臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)102年度訴字第1802號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 03 月 06 日

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1802號103年2月20日辯論終結
原 告　陳政富
訴訟代理人　蔡志瑋會計師
方雍仁律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳（局長）
訴訟代理人 蔡卉柔
王麗琪
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年10月4 日台財訴字第10213950140 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告及其配偶張素禎於民國97年間涉有藉相互簽訂孳息他益之股票信託契約，移轉渠等原應獲配自盛達電業股份有限公司（下稱盛達公司）股利予受益人天鳳投資有限公司（下稱天鳳公司）之情事，乃依實質課稅原則，核定原告及其配偶張素禎97年度各有取自盛達公司營利所得新臺幣（下同）15,145,429元、6,990,198 元，先後併課核定原告當年度綜合所得總額25,735,971元、32,726,626元，發單補徵稅額4,303,041 元、1,986,020 元。原告不服，申請復查，經被告102 年2 月6 日財北國稅法二字第1020002169號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原處分顯有違反行政程序法所明定信賴保護原則及行政自我拘束原則，依法應予撤銷：
⒈原告於95年退休，97年3 月19日信託契約簽訂日，原告未擔任盛達公司董事職務，未參與任何董事會決議，既非董事，亦非97年度第一次董事會會議之通知對象，根本無法事先知悉97年度之盈餘分配情形。次查原告之配偶張素禎從未擔任盛達公司任何職務，亦未參與該公司董事會決議，既非董事，亦非97年度第一次董事會會議之通知對象，亦無法事先知悉97年度之盈餘分配情形，被告未積極調查，僅憑盛達公司對其他董事（監察人）的開會通知及親子關係，逕認原告知悉盈餘分配情形而再課與原告所得稅，實有證據調查不備之違誤。
⒉盛達公司為證券交易所掛牌上市公司之一，任何董事會之決議依法應依主管機關規定於公開資訊觀測站公告。準此，被告於97年核定本件綜合所得稅前，應可自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，被告既已依法核定本件信託契約之贈與稅，於課稅事實自始至終全然未變之情形下，今竟僅憑其恣意推論，即再次作成核定，實有違行政自我拘束原則及信賴保護原則。
⒊準此，原告早已於97年3 月19日將所持有盛達公司股票6,500,000 股，與張素禎簽訂信託契約，並已依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定向戶籍所在地所之臺北國稅局申報贈與稅並完成繳納，並由被告核發贈與稅繳清證明書在案（本院卷第24頁）。且本件信託契約其間所產生之股利收入，亦依所得稅法第3 條之4 規定依法納稅在案，被告僅憑其臆測，即恣意作成本件處分，顯有違法，應予撤銷。
㈡被告以實質課稅原則，錯誤混淆「信託贈與」與「一般贈與」之課稅定性，對原告再度核課所得稅，對於事實之認定顯有違誤：
⒈贈與稅法就贈與部分之制度設計係區分「一般贈與」、「信託贈與」，兩者之區分涇渭分明。
⒉「一般贈與」依民法第406 條及贈與稅法第4 條第2 項規定係指雙方意思表示合致，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受且生效之贈與行為；搭配贈與稅法第10、19條規定，一般贈與稅計算係採贈與時之贈與財產時價減去扣除額及免稅額後之贈與淨額再乘以贈與稅率為應課徵之一般贈與之稅賦，課稅之基時為贈與時，課稅之標的為贈與財產時之時價。
⒊「信託贈與」依信託法第1 條規定，係委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。當初立法目的係因民法債篇各論贈與節（參民法第406 條至420 條規定）不具彈性，贈與形態限於贈與人將自己所有之財產，無償移轉與受贈人，受贈人取得所有權後，對受贈財產享有完整所有權支配權，而贈與人除有撤銷贈與事由且經撤銷之訴終局確定判決外，喪失贈與財產所有權支配，然實務認應多元化之設計，遂有信託法之產生，並配套修正贈與稅法及所得稅法。
⒋「信託贈與」依據贈與稅法第10條之2 第3 款及第19條規定，享有孳息部分信託利益權利者，視為贈與稅計算係依贈與時之信託財產時價減去贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金固定利率折算現值計算，再減去扣除額及免稅額後之贈與淨額，再乘以贈與稅率為應課徵之信託贈與之稅賦，課稅之基時為信託成立時，課稅之標的為信託成立時信託財產時價，減除信託財產依信託期間折現後現值之差額。
⒌準此，我國法律明確區分「一般贈與」為2 人行為（贈與者與受贈人，二面關係），而「信託贈與」為2 人以上之行為（信託之委託人、受託人、受益人，多面關係），且「一般贈與」與「信託贈與」二者雖皆屬無償贈與，然租稅構成要件不同，立法者於立法當時本即分別賦與不同租稅效果；本件信託為本金自益，受託利益他益之契約，就受託利益他益之部分應依贈與稅法第10條之2 、第19條規定核計贈與稅，並依法取得被告核發贈與稅繳清證明書在案。
㈢本件信託行為贈與申報業經被告審理核定在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，有違信賴保護原則：
⒈釋字第525 號解釋理由書謂「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119 條、第120 條及第126 條等相關規定之所由設。行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，制定或發布法規之機構因得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨」之闡釋。足見信賴保護原則係在保護人民對於國家正當合理之信賴，人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因為嗣後行政行為之變更，而影響人民之既得權益，使其遭受不可預見之損害。」。
⒉財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函既非立法機關所制定之法律，明顯有違租稅法定主義，且原告早於97年即已簽訂信託契約，並依遺產及贈與稅法10條之2 及所得稅法第3 條之4 申報完稅，被告以財政部100 年度之解釋令，適用於97年度業已經發生之事實，即有違法律不溯既往原則。
⒊又稅捐稽徵法第1 條之1 規定「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」，原處分及復查決定均明顯違反該條規定。
㈣並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠本件原告97年3 月19日與配偶張素禎簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1 年，將其所持有盛達公司股票6,500,000 股，作為信託財產，以天鳳公司為受益人，並成立「陳張素禎受託信託財產專戶」管理信託財產。同日（97年3 月19日）張素禎又與原告簽訂信託契約，亦將其所持有同為盛達公司股票3,000,000 股信託予原告，作為信託財產，以天鳳公司為受益人，亦成立「陳政富受託信託財產專戶」管理信託財產，信託期間同為1 年，同樣採本金自益、孳息他益之方式。經被告所屬大安分局查得，渠等之信託契約簽訂日期為97年3 月19日，係在97年3 月17日盛達公司97年度第1 次董事會議通知後，該會議通知將於97年3 月25日召開之董事會議，且討論事項已敘明96年度盈餘分配擬配發股東現金股利每股2.06元，嗣經97年3 月25日董事會決議股息分派日後及股東會97年6 月13日決議分配盈餘，即訂約時受益人可得之孳息利益已明確，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，被告乃依實質課稅原則將受託信託財產專戶轉開受益人97年度營利所得，15,145,429元、6,990,198 元及可扣抵稅額1,755,429 元、810,198 元，回歸課徵原告綜合所得稅。
㈡按司法院釋字第287 號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。依首揭財政部100 年令釋觀之，係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法及遺產及贈與稅法課稅之範圍，闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用。
㈢另所稱本件信託行為贈與申報業經被告審理核定在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，顯與信賴保護原則嚴重相悖乙節，查原告及其配偶以簽訂信託契約之迂迴方式贈與該部分孳息，利用近年來郵政儲金利率偏低，藉由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，稽徵機關依職權查得課稅之事實，核認係原告藉由交付信託之法律形式，取巧安排移轉盛達公司分配之股利予受益人，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，違反稅法之誠實申報繳納稅款義務，而有行政程序法第119 條所列信賴不值得保護之情形，自無信賴保護原則及行政程序法第8 條規定之適用。
㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴被告引用財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋，就原告前經核課確定案件重行核課，是否適法？⑵原告主張信賴保護原則，有無理由？茲分述如下：
㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經（86年1 月17日公布之）司法院釋字第420 號解釋在案。（98年5 月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1 第1 項亦同此旨）。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念與要求。且因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其外觀或形式不具備課稅要件，仍應予以課稅。
㈡次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1 條所明定。再按行為時所得稅法第14條第1 項第1 類規定「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或……，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……。」、同法第15條第1 項前段「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」。
㈢財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋謂「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」，此令釋係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159 條第2
項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則，依同法第161 條規定具有拘束訂定機關及其下級機關之效力。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。
㈣本件原告97年3 月19日與配偶張素禎簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1 年，將其所持有盛達公司股票6,500,000 股，作為信託財產，以天鳳公司為受益人，並成立「陳張素禎受託信託財產專戶」管理信託財產（原處分卷第51-54 頁）。同日（97年3 月19日）張素禎又與原告簽訂信託契約，亦將其所持有同為盛達公司股票3,000,000 股信託予原告，作為信託財產，以天鳳公司為受益人，亦成立「陳政富受託信託財產專戶」管理信託財產，信託期間同為1
年，同樣採本金自益、孳息他益之方式（原處分卷第109-112 頁），有渠等之有價證券信託契約書、「陳張素禎受託信託財產專戶」申請書及「陳政富受託信託財產專戶」申請書等附卷可稽。次查本件信託契約簽訂日期為97年3 月19日，係在97年3 月17日盛達公司97年度第1 次董事會議通知後，該會議通知將於97年3 月25日召開之董事會議，且討論事項已敘明96年度盈餘分配擬配發股東現金股利每股2.06元，嗣經97年3 月25日董事會決議股息分派日後及股東會97年6 月13日決議分配盈餘，即訂約時受益人可得之孳息利益已明確，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。又原告及配偶將各自持有之盛達公司股票同日互為信託，雙方既然無法自行管理公司股票，須委託他人管理，又如何能受託管理他人之股票，審視兩造之信託契約，契約內容不論簽訂日期、信託期間、信託關係人、信託型態等均相同，兩造既能互為擔任對方之信託受託人，何須再將自有財產信託他人管理，顯然係利用信託之外在法律形式移轉所得，實質藉以減少所得稅之納稅義務。則渠等以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告及其配偶係採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，在稅法上自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，自應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。原處分因以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，而核定原告及其配偶營利所得，於法即無不合。
㈤原告雖稱：其於95年退休，97年3 月19日信託契約簽訂日，原告未擔任盛達公司董事職務，又未參與任何董事會決議，又原告之配偶張素禎從未擔任盛達公司任何職務，亦未參與該公司董事會決議，根本無法事先知悉97年度之盈餘分配情形云云。惟查：原告為盛達公司負責人陳忠廷之父，且為該公司顧問及前負責人，( 原處分卷第24頁) ，對該公司之營運狀況及決策，衡情難謂無知悉或影響控制之可能；又原告與配偶張素禎於97年3 月19日採交互信託方式，相互移轉各自持有之盛達公司股票6,500,000 股及3,000,000 股予對方，受益人皆為盛達公司負責人陳忠廷於同日設立之天鳳公司，果當時原告夫妻與陳忠廷間無互通訊息規劃之情形，系爭信託契約之受益人何以為甫經核准設立之天鳳公司？且綜觀系爭信託契約簽訂後結果，原告與配偶張素禎除申報贈與稅外，其將原應獲配自盛達公司之股利，轉由天鳳公司取得，並將該等股利所產生之高額40﹪個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之天鳳公司承擔，達成規避稅負之效果，是原告與配偶張素禎顯然係利用信託之法律形式移轉渠等所得，所稱其非盛達公司董事，無法事先知悉盛達公司97年度之盈餘分配情形云云，亦不足採。
㈥原告復稱：依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」原告早於97年即已簽訂信託契約，並依遺產及贈與稅法申報完稅在案，財政部100 年5 月6 日臺財稅字第10000076610 號令釋既非我國立法機關所制定之法律，被告依財政部事後頒布之解釋，據以作為本件處分，不僅違反租稅法定原則，更違法律不溯既往原則云云。
㈦惟查：
1.按「（第1 項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2 項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3 項）本條中華民國100 年11月8 日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100 年11月8 日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1 條之1
第1 項至第3 項定有明文。準此，稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項之適用，必財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，後者之解釋函令變更前者解釋函令之法令見解，而屬不利於納稅義務人者，始對於未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。
2.關於信託契約之課稅問題，財政部94年2月23日台財稅第09404509000號函曾謂：「主旨：檢送『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄乙份。該會議紀錄載明：一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：(一)信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自已財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。(二)
信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。2.受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。( 三) 信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有益人之範圍及條件者：1.受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條課徵贈與稅。2.受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分）或所得稅法第3
條之2（ 營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 第3 項規定課徵受託人所得稅。」顯見該函釋意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條。
3.而財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令係核釋：「……一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：…。」足見財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令，係就委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解釋，其解釋內容與94年2 月23日台財稅第09404509000 號函顯有不同，自無所謂函釋變更之問題。原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法第1 條之1 之規定並無牴觸。
4.又財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159條第2項第2
款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。原告主張違反租稅法定原則及法律不溯既往原則云云，俱無可採。
㈧「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院58年度判字第31號著有判例。本件原告雖曾依遺產及贈與稅法及所得稅法申報完稅在案，惟原處分機關於核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，並無經核定確定案件不得另為重行處分及違反信賴保護原則和行政自我拘束原則之問題。
㈨綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　 年　　3　　 月　　6　　 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　黃　秋　鴻
法 官　陳　鴻　斌
法 官　陳　金　圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　 年　　3　　 月　　6　　 日書記官 劉 道 文