繼續持有」（管理行為）信託財產，並將「繼續持有」期間所實現（管理行為所衍生）之財產（即本件現金及股票股利）依信託契約本旨及委託人指示，交付予受益人。故本件信託契約之成立與信託孳息之發生、交付，均完全遵循於信託法之規定作成，自應依法適用信託贈與之相關規定辦理。至於，被告所稱系爭信託契約第五條之約定內容，亦與信託法第15條規定無違。蓋依照信託法之規定，委託人以「處分」或「其他方式」使受託人得以為受益人利益或其他目的（信託本旨）為管理處分行為者，均屬信託契約。本件原告以移轉所有權（處分）之方式，並指示受託人以本於「信託本旨」之方式，為受益人利益管理（繼續持有，如有孳息發生，則給付受益人）之契約，自無任何違法之處。而對於受託人管理、處分權限之限制，本於私法自治契約自由原則、契約相對性理論及信託法第15條規定，均無任何違法之處，自不得以此為由，認定有此約定，即非屬信託關係。（二）本件既無任何租稅規避之行為，自無適用實質課稅原則予以調整之可能：租稅規避行為依照現行稅捐稽徵法之規定，自應符合（1 ）納稅義務人有規避意圖（基於獲得租稅利益目的）；（2 ）違背稅法之立法目的；（3 ）濫用法律形式規避租稅構成要件之該當；（4 ）非常規交易（但達成與交易常規相當之經濟效果）等要件。本件被告迄今未就上開租稅規避之為充分說明與舉證，依法自不得「否定」形式上信託契約之存在，而予以調整。（三）況且，本件信託契約之經濟實質上，亦與「一般贈與」有顯著不同，被告答辯自無可採。茲詳述經濟實質上不同處，予以說明之：本件「信託孳息」於信託契約成立時，並非確定，自與一般贈與情形不同。查本件信託契約雖成立於陽程公司董事會後，然尚未經過股東會決議通過，自非可稱為「確定」發生而附隨於信託財產之孳息，委託人為信託行為時，尚應負擔股東會不予通過之風險，故本件信託孳息交付與一般贈與於「經濟實質」（風險負擔）上有所差別。本件信託契約成立時，相關孳息並未實現，自無從對於不確定且「未發生之權利」（股利請求權）予以處分，甚為明確。本件原告係將信託財產「可能產生」之孳息，概括委託予受託人依照信託本旨處理，並非針對特定內容之股利予以授權，故於委託人「處份」信託財產及孳息之「標的」經濟實質上，亦有所不同。（四）再者，本件贈與若係被認為先行「實現」所得後，方進行贈與行為，則依照一般理性之安排，贈與人自應扣除所應負擔之所得稅捐後，始將餘額贈與受益人。而基於稅捐債務為法定之債之原則可知，所得於「實現時」其稅捐債務業已發生，屬於應納所得稅部份，自非所得人可得支配之財產。故所得人自不可能將自己無法支配之財產，贈與受益人，被告機關亦無任何證據資料證明，原告確實有另以自己之財產繳納所得稅，以完成股利全額贈與之目的。顯見，信託贈與與一般贈與在所得稅之因素介入下，其經濟上實質亦顯有差異。況且，信託契約成立後，依照信託法之相關規定，將發生不受強制執行、不因委託人或受託人死亡而消滅等性質，其信託財產及孳息所代表之「經濟上實質價值」更顯與一般贈與不同。再者，本件原告因信託契約之成立，並給付信託財產管理費用後，即產生無庸自行受領信託孳息，更無須自行給付予受益人之利益，此即為信託契約所生管理行為，亦為信託財產管理費用所為對價，此舉對於本件原告節省之勞費與信託財產交付之實質經濟效益上，亦顯與一般贈與歧異。對於「信託財產自益、孳息他益」之信託契約，被告機關並非「全面」將信託孳息視為一般贈與論斷，而僅針對「信託契約成立時點」在董事會或股東會成立後之契約予以調整。試問，在內容相同信託契約之訂定下，信託財產所生「孳息」何以會因為契約成立時間點不同，而有「經濟實質上不同之差別待遇」？承上所述，如本件信託契約成立後，發生「股東會不同意發給股利」、「委託人遭受強制執行」或「委託人死亡」等情況，其信託孳息之交付，自因信託契約之存在，而與一般贈與行為之經濟實質不同。是以，本件適用法令時，自不得以事後諸葛之角度，因未發生上述信託法中對於信託契約所訂定之特別規定與情況，即恣意認定本件經濟實質與一般贈與相同。（五）本件信託契約為原告與受託人間96年契約之續約，自無任何租稅規避行為之發生：被告所稱97年7 月7 日之信託財產交付時點，實際上續約性質，而由原告於受託人銀行96年開立之信託專戶直接移轉交付，此由受託人銀行信託專戶收支結算明細表（原證1 ）記載「00000000陽程科技- 轉入新約00000000000 專戶」足以證明。故原告實際上應於96年7 月13日即將信託財產交託於受託人管領之下。故被告機關主張信託財產交付時點晚於股東會等之抗辯，自無足採。（六）應予強調者，係本件受益人「受贈之金額」，更將因「信託贈與」或「一般贈與」而有差異，茲詳述如下： 1、考量「所得稅」因素之差異：本件被告依實質課稅原則擬制「原告於股利收受後，將現金股利贈與受益人」，故「股利」先實現於原告，應課徵綜合所得稅，嗣後再針對原告贈與受益人之行為，課徵贈與稅。根據原告訂定信託契約時之認知（即贈與合意），係將「全額孳息」進行贈與（此參諸系爭信託契約第6 條規定可知），故所得應實現於「受益人」，由受益人就「孳息全額」負擔綜合所得稅。衡酌所得稅與贈與稅之本質，所得稅係只要有所得發生並實現，即應有所得稅之義務，而贈與稅係遺產稅之補遺稅，而針對贈與人之「可得支配財產」發生贈與他人行為時，為避免規避遺產稅之情形，而加以進行課徵稅捐。爰此，本件原告之贈與合意係「全部孳息」，惟依照被告擬制孳息先實現於原告之結果，「全額孳息」中之「所得稅負擔」即顯非原告可得支配財產。故原告無可能將「全部孳息」進行贈與，而其贈與合意即不成立，若無贈與合意，自無發生贈與稅之義務。被告應就「原告有贈與合意」此點負擔舉證責任，此觀諸最高行政法院101 年判字第641 號判決意旨：「贈與行為依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，必須於財產的給予與收受者之間有贈與的合意，始能成立。又贈與稅的課徵，既以財產的給予與收受雙方有贈與的合意為要件，稽徵機關對此課稅要件事實，即負有舉證責任；而財產所有人將其財產移轉予他人的原因多端，未必係贈與行為，尤其非親屬間以贈與為原因之財產移轉，乃特殊事實，稽徵機關必須提出相當的積極證據加以證明，不能徒憑財產移轉之事實即推定其必屬贈與行為」即可明知。被告在未能證明原告有「以自身原有財產填補信託孳息差額，而應贈與受益人相當於信託孳息全額」之贈與合意情況下，原處分自非合法。 2、考量銀行匯款手續費因素之差異：如係一般贈與之情形，原告必須自行受領股利後，再行到銀行匯款贈與予受益人，此一勞費支出與信託契約成立情況下之經濟實質顯有不同。再者，於一般贈與之情況，原告自行匯款予受益人時，自將額外另行負擔30元之匯款手續費，而不影響其匯款總金額（即贈與合意金額）。然而，本件受益人黃士軒、黃信維、黃文儀卻僅分別受領1,959,967 元、1,959,967 元、1,959,966 元（原證2 ）。足徵此30元之匯費係由「受益人」所負擔，此亦係基於信託契約第12條第2 項之約定而來，更足證明信託契約存在之情況下，其經濟實質與一般贈與之顯著差異。六、承上所述，本件信託契約既有效成立，亦無任何違法或脫法之行為，自非屬租稅規避行為，而無實質課稅原則之適用。縱退步言之，本件涉及遺產及贈與稅法中「一般贈與」與「信託贈與」之爭議問題，而根據100 年5 月6 日函釋所稱「確定或可得確定」要件，仍屬於不確定法律概念，自應受到完全之司法審查。而本件亦不該當於確定或可得確定之狀態：（一）根據本件相關事實可知，本件原告成立信託契約時（97年6 月3 日），該「盈餘分配」尚未經股東會常會（97 年6月19日）決議通過，依公司法之相關規定，盈餘分配應經股東會決議通過始能發放，故該年度是否分派盈餘，在未經股東會決議前，尚屬於未可知，自無任何「確定或可得確定」之情形。而本件原告在「未可得確定」其盈餘分派股利之情況下，與第一銀行間成立信託契約，自無任何被告機關指摘之脫法避稅行為。（二）尤有甚者，被告於答辯中，亦清楚陳明被告認定符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項之原因，係本件原告信託贈與「含權股票」，並自承「含權股票」與「不含權股票」於經濟實質上並不相同。然而，該答辯狀中亦清楚陳明公司會計處理之原則，股票含權係在「股東會決議」後才發生此帳務處理，而本件原告係在股東會決議前即成立信託，故原告信託之標的既為「不含權股票」且與「含權股票」經濟上實質不同，自無適用實質課稅原則而以遺產及贈與稅法第4 條第2 項一般贈與論之可能。（三）又本件被告一再陳稱本件信託股票之孳息（即信託利益）於信託時已經確定或可得確定，故應歸戶其綜合所得稅並依照其價值課徵贈與稅。然而，根據綜合所得稅之稽徵原則，採取現金收付制，故在信託契約成立當時，並無所得（股利）之實現，自無法以其金額作為核課之依據，遂應有遺產及贈與稅法第10條之2 之適用。況且，尚未實現之所得，原告亦無法支配而進行贈與，何來先行贈與行為，後才實現所得之情況？故本件被告顯然係跳脫原告於97年成立信託契約之時點，從嗣後100 年5 月6 日解釋函令發布後之角度進行認事用法，此與稅捐債務為法定之債之本質相悖，原處分自非合法。七、本件原處分（含復查決定）及訴願決定均援引財政部100 年5 月6 日函釋為依據。然而，財政部100 年函釋顯然有違遺產及贈與稅法之立法本旨，故本件原處分及訴願決定既援引此錯誤解釋函令為據，自應予以撤銷：（一）依「上開稽徵實務所採行之法律見解，似乎特別強調『未來孳息要經由受託人之管理行為而發生者，方屬贈與稅法第5 條之1 第1 項所指之（孳息）他益信託』，但此等見解似與遺產及贈與稅法第5 條之1 之規範本旨有所出入，故對本院無拘束力，以下爰說明前開財政部100 年5 月6 日函釋意見有違立法本旨之各項理由如下：A.首先必須清楚認知到：「在信託契約中，締約之始由信託人所提供之原始信託財產，與信託契約終止時點，信託人（自益信託）或受益人（他益信託）在信託期間所取得之累積信託利益，無論其財產種類及數量，理論上並不會相等」，因為其間涉及受託人對原始信託財產之管理、處分，及因此所造成之損益。但當國家在立法政策決定：『在他益信託之情形，不願依現實收付原則，等到受益人實際取得信託利益時再課贈與稅，而堅持提前在信託契約成立時課徵，則其稅基量化只能以信託原始財產為標的』。而依上所述，信託財產中又可分為『孳息之未來現金流量時間及數量確定』及『孳息之未來現金流量時間及數量不確定』二大類，其中『孳息之未來現金流量時間及數量確定』財產所生之孳息本身，因其可特定，本來即可視為一個與本金財產分離之獨立信託財產。則前開財政部100 年5 月6 日函釋意見謂：『……該（股票）盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益……』云云，其規範正當性即值得懷疑。若採此標準，遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款但書規定之適用範圍即大幅度縮小，而有固定收益報酬之債券是否能成為他益信託之信託財產，恐怕也會產生爭議。何況未來現金流量時點及金額固定之孳息，一樣可以經由信託安排，由受託人本諸專業，出售再買入而賺取價差，而提升孳息金額。因此認為未來現金固定之孳息，即一定不能成為信託標的，也是錯誤之觀念。本院前已一再強調：信託契約之原始標的與信託人及受益人透過信託契約終局所能獲得之信託利益，無論在規範概念上，或與社會實證上，均可明確區分。B.再者，本案上訴人決定將未來實現之60萬股股票股利所得創造之獲利交由受益人EAST END公司，其時點既為95年6 月14日，而96年1 月10日最多只能算是依信託契約約定之履約行為，若依前開財政部100 年5 月6 日函釋意見，本案中即有三個贈與事實存在，其一為95年6 月14日他益信託視為贈與之行為，其二為95年度現金股利之現實贈與（規範依據為遺產及贈與稅法第4 條第2 項），其三為96年1 月10日60萬股股票股利換價所得之現實贈與，此等事實認定明顯違反社會上所共知之生活經驗。C.何況上訴人『視為贈與』信託契約之締結時，現金股利及股票股利均未現實存在，而屬未來實現之債權，此等未來實現債權亦不宜適用遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定，認定為現實贈與，因為此等定性，將造成國家在所得稅上之短收。D.是以本院認為，前開財政部100 年5 月6 日函釋之意見並沒有真正理解遺產及贈與稅法第5 條之1 及同法第10條之2 第3 款之規範意旨所在，其對稅捐規避行為所進行之法律效果調整，超過實現『實質課稅原則』之必要程度，而為本院所不採」為最高行政法院102 年判字第824 號判決意旨（附件1 ）所明示。（二）由上開司法實務見解可知，財政部100 年解釋令確實嚴重違背遺產及贈與稅法之立法意旨，而原處分及訴願決定均援引財政部100 年解釋令為據，縱或另有主張依據「實質課稅原則」者，然其調整與計算方式，仍係適用100 年解釋令之內容。故原處分及訴願決定均顯屬違法，自應予以撤銷。八、本件原處分對贈與稅義務發生時點認事用法顯有違誤，且依照「一般贈與」予以調整結果，顯然與當事人間贈與合意之意思表示內容不符，自應予以撤銷：（一）依「稅法上贈與稅之課徵，係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關，從而不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，不以完成不動產所有權登記為必要」為改制前行政法院71年判字第1328號判決意旨所明示。（二）再依「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。實質課稅原則就稅務事件得與私法契約自由原則脫勾，確係稅捐稽徵機關課稅利器，但若實質課稅原則毫無限制，則任何經濟活動均將溢出納稅義務人之私法行為當事人意思，而率由稅捐稽徵機關以實質課稅原則對人民課稅並正當化，則稅捐法律主義精神將盪然無存。其實，實質課稅原則乃量能課稅原則或是負擔公平原則之表現，只為實現稅捐正義不得不之手段。從量能課稅原則所導出之實質課稅原則須不致於妨害法的安定性或造成課稅權的濫用，故其適用仍有其一定界限，即在稅捐法律之解釋，仍應遵守其基於稅捐法定主義或一般法律原則及就各該稅捐法律規範所導出之限制。另外，實質課稅原則就其經濟事實之觀察，亦應就其認定符合一般經驗法則。」為最高行政法院101 年度判字第1049號判決意旨所明示。（三）由此可知，贈與稅義務之發生，應係在贈與之債權契約成立時，即發生贈與稅義務。然而，本件被告機關卻以信託孳息「交付日」為據，認為贈與稅義務發生在現金股利與股票股利實現，並由受託人交付予受益人時，顯與上開司法實務見解不符等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。參、被告則以：一、本件原告於97年6 月3 日與第一銀行簽訂1 年期股票孳息他益信託契約，信託期間為期1 年，信託財產為陽程公司股票1,960,000 股，以其子女黃士軒等3 人為信託財產孳息之共同受益人，並於97年6 月13日辦理信託利益之贈與稅申報，經被告所屬板橋分局按其申報數核定96年度贈與總額2,610,915 元及應納稅額76,654元。嗣經被告依資料查得，上開信託契約係於陽程公司97年3 月31日董事會決議分配股利後始簽訂，原告將訂約時可得確定原應由其獲配之股利，藉信託之名，以孳息他益方式改由其子女黃士軒等3 人取得，將贈與標的由應按時價課徵之「股利」，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負情事，乃按遺產及贈與稅法第4 條規定，依受託人97年9 月1 日及10月21日交付受益人系爭股息7,840,000 元（詳原卷第107 頁），重行核定97年度贈與總額為7,840,000 元（計算式：現金股利5,880,000 元＋股票股利1,960,000 元），減除前次核定贈與額2,610, 915元後，核定本次贈與額5,229,085 元，補徵稅額720,846 元。二、財政部100 年5 月6 日令釋係基於中央財稅主管機關職權，為闡明行政法規（即贈與稅法第4 條第2 項）之原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，符合立法意旨，並無濫用實質課稅之情事（最高行政法院102 年度判字第46號判決參照）。（一）依102 年5 月29日修正公布稅捐稽徵法第12條第1 項至第3 項規定，又依行為時司法院釋字第420 號解釋（86年1 月17日公布）已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨），故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。（二）次依信託法第1 條所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」之規定，係因信託法之制定而增訂，加以遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第281 號判決參照）。（三）另就公司會計面而言，股東常會通過盈餘分配案後，現金股利部分應借記「保留盈餘」，貸記「應付股利」；股票股利則借記「保留盈餘」，貸記「股票股利」，此時股東持有之股票稱為含權股，迨除息（權）基準日（公司會計借記「應付股利」或「股票股利」，貸記「現金」或「股本」），股東取得現金股利或股票股利後，股票亦轉回一般不含權股票（此為股票之通常情況），顯而易見地，「含權股票」與「不含權股票」兩者所代表之實質經濟利益並不相同。本件被投資公司陽程公司於97年3 月31日召開董事會決議盈餘分配案，嗣於同年6 月19日召開股東常會承認盈餘分派案後，原告所持有之陽程公司股票即成為「含權股」（即已明確待發放之股利附隨於股票之上），倘其依一般贈與之通常程序，即迨除息（權）基準日領取股利後，立即將股利無償移轉予他人，則原告所領取之股利須計入領取年度之綜合所得總額，按累進稅率40% 計算應納稅額（另案核定補徵原告97年度綜合所得稅，原告不服，提起復查，補徵稅額525,101 元，詳原卷第220 頁至第224 頁）外，尚須依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條第1 項規定，按實際移轉之股利價值計算97年度贈與總額7,840,000 元，惟本件原告卻選擇於97年6 月3 日與受託人第一銀行，簽訂以其名下陽程公司「含權」股票1,960,000 股作為信託財產1 年期信託契約，約定本金自益、孳息他益，並透過系爭信託契約之法律加工，隱藏訂約時陽程公司已明確之股利，形式上雖符合信託贈與之規定，實質卻係規避原應繳納之綜合所得稅（同額之股利，原應適用40% 之累進稅率計算稅額，惟透過信託契約之包裝，改適用信託受益人之較低累進稅率）及贈與稅，致獲得之租稅利益計有1,245,947 元（規避之贈與稅720,846 元及綜合所得稅525,101 元）。本件系爭股利係屬系爭信託契約成立前即已附隨於陽程公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即原告所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股票轉入其子女黃士軒等3 人受益人名下，使渠等實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經各受益人（即受贈人）允受，是原告該等行為係合於遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與要件，尚與同法第5 條之1 第1 項規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2 規定之情。（四）又系爭信託契約第5 條有關信託財產管理、運用方法及限制載明：「一、本信託係以特定單獨運用之方式管理運用信託財產，並以受託人之名義登記，且保管於信託專戶中，委託人保留運用決定權。」故縱以簽訂「信託」為名，然受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部101 年5 月17日法律字第10100042190 號函，應屬消極信託，並益發突顯原告原意是要贈與陽程公司97年度已明確可獲配之股利及股息，卻藉由系爭信託契約，將前揭已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益，實足以認定原告前開情事有藉信託之名，行避稅之實，倘承認其投機取巧規避稅捐之正當性，則有違量能課稅原則及租稅公平正義原則，對其他多數依法誠實納稅之納稅義務人產生極大不公平。從而，被告認定系爭信託契約之締結為租稅規避，而非租稅規劃，從而適用稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4 條第2 項一般贈與之規定，並無不當。原告訴稱被告混淆「一般贈與」與「信託贈與」之不同乙節，顯係誤解。（五）關於原告主張稽徵機關應依稅捐稽徵法第12條之1 第3項規定，就本件實質課稅負舉證責任乙節： 1、經濟部公司登記資料，陽程公司董事長黃秋逢（即原告之配偶），其實際參與陽程公司於97年3 月31日召開之董事會，且衡酌社會一般常情，投資人通常對被投資公司之各項訊息會特別注意，而上市或上櫃公司之各項公開資訊，投資人本可自「公開資訊觀測站」輕易查得，遑論原告配偶為陽程公司之董事長，對於該公司之營運決策顯有一定之影響力，陽程公司於97年3 月31日董事會中既已就該公司96年度盈餘分配案，提出擬分配股利之討論案，並將董事會決議通過之盈餘分配案訊息依公司法規定，公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，顯見原告於董事會會議後已明確知悉陽程公司將分配96年度之盈餘，此有董事會議事錄影本及查調「公開資訊觀測站」資料可稽。 2、又依本件信託契約內容查得，其信託契約訂立日期為97年6 月3 日，信託期間僅1 年，然本件交付信託財產（即陽程公司股票1,960,000 股）之日期為97年7 月7 日，是在97 年6月19日股東常會承認盈餘分派案之後，原告於股東常會承認盈餘分派案時，即可確定獲配股利，爰此，本件受益人所取得之信託孳息（即股票股利及現金股利）非受託人第一銀行於信託期間管理或處分信託財產所產生之利益。且受託人第一銀行管理範圍除代收代付陽程公司之股利外，並無其他積極管理或處分信託財產之作為，亦即原告無須透過受託人第一銀行即可達成使受益人取得信託孳息之目的，其經濟實質與原告先取得陽程公司股利後，再將股利贈與受益人之結果並無不同。原核定認原告藉信託之法律形式，將訂約時實已明確得知將獲配96年度盈餘（股票股利及現金股利）之事實，基於租稅規避之意圖，將實質上應按時價課徵贈與稅之贈與標的「股票股利及現金股利」，蓄意安排以信託之名，將贈與標的轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，使得原本存在之稅捐因此得以大幅減少，依上開司法院釋字第420 號解釋及首揭財政部令釋規定，依實質課稅原則，核定原告將其97年度實質可獲配之股利7,840,000 元贈與黃士軒君等3 人，課徵贈與稅，並無不合。三、財政部就類此課稅事實案件，並未發布與100 年5 月6 日函釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1 條之1 及第11條之3 規定情事。（一）另依司法院釋字第287 號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。財政部100 年5 月6 日函釋意旨，係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法暨遺產及贈與稅法課稅之範圍，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告機關予以援用，並無違誤。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與100 年5 月6 日函釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1 條之1 及第11條之3 規定情事。（二）「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。財政部100 年5 月6 日函釋意旨，係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法暨遺產及贈與稅法課稅之範圍，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，並無違誤。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與100 年5 月6 日函釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1 條之1 及第11條之3 規定情事。（三）末按信託贈與稅制之不利益風險係由徵納雙方公平承擔，必以該個案事實符合依遺產及贈與稅法第5 條之1 之規定適用為前提；換言之，必須該個案事實不論在法律外觀形式或實質經濟意義上均完全符合信託贈與稅制，方有稅捐不利益風險平等負擔之問題。則系爭信託契約訂約時（倘暫不考慮有無構成租稅規避），即受遺產及贈與稅法第5 條之1 「擬制」為委託人贈與受益人「享有信託利益之權利」，且此「受益權」於立法評價上，即被認定客觀上具有財產價值，而擬制須於訂定信託契約時，依同法第10條之2 第3 款本文之規定推計其權利價值，據以課徵贈與稅，從而不容事後以陽程公司是否未分派股利（產生孳息），再回溯認定該受益權為不具財產價值之權利。故就系爭信託契約依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款本文規定推計信託利益之權利價值，進而課徵原告贈與稅。相反地，假設陽程公司於96年間召開股東常會決議發放之股利遠超過1 年期定期儲金固定利率，則被告仍會依相同規定推計原告信託利益之權利價值，此時該部分之稅捐損失即會由被告承擔。準此，系爭信託契約之信託利益部分，最終風險之所以會偏向原告，係因自由市場經濟自然運作（即陽程公司是否因虧損而不分配股利）之當然結果，與信託贈與稅制無涉。（四）有關財政部100 年5 月6 日函釋發布前，被告是否有相同或類似之信託契約申報案件，其核課方式與本件採實質課稅原則相同之行政先例乙節：被告並未全面調查類似案件，僅提供被告所屬新竹分局案例1 則，查該案納稅義務人依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 申報贈與稅，惟查信託契約訂約日為97年6 月24日，信託財產為聯○公司股票，聯○公司已於97年6 月13日召開股東會，核定該盈餘於訂約時屬贈與人已明確所知，依實質課稅原則計算受贈人實質取得之現金股利課徵贈與稅，並辦理開徵作業，有贈與稅申報書、信託契約書及查簽報告影本可稽。四、被告依實質課稅原則，認原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與其子女黃士軒3 人，應認屬「稅捐規避」，自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，並無不合。（一）所謂租稅規避係指納稅義務人在以消滅或延緩稅捐為其主要意圖之情況下，濫用私法之形成自由，刻意進行「人為」且「不自然」之私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果即被認為違反稅捐法制之規範規劃（最高行政法院100 年度判字第726 號判決參照）。又一個法律形成衡諸其所追求之目標，乃屬不相當，並以減輕稅負為目的，且不能經由經濟上或其他值得注意的稅負以外之理由加以正當化時，則構成法律形成之濫用。又不相當的法律形成經常是繁瑣的、複雜的、笨重的、不經濟的、做作的、不自然的、奇特的、部分多餘的、矛盾的、不合理的、不透明的（陳清秀，稅法總論，第238-239 頁，90年10月第2 版，詳附件1 ）。換言之，濫用法律關係之形成自由，並不以多重的法律關係設計組合為限，縱當事人僅採取單一法律關係，但只要其選擇之法律行為與經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排的表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由之濫用，併予陳明。（二）本件原告以信託形式贈與系爭孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，被告依實質課稅原則，認原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與其子女黃士軒君等3 人，應認屬「稅捐規避」，自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，並無不合。（三）本件系爭信託契約「97年間孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是「代收代轉」信託財產已經確定發生之孳息而已，即受託人第一銀行僅將陽程公司96年度之盈餘分配撥至受託人之信託專戶後，再將之轉撥各受益人而已。且上開97年間孳息，非受託人就信託財產為管理、處分所取得。綜上可知，系爭信託契約「97年間孳息他益」之「特定目的」，為原告經由外形上或「形式上」系爭信託契約受託人第一銀行之手，以達到「實質上」將「97年間孳息他益」部分金額，贈與予受益人即原告之子女黃士軒君等3 人之目的，更足證明。因此原告主張本件經濟上之實質是信託而非一般贈與，核不足採。又原告訂立系爭「孳息他益信託契約」，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利等事證，詳如上述，參照上開實質課稅之說明，被告以受託人將信託財產即陽程公司股票於97年間所發生之孳息（陽程公司96年度盈餘分派），於97年9 月1 日（現金股利5,880,000 元）、97年10月21日（股票股利價值1,960,000 元）交付受益人即原告之子女黃士軒君等3 人，使其3 人實際取得「孳息他益」之利益，原告確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人黃士軒君等3 人允受在案，其經濟實質即與一般贈與無異。原告訴稱本件經濟實質與一般贈與情況不同，顯有誤解。（四）本件信託契約確實有效成立，信託契約所生孳息（即系爭現金及股票股利）自應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10 條之2 規定辦理乙節：依信託法第1 條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。（五）本件信託契約成立時，系爭孳息並未實現，若認定先行實現所得後，贈與人自應扣除所應負擔之所得稅捐後，始將餘額贈與受益人，顯見信託贈與與一般贈與在所得稅之因素介入下，其經濟上實質亦有差異乙節：依「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」為所得稅法第14條第1 項第1 類所明定。查贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，前者（贈與稅）係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的；至於後者（綜合所得稅）係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。本件原告藉本金自益、孳息他益之信託契約，將訂約時已經附隨於信託財產之孳息（97年間分派之陽程公司股票股利孳息）利益，藉信託形式贈與受益人，故上開孳息仍屬委託人即原告之年度所得，應於所得發生年度依前揭規定課徵原告之綜合所得稅，此與稅法上實質課稅之本質並無不符（參照最高行政法院102 年度判字第501 號判決意旨）。原告97年既有上開所得而未依法申報，則被告另案依法併入計算核課原告97年綜合所得稅（98年間結算申報，且非本案爭點），於法並無不合。又被告依實質課稅原則，將受託人形式交付該上開孳息與受益人黃士軒君等3 人收受時，為原告將該部分孳息所得贈與受益人，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項等規定計算課徵委託人即原告之本件97年度之贈與稅，亦未違法。由上分析可知，本件贈與稅贈與發生時間，與原告綜合所得稅認定原告取得年度所得（即陽程公司97年間發放股息）時間並不相同，且課徵標的及課稅目的亦各異，核無原告所謂「一般贈與」即應先扣除所應負擔之所得稅捐後，始將餘額贈與受益人，而有經濟上實質差異，其主張顯有誤解。五、原告主張本件信託契約為96年契約之續約乙節：原告96及97年信託契約係於96年5 月25日、97年6 月3 日簽訂，且係於陽程公司96年3 月30日、97年3 月31日董事會決議95、96年度股息分派日後及股東會96年6 月21日、97年6 月19日決議分配盈餘前簽訂，縱如原告稱本件信託契約為96年契約之續約，惟簽訂續約（97年6 月3 日）時受益人可得之孳息利益已明確，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，被告就已具備課稅要件之實質經濟行為加以課稅，並無不合。另原告提示受託人第一銀行97年9 月1 日付款資料，主張30元之匯費係由「受益人」所負擔，係基於信託契約第12條第2 項之約定乙節，查本件信託契約第12條第2 項載明「委託人同意受託人依法令或依本契約執行交易或因信託財產運用所生之各項費用（包括但不限於手續費、規費、稅捐等），受託人得逕自信託財產扣收之。」，然依本件信託契約第6 條信託收益計算、分配之時期及方法載明「信託存續期間信託財產所產生之孳息（不含資本公積配股），受託人應全額移轉予第4 條第1 項所稱之受益人。」，倘如原告主張本件契約為實質信託契約，則受託人即應依雙方合意之約定事項，將信託孳息全額交付受益人，惟受託人卻又於撥付信託孳息予受益人黃士軒君等3 人時自信託孳息中各扣除匯費30元（合計90元），並主張該匯費係由「受益人負擔」等情，顯見該信託契約內容已有矛盾之處，併予敘明。六、復依台北富邦商業銀行股份有限公司102 年12月30日北富銀中壢字第1020000067號函附各類存款歷史對帳單資料，分述如下。（一）被告原依第一銀行信託專戶轉開之股利憑單，並按陽程公司於97年決議分配現金股利5,880,000 元及股票股利1,960,000 元，重行核定原告97年度贈與總額為7,840,000 元，減除前次核定贈與總額2,610,915 元後，核定本次贈與總額5,229,085 元，補徵稅額720,846 元（即本件系爭補徵贈與稅款），合先陳明。（二）嗣被告依受託人第一銀行總行信託處有價證券信託結算暨報告書信託專戶收支結算明細（原卷第107 頁），以受託人於97 年9月1 日收受陽程公司96年度盈餘分配之現金股利5,880,000 元，並於同日扣除匯費10元後，故實際交付系爭信託契約受益人黃士軒1,959,997 元、黃信維1,959,997 元及黃文儀君1,959,996 元，合計為5,879,990 元，加計股票股利價值1,960,000 元，原告97年度贈與總額應為7,839,990 元，減除前次核定贈與總額2,610,915 元後，本次贈與總額5,229,075 元，補徵稅額720,843 元。計算式：贈與總額7,839,990 元，再減免稅額1,110,000 元，課稅贈與淨額為6,729,990 元。課稅贈與淨額6,729,990 元×稅率21%-累進差額615,800 元- 本件前次應納稅額 76,654元= 本件應補稅額720,843 元。被告因計算錯誤贈與總額致超逾正確應補徵之贈與稅額720, 843元（原處分多計贈與稅3 元），補充答辯陳明（被告102 年12月10日北區國稅法二字第1020022235號函）在案。（三）復依台北富邦商業銀行股份有限公司102 年12月30日北富銀中壢字第1020000067號函附各類存款歷史對帳單資料，受託人於97年9 月1 日實際交付系爭信託契約受益人現金股利黃士軒君1,959,967 元、黃信維君1,959,967 元及黃文儀君1,959,966 元，合計5,879,900 元，原告97年度贈與總額正確應為7,839,900 元（即現金股利5,879,900 元+ 股票股利1,960,000 元），減除前次核定贈與總額2,610,915 元後，本次贈與總額5,228,985 元，補徵稅額720,825 元（計算式：贈與總額7,839,900 元- 免稅額1,110,000 元= 課稅贈與淨額6,729,900 元；課稅贈與淨額6,729,900 元×稅率21%-累進差額615,800 元- 本件前次應納稅額76,654元= 本件應補稅額720,825 元），與原核定補徵稅額720,846 元差異21元，併予陳明。七、再者，憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。又行政程序法第8 條所指誠信原則，係指行政行為應以誠實信用之方法為之。原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅，並經被告所屬板橋分局核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，嗣查得原告藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，稽徵機關依職權查得課稅之事實，於核課期間依法補徵，依行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」之規定，因原告利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形，是被告既查得原告藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，將依職權查得應予課稅之事實，通知原告於核課期間依法補徵，尚無不合，自無違誠實信用之原則。原告主張核不足採，聲明求為判決駁回原告之訴。肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出台北富邦商業銀行股份有限公司102 年12月30日北富銀中壢字第1020000067號函附各類存款歷史對帳單資料為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：一、原告是否藉由股票孳息他益信託之形式為租稅規避，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負？二、原處分有無違反租稅法定主義（稅捐稽徵法第11條之3 ）及法律不溯及既往（稅捐稽徵法1-1 條）、行政自我拘束原則、信賴保護原則？三、被告以信託孳息「交付日」為所贈與之現金股利與股票股利實現之日，有無違誤？四、原告是否藉由股票孳息他益信託之形式為租稅規避，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負？原處分重行核定97年度贈與總額為7,840,000 元，減除前次核定贈與額2,610,915 元後，核定本次贈與額5,229,085 元，補徵稅額720,846 元，有無違誤？伍、本院之判斷：一、本件應適用之法條與法理：（一）稅捐稽徵法第12條之1 規定：「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」（二）遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」（三）遺產及贈與稅法第4 條規定：「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」（四）行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。……」（五）行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項規定：「凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃）之有價證券，依……贈與日該項證券之收盤價估定之。……」二、原告藉由股票孳息他益信託之形式為租稅規避，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負：（一）按遺產及贈與稅法第5 條之1 規定「……視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，及同法第24條之1 規定「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。蓋因未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何折算現值，其估算宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，其信託利益均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然，但孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者除外），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。反面觀之，如果受益人得享有之信託利益「於訂約時已明確或可得確定者」，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，此時該信託利益，應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為才成立，依法課徵贈與稅。若納稅義務人為規避通常行為模式所該當之課稅要件，刻意不選擇通常之交易形態，迂迴採取無經濟實質之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，以適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，因該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為，則因其規劃安排的表徵行為與經濟實質不相當，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅。亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋（最高行政法院102 年度判字第46號判決參照，另相同意旨者見同院102 年度判字第79號、102 年度判字第160 號、103 年度判字第11號、103 年度判字第27號、103 年度判字第29號）。（二）本件被投資公司陽程公司於97年3 月31日召開董事會決議96年度盈餘分配（股票股利每股0.5 元，現金股利每3 元，見原處分卷第16頁），後原告於97年6 月3 日與其第一銀行簽訂1 年期本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有陽程公司股票1,960,000 股移轉予第一銀行（即受託人），作為信託之原始信託財產，並以其子女黃士軒、黃信雄、黃文儀三人（受益權比例各三分之一）為信託財產孳息之共同受益人，有信託契約書附卷可稽（見原處分卷23 頁至28頁）。又依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，陽程公司於97年3 月31日董事會決議、97年6 月19日股東會決議盈餘分配前揭股票股利、現金股利，並依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽（見原處分卷第14頁），足見原告訂約時已經知悉該公司已分派96年度股利總額，上開信託契約（97年6 月3 日簽訂）既係於陽程公司於97年3 月31日召開董事會決議分配95年度盈餘後始簽訂，系爭股票盈餘於訂約時已可得確定，系爭股票之孳息尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人即原告本可將股票股利、現金股息直接贈與黃士軒等3 人即可完成，卻於被投資公司董事會決議分配盈餘日後，藉信託之名，以孳息他益方式改由黃士軒等3 人，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按「信託標的時價與現值差額」課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與無信託狀態時相同之稅捐，原告實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，應按實際移轉之股利價值核定贈與額，原告主張伊依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定選擇會會議信託契約之方式，並非規避贈與稅云云，尚不足採。（三）原告復主張本件信託契約之經濟實質上，與「一般贈與」有顯著不同，不能依一般贈與來課稅，蓋委託人為信託行為時，尚應負擔股東會不予通過之風險，且於「委託人遭受強制執行」或「委託人死亡」等情況，其信託孳息之交付，亦因信託契約之存在，而與一般贈與行為之經濟實質不同，且贈與標的之孳息，於信託契約成立時並未實現，只有孳息之請求權，其信託契約之標的與一般贈與之標的，亦有不同。何況一般贈與都會先扣除所應負擔之所得稅捐後，始將餘額贈與受益人，屬於應納所得稅部份，非所得人可得支配之財產，所得人不可能將自己無法支配之財產，贈與受益人。贈與人乃是用「給付信託財產管理費用」，交換「無庸自行受領信託孳息，無須自行給付予受益人」之利益，故在一般贈與之情形，原告自行匯款予受益人時，須自行額外負擔匯款手續費，不影響其匯款總金額（即贈與合意金額），但本件受益人黃士軒、黃信維、黃文儀卻僅分別受領1,959,967 元、1,959,967 元、1,959,966 元，前揭30元之匯費係由「受益人」所負擔，而非原告負擔，更足證明信託信託贈與之經濟實質，與一般贈與有顯著差異。且被告自承「含權股票」與「不含權股票」於經濟實質上並不相同，依公司會計處理之原則，股票含權係在「股東會決議」後才發生此帳務處理，而本件原告係在股東會決議前即成立信託，故原告信託之標的既為「不含權股票」，自與「含權股票」經濟上實質不同，自不得依一般贈與來核課贈與稅。又為最高行政法院102 年判字第824 號判決意旨亦明示：「本院認為，前開財政部100 年5 月6 日函釋之意見並沒有真正理解遺產及贈與稅法第5 條之1 及同法第10條之2 第3 款之規範意旨所在，其對稅捐規避行為所進行之法律效果調整，超過實現『實質課稅原則』之必要程度，而為本院所不採」云云。（四）惟按信託契約與一般贈與當然有所不同，原告既形式上採用信託契約方式，其贈與標的之形式、應負擔之稅捐、管理費、匯費負擔等，當然會依照信託契約之方式為之，只是因受益人得享有之信託利益「於訂約時已明確或可得確定」，故此種信託契約之安排，依體系性之解釋被評價為「刻意不選擇通常之交易形態，迂迴採取無經濟實質之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，以適用可以免除或減輕租稅負擔的法律」，已如前述，也因前揭價值判斷，故可無視當事人所採取之行為形式，而將系爭信託契約擬制為經濟實質相當之「一般贈與」，此乃基於實質課稅、公平原則所必要，原處分自無違誤，系爭信託契約雖成立在「股東會決議」前，信託標的形式上看來雖是「不含權股票」，但原告於董事會決議分配盈餘後，已然知悉盈餘之分配，系爭信託標的實質上與含權股票並無二致，非不得評價為一般贈與，原告主張「系爭贈與標的之形式、應負擔之稅捐、管理費、匯費負擔與一般贈與不同，不應依一般贈與課稅」云云，尚無足採。又查原告96及97年信託契約係於96年5 月25日、97年6 月3 日簽訂，且係於陽程公司96年3 月30日、97年3 月31日董事會決議95、96年度股息分派日後及股東會96年6 月21日、97年6 月19日決議分配盈餘前簽訂，本件信託契約縱為96年契約之續約，惟簽訂續約（97年6 月3 日）時受益人可得之96年度孳息利益已明確，則97年度之信託利益，並非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，此部分即應依經濟實質依一般贈與來課稅。至於其他「於當年度董事會決議盈餘分配前即已成立之信託契約契約」，其信託利益於訂約時並非已明確或可得確定，因而未被評價為稅捐規避，此種信託契約在經濟實質上既與一般贈與不同，自應依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，設算信託契約成立時的信託利益價值，但不能因此而謂系爭信託契約亦應採相同作法。至最高行政法院102 年判字第824 號判決意旨雖認為「財政部100 年5 月6 日函釋超過實現實質課稅原則之必要程度，不應予以適用」等語，但其見解與前揭最高行政法院102 年度判字第46號判決、同院102 年度判字第79號、102 年度判字第160 號、103 年度判字第11號、103 年度判字第27號、103 年度判字第29號判決意見相左，故於最高行政法院統一其法律見解之前，本院非不得基於法理自行判斷，原告主張尚不足採。三、原處分未違反租稅法定主義（稅捐稽徵法第11條之3 ）及法律不溯及既往（稅捐稽徵法1-1 條）：（一）原告雖主張依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」原告早於96年即已簽訂信託契約，並依遺產及贈與稅法10條之1 及所得稅法第3 條之4 申報完稅在案，財政部以100 年5 月6 日函釋變更財政部94年2 月23日函釋之見解，且財政部並非我國立法機關所制定之法律，被告依財政部事後頒布之解釋，據以作為本件處分，不僅違反租稅法定原則，更違法律不溯既往原則云云。（二）惟查：１、按「（第1 項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3 項）本條中華民國 100 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100 年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項至第3 項定有明文。可知稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項之適用，必係財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，後者之解釋函令變更前者解釋函令之法令見解，而屬不利於納稅義務人者，始對於未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。２、查關於信託契約之課稅問題，財政部94年2 月23日函釋曾表示：「主旨：檢送『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄乙份。該會議紀錄載明：一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：( 一) 信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自已財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。( 二) 信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。2.受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。( 三) 信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有益人之範圍及條件者：1.受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條課徵贈與稅。2.受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 第3 項規定課徵受託人所得稅。」顯見該函釋意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條。３、而財政部100 年5 月6 日函釋係核釋：「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：…。」足見財政部100 年5 月6 日函釋，係就委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解釋，其解釋內容與94年2 月23日函釋顯有不同，自無所謂「函釋變更」之問題，原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法第1 條之1 之規定並無牴觸。４、又財政部100 年5 月6 日函釋，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自「法規生效之日」起有其適用，該函示係解釋96年間即已存在之「遺產及贈與稅法第4 條、第5 條之1 、第10條之2 規定」之實質與稅捐規避，前揭遺產及贈與稅法規定於96年簽訂之系爭信託契約亦有適用，尚非財政部100 年5 月6 日函釋溯及既往，原告主張「100 年5 月6 日函釋變更財政部94年2 月23日函釋對於信託類型課稅之見解，當自發布日起始有其適用，否則即屬溯及既往」云云，尚不足採。又依司法院釋字第685 號解釋「惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違」，故被告以財政部100 年5 月6 日函釋適用於遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅，並無違背租稅法律主義，原告主張違反租稅法定原則及法律不溯既往原則云云，尚無可採。四、原處分未違反行政自我拘束原則、信賴保護原則：（一）原告復主張財政部94年2 月23日函釋已就個別信託契約之特殊性，考量委託人是否已實際喪失對信託財產之控制權，採實質課稅原則，而予類型化課稅，已行之有年，爰行為人信賴該解釋函及遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 、第24條之1 規定所為之信託契約，並經稽徵機關核定、繳納贈與稅，原告業已有信賴之具體表現，自足形成「信賴基礎」，當有行政自我拘束原則、信賴保護原則之適用云云。（二）惟財政部94年2 月23日函釋只是該函釋意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條，已如前述，該函釋並非如原告所述係「就個別信託契約之特殊性，採實質課稅原則，而予類型化課稅」，財政部100 年8 月23日函釋因而稱「……本部從未發布解釋明定類此情形有遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定折算現值課稅之適用……，不生適用信賴保護原則之問題。」，自有所據。且「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院58年度判字第31號著有判例。本件原告雖曾依遺產及贈與稅法及所得稅法申報完稅在案，惟係因原告於申報時未陳明「於信託行為前陽程公司已召開董事會議確認股息股利總額」所致，致被告誤認事實為「信託契約標的物之孳息來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時尚不明確」，嗣原處分機關於核課期間內，另行發現「信託契約標的物之孳息並非來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時已經可得確定」之事實，而有另應補徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，不受之前已確定核課處分之拘束，亦難謂違反行政自我拘束原則。再者行政程序法第119 條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：……。２、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。３、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，上市櫃股票眾多，被告於核定信託契約稅前，若欲查主動查悉上市櫃公司之董事會、股東會是否已決議盈餘分配，勢必耗費大量人力、物力，而原告就其信託前陽程公司已召開董事會議確認股息股利總額之重要事項，則知之甚詳，本有協義務主動陳明，不因被告（因不知情）未令其補正而有不同，且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，原告明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法，其信賴尚不值得保護，原告主張尚不足採。五、被告以信託孳息「交付日」為所贈與之現金股利與股票股利實現之日，尚無違誤：（一）原告雖主張依改制前行政法院71年判字第1328號判決意旨「不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，不以完成不動產所有權登記為必要」，可知贈與稅義務之發生，應係在贈與之債權契約成立時，被告以信託孳息「交付日」為據，認為贈與稅義務發生在現金股利與股票股利實現，並由受託人交付予受益人時，顯與上開司法實務見解不符，且一般贈與都會先扣除所應負擔之所得稅捐後，始將餘額贈與受益人，原告所應負擔之贈與稅自應從贈與金額金扣除云云。（二）惟前揭改制前行政法院71年判字第1328號判決並非就「擬制之一般贈與」為說明，亦非著重於「贈與契約之經濟實質」，而系爭信託契約所以會被擬制為一般贈與，則是著重於系爭贈與契約之經濟實質，與前揭判決所述重點不同，自不必為相同解釋。本件既將系爭信託契約擬制為一般贈與，自經濟實質觀之，贈與標的物於「實際交付」予受贈人時之價值，最足以表彰「當年度之贈與總額」，原處分故而依受贈人所實際收受利益之總額，來計算贈與金額，自無違誤。且應納之稅捐，只是一種債務，於未繳納之前，納稅義務人可以自行支配、處分其財產，並將屬應納稅捐部分之財產贈與給受益人，原告主張「屬於應納所得稅部份，非所得人可得支配之財產，所得人不可能將自己無法支配之財產，贈與受益人」云云，尚有誤會，又一般人「於贈與總額中未先扣除自己應納之稅捐」之情形所在多有（尤其是父母對子女之贈與），原告主張「一定會先扣除稅捐，剩下之餘額才會贈與給受益人」云云，實不足採。易言之，一般贈與並不必然包含「先扣除稅捐」之本質，被告逕依受贈人實際收受利益之總額，來計算贈與金額，未扣除「原告應負擔之系爭贈與稅」，亦無違誤。（三）本件依台北富邦商業銀行股份有限公司102 年12月30日北富銀中壢字第1020000067號函附各類存款歷史對帳單資料（見本院卷第96頁），受託人於97年9 月1 日實際交付系爭信託契約受益人現金股利黃士軒君1,959,967 元、黃信維君1,959,967 元及黃文儀君1,959,966 元，合計5,879,900 元，原告97年度贈與總額正確應為7,839,900 元（即現金股利5,879,900 元+ 股票股利1,960,000 元），減除前次核定贈與總額2,610,915 元後，本次贈與總額5,228,985 元，補徵稅額720,825 元（計算式：贈與總額7,839,900 元- 免稅額1,110,000 元= 課稅贈與淨額6,729,900 元；課稅贈與淨額6,729,900 元×稅率21%-累進差額615, 800 元- 本件前次應納稅額76,654元= 本件應補稅額720,825 元）。六、綜上，原處分（含復查決定）核定97年度贈與總額為7,840,000 元，減除前次核定贈與額2,610,915 元後，核定本次贈與額5,229,085 元，補徵稅額720,846 元，其補徵稅額於720,825 元範圍內，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回，逾此範圍，原處分則有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，均應予以撤銷。七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴第195 第1 項、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103 　年　　3 　　月　　20 日臺北高等行政法院第三庭審判長法官黃秋鴻法官陳金圍法官　畢乃俊一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　年　　3　　月　　20　　日書記官簡若芸

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1462號

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