臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1580號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 03 月 06 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1580號103年2月20日辯論終結
原 告 鄭秀慧
訴訟代理人　謝志明 律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 鍾盈蓁
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年8月20日臺財訴字第10213920860 號（案號：第10200190號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告及其配偶鄭欽天分別為興富發建設股份有限公司（下稱興富發公司）之董事及董事長，於民國98年6月9日分別與萬盛發投資股份有限公司（下稱萬盛發公司）簽訂以渠等名下興富發公司股票5,000,000股及17,000,000 股作為信託財產之孳息他益3 年期及1 年期信託契約（另鄭欽天於99年5 月25日簽訂續約3 年），並已辦理贈與稅申報，業經核定在案。嗣經財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）查得並通報被告，上開信託契約係於興富發公司98年4 月27日、99年3 月19日董事會決議97、98年度股息分派日後及股東會98年6 月10日、99年6 月14日決議分配盈餘前簽訂，訂約及簽訂續約時受益人之孳息利益已可得確定，被告就該孳息依實質課稅原則，核定原告及其配偶鄭欽天98年度營利所得新臺幣（下同）14,203,494元、48,291,878元，歸戶核定原告98年度綜合所得總額133,857,023 元，補徵稅額18,213,803元；99年度鄭欽天營利所得86,223,429元，歸戶核定原告99年度綜合所得總額223,623,392 元，補徵稅額33,951,357元。原告不服，申請復查，未獲被告101 年12月25日財北國稅法二字第1018004908號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：
㈠依司法院釋字第216 號解釋意旨，法官於審判案件時，不受行政機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令之拘束，故本院於審理本件時，應不受財政部100年5月6 日臺財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年令釋）之拘束，先予敘明。
㈡原處分違反法律不溯及既往原則及租稅法定原則，顯屬違法：
⒈依司法院釋字第597 號解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」釋字第607 號解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。」又按中央法規標準法第5 條規定，關於人民之權利、義務者，應以法律定之。同法第6 條並規定，應以法律規定之事項，不得以命令定之。準此，關於納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間之適用應嚴守租稅法律主義，亦即對於人民課以租稅之義務應受法律保留之拘束，此為法所明定。
⒉財政部100 年令釋並非我國立法機關制定之法律，顯有違租稅法律主義；再者，原告早已於98年即簽訂系爭信託契約，並依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條之1及第10條之2規定申報贈與稅並完稅在案，財政部100年令釋如何能適用於98年業已發生之事實？果此，將明顯悖於法律不溯及既往原則。
⒊又按稅捐稽徵法第1條之1明定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」故原處分及訴願決定均明顯違反上開規定。
㈢被告錯誤混淆「信託贈與」與「一般贈與」之課稅定性，依實質課稅原則對原告核課所得稅，認事用法顯有違誤：
⒈遺贈稅法將贈與區分為「一般贈與」及「信託贈與」，二者區分涇渭分明。依民法第406 條及遺贈稅法第4 條第2
項規定，一般贈與係指雙方意思表示合致，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受且生效之贈與行為，依遺贈稅法第10條及第19條規定，一般贈與稅計算係採贈與時贈與財產之時價減去扣除額及免稅額後之贈與淨額，乘以贈與稅率，即為應課徵之一般贈與稅，故課稅之基準時為贈與時，課稅標的為贈與財產贈與時之時價。
⒉而信託贈與，依信託法第1 條規定，係委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係，當初立法之目的係因民法之贈與不具彈性，為使贈與有更加多元化之設計，遂有信託法之產生，並配套修正遺贈稅法。依遺贈稅法第10條之2第3款及第19條規定，享有孳息部分信託利益權利者，視為贈與，贈與稅計算係依「贈與時信託財產時價」減去「贈與時信託財產時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金固定利率折算之現值」，再減去「扣除額及免稅額」，所得之贈與淨額乘以贈與稅率即為應課徵之信託贈與稅賦，故課稅之基準時為信託成立時，課稅之標的為信託成立時之信託財產時價減除信託財產依信託期間折現後之現值之差額。
⒊準此，我國法律明確區分一般贈與及信託贈與，前者為二人行為，後者為二人以上之行為，且二種贈與雖皆屬無償，但租稅構成要件不同，立法者於立法時當本即分別賦予不同之租稅效果。本件信託為本件自益，孳息他益之契約，就受託利益他益部分應依遺贈稅法第10條之2 及第19條規定核計贈與稅，已依法取得高雄國稅局核發之贈與稅免稅證明書在案。
㈣本件信託行為之贈與申報業經被告審理核定在案，今被告復以否認信託行為之方式重為核定，顯與信賴保護原則相悖，有適用法令錯誤之違誤：按司法院釋字第525 號解釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119 條、第120 條及第126 條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」足見信賴保護原則係在保護人民對國家正當合理之信賴，人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因為嗣後行政行為之變更，影響人民之既得權益，使其遭受不可預見之損害。
㈤原告未獲得任何股利或所得，原處分違反收付實現原則：
⒈姑且不論被告適用實質課稅原則適當與否，稅捐稽徵機關就課稅構成要件負舉證責任，惟原告並未取得任何股利或孳息他益之信託利益，被告未舉證原告有何股利收入，率爾認定該孳息為原告之所得，其認定顯違背最高行政法院70年判字第117 號判例所指之收付實現原則。
⒉被告核定原告98及99年度綜合所得稅，其中包括被告自行設算原告抵押權利息，98年度為6,509 元，99年度為110,860 元，惟原告並未向債務人收取任何利息，被告亦未舉證原告實際上有自債務人方面收取利息，原告為使車位盡速出售，提供債務人無息分期付款，且原告與債務人間契約亦無任何利息之約定，被告此部認事實認定顯有違誤。㈥本件原申報贈與稅業經核定確定，無新事實原處分另為補徵稅額，顯有違法：依最高行政法院89年度判字第2467號判決：「經查，納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其審定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院58年判字第31號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分。」據此，稅捐稽徵法第34條第3 項及同法第21條第2 項並非矛盾規定，對於已核定之案件，稽徵機關如欲依稅捐稽徵法第21條第2 項規定補徵稅捐，應限於發現新事實或新課稅資料之情形，單純之法律見解變更不含於其內。原處分於事實未變動之情形下，未發現新事實，竟即補徵稅額，顯有違法等語。並求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被告答辯略以：
㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之……。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為所得稅法第14條第1 項第1 類及第15條第1 項前段所規定。又「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1 條所規定。再按「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時，該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵並依所得稅法第110 條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」經財政部100 年令釋在案。
㈡按所得稅法第2條第1項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件業已明定，苟符合前開要件，稅捐稽徵機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法定主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420 號解釋闡明在案；而此一解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
㈢原告及其配偶鄭欽天於98年6月9日、99年5 月25日與萬盛發公司簽訂及續約本金自益、孳息他益之信託契約，將所持有興富發公司股票5,000,000股、17,000,000 股，作為信託財產，移轉予受託人萬盛發公司，並分別以委託人其女鄭喬文、其子鄭鈞方、萬盛發公司、時代贏家投資股份有限公司（下稱時代贏家公司）及達麗投資股份有限公司（下稱達麗公司）等為受益人，上開信託契約分別於98年6月9日、99年5
月25日簽訂，係於興富發公司98年4月27日、99年3月19日董事會決議97、98年度股息分派日後及股東會98年6 月10日、99年6 月14日決議分配盈餘前簽訂，訂約（98年6 月9 日）、簽訂續約（99年5 月25日）時受益人可得之孳息利益已明確，有信託契約書、興富發公司股利分派情形資料可稽，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則原告及其配偶鄭欽天以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐（亦即，興富發公司97、98年度分配之現金股利及股票股利合計62,495,372元、86,223,429元及可扣抵稅額2,691,188 元、582,359 元，係屬原告及其配偶鄭欽天之營利所得，課徵個人綜合所得稅，而將系爭營利所得贈與予其女鄭喬文、其子鄭鈞方、萬盛發公司、時代贏家公司及達麗公司時，須課徵贈與稅），而即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合實質課稅之公平原則，且無重複課徵之情事。㈣司法院釋字第287 號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，自無溯及既往適用之問題。財政部100 年令釋意旨，係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法暨遺贈稅法課稅之範圍，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，並無違誤。
㈤又按憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告及其配偶雖已就信託孳息申報贈與稅並經被告核定在案，因我國贈與稅案件係採申報制，原告本應盡協力義務，將相關資料提供予稅捐稽徵機關審核，況且此項資訊又是原告可得掌握，惟原告申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，核屬行政程序法第119條第2款規定「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之情形，自無信賴保護原則之適用，是被告既查得原告及其配偶鄭欽天藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，將依職權查得應予課稅之事實，於核課期間依法補徵，尚無不合。
㈥而贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，前者（贈與稅）係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的；至於後者（綜合所得稅）係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。本件原告藉本金自益、孳息他益之信託契約，將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式贈與受益人，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，再依法課徵委託人之贈與稅，業如前述。故被告就興富發公司98、99年度實際分配與原告及其配偶之97、98年度盈餘股票股利（形式上該股利雖係由興富發公司直接撥入受託人帳戶，惟實際上受託人係受原告及其配偶之委任而領取，故實質上該股利仍屬原告及其配偶之所得），併計原告98、99年度綜合所得課稅，並無違誤；至於受託人嗣後將上開受領股利交付與受益人時，係基於原告及其配偶之委任而贈與受益人，故斯時應另案依法課徵原告及其配偶之贈與稅，尚難謂有重複課徵及稅負過重之可言。
㈦至於原告訴稱，被告核定原告98及99年度抵押利息所得6,509 元及110,860 元，惟原告並未向債務人收取任何利息，應予撤銷乙節，按「凡經稽徵機關核定之案件……納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查。如未經依法定程序申請復查而逕行提起訴願而及行政訴訟，自為法所不許。」最高行政法院60年判字第743 號著有判例。原告於申請復查、訴願時並未提出此部分，而逕行提起行政訴訟，參諸首揭判例意旨，此部分難認為合法，併予陳明等語。並求為駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：被告將興富發公司開立分配予受託人信託專戶之97、98年度（給付年度為98、99年度）營利所得62,495,372元、86,223,429元及可扣抵稅額2,691,188 元、582,359 元，核認屬原告及其配偶之營利所得，歸課原告當年度綜合所得稅，有無違誤？
五、本院判斷如下：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之……。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為所得稅法第14條第1 項第1 類及第15條第1 項前段所明定。
㈡次按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。亦即，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之理念。因之，稅捐規避與合法節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。據此，納稅義務人不選擇稅法上所考量通常之法形式（交易形態），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又稅捐規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上參諸司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且稅捐規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第167 號判決意旨參照）。
㈢再按信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」又按「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時，該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額，再據以發單補徵並依所得稅法第110 條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」為財政部100 年令釋所明示。
㈣經查：
⒈依據公開資訊觀測站之董監事持股餘額明細資料顯示（見本院卷第58- 59頁），原告及其配偶鄭欽天分別為上市公司興富發公司董事及董事長，可知原告及其配偶就興富發公司營運狀況知之甚稔，對公司盈餘分配亦有相當程度之控制權。而原告及其配偶鄭欽天於98年6 月9 日分別與萬盛發公司簽訂以渠等持有之興富發公司股票5 百萬股及1
千7 百萬股作為信託財產（鄭欽天部分另於99年5 月25日續約3 年），以其子女鄭喬文、鄭鈞方、萬盛發公司、時代贏家公司及達麗公司分別為信託孳息受益人之信託契約，並經於98年7 月1 日及99年6 月11日辦理信託他益之贈與稅申報，經被告核定在案，有該信託契約書、興富發公司股利分派情形資料、贈與稅申報書附原處分卷第41-56
頁、第17-20 頁、第21-40 頁足稽。
⒉而原告及其配偶均於興富發公司98年4月27日、99年3月19日董事會決議97、98年度股息分派日後，公司股東會98年6月10日、99年6月14日決議分配盈餘前，分別與萬盛發公司簽訂上開信託契約，且受託人已於98年、99年交付受益人信託孳息合計62,495,372元、86,223,429元及可扣抵稅額2,691,188元、582,359元等，有如上述，自堪認為真實。足知原告及其配偶於上開董事會會議決議時，即已確知興富發公司將分配股票股利及現金股利，實質上即已可得確定將受分配系爭股利，而得支配掌控屬渠等所有之營利所得，渠等並進而提前於98年6月9日訂約、原告配偶於99年5 月25日續約簽訂本件信託孳息他益之信託契約，處分系爭股利。嗣興富發公司確實於98年6 月10日、99年6 月14日股東常會分別決議通過分配股利（權利基準日分別為98年8 月4 日、99年8 月1 日）。因原告及其配偶分別為興富發公司之董事及董事長，對系爭股利之分配有相當程度之控制權，有如前述，故而於98年4 月27日、99年3 月19日興復發公司所召開董事會決議時，系爭股利固未發放，但原告及其配偶已可得確定得以支配處分系爭股利，渠等復於98年6 月9 日、99年5 月25日分別簽訂、續訂上開信託契約，實質處分該系爭股利，則系爭股利之實質經濟利益已透過原告及其配偶之信託行為，由原本原告及其配偶享有，變更歸屬於訴外人即原告之子女鄭喬文、鄭鈞方、萬盛發公司、時代贏家公司及達麗公司享有。依實質課稅原則，即應以「原告及其配偶處分已可得確定得以支配之系爭股利」時，等同取得系爭股利時，認有實質所得利益而為營利所得實現，而於其所得實現年度就渠等之營利所得申報綜合所得稅。
⒊據上，原告及其配偶雖係於興富發公司董事會決議之後，股東會決議之前簽訂股票孳息他益信託契約，但渠等既於訂約當時即已知悉可獲配興富發公司各該年度之現金及股票股利，自未能據以主張系爭股票之孳息係於上述孳息他益信託契約簽訂之後，受託人萬盛發公司於信託期間，本於信託契約本旨，管理或處分受託股票所產生之收益。是以，原告及其配偶既係於興富發公司董事會決議分配盈餘日之後，以簽訂上述孳息他益信託契約之外觀，而為贈與孳息予渠等之子女等人之實質，此情即與原告及其配偶實際上將上開可得確定之獲配股利直接贈與鄭喬文、鄭鈞方等人無異，核屬稅捐規避，該部分孳息其實仍屬委託人即原告與其配偶取得之興富發公司各該年度股利所得，而應依所得稅法，於渠等之所得發生年度依法課徵綜合所得稅。原處分依實質課稅原則據以核定上開信託標的孳息仍屬原告及其配偶之所得，將興富發公司各該年度分配予受託人信託專戶之股利，改歸課原告及其配偶營利所得，即屬有據，並無不合，自無違反租稅法定原則。原告主張本件並未取得任何股利或所得，且被告未舉證證明有何所得收入，率爾認定該孳息為原告所得，有違收付實現原則等語，既與上開查證敘述之事實有忤，要無足採。
㈤原告雖主張被告援引財政部100 年令釋，違背「綜合所得稅之課稅時點為所得實現時」之原則等語。惟按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第287 號解釋意旨參照，是解釋函令係在闡明法條原意，使條文能正確適用，並無創設或變更法律之效力，自無溯及既往適用之問題，從而，解釋函令之效力應與所解釋之法規生效日起有其適用。而本件原處分係適用所得稅法第14條第1 項第1 類及稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項規定，以原告及其配偶於取得配發系爭股利時，即為營利所得實現，依有所得即應課稅及收付實現原則，即應於其所得實現年度，就渠等之營利所得申報綜合所得稅，即有實質之實現所得利益，依有所得即應課稅原則，此項所得應由受讓股東於移轉年度依法申報繳稅，有如前述；又上開財政部100 年令釋，係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐之行政釋示，並未違反所得稅法暨遺贈稅法課稅之規定，自得予以援引，並無違反「綜合所得稅之課稅時點為所得實現時」或法律不溯既往之原則。原告上開主張，容有誤解法令情形，要無足採。㈥至原告另主張本件信託行為贈與申報已經被告核定在案，卻又經原處分否認信託行之方式為重為核定，違反信賴保護原則等語。惟按，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現、及信賴值得保護情形，始足當之。惟查，本件原告及其配偶簽訂系爭股利他益信託契約，於渠等交付該部分股利孳息與受益人時，係符合遺贈稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，而產生贈與關係，自應依法課徵原告及其配偶（即委託人）贈與稅。此與本件係就原告及其配偶間未為上開信託他益契約贈與前之營利所得，應依所得稅法另課徵綜合所得稅者，分屬二事，不能相提並論；原告將之混為一談，容有誤會。質言之，納稅義務人於稅捐稽徵程序，不僅負有申報協力義務，且應善盡「誠實申報」之作為義務（最高行政法院101 年度判字第14號判決意旨參照）。而本件係為個人綜合所得稅之結算申報案件，原告及其配偶於興富發公司董事會決議之後股東會決議之前，即於系爭股利他益信託契約訂約當時即可得確定獲配興富發公司各該年度之現金及股票股利，依實質課稅原則，即應以「原告及其配偶處分已可得確定得以支配之系爭股利」時等同取得系爭股利時，認有實質所得利益而為營利所得實現，即應於其所得實現年度就渠等之營利所得誠實申報綜合所得稅，已如上述。惟原告就此並未盡其誠實申報義務，自有可歸責於己之事由，且贈與稅與綜合所得稅核屬不同稅目，亦適用不同法律，本應依法分別課徵稅負，不能謂課徵贈與稅後即不得課徵綜合所得稅。再者，系爭營利所得發生於系爭贈與稅之前，發生在後之贈與稅租稅債務不能成為本件發生在前綜合所得稅之信賴基礎。原告以發生在後之系爭贈與稅據為發生在前之系爭綜合所得稅信賴基礎，主張信賴保護原則之適用，即難謂可採。㈦另原告所稱我國法律明確區分「一般贈與」及「信託贈與」，固均屬無償贈與，然租稅構成要件不同，本件信託為本金自益，受託利益他益之契約，就受託利益他益部分，應依贈與稅法第10條之2 、第19條規定核計贈與稅，已取得財政部高雄國稅局核發贈與稅免稅證明書等語，核屬根據法條外觀解讀之主觀法律見解，尚不影響原處分以原告及其配偶於取得配發系爭股利時，即為營利所得實現，依有所得即應課稅及收付實現原則，即應於其所得實現年度，就渠等之營利所得申報綜合所得稅，即有實質之實現所得利益之認定，一併敘明。
㈧末查，原告訴稱被告核定原告98及99年度設算抵押利息所得6,509 元及110,860 元，惟原告並未向債務人收取任何利息，應予撤銷等語。惟按「凡經稽徵機關核定之案件……納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查。如未經依法定程序申請復查而逕行提起訴願而及行政訴訟，自為法所不許。」最高行政法院60年判字第743 號著有判例可資參照。故我國稅法實務上見解向持「爭點主義」，即認課稅處分應對於各個課稅基礎為之，具有可分性，而納稅義務人應對各個課稅基礎所表示部分予以爭訟，如納稅義務人於申請復查時，並未針對原處分設算利息收入不服，嗣提起訴願或起訴時，始就該利息部分加以爭執，即未踐行復查程序，而不符爭點主義，即非合法。本件原告於申請復查、訴願時並未就「被告設算原告98及99年度利息所得6,509 元及110,860 元」部分為爭執申請復查，則其於本件訴訟中提出此部分之爭執，揆諸上揭判例意旨，即有違爭點主義，難認為合法；至原告所提被告如發現原贈與核定處分有錯誤短徵情事，雖非不得變更原確定之查定處分補徵稅額，但所謂發現有錯誤短徵，應係指原贈與核定處分確定後，發現新事實或新課稅資料，足以證明原贈與核定處分確有錯誤短徵始符合規定，但本件原申報贈與稅事實業經核定確定，無新事實，原處分卻另為補徵綜合所得稅稅額，顯違背法令等語。惟查，原告所指原申報贈與稅事實縱已經核定確定，與本件為個人綜合所得稅之申報，核屬不同稅目及課稅要件事實，本不能相提並論；質言之，即原告及其配偶之子女等人因系爭信託契約而獲取孳息部分，因系爭股利既屬系爭信託契約成立前，即已附隨於興富發公司股票之利益，則此利益本屬股票所有人即原告及其配偶所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入渠等子女等人名下，使渠等子女等人實際取得系爭股利，可見原告及其配偶確有贈與系爭股利之意，且經渠等子女等人允受在案，是原告及其配偶此等行為係合致遺贈稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，而產生贈與關係，自應另課徵贈與稅，而與原告及其配偶未贈與前之營利所得，應另課綜合所得稅，分屬二事，不能混為一談，有如上述。原告將之混為一談，主張原贈與核定處分發覺錯誤短徵，為單純法律見解變更，並無新事實發生，原處分予以補稅，於法未合等云，容有將本件課徵個人綜合所得稅案件，誤認為原贈與核定處分之贈與課稅要件事實範圍，難謂可採。所稱核屬歧異法律見解，並無依據，無法憑採，附此敘明。
六、從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　3　　 月　　6　　 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　黃 秋 鴻
法 官　畢 乃 俊
法 官　陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　3　　 月　　7　　 日書記官 林　俞　文