臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1501號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 09 月 03 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1501號103年8月13日辯論終結原 告　大潤發流通事業股份有限公司
代　表　人　梅思勰（董事長）住同上
訴訟代理人　劉志鵬　律師
楊大德　律師
複 代理人 林俊宏　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人　洪淑貞
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年8月7日台財訴字第10213935360號（案號：第10200939號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理97年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）388,695,497元，經被告初
查，以原告合併亞太開發股份有限公司（下稱亞太公司）認列商譽攤銷數264,602,177元，未提示客觀合理鑑價資料，
且原告購買潤泰全球股份有限公司平鎮店（下稱潤泰公司平鎮店）及東興食品股份有限公司台東店（下稱東興公司台東店）帳列營業權之攤銷數76,991,280元，其性質與所得稅法第60條規定之營業權尚屬有別，乃否准認列，核定原告97年度各項耗竭及攤提47,102,040元，併同其餘調整，核定補徵稅額85,678,525元。原告申請復查未獲變更，復提起訴願，經被告重新審查，原告就合併亞太公司之商譽攤銷數其中
105,840,871 元部分撤回，被告審認原告合併亞太公司商譽攤銷數之其餘部分158,761,306 元為有理由，於102 年4 月17 日 以財北國稅法一字第1020013653號重審復查決定（下稱原處分），將原復查決定撤銷，追認各項耗竭及攤提
158,761,306 元，並維持否准原告認列購買潤泰公司平鎮店及東興公司台東店之營業權攤銷數部分。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：依財政部賦稅署102年7月31日臺稅所得字第10200097700號函（下稱賦稅署102年函釋）及會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第74號函（下稱會計基金
會97年解釋函）意旨，於企業併購之情形，只要被收購之標的符合「事業」之三要素，即「投入」、「處理程序」及「產出」三要素，主併公司依購買法會計處理所產生之「商譽」，即應予認列，並依企業併購法第35條規定攤銷。原告所收購之潤泰公司平鎮店及東興公司台東店，除符合「投入」要件之「土地、建物及固定資產」外，尚包括符合「處理程序」要件之「完善的（含內在及外在環境）賣場經營環境」及外在環境如位於快速道路或高速公路交流道出口的地段、當地人口的消費習慣及消費水準、有成長潛力的市場等。經原告取得並運用上開「投入」及「處理程序」後，整體而言不論就營業淨利及投資報酬之情形，確能提供原告具有顯著經濟利益之「產出」，顯見原告本件收購標的已符合會計基金會97年解釋函所示「事業」之三要件，被告依法自應核認系爭商譽攤銷數額。又原告申報97年度營利事業所得稅，因當時法令未臻明確，雖將併購潤泰公司平鎮店及東興公司台東店之「收購成本扣除可辨認淨資產公平價值」帳列「營業權」，惟其本質應屬「商譽」，則依所得稅法第66條及行為時營利事業所得稅查核準則( 下稱查核準則）第105 條、第96條第1 款及第65條規定，被告應將之轉正為「商譽」並認列攤銷數。另本件系爭收購案非僅購買另家量販店公司營業據點之土地、房屋建物及固定資產，與最高行政法院103 年度1 月第2 次庭長法官聯席會議決議所指「僅屬多數資產的單純加總」之情形實不相同等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以：原告購買潤泰公司平鎮店及東興公司台東店之收購成本扣除可辨認淨資產之差額，係申報為營業權，並非商譽，二者於所得稅法上認定及攤銷之法令依據並不相同。原告主張其本件應轉正為商譽云云，即應依財務會計準則公報第8 號第17段及第35號第50段規定，重編財務報表並每年定期進行減損測試，惟未見原告提出上開相關資料以資佐證。另依賦稅署102 年函釋，有關非聯屬公司間，一公司以現金收購另一公司之事業，如符合會計基金會97年解釋函「事業」之定義並確認有商譽存在，其適用購買法會計處理產生之商譽，准予核實認列，並依查核準則第96條、企業併購法第35條規定年限攤銷。惟營利事業除就收購成本及取得可辨認淨資產公平價值提供證明資料，據以核算商譽金額外，尚應就會計基金會97年解釋函所示組成事業之投入、處理程序及產出等三要素提供證據資料，俾認定商譽存在之事實。原告未提供相關資料以證明如何符合會計基金會97年解釋函釋示「事業」之定義及收購成本之合理必要等，難認有商譽存在之事實。原告雖稱其收購該2 店包含人力資源云云，惟該2
店之買賣契約書載明人力資源部分係單獨計算，由賣方潤泰公司與東興公司給付予原告，此與由原告給付與賣方之收購成本扣除可辨認淨資產公平價值之差額為商譽，實屬二事，且該2 店既有員工於原告收購後，可選擇離開不為原告工作，此為原告所不爭之事實，原告在人力資源部分無控制力，不符商譽之構成要件等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
㈠按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」及「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：( 一) 營業權為10年。( 二) 著作權為15年。( 三) 商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。( 四) 商譽最低為5 年。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」所得稅法第60條及行為時查核準則第96條第3
款、第2 條第2項 分別定有明文。
㈡次按，財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2 段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，復依第9 段、第11 段 、第12段、第15段分別規定：「前段（第8 段客戶名單及市場占有率等）所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義，……」「可辨認性係指符合下列條件之一：(1) 無形資產係可分攤，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。(2) 無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件。……」「企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。」以觀，營業權須符合無形資產具有「可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益」之定義，始得依上述規定主張攤提成本。
㈢承上所述，所得稅法第60條所規定之「營業權」必須具有「可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益」之特性，而所謂「可被企業控制」，上開公報第12段已指明：「企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制『他人使用』該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產」，顯見一般營業行為所衍生之商業價值，或者一般營業之許可，均難以認定為營業權。而財政部100 年8 月12日台財稅字第10004073270 號令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律(
如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」旨在強調所得稅法第60條營業權之排他性（至少在一定時空內），亦即，企業取得該營業權即有法律上依據得控制他人使用其效益，得採取一定之法律行動禁止他人為就同一資產取得經濟效益，或取得他人就同一資產所取得之經濟效益。核此特徵於所得稅法第60條第1 項其他例示之無形資產：商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均明顯可見。是上開令釋無非係就所得稅法第60條規範意旨，及上開公報關於無形資產必須具備「可被企業控制」此特性之重申，與稅捐法定主義無違，自可援用。
㈣復按，財務會計準則公報第25號「企業合併─購買法之會計處理」第17段(2) 規定：「……將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」另會計基金會97年解釋函固釋示：「一、財務會計準則公報第25 號 ……之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」惟此函所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等……）及「產出」（投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，……）。至「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計基金會97年解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」亦經最高行政法院103 年1 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。準此，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。
㈤經查，原告97年度營利事業所得稅結算申報，係以其分別於92年11月13日、93年7 月20日出資購買潤泰公司平鎮店及東興公司臺東店，列報營業權攤銷數76,991,280元。惟依原告提出之平鎮店買賣契約、台東店買賣契約書（見本院卷第95-101頁反面）所示，原告與潤泰公司、東興公司簽訂上開買契約約，係受讓該2 家公司營業據點平鎮店、台東店之土地、建物及固定資產，並非概括承受消滅公司全部權利義務之合併；且潤泰公司、東興公司於系爭契約亦無轉讓專利權、特許權、商標權、著作權，或將客戶名單及供應商名單轉讓原告之情形。況且，原告本身即是量販店業者，並非收購系爭潤泰公司平鎮店及東興公司台東店後，始得經營量販店業，原告既係以本身名義經營，並非以潤泰公司及東興公司名義經營，亦無須潤泰公司及東興公司授予營業權。則被告認原告收購潤泰公司平鎮店及東興公司台東店之購買價金減除土地、建物及固定資產後之差價，非屬所得稅法第60條所稱之營業權範圍，否准認列系爭營業權攤銷數76,991,280元，揆諸上揭規定及說明，核無違誤。
㈥原告申請復查後，雖改稱因當時法令未臻明確，誤將系爭收購案之「收購成本扣除可辨認淨資產公平價值」申報帳列「營業權」，系爭收購案符合會計基金會97年解釋函釋所稱投入、處理程序及產出之要件，其本質應屬「商譽」，依查核準則第96條及第65條規定，應轉正為「商譽」攤銷數等語。惟查：
1.依原告提示之「平鎮店及台東店收購價格分攤價值評估報告」載明：「潤泰全球及東興食品於86年及88年開始經營平鎮店及台東店時，係加入『大潤發』之聯合採購系統，以降低各項商品之進貨成本，故與各供應商之關係主要來自於『大潤發』。」「平鎮店及台東店於開幕時即使用『大潤發』之商標，從未擁有自有商標，……」等語；及原告與潤泰公司、東興公司就平鎮店、台東店簽訂有「委託管理及採購合約書」等情( 見本院卷第113-115 頁），可知潤泰公司平鎮店、東興公司台東店自始即為原告「大潤發」量販店之成員，且均由原告經營管理，並以「大潤發」之商號及標誌對外銷售及營業，則該2 家店原本即挾「大潤發」商譽及商標對外營業，原告何須額外以鉅款購入自己長年發展之「大潤發」商譽，且原告如何因購買該2
家店，藉以利用其原有之根基，再獲取更好的利潤？實難採信。再者，原告自行發展經營之「大潤發」商譽，依行為時商業會計法第50條第1 項、第2 項：「購入之商譽、……應以實際成本為取得成本。前項無形資產以自行發展取得者，僅得以申請登記之成本作為取得成本，……」規定，本即僅能以申請登記之成本作為取得成本，縱原告迂迴自他方作價購入「大潤發」商譽，亦不得以之作為自行發展之「大潤發」商譽之取得成本，遑論分攤認列費用之可能性。
2.次觀諸系爭平鎮店買賣契約書第3 條：「購買價金15億元，……全部資產購買價格之細項如下：土地：4億2千8百
萬元、建物4 億2 千4 百萬元、固定資產及商譽：6 億4
千8 百萬元……」（見本院卷第95頁反面) 、台東店買賣契約書第2 條：「第1 條所述之標的物（按：即台東店及其店內之動產……) 價金共計新台幣2 億零5 百萬元……含營業權及動產，動產價值之計算為93年12月31日為止之各項資產帳面上之淨值。」等約定（見本院卷第99頁），原告購入潤泰公司平鎮店及東興公司台東店之買賣價金，均未包括人員在內，已如上述。復參諸上述平鎮店買賣契約書第9 條、台東店買賣契約第6 條「人力資源」均分別載明：「如賣方平鎮店員工自本合約簽訂日起選擇離開平鎮店時，賣方應就該等因賣方出售平鎮店之原因而不打算為大潤發工作之員工依勞工法支付資遣費」（見本院卷第97頁）；及「倘賣方台東店員工自民國94年1 月1 日後選擇離開台東店時，賣方應就該等因賣方出售台東店之原因而不打算為買方工作之員工依勞基法支付資遣費」等情（見本院卷第100 頁），顯見原告對於潤泰公司平鎮店、東興公司台東店之員工是否留任，尚無拘束力，該等員工是否留任，亦不影響原告購買該2 家店之決策，足見潤泰公司平鎮店、東興公司台東店原有之人力資源，於原告收購後未必會投入於該2 家店之量販業務，原告所稱其收購標的包含人力資源云云，尚無可採。
3.另就「資訊系統設計及維護」而言，原告之移轉訂價報告已載明：「由於量販店之商品種類繁複，控管商品數量之POS 系統〔按：Point of Sales( 銷售時點資訊管理系統），係於銷售當時，利用收銀機、電腦等硬體設施，及必備之軟體程式，準確地蒐集銷售資料，並以所獲取之資料作為商品進貨、銷貨、存貨、退貨之控管依據。〕為量販店正常營運不可或缺的必要設備。大潤發自行依據臺灣市場情況及營運目標設計資訊管理系統，統計商品的銷售、庫存與顧客購買行為，提升經營效率，並依照市場情況修正或改善該系統。大潤發提供此一系統予旗下『各分店』及『關係企業分店』，以利整體經營控管。」等語（見原處分卷第375 頁）。可知經營量販零售業務不可一日或缺之POS 等資訊管理系統，係由原告所設計及維護，再提供予旗下各分店及關係企業分店使用，足見潤泰公司平鎮店、東興公司台東店並未自行設計開發可資使用之量販業務資訊系統。再參以原告提供之「平鎮店及台東店收購價格分攤價值評估報告」亦載明：「依據平鎮店及台東店之買賣契約書，交易標的均未包含軟體，故平鎮店及台東店於評估基準日92年12月31日以及93年12月31日並無軟體之無形資產。」等語（見本院卷第121 頁），益徵明瞭。則系爭潤泰公司平鎮店及東興公司台東店若因員工不留任致人力資源流失；或因自身未擁有設計開發並維護零售業務資訊系統能力之情形下，殊難想像該2 家店僅憑既存之賣場空間及硬體設備之投入，猶能正常對外經營量販零售業務。足見系爭潤泰公司平鎮店及東興公司台東店之投入，難謂係「有能力提供產出」，亦非「具完整產銷功能之特定營業部門」，自不符合事業之定性要件甚明，原告主張系爭收購標的具完整營銷功能云云，亦無足取。
4.按「事業通常有許多不同種類之投入、處理程序及產出，其要素之性質隨所屬產業及營運結構而異。取得之活動及資產組合是否為事業，應依據該組合是否能由市場參與者經營及管理來作判斷，而非依據賣方是否將其當作事業經營或買方是否意圖將其當作事業經營來作判斷。」亦為上述會計基金會97年解釋函所釋示。原告收購之潤泰公司平鎮店及東興公司台東店，原即屬於原告「大潤發」量販集團物流、商流、金流、資訊流程序中之一環，自有該集團所專屬之經營理念、商業策略、軟硬體之技術規制等壁壘，市場上之其他經營者得否跨越障礙，得否相容並蓄經營管理系爭2 店，尚有諸多疑慮，自難僅憑賣方（潤泰公司及東興公司）是否將渠等當作事業經營或買方（即原告）是否意圖將渠等當作事業經營來作判斷，則原告所稱該2
家店與買方大潤發公司具有高度之整合性，符合事業之要件云云，即難憑採。
5.原告雖又主張該2 家店係有「各類營運作業規範制度及工作指導書及熟知該流程之有技術及經驗之員工及主管」，符合「處理程序」要件云云。然查，「平鎮店及台東店於開幕時即開始使用『大潤發』之商標，從未擁有自有商標」（見本院卷第114 頁）、「平鎮店……於原告92年12月31日收購前，業已在地經營約6 年；台東店……於原告93年12月31日收購前，已經營約5 年…原告於完成收購平鎮店及台東店之次日，隨即得於原址繼續營運並提供產出」（見本院卷第50頁反面）、「大潤發為台灣大潤發量販店集團之營運總部，負責量販店營運並統籌管理旗下分店與關係企業分店，亦承擔主要風險；關係企業分店則在大潤發之指導與協助下，負責量販店日常營運相關功能，並承擔相關風險。」（見原處分卷第371-375 頁）等情，已如前述。本件實際擁有量販業務之物流、商流、金流、資訊流之處理程序技術（Know-How）者，係原告大潤發公司，並非受其指揮監督之潤泰公司平鎮店或東興公司台東店；原告所稱「熟知該流程之有技術及經驗之員工及主管」是否留任，並不影響原告購買系爭2 店之決策，業經詳論如前，原告空言主張系爭2 店符合「處理程序」要件云云，亦無憑採。
㈦原告另主張其於財務報表上，就系爭收購案係按財務會計準則公報第25號帳列「商譽」，並依同公報第35號每年定期進行減損測試，即無重編財務報表一節：
1.按「前期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債之相關科目應一併更正。編製比較財務報表時，應重編以前年度報表，並揭露錯誤之性質，及其對發生錯誤年度之損益影響。」及「下列資產無論是否有減損跡象，企業仍應進行減損測試：……（2 ）商譽應依第37段至第39段及第76段至第84段規定每年定期進行減損測試。」分別為財務會計準則公報第8 號「會計變動及前期損益調整之處理準則」第17段、同公報第35號「資產減損之會計處理準則」第50段所規定。
2.次按，財務會計係以一般公認會計準則為依歸，以產生公允表達之「會計利潤」（accounting profit ），營利事業係於報稅時再根據稅法作「帳外調整」，以計算正確之「課稅所得」（taxable profit），而「帳外調整」之金額即稅務簽證報告書內之「調整增（減）數」，所稱「帳外」調整，係指並不影響財務會計所帳列之原科目性質及其金額，僅於申報書表表達「帳外」調整後之「申報數」（見原處分卷第180 頁）。申言之，不論是「財務簽證」或「稅務簽證，辦理查核之會計師所根據者，均是原告依據原始交易憑證編製之會計傳票（記載會計科目及其金額）、根據會計傳票所載科目及其金額登載之帳冊、依據帳冊紀錄所編製之財務報表。亦即，「財務簽證」之會計科目帳列數與「稅務簽證」之會計科目帳列數，實係同一之帳載紀錄（即所得稅結算申報書中之「帳載結算金額」及資產負債表之科目金額，見原處分卷第139-134 頁）。而查，本件經會計師查核簽證之原告97年度營利事業所得稅結算申報資料顯示，97年1 月1 日之無形資產金額為
1,877,259,940 元，係包含兩項不同之會計科目「帳列」金額，其一為「商譽」1,396,814,256 元，另一則係「有別於商譽」之資產科目「營業權」480,445,684 元，且至97年12月31日該「帳列」「營業權」仍有餘額403,
454,404 元（見原處分卷第171 頁）。又前開申報文書載明「商譽係因購買及合併亞太公司股權，取得淨資產之市價高於成本數，營業權係因購買潤泰公司平鎮店及東興公司台東店產生，期初餘額經核與上期申報書相符」( 見原處分卷第171 頁），足見系爭「營業權」並非「帳列」為「商譽」科目，原告係將取得潤泰公司平鎮店及東興公司台東店所支付之部分價金「帳列」為「營業權」資產（見原處分卷第171 頁、本院卷第276-277 頁）。
3.原告於訴訟中始提示之RT-Mart International Ltd.－
Hypermarket 之分析資料（下稱「RT-Mart 分析資料」、見本院卷第236 頁），其內雖載有「3.1 Goodwill」（商譽）、「Operating right-TaiTung Store NT$K 166,428」(97 年12月31日營業權－台東店之餘額為新台幣
166,428 仟元）、「Operating right-PingChen Store
NT$K552,034 」（97年12月31日營業權－平鎮店之餘額為新台幣552,034 仟元) 、「Goodwill balance includes
：operating rights of PingChen Store and TaiTung
Store 」（商譽餘額包含平鎮店及台東店之營業權）等內容（見本院卷第245 頁反面、256 頁）。惟查，依上述原告經會計師查核簽證之申報資料顯示，97年12月31日「帳列」「營業權」之餘額為新台幣403, 454,404元，且該「營業權係因購買平鎮店及台東店產生，期初餘額經核與上期申報書相符」( 見原處分卷第171 頁），則原告嗣所提示之「RT-Mart 分析資料」記載台東店97年12月31日營業權166,428 仟元、平鎮店97年12月31日營業權552,034 仟元，二者合計為新台幣718,462 仟元，縱使減除台東店之累計攤提（depreciation）107,113 仟元，平鎮店之累計攤提0 元（見本院卷第245 頁反面），「RT- Mart分析資料」所載97年12月31日「營業權－台東店」、「營業權－平鎮店」兩者合計之帳面價值為611,349 仟元（166,428
仟元＋552,034 仟元－107 ,113仟元－0 元＝611,349 仟元），顯然與原告會計簿籍所載97年12月31日營業權期末餘額之紀錄「新台幣403,454,404 元」不符（見原處分卷第171 頁）。甚者，系爭「RT- Mart分析資料」尚記載「3.3 Tangible fixed assets 」（有形固定資產）「
accumulated depreciation……in thousands」（累計攤提……仟元）、「TaiTung Store 」（台東店）、「00000000. 12.31 NT$ 64,516」（96年12月31日餘額為新台幣64,516仟元）、「2008.12 .31 NT$ 0 」（97年12月31日餘額為新台幣0 元) 、「In 2008 , the Company
reclassified the impairment loss for TaiTung storeto impairment of goodwill 」（97年間，公司將台東店有形固定資產之累計減損金額重新歸類為商譽之累計減損金額）（見本院卷第246 頁）、「Starting from 2008,
RT-Mart reclassified the impairment loss for
TaiTung store from "tangible fixed assets"to"
impairment of goodwill" 」（從97年開始，RT-Mart 公司將台東店『有形固定資產』之減損損失重新歸類為『商譽』之減損損失）、「Based on the result of
impairment test, the impairment provision for
TaiTung store as of December 31, 2008 and 2007
were NT$107,113……and NT$ 64,516K,respectively.」（經減損測試，台東店97年12月31日及96年12月31日之累計減損分別為新台幣107,113 仟元及64,516仟元）（見本院卷第246 、256 頁反面）等事項。亦即，原告所稱台東店之商譽減損，實際上係將該店之有形固定資產之減損金額，改變分類而得，惟何以「有形固定資產」及「無形資產商譽」兩種性質迥然不同之資產，其減損損失竟可以逕行恣意改變分類，使「有形固定資產」之減損金額充當為「無形資產商譽」之減損金額？足見原告所稱「商譽」，其實係購入台東店等「有形固定資產」之對價，？而其所購入者既是「有形固定資產」，即無財務會計準則公報第25號「商譽」認列之適用。
4.又查，依原告提示之93年營利事業所得稅結算申報資料顯示，93年1 月1 日「帳列」「營業權」餘額為
584,930,994 元，因93年間購買東興公司台東店，「帳列」營業權增加184, 981,588元，惟93年度「帳列」攤銷營業權58,493,094元，致93年12月31日「帳列」「營業權」餘額為711,419,488 元(584,930, 994 ＋184,981,588 －58,493,094＝711,419, 488，見本院卷第276 頁）。而依原告97年度營利事業所得稅結算申報資料顯示，經過94、95、96年度逐年攤銷減少營業權，97年1 月1 日「帳列」「營業權」餘額剩下480,445, 684元，因97年度又攤銷減少營業權76,991,280元，以致97 年12 月31日「帳列」「營業權」餘額剩下403,454,404 元（480,445,684 －76,
991,280 ＝403,454,404 ，見原處分卷第171 頁）。原告所稱其將系爭營業權按財務會計準則公報第25號帳列商譽，於財務會計處理上從未分年攤銷，而係每年定期進行減損測試云云，顯與事實不符，亦無可採。
㈧綜上所述，原告收購之潤泰公司平鎮店及及東興公司台東店，非屬所得稅法第60條所稱之營業權範圍，亦不符合會計基金會97年解釋函所稱之「事業」定義，不得認列商譽。被告否准原告認列收購該2 家店之營業權攤銷數或轉正為商譽攤銷數，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　年　　 9　 月　　3 　 日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　蕭 惠 芳
法 官　陳 姿 岑
法 官　侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　年　　 9　 月　　3 　 日書記官 賴 淑 真