臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1623號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 01 月 16 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1623號103年1月2日辯論終結原 告　林碧珠
訴訟代理人　謝煥枝　會計師
高美萍　會計師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　劉秋明
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年9 月3 日台財訴字第10213942250 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國93年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶取自麗寶建設股份有限公司（下稱麗寶公司）營利所得新臺幣（下同）8,489,600 元及受扶養親屬營利所得5 元，經被告查獲，除歸課核定原告綜合所得總額34,961,449元，補徵應納稅額2,200,920 元，並按所漏稅額2,200,920 元，依漏報所得有無開立扣繳憑單，分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,100,459 元。原告就其配偶取自麗寶公司營利所得及罰鍰不服，申請復查，經被告102 年5 月30日北區國稅法二字第1020010338號復查決定駁回。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本稅：
⒈按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……。」行為時所得稅法第66條之8 、第66條之9 分別定有明文。次按「……稽徵機關依所得稅法第66條之8 規定調整之處理原則如下：（一）依所得稅法第66條之8 規定調整之『規避或減少納稅義務』認定方式：所得稅法第66條之8 規定調整之判斷基準應以同一事件所涉及相關年度稅負（所得稅）為整體比較基準。稽徵機關於調查過程中，納稅義務人就其有利之事實應負舉證責任。……」財政部97年4 月30日台財稅字第09700196750 號函所明釋。
⒉⑴原告投資之麗寶公司，登記資本額32億元，實收資本額10億餘元，由吳寶田等家族於69年間所創設，為家族型之企業，基於企業之永續經營，麗寶公司遂有輔導上市之規劃，兼以吳家第二代子女共17人均已逐漸成年，為達經營權確保、及公司上市後董監事人選由法人指派代表較具靈活，若須更換董監事，則更換代表人即可，不須召開股東會。鑒於前述原因，原告始有移轉麗寶公司股票之情事。⑵依照最高行政法院96年度判字第410 號判決意旨，「稅捐規避」係以「百分之百確定納稅義務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的，純粹為了稅捐迴避」為要件；惟本件原告係基於規劃麗寶公司申請股票上市櫃，因而設立懿美公司，非以避稅為目的。依最高行政法院96年判字第410 號判決意旨可知，納稅義務人單純為了迴避稅捐所為之私法上安排，為回復經濟實質，避免國家稅收不當減少，故公權力機關在稅捐之核課上有調整之權力。反面言之，若納稅義務人係基於具有法律意義之實質經濟目的，且未違反稅法規定下所作之稅捐規劃，即為法之所許，公權力機關即不得遽以租稅規避作為評價，當亦不得進行調整。⑶倘原告有意逃漏稅捐，可藉麗寶公司盈餘年度不作盈餘分配，加徵10% 營利事業所得稅（所得稅法第66條之9 ），而麗寶公司辦理減資，原告取回減資退回之現金，即可合法減少納稅義務，惟原告並未如此為之，足證原告係基於股權移轉，並非在於降低納稅義務。
⒊移轉麗寶公司股權，並未涉及不合常規安排及規避稅負。依所得稅法第66條之8 規定，非常規交易納稅義務人之應納稅額調整，其要件為藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，二者要件缺一不可。本件原告固有股權移轉之事實，就整體稅負而言，並無不當為自己規避或減少納稅義務：
⑴原告持有麗寶公司股票，93、94年間移轉予立豐欣業有限公司（下稱立豐公司），立豐公司將購入之麗寶公司股票於95年間移轉予懿美投資公司（下稱懿美公司），惟立豐、懿美二公司所獲配之股利，仍留存於帳上，並無不當規避，致稽徵機關應課徵之所得（稅負）有所減少。立豐、懿美公司截至97年5 月已申報之93至96年度財（稅）務報表資料，列表分析說明如本院卷第8 頁，其中：
①立豐欣業公司獲配股利保留帳上之分析：96年底淨值41,662,556元－資本額12,000,000元＋繳納營利事業所得稅573,092 元＋未分配盈餘10% 營利事業所得稅2,163,898 元（不含96年度），其96年底稅前淨值為32,399,546元。32,399,546元36,000,000元（93年至96年獲配股利) = 90.00%（即獲配股利仍留存於公司帳上之比率）。立豐公司95年出售股票予懿美公司發生虧損6,360,000 元，導致獲配股利未全額保留帳上。
②懿美公司獲配股利保留帳上之分析：96年底淨值35,810,050元－資本額22,000,000元+ 繳納營所稅0 元+ 股利收入列為成本減項15,000,000元+ 未分配盈餘10% 營所稅0 元（不含96年度），其96年底稅前淨值為28,810,050元。28,810,050元30,000,000（95年至96年獲配股利）=96.03% （即獲配股利仍留存於公司帳上之比率）。懿美公司95年度雖獲配股利淨額15,000,000元，唯依財務會計準則第32號公報規定，當年度收到現金股利，應列為投資成本之收回，故帳列虧損913,777 元，惟稅務申報之全年所得額為14,086,223元，即可證明懿美公司未製造虧損以沖抵其獲配股利。
③立豐欣業公司出售股票予懿美投資公司並無不合常規安排。甲、立豐公司除投資外，尚有其他營業活動，就營業稅之課徵，屬於營業稅法第19條第3 項之兼營營業人，稅額計算須計算不得扣抵比例；就所得稅之課徵，證券交易所得有營業費用、利息支出之分攤，基於立豐公司經營型態單純化之考量，遂將長期（股權）投資持有之股票，出售予懿美公司，即立豐公司專營應稅之營業活動，懿美公司則為專業投資公司。乙、立豐公司95年5 月間，以每股40元價格出售麗寶公司股票予懿美公司，造成虧損6,360,000 元乙節：
A.立豐公司持有之麗寶股票，以成本為估價基準，採加權平均法計算成本，每股為42.12 元。
B.立豐公司以每股40元出售麗寶公司股票，係參照麗寶公司之淨值，且與94年底買賣成交價格相同，並無不合常規安排。C.立豐公司出售股票之對象為懿美投資公司，並非個人，立豐公司之售價，即為懿美公司之成本，立豐與懿美公司股東結構相同，立豐公司出售麗寶股票予懿美公司，當懿美公司出售股票或解散時，仍須繳納應付之稅負，訴願人並未因此減少納稅義務（參照前揭營利事業所得稅查核準則第15條之1
第3 款規定）。就上說明，可知立豐公司並無刻意壓低股票售價製造虧損之情事。
⑵原告與股權承買公司之股票交易，固屬關係人交易，惟該交易未涉及不合常規安排。
⑶立豐公司支付股票價款之資金流程，並無虛偽蓄意安排。
①公司營運所需資金，不外自有資金及舉債資金，近年來經濟部已逐年下修公司之最低資本額，，98年4 月修正公司法第100 、156 條，更取消公司最低資本額規定，由此可知公司營運資金來自舉債，為大勢所趨。而立豐公司購入之麗寶公司股票尚未上市，無法向金融機構質押借款，僅能向股東借入資金支付股款。
②立豐公司除以設立資本、貨款收入及獲配股利之自有資金支付股款外，其餘向股東借入款項均先存入公司帳戶，並開立支票交付原告（出售股票者）兌現，每筆均有資金流程（資金到位）及憑證，並非未實際支付價金，帳列股東往來或應付股款。其間或有股東將收取之股款再借予立豐公司作為營運資金支付股款（反覆運用），惟其比例不高，乃因立豐公司若向他人借款必須付息，向股東借款則不付息，且原告基於相同銀行轉帳方便，作業上之便宜措施，若以其他資金借予立豐公司，則有匯款之不便。綜上，立豐公司支付股款之資金，雖有少部分向股東循環借入，絕非虛偽之安排。
⑷麗寶公司股票移轉之買受人，仍在繼續營業，並無製造損失，以沖抵獲配股利減少稅負。本件股權移轉（交易完成）後，無任何交易主體解散、清算或配發股利後，再由個人買回股票，刻意製造投資損失以冲抵獲配股利，意圖減少稅負情事。
⑸立豐公司並無交叉持股，且非單純投資公司，尚有其他營業活動，當年度均繳納（25% ）營利事業所得稅，次年度未分配盈餘亦加徵10% 營利事業所得稅。
⑹原告股票之移轉，並未影響稽徵機關之稅收。本件除已繳納上述之營利事業所得稅外，因立豐、懿美公司獲配之股利均留存於帳上，或作投資成本減項，並未蒸發，嗣後股票出售或公司解散，仍有加徵10% 之營所稅、最低稅負、公司股東繳納綜合所得稅（營利所得），並無稅捐漏失之虞。綜上，原告並不符合實務或學說對規避納稅之構成要件，被告即不得以所得稅法第66條之8 評價原告，要求補稅。判斷納稅義務人特定行為是否符合「稅捐規避」，係屬法律解釋論之議題，涉及法律規範意旨之正確詮釋。所謂「稅捐規避」乃是指「納稅義務人刻意之人為私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果被認為違反稅捐法制之規範規劃」。而所得稅法第66條之9 既明定「營利事業如延緩將盈餘分配予資本主，要就其未分配之保留盈餘加徵10% 所得稅」，由此項規定內容可知，現行所得稅法制並無「要求營利事業將其盈餘即時歸屬於資本主，以便納入當期稅捐客體」之規範期待，而財產要以何種私法上形式來保有方能發揮其最大使用及交易價值，又屬受憲法保障財產權內涵之一部，在此法理基礎下，認為「設立由自己完全掌握之投資公司，將有盈餘產能之公司股權以買賣方式，移轉予該投資公司，並利用所得稅法第66條之9 加徵10% 特別所得稅之規定，以延緩營利所得之所得稅稅負繳納」，應為合法之節稅行為。
㈡罰鍰：
⒈行政罰法第7 條第1 項規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。……」、法務部94年6 月22日法律字第0940022452號函則謂「按行政罰法第7 條第1 項規定：『違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。』現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，而現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法，故不採所謂『推定過失責任』立法體例（參見該條立法說明及本部『行政罰法草案初稿各界意見及處理情形資料彙編』，91年3 月29日，第111 頁以下）。」。次按所得稅法第66條之8 規定「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」。末按「二、按行政罰法第4 條規定：『違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。』明文揭示處罰法定原則。所稱『明文規定』包括處罰之構成要件及法律效果。合先敘明。三、所得稅法第66條之8 規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，於個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅義務人補稅，藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為（葛克昌著『稅法基本問題』，2005年9 月增訂版，第344 頁；陳清秀著『稅法總論』，93年9 月第3 版，第255 頁，均同此意旨，請參照）。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少納稅義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據（陳清秀著『稅法總論』，93年9 月第3版 ，第236 頁參照）。為若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。」法務部95年6 月28日法律字第0950018449號函著有明釋。
⒉在稽徵實務上，以非常規交易脫法避稅行為態樣繁多，稅捐稽徵機關調查事實及認定之方式亦視各稅法另處罰規定而有所不同，尚難一概而論，應視個案認定，財政部臺北國稅局、高雄國稅局審理類此案件，多有不予處罰案例（本院95年度訴字第1479號、96年度訴字第728 號、高雄高等行政法院95年度訴字第695 號、94年度訴字第799 號判決參照）。
⒊租稅秩序罰亦為行政秩序罰之一種，95年2 月5 日行政罰法施行後，有關違反稅捐行政義務之處罰，其相關法律之適用順序，依稅捐稽徵法第１條：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定」及行政罰法第１條：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」等規定，稅捐稽徵法及其他有關稅捐法律雖均有稅捐處罰之規定，惟稅捐稽徵法為各稅法有關稽徵規定之特別法，其未規定者，依其他有關稅捐法律之規定，若稅捐稽徵法及其他有關稅捐法律均未規定時，則適用行政罰法之規定。租稅秩序罰既為行政秩序法之一種，即應遵守處罰法定原則、明確性原則以及比例原則。實質課稅原則既是稽徵機關排除當事人刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵稅捐，與租稅逃漏顯非相同，故基於處罰法定原則及明確性原則，稽徵機關依據實質課稅補徵稅捐之案件，實無裁處罰鍰之適用。又如對於上開案件再裁處罰鍰，顯已逾越比例原則。最後，推計課稅是另一個經常與實質課稅原則混淆的問題，所謂推計課稅係指納稅義務人違反稅法上之協力義務，以致稽徵機關無法核實課稅，為維護租稅公平，爰採取推計課稅情形，例如以銀行存款間接證明其所得，此等情形，誠屬實質課稅原則之例外。依據學者看法，推計課稅係為租稅公平，所要求之證據能力相對弱化，而租稅秩序罰要求之證據力相對較高，因此不宜對推計課稅案件，再加以處罰，否則豈非形成「推計處罰」。
⒋本件股票承買公司獲配股利約90% 仍列於帳上，並申報在案，參照大法官337 號解釋自應以納稅義務人有虛報進項稅額（本件股票移轉行為）並因而逃漏稅款者，始得據予追繳稅款或罰鍰，然麗寶公司發放股利，承買股票公司仍列報於帳上並申報，國家稅收並無短徵。
⒌93、94年間原告將系爭股票移轉予立豐、懿美公司，並未逃漏稅捐，不應裁處罰鍰：
⑴租稅規避係納稅人濫用私法形成自由，使用立法者所未預期之非常規交易，藉以規避稅法上之租稅構成要件該當之可能，以圖減免租稅。但是依據所得稅法第42條適用結果可能產生「租稅遞延」之效果乙節，早為稅法立法者所預先設想並允認、未有加以反對或防堵之意，並以所得稅法第66條之9
第1 項就未分配盈餘加徵10% 營所稅之方式減緩租稅遞延之利益，益證稅法立法者承認原告以投資公司（立豐及懿美公司）持有對麗寶公司之股份，並就所獲得股利產生「租稅遞延」之效果之合法性。
⑵所得稅法第66條之8 ，若涉有規避或減少納稅義務，僅規定調整補稅，實無裁處罰鍰之適用。
⑶股票承買公司獲配股利仍約90% 保留帳上，嗣後分配盈餘或公司解散時，仍應繳納綜所稅，並無租稅利益，且所獲利益（盈餘）已充分於帳上揭露，並無隱匿，稽徵機關可掌控課稅資料。本件縱使有不當規避或減少納稅義務，就上揭之法令函釋規定、個案實務，依租稅法律主義實質課稅原則，固然可加以調整補稅，但不應視為違章漏稅行為加以處罰。
⒍退步言之，系爭股票移轉縱若涉有不當規避或減少納稅義務致短漏報所得，惟查該漏報所得屬裁罰處分核定前已填報股利憑單之所得，且所含可扣抵稅額489,600 元，被告於計算核定應納稅額及裁處罰鍰時，均已予減除，若如被告所稱，系爭漏報之營利所得，非屬已填報股利憑單之所得，該筆可扣抵稅額489,600 元於計算應納稅額及罰鍰時，即不可減除，此有財政部94年12月15日台財稅字第09404585510 號函可資參照，再就所得稅第71條第1 項觀之，本件系爭短漏報所得，屬裁罰處分前已填報股利憑單之所得，依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應處所漏稅額0.2 倍之處罰，被告裁罰0.5 倍，亦有未合。
㈢並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠原告配偶吳寶結93及94年間將持有麗寶公司股票5,000,000
股轉讓予立豐公司，嗣立豐公司於95年5 月22日再轉讓麗寶公司股票3,000,000 股予懿美公司（原處分卷第59頁），被告以原告配偶涉有藉股權之移轉，不當規避或減少93年度納稅義務之情事，依所得稅法第66條之8 規定，於報經財政部核准後（原處分卷第182 頁），按原告配偶實際應獲配之股利，核定調增其93年度取自麗寶公司營利所得8,489,600 元及可扣抵稅額1,194,915 元。
㈡經查：
1.①立豐公司於93年5 月31日核准設立登記，負責人為原告，資本額12,000,000元（原處分卷第106 頁），股東為原告、原告配偶及原告之子吳泓佑及吳泓緯（原處分卷第99頁）。②懿美公司於95年5 月26日核准設立登記，負責人為原告配偶，資本額22,000,000元（原處分卷第76頁），股東為原告、原告配偶及原告之子吳泓佑及吳泓緯（原處分卷第72頁）。③麗寶公司負責人為吳寶田，係原告配偶之兄，麗寶公司93年度除息基準日為93年6 月16日（原處分卷第60頁），原告配偶於該除息基準日前93年5 月27日轉讓麗寶公司股票2,000,000 股予立豐公司（原處分卷第48頁），惟立豐公司係於93年5 月31日始核准設立登記，嗣於94年間再轉讓麗寶公司股票3,000,000 股予立豐公司（原處分卷第45頁及第46頁）。④立豐公司於95年5 月22日出售麗寶公司股票3,000,000 股予懿美公司（原處分卷第44頁），惟懿美公司係於95年5 月26日始核准設立登記。⑤立豐公司資本額僅12,000,000元，93至96年度股東往來分別為74,300,000元、203,200,000 元、87,700,000元及74,650,000元（原處分卷第104 頁、第95頁、第86頁及第80頁），分別為其資本額的6.19倍、16.93 倍、7.31倍及6.22倍；另懿美公司資本額僅22,000,000元，95至96年度股東往來分別為96,400,000元及91,600,000元（原處分卷第74頁及第70頁），分別為其資本額的4.38倍及4.16倍。
2.系爭股票之轉帳情形及資金收付流程如下：①於93年5 月27日原告配偶以每股45元出售麗寶公司股票2,000,000 股予立豐公司（原處分卷第173 頁），金額90,000,000元，立豐公司給付買賣價金來源為：A.原告及其配偶於93年5 月24日合計轉入12,000,000元之立豐公司資本額（立豐公司玉山銀行板橋分行00000000xxxx帳戶），並以其中11,000,000元支付原告配偶股票交易價金（原處分卷第181 頁）。B.93年6 月15日至6 月29日原告配偶轉帳存入立豐公司玉山銀行板橋分行00000000xxxx帳戶71,000,000元，93年6 月17日麗寶公司發放現金股利8,000,000 元，立豐公司始陸續自該帳戶給付股票交易價金79,000,000元（原處分卷第177 頁）。②94年12月28日、29日及30日原告配偶以每股40元分別出售麗寶公司股票1,500,000 股、750,000 股、750,000 股予立豐公司（原處分卷第164 頁、第161 頁及第159 頁），金額合計120,000,000 元，立豐公司給付買賣價金之資金來源，係以原告配偶94年12月27日轉帳存入立豐公司玉山銀行板橋分行00000000xxxx帳戶20,000,000元及94年12月28日、29日、30日轉帳存入立豐公司玉山銀行板橋分行00000000xxxx帳戶30,000,000元、30,000,000元及30,000,000元所支付（原處分卷第179 頁及第176 頁）。③立豐公司於95年5 月22日以每股40元出售麗寶公司股票3,000,000 股予懿美公司，金額120,000,000 元（原處分卷第153 頁），懿美公司給付買賣價金之資金來源為：A.原告、原告配偶、原告子吳泓佑及吳泓緯於95年5 月15日分別存入懿美公司之資本額22,000,000元，以其中21,000,000元支付購股價款。（原處分卷第153 頁）B.原告配偶於95年6 月7 日、12日轉帳存入懿美公司合作金庫東新莊分行帳戶85,000,000元、13,500,000元，懿美公司於95年6 月8 日、13日支付85,000,000元及14,000,000元（原處分卷第153 頁）。④A.立豐公司玉山銀行板橋分行00000000xxxx帳戶截至95年6 月13日止，因出售麗寶公司股票取得懿美公司支付價金120,000,000 元，分別於95年5 月26日、6 月12日、13日、15日及27日資金回流原告配偶帳戶合計118,000,000 元（原處分卷第178 頁及第175 頁）。B.立豐公司玉山銀行板橋分行00000000xxxx帳戶截至94年12月30日餘額僅5,067 元（原處分卷第176 頁）。C.懿美公司合作金庫銀行東新莊分行帳戶95年6 月13日止餘額476,000 元（原處分卷第149 頁）。有立豐公司玉山銀行板橋分行帳戶00000000xxxx存戶交易明細表、玉山銀行板橋分行帳戶00000000xxxx存戶交易明細表（原處分卷第175 頁至第181 頁）、證券交易稅一般繳款書（原處分卷第173 頁、第161 頁、第159 頁及第153 頁）、懿美公司合作金庫銀行東新莊分行帳戶各類存款分戶交易明細表（原處分卷第149 頁）及原告說明書（原處分卷第107 頁至113 頁）可稽。綜上，依立豐公司、懿美公司資產負債表帳載資料與買賣股票之資金流程查核結果，立豐公司及懿美公司資本額分別為12,000,000元及22,000,000元，分別購買麗寶公司股票價款合計達210,000,000 元及120,000,000 元，所購買股票價額數倍於其資本額，且93至96年度資產負債表均帳列鉅額股東往來，顯見立豐公司及懿美公司欠缺資力，立豐公司之資金來源除少部分係以設立資本額及以麗寶公司發放之現金股利支付外，餘大部分皆係原告配偶之資金，先以股東往來名義轉入立豐公司後，再由立豐公司進行付款。另立豐公司出售麗寶公司股票予懿美公司，懿美公司之資金來源，除設立資本額外，餘亦係由原告配偶提供資金，以股東往來方式轉入公司，懿美公司支付股款予立豐公司後，立豐公司再以償還股東往來名義將該筆資金轉回原告配偶本人帳戶，顯係以原告配偶之自有資金反覆操作安排交易收付款之資金流程，實質上並無實際收付股票價款，系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違，而為租稅規避所作之蓄意安排。
3.又所得稅法對於營利事業及個人應負擔之稅負規定原即各異，於兩稅合一制度施行後，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，爰就營利事業當年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，至股東如獲配其所投資公司之股利，仍應列報個人營利所得課徵綜合所得稅。查立豐公司93至96年度及懿美公司95至96年度盈餘並未分配，僅繳納10% 營利事業所得稅，系爭股權回歸後應補稅額相差達2 千萬元，是原告主張所獲配股利仍留存於帳上，無不當規避，亦未影響政府稅收等節，核不足採。綜上，原告配偶為規避自麗寶公司獲配鉅額股利之稅負，藉成立立豐公司及懿美公司，取巧安排股權移轉，將原應課徵個人40﹪稅率綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，最終達成規避稅負目的。為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，原查依所得稅法第66條之8 規定報經財政部核准後，按原告配偶實際應自麗寶公司獲配之股利予以核定調增其93年度營利所得8,489,600 元，依首揭規定，原核定並無不合。
㈢又與本件案情相同案件，有最高行政法院101 年度判字第634 號判決在案（原處分卷第309 頁至第315 頁）。
㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴本件原告配偶是否有藉股權移轉，不當規避或減少93年度應納稅捐之情事？⑵被告按其所漏稅額2,200,920 元，依漏報所得有無開立扣繳憑單，分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,100,459 元，是否適法？茲分述如下：
㈠本件兩造不爭執事項：
1.原告及其配偶等家族成員出資設立立豐欣業有限公司：
經查，本件原告及其配偶等家族成員於93年5 月24日共出資12,000,000元以登記設立立豐欣業有限公司（以下簡稱立豐欣業公司）（銀行帳戶交易明細，見原處分卷第181 頁）。嗣93年5 月26日立豐欣業公司經核准設立，資本額12,000,000元，由本件原告林碧珠與吳寶結夫婦，及其等子女吳泓佑、吳泓緯等4 名股東共計持股100%，且立豐欣業公司之代表人即為本件原告（親屬關係及立豐欣業公司登記資料等，見原處分卷第188 、121 頁及公司登記資料查詢結果）。
2.原告配偶吳寶結移轉麗寶公司股票予立豐欣業公司：
93年5 月26日立豐欣業公司經核准設立後，原告配偶吳寶結旋即於93年5 月27日將其所有之麗寶公司股票以每股45元，移轉2,000,000 股予立豐欣業公司，即買受人立豐欣業公司93年間因購入麗寶公司股票，應對出賣人吳寶結給付價金90,000,000元（45元×2,000,000 股＝90,000,000元）（證券
交易紀錄等，見原處分卷第173 、59頁）。
3.立豐欣業公司獲配麗寶公司現金股利：
嗣麗寶公司以93年6 月16日為除息基準日分配現金股利，立豐欣業公司獲配股利總額8,489,600 元，含可扣抵稅額489,600 元及股利淨額8,000,000 元（麗寶公司分配盈餘紀錄等，見原處分卷第177 、124 、60頁）。
4.立豐欣業公司購入麗寶公司股票之資金流轉情形：
立豐欣業公司為給付購股價金90,000,000元予吳寶結，不僅以公司股本、獲配之麗寶公司股利支應，尚由原告配偶吳寶結供應資金，其往來情形如下：
⑴立豐欣業公司之股東林碧珠、吳寶結等人於93年5 月24日將設立公司之股本12,000,000元，轉入立豐欣業公司開設於玉山銀行板橋分行之000000000XXXX 號帳戶（見原處分卷第181 頁），立豐欣業公司嗣於93年5 月28日以股本中之11,000,000元匯款予吳寶結（見原處分卷第181 、172
頁）。
⑵立豐欣業公司簽發AG0000000 、AG0000000 、AG0000000
、AG0000000 、AG0000000 號等支票五紙予受款人「吳寶結」，發票日分別為93年6 月16日、93年6 月18日、93年6 月21日、93年6 月28日、93年6 月30日，票據面額分別為15,000,000元、8,000,000 元、28,000,000元、14,000,000元、14,000,000元，五紙合計為79,000,000元（見原處分卷第170 、169 、168 、166 、165 頁），連同上開93年5 月28匯款11,000,000元，立豐欣業公司總計支付款項90,000,000元（15,000,000＋8,000,000 ＋28,000,000＋14,000,000＋14,000,000＋11,000,000＝90,000,000）。
⑶因立豐欣業公司以93年6 月獲配之股利淨額8,000,000 元欲支應上開五紙票據款項79,000,000元，顯然不足，即由原告配偶「吳寶結」，即上開票據之「受款人」，亦即麗寶公司股票之「出賣人」，先後於93年6 月15日、93年6
月18日、93年6 月25日、93年6 月29日接續另行提供資金15,000,000元（2,000,000 ＋13,000,000＝15,000,000）、28,000,000元、14,000,000元、14,000,000元予立豐欣業公司，以供AG0000000 、AG0000000 、AG0000000 、AG0000000 號票據兌現之用（見原處分卷第177 、156 頁），四紙票據款項合計為71,000,000元（15,000,000＋28,000,000＋14,000,000＋14,000,000＝71,000,000）。
⑷立豐欣業公司於93年間帳載營業收入僅8,950,224 元，再減除帳載之營業成本7,148,154 元，並減除帳載之營業費用1,838,071 元，係產生營業損失36,001元（8,950,224
－7,148,154 －1,838,071 ＝－36,001，營利事業所得稅結算申報書見原處分卷第105 頁）。該公司已發生之營業活動現金流量，顯不足清償向股東吳寶結舉借之上開逾7
千萬元之款項，連同他項股東借款，該公司93年12月31日帳載「股東往來」負債達74,300,000元（資產負債表見原處分卷第104 頁）。又立豐欣業公司93年間以90,000,000元價金向股東吳寶結購入麗寶公司股票，致該公司93年12月31日資產項下記載「長期投資」金額達90,000,000元（資產負債表見原處分卷第104 頁）。
⑸立豐欣業公司93年度因獲配自麗寶公司之股利收入淨額8,000,000 元，加計利息收入431 元，減除營業損失36,001元，再減除所得稅127,593 元，即該公司因獲配麗寶公司之股利收入，致93年度產生盈餘7,836,837 元（8,000,000 ＋431 －36,001－127,593 ＝7,836,837 ，立豐欣業公司結算申報書、資產負債表見原處分卷第105 、104 頁）。
5.立豐欣業公司未分配93年度之盈餘：
立豐欣業公司93年12月31日期末累積盈餘7,836,837 元（見原處分卷第104 頁），主要即產生自93年間麗寶公司配發之股利收入淨額8,000,000 元，惟立豐欣業公司94年間並未將帳載盈餘分配予股東林碧珠等人（見原處分卷第94頁），該公司嗣於95年間申報未分配盈餘7,053,153 元（盈餘7,836,837 元－法定盈餘公積783,684 元＝7,053,153 元），及應加徵之10% 所得稅額705,315 元（7,053,153 ×10% ＝705,315 ，未分配盈餘申報書見原處分卷第88
頁）。
6.本件被告以原告及配偶涉有藉股權之移轉不當規避93年度納稅義務之情事，已循所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准依查得資料調整應納稅額等，並取得財政部99年1 月14日台財稅字第09800631300 號函示在案（財政部核准函見原處分卷第182 頁）。
㈡相關法規：
⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額……公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之。」為所得稅法第2 條第1 項及第14條第1 項第1 類所分別規定。
2.次按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，為司法院釋字第420 號、第496 號、第500 號及第565 號解釋在案( 另參照行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決) 。復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」復為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2
項所規定。
3.又按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」所得稅法第66條之8 及第110 條第1 項（與98年5
月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分別定有明文。而所得稅法第66條之8 之立法理由則明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8 係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰（最高行政法院101 年度判字第634 號判決意旨參照）。
4.復按「二、所得稅法第66條之8 規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：……（二）個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：（一）個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為……3.股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。4.由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者……（二）相關股權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：（1 ）經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益……2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。3.股權承買公司背景：（1 ）屬……於系爭股權交易前新設者。（2 ）負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。（3 ）資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。（4 ）幾無其他營業活動者。4.股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。5.規避稅負模式：（1 ）藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。……（4 ）……安排高價向個人購買股權，俟獲配股利再將資金回流個人，規避綜合所得稅……6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」為財政部98年7 月7 日台財稅字第09800297860 號函所明釋。該函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第66條之8 規定適用所為解釋，核與上揭稅捐稽徵法第12之1 之規定及實質課稅原則無違，自得適用。又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照），上開財政部98年7 月7 日函釋雖於本件原告行為後所發布，仍得以適用（最高行政法院101 年度判字第4 號判決意旨參照）。
㈢本院就原告與其配偶有無規避93年間營利所得8,489,600 元，認定如下：
1.本件原告與其配偶藉股權之移轉或其他虛偽之安排等，係符合不當規避納稅義務之範圍並獲取租稅利益：
⑴本件原告配偶係麗寶公司之股東，長期持有麗寶公司之股份（見原處分卷第59頁），且原告亦表明麗寶公司係家族型之企業（見本院卷第7 頁），則原告配偶對於麗寶公司之營運獲利狀況、股東會決議盈餘分配等事項，係可得知悉。而原告及其配偶於麗寶公司93年6 月16日除息基準日前際，即93年5 月下旬登記設立立豐欣業公司，由原告及其配偶等家族成員持股100%，並由原告為該公司之代表人，已如前述。立豐欣業公司係於93年5 月26日經核准設立，原告配偶旋即於93年5 月27日出售其所有之麗寶公司股票2,000,000 股予立豐欣業公司，交易價金為90,000,000元，已如前述。
⑵就價款收付而言：立豐欣業公司並無足夠自有資金可供支應，乃係由麗寶公司股票之出賣人，即原告配偶吳寶結提供資金，再由立豐欣業公司以給付買賣價金之名義，將「吳寶結」提供之資金支付予「吳寶結」，立豐欣業公司則帳列鉅額股東往來7 千餘萬元。此外，尚有部分價金則係立豐欣業公司於麗寶公司配發股利淨額8,000,000 元後，即由立豐欣業公司將等額款項支付予原告配偶吳寶結，致麗寶公司所配發之股利款項藉由給付買賣價金之形式外觀，而實際流轉至吳寶結，則原告配偶與立豐欣業公司間之股權交易，其價款之收付難謂符合交易常規。
⑶就相關股權交易構成要件特性而言：
①移轉標的股權公司特質：麗寶公司於92年度產生鉅額本期淨利1,106,955,604 元（見原處分卷第41頁），則麗寶公司於93年間有鉅額利益待分配，係麗寶公司之股東可得知悉並參與決議之事項。
②股權買賣雙方關係：而原告及其配偶等家族成員對立豐欣業公司持股100%，且原告為立豐欣業公司之代表人，則原告及其配偶對於立豐欣業公司係有控制能力，自得掌控立豐欣業公司向原告配偶購入麗寶公司股票之時間、價金、數量、付款方式等交易內容，以遂行其等「假私法自治之名，行規避稅負之實」之目的。
③股權承買公司背景：立豐欣業公司係於系爭股權交易前際，甫登記設立之公司，且系爭股權交易之出賣人吳寶結為立豐欣業公司之股東，買受人即為立豐欣業公司，而公司負責人復為吳寶結之配偶即原告。又立豐欣業公司資本額僅12,000,000元，卻以7.5 倍之鉅額90,000,000元向原告配偶購入麗寶公司股票，則立豐欣業公司之資本額與所購入股權成交價額顯不相當。再者，立豐欣業公司93年度僅有零星之營業收入8 百餘萬元，甚且並無營業利益可供支應購入麗寶公司股票之價金，難謂該公司已臻正常營業之狀態。
④股權移轉時機：立豐欣業公司係於93年5 月27日向原告配偶購入麗寶公司股票，而麗寶公司除權基準日為93年6 月16日，則原告配偶係於麗寶公司分配盈餘之前際，移轉麗寶公司股權予立豐欣業公司，而由立豐欣業公司成為獲配股利之所得人，以其交易時間之緊密性觀之，難謂未經刻意安排以達轉變股利所得人之目的。
⑤規避稅負模式：藉由系爭股權交易，由立豐欣業公司取得麗寶公司93年度所分配之股利8,489,600 元（含可扣抵稅額489,600 元及股利淨額8,000,000 元），又立豐欣業公司並未將所獲取之該股利收入盈餘分配予原告林碧珠、其配偶吳寶結等股東，而係由立豐欣業公司負擔未分配盈餘加徵10% 營利所得稅70萬餘元，且麗寶公司93年度所分配之股利淨額業已藉由支付系爭股權交易價金之形式，回流至原告配偶吳寶結，即本件原告及其配偶藉由系爭股權交易之安排，實際取得麗寶公司分配之盈餘款項8,000,000
元，卻無庸負擔40% 之綜合所得稅負。
⑥稅負影響：原告及其配偶係藉由立豐欣業公司負擔未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率40% 之納稅義務，而實質享有所規避稅負之經濟利益。
2.本件原告主張系爭股權交易並未涉及規避稅負，尚難憑採，理由如下：
⑴本件原告雖主張係因麗寶公司有輔導上市之規劃，故原告配偶移轉麗寶公司股票以確保經營權云云（見本院卷第7
頁及反面）。惟按「臺灣證券交易所股份有限公司有價證券上市審查準則」第2 條之1 規定：「申請本國有價證券上市之發行公司，除公營事業外，均應先申請其股票登錄為興櫃股票櫃檯買賣屆滿六個月，並完成已公開發行有價證券之無實體登錄相關作業，本公司始受理其申請上市案。」然查，麗寶公司業於91年間申請「不繼續公開發行」且經核准在案，此已成為網路公開資訊（網路資訊查詢結果），則麗寶公司股票甚且不符合公開發行之條件，遑論上市櫃之申請，原告所稱係因應麗寶公司申請股票上市櫃而移轉股權等語，實難憑採。何況，縱麗寶公司確有上市之規劃，系爭股票原係由原告配偶吳寶結持有，吳寶結既持有該股票，依法即得對麗寶公司行使股東權，何庸再由吳寶結出售予立豐公司？原告所稱：如果出售給立豐公司，則可以由立豐公司擔任法人指派代表，比較有靈活性云云，要不足採。
⑵原告復稱，倘其有意逃漏稅捐，可藉麗寶公司辦理減資，原告取回減資退回之現金，即可達成目的云云（本院卷第7 頁反面）。然股份有限公司之減資，若涉及章程變更，非經股東會決議，不得為之，公司法第277 條第1 項訂有明文；再者，同法第281 條明訂減資準用第73、74條之規定，應將公司減資分別通知及公告各債權人，並聲明公司債權人得於期限內提出異議。即麗寶公司得否減資、何時減增、減增若干，並非本件原告配偶個別股東之單方意思表示即得成就，則原告所稱僅藉麗寶公司減增即可取回現金無庸逃漏稅捐云云，亦不足採。
⑶原告又稱，其配偶持有麗寶公司股票，93年間移轉予立豐欣業公司，惟立豐公司所獲配之系爭股利，仍留存於帳上上，足證並無不當規避稅負等語（見本院卷第8 頁及反面）。惟本件原告配偶若受配系爭股利，其應繳納之綜合所得稅稅賦遠高於立豐欣業公司因未為盈餘分配所加徵之10% 營利事業所得稅。以此而論，系爭股票移轉對原告配偶而言，即難謂無稅捐利益。
⑷原告另稱，立豐欣業公司支付股票價款之資金流程，並無無虛偽蓄意安排等語（見本院卷第9 頁反面- 10頁反面）。惟查，立豐欣業公司支付予吳寶結之價金90,000,000元，其中11,000,000元係吳寶結等股東出資設立立豐欣業公司，隨即由吳寶結以收受股權交易價金之名義，取回出資款，另8,000,000 元係麗寶公司分配之現金股利，亦隨即由吳寶結以收受價金之名義而取得，其餘不足款71,000,000元，則由麗寶股票之「出賣人」吳寶結，提供資金予「買受人」立豐欣業公司，再由立豐欣業公司以給付價金之名義，全數支付予「吳寶結」，並於立豐欣業公司帳載7
千餘萬元之「股東往來」負債，已如前述。即麗寶公司93年度及以後年度分配予立豐欣業公司之現金股利，均得以清償帳載「股東往來」負債之名義，由股東「吳寶結」以收取債權之形式取得，股東「吳寶結」卻無庸負擔高額之個人綜合所得稅負，則原告及其配偶所安排之由「吳寶結」提供資金付款予「吳寶結」之資金流程，不僅有異於常態，且使「吳寶結」可取得麗寶公司所分配之現金股利，卻無庸負擔營利所得之稅負，原告所稱麗寶股票價款之資金流程並無虛偽蓄意安排云云，實難採信。
⑸原告再稱，立豐欣業公司尚有營業行為，本件僅係租稅遞延，為合法節稅行為云云（見本院卷第10頁反面-11 頁反反面）。然按立豐欣業公司之股東成員、成立時間、營業情形及給付購股款之資金等情形，足認立豐欣業公司之設立已異於常態，顯係為買受系爭麗寶公司股票及受配股利而成立。又依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9 規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。原告及其配偶藉由上述不合常規交易之買賣形式，將系爭麗寶公司股權移轉予立豐欣業公司，其藉由立豐欣業公司之給付買賣股款而實質取得麗寶公司分配之股利。另立豐欣業公司則除透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓麗寶公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅。縱因此有未分配之盈餘，其須加徵之10% 營利事業所得稅亦遠低於原由原告配偶受配所須繳納之綜合所得稅。是依上述所得稅法第66條之8 規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。況行為本質若合於所得稅法第66條之8 規定要件，縱僅生租稅遞延情事，亦非即無本條關於調整規定之適用（最高行政法院101 年度判字第634 號判決意旨參照）。故原告主張本件屬合法節稅行為云云，核無可採。
㈣罰鍰部分：
1.按行為時所得稅法第71條第1 項前段規定「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、98年5 月27日修正公布同法第110
條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」則為行政罰法第7 條第1 項所規定。
2.本件原告配偶吳寶結為規避麗寶公司分配之股利所衍生綜合所得稅之核課，而成立由其本人、配偶及家族成員掌控之立豐欣業公司，並以獲配現金股利支付股款，不足之數則由麗寶股票出賣人「吳寶結」提供資金給付予「吳寶結」，完成付款之假象，顯見此係藉由形式買賣而規避營利所得之核課，濫用私法形式逃漏稅捐。查綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得者即應自行申報，並盡查對之責，俾憑符合稅法之強行規定；所得稅法第15條及第17條第1 項規定，除規定申報採家戶制外，亦考量整體家庭情況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則，是納稅義務人本人、配偶及受扶養親屬的各類所得應由納稅義務人合併報繳。本件原告既然選定自己為納稅義務人，即負有應申報或繳納所得稅之作為義務，有所得就應課稅，此為所得稅制之基本原則，是該申報案件如涉有違章漏稅情事，係以申報之納稅義務人為違章之主體，且選定之納稅義務人既係代表配偶盡報繳稅捐之義務，對其配偶因故意或過失，違反稅法上義務之責任即應概括承受。本件原告辦理結算申報，對申報內容應盡審查核對之責，其未就配偶實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失。是被告認其行為已合致所得稅法第110 條第1 項規定之漏稅罰，即無不合。
3.又遭依所得稅法第66條之8 規定為所得調整之個案，是否應處以罰鍰，應視個案事實是否合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰要件。原告援引臺北高等行政法院95年度訴字第1479號、96年度訴字第728 號、高雄高等行政法院95年度訴字第695 號、94年度訴字第799 號等判決，主張本件不應處罰云云，核無可採。而原告另援為論據之司法院釋字第337 號解釋，核屬針對營業稅之解釋，尚與本件之爭議無涉，亦無足取。再財政部為協助稅捐稽徵機關行使裁量權而訂有裁罰參考表，此參考表針對所得稅法第110 條第1 項規定之違章行為，固係依短漏報所得是否屬已填報股利憑單而分別為按所漏稅額處0.2 倍或0.5 倍罰鍰之裁罰基準。惟此種基準之源由，當係鑑於已填報股利憑單之所得，納稅義務人不易逃漏，故有逃漏者多係因疏忽之過失，情節較輕；相對而言，稽徵機關之查核成本亦較輕之故（最高行政法院101 年度判字第634 號判決意旨參照）。系爭股利之股利憑單，其上記載之所得人係立豐欣業公司，並非原告或其配偶，則稽徵機關自難僅因該股利憑單，即得查知原告及其配偶有本件之逃漏營利所得情事。換言之，關於原告配偶實質上係獲有系爭營利所得之情，尚非原告主張之股利憑單所表彰之所得情形，則其自非裁罰參考表所稱屬已填報股利憑單之所得，自無從據以主張按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰。至被告於調整系爭營利所得時所以將該股利憑單上之股東可扣抵稅款予以減除，則係因該可扣抵稅額係源自系爭股利之故，是依所得稅法第66條之8 為所得歸屬之調整時，為正確計算應補徵之稅額，始一併調整減除。尚無從因之而謂原告漏報之系爭營利所得，就原告言之係屬已開立股利憑單之所得。故原告以系爭股利憑單之可扣抵稅額既已自應補繳稅額中減除，足見該股利憑單實質上為原告之股利憑單，而被告按所漏稅額裁處0.5
倍罰鍰，亦有未合云云，核無可採。
㈤綜上所述，原告所訴各節，均無可採，被告依所得稅法第66條之8 規定，調整立豐欣業公司因持有系爭股權取自麗寶公司營利所得8,489,600 元，列為原告93年度營利所得，予以轉正為原告之實質所得，連同原告所漏報受扶養親屬營利所得5 元，歸課原告綜合所得總額34,961,449元，補徵應納稅額2,200,920 元（8,489,605 元×40% －可扣抵稅額1,194,
915 元＝2,200,927 元，惟被告補徵稅額為2,200,920 元，見原處分卷第194 頁），並處罰鍰1,100,459 元（2,200,920 元×（5 ×0.2 ＋8,489,600 ×0.5 ）÷8,489,605 ＝1,
100,459 元，見原處分卷第189 頁），核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件兩造其餘陳述及主張，與本件判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　1　　 月　　16　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　黃　秋　鴻
法 官　陳　鴻　斌
法 官　陳　金　圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　1　　 月　　16　　日書記官 劉 道 文